Een fiscaal economische analyse van de zzp'er en de DBA

Transcriptie

1 Een fiscaal economische analyse van de zzp'er en de DBA Auteur: Dylan Venema Adres: Roelantstraat 2-2, 1055LP Plaats: Amsterdam Telefoonnummer: Studentnummer: Coördinator: Mr. Drs. N.G.H. Speet RA Begeleider: S. Carstens, MSc RA Definitieve versie: 1 juli 2016

2 Inhoudsopgave 1.Inleiding Aanleiding van het onderzoek Centrale vraag en subvragen Onderzoeksopzet De zzp problematiek Inleiding Definiëring: de zzp er Definitie zzp er volgens het CBS Definitie zzp er volgens het EIM Definitie zzp er volgens de Belastingdienst Definitie zzp er volgens de SER Overeenkomsten Grijze gebied, werknemer of ondernemer? Motief, gedwongen of gekozen? Vrije keuze Gedwongen door voormalige werkgever Gedwongen door slechte positie op arbeidsmarkt Gedwongen door wettelijke regels Institutionele verschillen Schijnzelfstandigheid Subconclusie De overgang van de VAR naar de DBA Inleiding De VAR en zijn gebreken Schijnzekerheid Onevenwichtige rechtsverhouding Belemmering van de handhaving Invoering van de DBA De gebruteerde naheffingsaanslag De positie van de zzp er op de arbeidsmarkt Conclusie Verkleining van het verschil in institutionele behandeling Inleiding

3 4.2 De DBA verbeteren Verkleining van het verschil in sociale bescherming Onderscheid op basis van afhankelijkheid of zelfredzaamheid De schriftelijke overeenkomst en de onderhandelingspositie Ziekte en arbeidsongeschiktheid Werkloosheid Minimum beloning Leeglooprisico en ontslagbescherming Verkleining van het verschil in fiscale behandeling De zelfstandigenaftrek De startersaftrek Conclusie Conclusie Subvragen en conclusies Hoofdconclusie Aanbevelingen Literatuurlijst

4 Begrippenlijst CBS DBA dga EIM IB IBO SER SEOR VAR VAR-dga VAR-wuo WML WW ZZP Centraal Bureau voor de Statistiek Deregulering Beoordeling Arbeidsrelaties directeur grootaandeelhouder Economisch Instituut voor het Midden- en Kleinbedrijf Inkomstenbelasting Interdepartementaal beleidsonderzoek Sociaal Economische Raad Sociaal Economisch Onderzoek Rotterdam Verklaring Arbeidsrelatie Verklaring Arbeidsrelatie directeur grootaandeelhouder Verklaring Arbeidsrelatie winst uit onderneming Wet Minimumloon Werkloosheidswet Zelfstandige zonder personeel 3

5 1.Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek Per 1 mei 2016 heeft de Wet Deregulering Beoordeling Arbeidsrelaties (DBA) een einde gemaakt aan de huidige systematiek Verklaring Arbeidsrelatie (VAR). De invoering van de DBA moet er voor gaan zorgen dat het voor de Belastingdienst eenvoudiger wordt het toezicht op hun inhoudingsplicht te handhaven. Daarnaast dragen de werkgevers meer verantwoordelijkheid met betrekking tot de beoordeling van hun arbeidsrelaties. 1 De toenemende populariteit van de zelfstandigen zonder personeel (zzp), de actualiteit van de problematiek rondom de fiscale behandeling van de zzp er en de invoering van de DBA vormen de aanleiding van dit onderzoek. De meeste problemen lijken voort te komen uit nieuwe vormen van zzp-schap die niet binnen het bestaande systeem van ondernemer en werknemer passen. Gezien de actualiteit en de toenemende populariteit van dit onderwerp lijkt mij dit een interessant onderzoek. De positie van de zelfstandigen zonder personeel op de arbeidsmarkt roept steeds meer vragen op en dan met name de positie van de nieuwe zzp ers. Op dit moment is er geen concrete definitie van het begrip zzp er met als gevolg dat er een diversiteit aan definities is die achteraf aan de hand van de feiten worden beoordeeld. Het aantal zzp ers in Nederland is de afgelopen vijftien jaar verdubbeld, waarmee tevens de urgentie van deze problematiek is toegenomen. 2 De stijging van het aantal zzp ers kan op verschillende manieren geïnterpreteerd worden. De voorkeuren van de beroepsbevolking kunnen veranderd zijn door een behoefte aan meer vrijheid en onafhankelijkheid. Een recent interdepartementaal beleidsonderzoek naar zelfstandigen zonder personeel heeft echter vastgesteld dat bij de keuze tussen werknemer- en zzp-schap de institutionele behandeling op het gebied van fiscaliteit en sociale bescherming een rol speelt. Op dit moment is er een groot verschil in de institutionele behandeling van werknemers en zzp ers. 3 Deze verschillen in regelgeving maken het voor werkenden relatief interessant om als zzp er te werken en voor werkgevers of opdrachtgevers om zzp ers aan te nemen voor opdrachten. Sinds de opkomst van de zzp er is het grijze gebied tussen werknemer- en ondernemerschap groter geworden. Het is van belang om de mensen die in dit grijze gebied vallen te kwalificeren als werknemer of ondernemer. Gezien het verschil in institutionele behandeling kan dit ertoe leiden dat zowel werkgevers als werknemers/zelfstandigen weloverwogen keuzes maken met betrekking tot de geprefereerde arbeidsrelatie. Na een verkregen VAR heeft de opdrachtgever volledige zekerheid dat hij geen loonbelasting en premies werknemersverzekeringen hoeft in te houden. 4 De inhuur van zzp ers is flink goedkoper door institutionele verschillen. Dit maakt het opzetten van 1 F.M. Werger, Wdba: geen remedie tegen schijnzelfstandigheid, NTFR-B 2016/1. 2 Brief Minister van sociale zaken en werkgelegenheid, 2 oktober 2015, nr Brief Minister van sociale zaken en werkgelegenheid, 2 oktober 2015, nr M.J.G.A.M. Weerepas, Verklaring arbeidsrelatie (VAR) per 1 mei 2016 afgeschaft; Wet deregulering arbeidsrelaties, Cursus Belastingrecht LB c5. 4

6 schijnconstructies aantrekkelijk. Handhaving door middel van controles is hierdoor noodzakelijk. De VAR heeft een vrijwarende werking. Het risico dat een VAR ten onrechte wordt afgegeven ligt uiteindelijk bij de overheid. Er ontstond het vermoeden dat er steeds meer onterechte VARverklaringen werden verstrekt waardoor er in de ogen van de Belastingdienst sprake was van misbruik. Het gebruik maken van onjuiste VAR-verklaringen wordt schijnzelfstandigheid genoemd. 5 Er is sprake van schijnzelfstandigheid als een werkrelatie formeel als zelfstandige arbeid wordt gepresenteerd terwijl er op basis van de feiten en omstandigheden sprake is van dienstverband. 6 Om een einde te maken aan de problematiek rondom het systeem van de VAR is volgens het kabinet de wet Deregulering Beoordeling Arbeidsrelaties (DBA) ingevoerd per 1 mei Deze wet is ingevoerd met als doel het vereenvoudigen van de handhavingsmogelijkheden door de belastingdienst. In deze beschouwing wordt onderzocht waaruit de problematiek rondom de zzp ers bestaat, wat de consequenties zijn van de invoering van de DBA en of hiermee het beoogde doel wordt bereikt. 1.2 Centrale vraag en subvragen De invoering van de DBA heeft als doel het vergroten van de handhavingsmogelijkheden voor de Belastingdienst met betrekking tot het aanpakken van schijnzelfstandigheid. De centrale vraag van dit onderzoek luidt dan ook als volgt: In hoeverre is de invoering van de wet DBA de oplossing voor het probleem van de schijnzelfstandigheid van de ZZP? Dit onderzoek tracht vooruit te blikken op het potentieel van de DBA om schijnzelfstandigheid te voorkomen, effectieve handhaving door de belastingdienst te verbeteren en de huidige disbalans in verantwoordelijkheden tussen opdrachtgever en opdrachtnemer te herstellen. Daarbij wordt de problematiek van de zzp er en de consequenties van de DBA in vergelijking met de VAR zo juist mogelijk weergeven, waarop een advies wordt uitgebracht met betrekking tot de toekomst. Om deze centrale vraag te beantwoorden dienen de volgende subvragen beantwoord te worden: 1. Waaruit bestaat de problematiek rondom de fiscale behandeling van de zzp er? 2. Wat zijn de gevolgen die de invoering van de DBA heeft voor de opdrachtgever, opdrachtnemer en voor de arbeidsmarkt? 3. Wat zijn de verbetermogelijkheden van de DBA of alternatieven voor de DBA? 1.3 Onderzoeksopzet Aan de hand van een kwalitatief literatuur onderzoek wordt beoogd de subvragen en uiteindelijk ook de centrale vraag te beantwoorden. Voor de beantwoording van de subvragen wordt de wetenschappelijke literatuur, jurisprudentie en de parlementaire behandeling betreffende het onderwerp bestudeerd om tot een zo duidelijk mogelijke weergave van de feiten en problematiek te komen. De literatuur gebruikt voor dit onderzoek is voor een groot deel afkomstig uit vaktijdschriften. 5 C. Overduin, Van VAR via BGL naar DBA=slecht plan, WFR 2015/ Brief Minister van sociale zaken en werkgelegenheid, 2 oktober 2015, nr

7 In hoofdstuk twee wordt voor de beantwoording van de subvraag Waaruit bestaat de problematiek rondom de fiscale behandeling van de zzp er? de wetenschappelijke literatuur, wetgeving, de parlementaire behandeling en een aantal rapporten aangaande de zzp ers. Het doel van dit hoofdstuk is om subvraag één te beantwoorden door een overzichtelijke weergave van de verschillende onderdelen die de problematiek van de fiscale behandeling van de zzp er vormen. In hoofdstuk drie wordt voor de beantwoording van de subvraag Wat zijn de gevolgen die de invoering van de DBA heeft voor de opdrachtgever, opdrachtnemer en de arbeidsmarkt? eveneens de wetenschappelijke literatuur, wetgeving en de parlementaire behandeling bestudeerd. Het doel van dit hoofdstuk is om antwoord te geven op deze vraag door een duidelijk beeld te geven over de fiscale behandeling van de zzp er en de doorwerking daarvan op de arbeidsmarkt onder de VAR-systematiek respectievelijk de DBA-systematiek. Vervolgens worden de veranderingen en de daarbij horende consequenties met betrekking tot de fiscale behandeling van de zzp er, de gevolgen voor de opdrachtgever, opdrachtnemer en de doorwerking op de arbeidsmarkt na invoering van de DBA onderzocht om zo tot een antwoord op de subvraag te komen. In hoofdstuk vier vindt voor de beantwoording van de subvraag Wat zijn de verbetermogelijkheden voor de DBA of alternatieven voor de DBA? bestudering van de wetenschappelijke literatuur en de parlementaire behandeling plaats om de mogelijke alternatieven met de voor- en nadelen naast elkaar te zetten. In het laatste hoofdstuk wordt een conclusie met aanbevelingen gegeven. De centrale vraag zal beantwoord worden door beantwoording van de in de voorgaande hoofdstukken besproken subvragen. 6

8 2. De zzp problematiek 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt de volgende subvraag beantwoord: Waaruit bestaat de problematiek rondom de fiscale behandeling van de zzp er? Om tot een antwoord op deze vraag te komen worden de verschillende onderdelen die de problematiek vormen uiteengezet. In paragraaf 2.2 komt de huidige definitie van het begrip zzp er aan de orde. Vervolgens wordt in paragraaf 2.3 het grijze gebied besproken. Wanneer kwalificeer je als werknemer of ondernemer? In paragraaf 2.4 worden de verschillende motieven die ten grondslag kunnen liggen aan de keuze om als zzp er te werk te gaan besproken. Vervolgens wordt in paragraaf 2.5 het verschil in fiscale behandeling tussen een werknemer en een ondernemer besproken. In paragraaf 2.6 wordt het probleem van de schijnzelfstandigheid besproken. Tot slot wordt in paragraaf 2.7 een antwoord geformuleerd op de subvraag. 2.2 Definiëring: de zzp er Binnen de wetenschappelijke literatuur wordt een diversiteit aan definities van het begrip zzp er aangedragen. De totale groep zzp ers wordt gekenmerkt door een hoge mate van diversiteit. 7 aantal voorbeelden van groepen die onder het begrip zzp er vallen zijn onder andere de directeurgrootaandeelhouders (dga), zelfstandige landbouwers, schilders en stukadoors en zelfstandigen zonder personeel die in de ICT-sector zijn of haar diensten aanbieden. Vervolgens kan er binnen de zzp ers nog een onderscheid gemaakt worden tussen degenen die hier bewust voor gekozen hebben en degenen die hiertoe gedwongen worden. 8 Door de diversiteit aan groepen die onder het begrip zzp er vallen is het lastig om een alles omvattende definitie te formuleren. In de komende paragraven worden de definities en criteria met betrekking tot het begrip zzp er van een aantal instanties gegeven om te laten zien dat het aantal zzp ers sterk afhankelijk is van de gehanteerde definitie. Voor dit onderzoek wordt gebruik gemaakt van de definities van het Centraal Bureau voor de Statistiek (CBS), het Economisch Instituut voor het Midden- en Kleinbedrijf (EIM), de Belastingdienst en de SER Definitie zzp er volgens het CBS Het CBS hanteert de volgende definitie van een zzp er: een zelfstandige is een persoon met als (hoofd)baan het verrichten van arbeid voor eigen rekening of risico in een eigen bedrijf of praktijk, of in het bedrijf of de praktijk van een gezinslid, of in een zelfstandig uitgeoefend beroep, of als directeur grootaandeelhouder (dga). 9 Als zelfstandigen worden aangemerkt personen met een bedrijf, zijnde winstaangevers of dga s en zelfstandigen zonder bedrijf zijnde resultaatgenieters. Binnen de groep zelfstandigen met een Een 7 Rapport SEOR 2013, p Stavenuiter& Dekker Rapport CBS 2014, p.5. 7

9 bedrijf moet onderscheid gemaakt worden tussen zelfstandigen met en zonder personeel. Volgens de definitie van het CBS bestaat de groep zelfstandigen uit zelfstandigen met een bedrijf zonder personeel en resultaatgenieters. Deze groep is verder onder te verdelen in de klassieke zzp ers en de nieuwe zzp ers. De klassieke zzp ers zijn zelfstandigen die vooral producten verkopen. De nieuwe zzp ers zijn zelfstandigen die de eigen arbeid aanbieden Definitie zzp er volgens het EIM De definitie van het EIM kent een aantal specifieke criteria. Iemand is zzp er indien is voldaan aan de volgende criteria 11 : Zelfstandig ondernemende activiteiten uitvoert; Geen personeel in dienst heeft; Geen medeondernemer heeft; Minimaal 15 uur per week aan de onderneming besteedt; Geen ondersteuning van familieleden heeft die bestaat uit dezelfde vakmatige activiteiten en die een substantieel deel uitmaakt van de omzet; Aangeeft arbeid als het voornaamste product van de onderneming te beschouwen en niet goederen Definitie zzp er volgens de Belastingdienst De wettelijke definitie voor een ondernemer luidt volgens artikel 3.4 Wet inkomstenbelasting 2001 ( Wet IB 2001): de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. De Belastingdienst hanteert een aantal criteria om te bepalen of er sprake is van een ondernemer in de zin van de Wet op de Inkomstenbelasting. Dit zijn de volgende: Is er sprake van een winstoogmerk? Is er sprake van aansprakelijkheid voor de schulden van de onderneming? Aanwezigheid van kapitaal. Word er voldoende tijd aan de werkzaamheden besteed om deze rendabel te maken? Word er ondernemersrisico gelopen? Is er sprake van meer dan één opdrachtgever/ afnemer (zelfstandigheid)? Bestaat de vrijheid om de werkzaamheden naar eigen inzicht te verrichten? Rapport CBS 2014, p Vroonhof& de Vries 2011, p

10 2.2.4 Definitie zzp er volgens de SER Gezien de grote diversiteit binnen de groep zzp ers is het van belang om te komen tot een alles omvattende en praktisch hanteerbare definitie van de zzp er. Deze definitie dient gebaseerd te zijn op objectieve criteria. Gebaseerd op objectieve criteria wil zeggen dat de definitie een zo duidelijk mogelijke scheiding aanbrengt met andere arbeidsrelaties. De definitie moet volgens de SER eenduidig zijn, hij moet ruimte bieden om onderscheid te kunnen maken binnen de diversiteit van de totale groep zzp ers en de definitie moet continuïteit bezitten. Op basis van deze punten hanteert de SER de volgende definitie 13 : Een zzp er is een ondernemer die geen personeel in dienst heeft, waarbij voor de vaststelling of er sprake is van een ondernemer de volgende criteria gelden, welke ook worden ook gehanteerd door de Belastingdienst in het kader van de inkomstenbelasting: Zelfstandigheid bij de inrichting van de eigen werkzaamheden en het uitvoeren daarvan; Het voor eigen rekening en risico verrichten van werkzaamheden; Het gericht zijn op en het perspectief hebben van het maken van winst; Bekendmaking van het ondernemerschap; Het streven naar meerdere opdrachtgevers. 14 Volgens het Kabinet lost de SER-definitie de kern van het probleem niet op en blijven er onduidelijkheden bestaan Overeenkomsten Hetgeen je uit de gegeven definities en criteria kunt opmaken is dat de ene definitie wat smaller is en de ander wat breder. Er zijn tussen alle gegeven definities echter wel een aantal punten die steeds terugkomen met betrekking tot het ondernemerschap. Dit zijn de volgende: zelfstandige arbeid voor eigen rekening en risico verrichten, geen personeel in dienst hebben, de vrijheid om de werkzaamheden naar eigen inzicht in te richten en meerdere opdrachtgevers. Voor het vervolg van dit onderzoek sluit ik mij aan bij de definitie van de SER. Hoewel ik van mening ben dat er geen alomvattende definitie is van het begrip zzp er. Het betreft een heterogene groep die een grote verscheidenheid aan werkzaamheden verricht. 16 Door het gebrek aan een alomvattende definitie blijft het lastig op voorhand te kunnen zeggen wie een zzp er is en wie niet. 2.3 Grijze gebied, werknemer of ondernemer? Werknemers en ondernemers kennen verschillende rechten en plichten op grond van het arbeidsrecht, het fiscale recht en het sociale zekerheidsrecht met betrekking tot werknemers enerzijds en ondernemers (zzp ers) anderzijds. Hierdoor is het voor iedere werkende en werkgever/opdrachtgever 13 Rapport SER 2010, p Rapport SER 2010, p Rapport SEOR 2013, p Brief Minister van sociale zaken en werkgelegenheid, 2 oktober 2015, nr

11 van belang hoe de arbeidsrelatie gekwalificeerd moet worden. 17 Volgens artikel 2 lid 1 Wet op de loonbelasting 1964 ( wet LB 1964) is een werknemer een natuurlijk persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander. Voor de inhouding van loonheffing dient er sprake te zijn van een privaatrechtelijke dienstbetrekking op grond van een burgerlijke arbeidsovereenkomst. 18 Volgens artikel 610 Burgerlijk Wetboek Boek 7 is de arbeidsovereenkomst de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Voor de aanwezigheid van een privaatrechtelijke dienstbetrekking gelden de volgende criteria 19 : De opdrachtnemer is verplicht de arbeid persoonlijk te verrichten; De opdrachtgever is verplicht tot betaling van loon; De opdrachtnemer staat in een gezagsverhouding tot de opdrachtgever In de fiscaliteit wordt vooral gekeken naar de feiten en omstandigheden. De schriftelijke arbeidsovereenkomst is niet van doorslaggevend belang bij de beoordeling of er fiscaal sprake is van een dienstbetrekking. Dit blijkt uit een arrest van de Hoge Raad waarin het de arbeidsovereenkomst nietig verklaard, maar toch oordeelt de Hoge Raad dat er sprake is van een dienstbetrekking. 20 Hieruit kan worden opgemaakt dat de wijze waarop partijen het opschrijven door de Hoge Raad minder relevant wordt geacht. De voorwaarde voor de aanwezigheid van een gezagsverhouding is meestal de belangrijkste indicator voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking. Aan de eerste twee voorwaarden wordt snel voldaan. Aan de hand van de feiten en omstandigheden die aanwezig zijn bij elk concreet geval wordt beoordeeld of er sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Beoordeling op basis van de feiten en omstandigheden houdt in 21 : de aanwezigheid van een privaatrechtelijke dienstbetrekking wordt per arbeidsverhouding beoordeeld; indien er meer partijen bij een arbeidsverhouding zijn betrokken (tussenkomst, bemiddeling, inlenen, doorlenen enz.) dient de verhouding van de opdrachtnemer tot elk van die partijen beoordeeld te worden; er kan in principe met elk van die partijen sprake zijn van een dienstbetrekking; 17 Brief Staatssecretaris van Financiën van 17 september 2012, nr. DB/2012/ HR 8 november 1978, nr , BNB 1978/ Beleidsregels beoordeling dienstbetrekking, 2002, nr HR 14 juni 2002, nr , NTFR 2002/ Beleidsregels beoordeling dienstbetrekking, 2002, nr

12 de bedoeling van partijen bij het aangaan van de overeenkomst, de vorm waarin de arbeidsverhouding is vastgelegd alsmede de benaming die aan de arbeidsverhouding is gegeven, zijn niet zelfstandig doorslaggevend. Een beoordeling vooraf, louter op basis van contracten en de bedoeling van partijen, is alleen mogelijk onder het voorbehoud dat de feiten en omstandigheden zullen overeenstemmen met deze informatie. Een complete beoordeling kan pas plaatsvinden als er daadwerkelijk gewerkt wordt in een bepaalde arbeidsrelatie. Dan blijkt immers hoe de feiten en omstandigheden van de betreffende situatie werkelijk zijn. De arbeidsverhouding dient zich ontwikkeld te hebben om hiervan een goed beeld te krijgen. Voor een beoordeling in dit stadium geldt overigens dat deze alleen van toepassing is voor zover de feiten en omstandigheden niet wijzigen. Indien voldaan is aan de vereisten die gelden voor een privaatrechtelijke dienstbetrekking ontstaat van rechtswege de verplichting voor de werknemersverzekeringen. Een ondernemer is de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Artikel 3.5 Wet IB 2001 stelt dat onder een onderneming en ondernemer mede wordt verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep respectievelijk de beoefenaar van een zelfstandig beroep. Voor de beantwoording van de vraag of er sprake is van een onderneming dient gelet te worden op de volgende factoren: de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden, is er een organisatie van arbeid en kapitaal, de grootte van de bruto-baten, de winstverwachting, het lopen van ondernemersrisico, de mate van zelfstandigheid bij de inrichting van de werkzaamheden, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers en het spraakgebruik. 22 Deze factoren geven volgens de Hoge Raad invulling aan het begrip onderneming. 23 Dit lijkt niet duidelijk genoeg. Beoordeling vindt van geval tot geval plaats en daarmee zijn verschillende factoren voor afzonderlijke gevallen van doorslaggevend belang. De invulling van het ondernemingsbegrip blijft te subjectief. Op deze manier is de toetsing van zelfstandigheid te subjectief en daardoor blijft behoefte aan meer duidelijkheid. 24 De elementen moeten in samenhang worden bezien om uiteindelijk tot een conclusie te komen of er sprake is van een onderneming voor de inkomstenbelasting. 25 Het alleen lopen van ondernemersrisico is bijvoorbeeld niet van doorslaggevend belang voor ondernemerschap, het vormt slechts een onderdeel van de beoordeling. 26 Doordat dit grote aantal variabelen in onderlinge samenhang beoordeeld moeten worden is het in sommige grensgevallen moeilijk om te bepalen of een 22 HR 21 april 1993, nr , BNB 1993/ HR 21 april 1993, nr , BNB 1993/ HR 4 mei 2012, nr. 11/02959, BNB 2012/ Aantekening Hoe zzp er te omschrijven?, vakstudie Inkomstenbelasting, p HR 4 mei 2012, nr. 11/02959, BNB 2012/206 11

13 persoon werkzaamheden verricht als werknemer of als ondernemer. 27 De nieuwe zzp ers bieden vooral de eigen arbeid aan. Deze zzp ers vertonen dus gelijkenis met de werkzaamheden die werknemers verrichten maar verschillen van elkaar in juridische status met de daaraan gekoppelde rechten en plichten. De opkomst van de nieuwe zzp ers zorgt voor een toename van het grijze gebied tussen de verschillende typen arbeidsrelaties. 28 Het is van belang om duidelijkheid te hebben over de arbeidsrelatie voor zowel de opdrachtgever als de opdrachtnemer. De opdrachtgever weet wanneer hij duidelijkheid heeft omtrent de arbeidsrelatie of hij verplicht is loonheffing en premies werknemersverzekeringen in te houden en af te dragen. Gezien de diversiteit binnen de groep zzp ers blijft het lastig om op voorhand volledige duidelijkheid te hebben over de kwalificatie van de arbeidsrelatie. Volledige duidelijkheid kan pas worden vastgesteld indien er daadwerkelijk in een arbeidsrelatie gewerkt wordt zodat deze op de feiten en omstandigheden beoordeeld kan worden. 2.4 Motief, gedwongen of gekozen? Vrije keuze Het motief voor een zzp er om te kiezen voor zelfstandig ondernemerschap is met name positief georiënteerd. Het betreft voornamelijk factoren zoals eigen baas kunnen zijn, de vrijheid hebben om naar eigen inzicht te handelen en de mogelijkheid om zelf de werktijd in te delen en het tot uiting brengen van vakmanschap. Financiële motieven lijken bij de keuze voor het zzp-schap een kleine rol van betekenis te spelen. 29 Als het gaat om financiële motieven moet er gedacht worden aan bijvoorbeeld de ondernemersfaciliteiten. Hier wordt later nog op teruggekomen. Gezien de motieven die zzp ers noemen om als zelfstandige te beginnen komt het zelden voor dat uit noodzaak gekozen wordt voor het ondernemerschap. De meeste zzp ers geven aan dat zij op basis van positieve motieven voor het ondernemerschap hebben gekozen. Dit wekt de indruk dat het grootste gedeelte van de totale groep zzp ers bestaat uit mensen die bewust voor het ondernemerschap hebben gekozen. 30 Het is van belang een onderscheid te maken tussen de motieven om zelfstandige te worden en de situatie die hieraan vooraf gaat. Er kunnen zich kansrijke of dwingende situaties voordoen die van invloed zijn op de keuze voor zelfstandig ondernemerschap. In het geval van een kansrijke situatie kan gedacht worden aan een overname van het familiebedrijf. Wanneer een persoon geen werk in loondienst kan vinden kan dit leiden tot een gedwongen keuze voor zelfstandig ondernemerschap. Verder wordt men in sommige beroepsgroepen zonder het maken van een bewuste keuze, automatisch zzp er. De keuze voor het zelfstandig ondernemerschap blijkt echter voor het grootste deel van de 27 Brief Staatssecretaris van Financiën van 17 september 2012, nr. DB/2012/ Kamerstukken II, 2009/10, nr Pleijster& van der Valk Pleijster& van der Valk

14 zzp ers een bewuste keuze waarbij slechts in enkele gevallen de werkgever een doorslaggevende rol van betekenis gespeeld heeft. 31 Naast de positieve aanleidingen om zzp er te worden zijn er ook negatieve aanleidingen. Er volgt nu een korte bespreking van een drietal vormen van zzp ers tegen wil en dank Gedwongen door voormalige werkgever Indien men door de huidige werkgever is ontslagen om vervolgens als zzp er voor diezelfde werkgever hetzelfde werk te gaan verrichten als toen hij of zij nog in loondienst was en op een vergelijkbare wijze aangestuurd worden, is er sprake van gedwongen zelfstandigheid door de voormalige werkgever. Volgens het onderzoek van Sociaal-Economisch Onderzoek Rotterdam BV(SEOR) en het EIM & Bartels geldt deze reden voor slechts 2 procent als de belangrijkste reden. Om te kwalificeren als dit type zzp er dient aan de volgende voorwaarden voldaan te zijn: zij moeten direct voorafgaande aan de zelfstandigheid in loondienst hebben gewerkt; de mate waarin de zzp er voor de werkgever dezelfde werkzaamheden gaat verrichten; de voormalige werkgever wil de persoon alleen nog werk aanbieden als deze dat als zelfstandige gaat doen; de keuze om zelfstandig ondernemer te worden is niet gemaakt uit vrije wil Gedwongen door slechte positie op arbeidsmarkt Indien men zich door de slechte positie op de arbeidsmarkt gedwongen voelt om als zzp er te gaan werken is er sprake van een gedwongen keuze. Het komt erop neer dat de keuze om zzp er te worden is gebaseerd op het feit dat men geen baan in loondienst kan vinden. Het gaat hierbij met name om mensen die uit een uitkeringssituatie willen komen en het ondernemerschap als een laatste redmiddel zien. Deze reden wordt door 11 tot 16 procent als de belangrijkste reden voor de keuze voor zzp-schap gezien. 33 De voorwaarde die gesteld wordt om tot dit type zzp er gekwalificeerd te worden is de uitkeringssituatie. Dit wil zeggen dat de personen direct voorafgaande aan het zzp-schap een uitkering hadden Gedwongen door wettelijke regels In gevallen waarin een werknemer verplicht met pensioen moet, maar zelf nog door wil blijven werken bij hun werkgever biedt het zzp-schap een uitwijkmogelijkheid. In deze gevallen is sprake van gedwongen zzp-schap door wettelijke regelingen. 35 De voorwaarden die gelden voor kwalificatie tot dit type zijn: 31 Rapport SEOR 2013, p.i. 32 Vroonhof, Tissing, Swaters, Bruins& Davelaar Rapport SEOR 2013, p Vroonhof, Tissing, Swaters, Bruins& Davelaar 2008, p Vroonhof, Tissing, Swaters, Bruins& Davelaar 2008, p

15 ondernemers die de VUT- of pensioenleeftijd bereikt hebben; zzp ers die voorheen in loondienst waren 36 Op basis van de bestudeerde literatuur en rapporten blijkt dat de meeste zzp ers gekozen hebben voor het zzp-schap op basis van positieve motieven zoals eigen baas kunnen zijn en meer vrijheid hebben. Dit neemt niet weg dat er uiteraard ook zzp ers zijn die geen vrije keuze gemaakt hebben. De omvang van deze groep gedwongen zzp ers is lastig vast te stellen gezien de voorwaarden die gelden om te kwalificeren tot een van de genoemde soorten van gedwongen zzp ers. Daarnaast moet voor deze kwalificatie elk geval afzonderlijk beoordeeld worden wat het des te lastiger maakt. 2.5 Institutionele verschillen Zzp ers dragen voor het treffen van voorzieningen voor pensioen en arbeidsongeschiktheid zelf verantwoordelijkheid, daarnaast kunnen zij de mate waarin zij dat doen naar eigen inzicht invullen. Op dit moment is er een verschil in de mate van sociale bescherming tussen werknemers en zzp ers. Zpp ers vallen bijvoorbeeld buiten het collectief van de werknemersverzekeringen die gevormd worden door de werknemers. 37 Voor werkgevers zijn de kosten verbonden aan het arbeidscontract hoog. De risico s en kosten worden verhoogd door de collectieve arbeidsvoorwaardelijke afspraken tussen werkgevers en werknemers. Door de institutionele verschillen is het inhuren van zzp ers flink goedkoper. 38 Er zijn niet alleen institutionele verschillen met betrekking tot de mate van sociale bescherming maar er zijn ook verschillen in de fiscale behandeling van werknemers en zzp ers. Zzp ers worden doorgaans aangemerkt als ondernemers in de inkomstenbelasting wat betekent dat zij recht hebben op de ondernemersfaciliteiten. Deze fiscale voordelen maken zzp ers goedkoper. De institutionele verschillen in de mate van sociale bescherming en fiscale behandeling zorgen voor een verstoring op de arbeidsmarkt. 39 Hier wordt later nog op teruggekomen. Aan de hand van berekeningen van het Interdepartementaal Beleidsonderzoek Zelfstandigen zonder personeel (IBO) wordt de voorkeur voor zowel een zzp er als opdrachtgever cijfermatig toegelicht. 40 In dit rapport is een figuur opgenomen die het netto besteedbaar inkomen bij gelijke bruto loonkosten/winst inclusief en exclusief reserveringen voor pensioen, ziekte, arbeidsongeschiktheid en leegloop laat zien. 41 De berekeningen van het IBO laten zien dat een IB-ondernemer na betaling van belasting en premies en het maken van reserveringen bij zowel een Wml inkomen als een modaal- en tweemaal modaal inkomen het hoogste netto inkomen overhoudt. Indien de IB-ondernemer en de dga geen reserveringen maken of verzekeringen afsluiten houden zij een groter netto inkomen over. 36 Vroonhof, Tissing, Swaters, Bruins& Davelaar 2008, p Brief Minister van sociale zaken en werkgelegenheid, 2 oktober 2015, nr Brief Minister van sociale zaken en werkgelegenheid, 2 oktober 2015, nr Brief Minister van sociale zaken en werkgelegenheid, 2 oktober 2015, nr Rapport IBO 2015, p Rapport IBO 2015, p

16 Zzp ers genieten minder sociale bescherming in de zin van bescherming door het ontslagrecht, de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag (Wml), de Arbeidsomstandighedenwet, de Arbeidstijdenwet en afspraken in cao s. Verder is de zzp er niet verplicht verzekerd voor de werknemersverzekeringen, spaart hij geen verplicht pensioen in de tweede pijler en geniet geen loondoorbetaling bij ziekte. Het resultaat hiervan is dat werkgevers en werknemers hierdoor een hogere premielast hebben in vergelijking met opdrachtgevers en opdrachtnemers. De zzp er is zelf verantwoordelijk voor zijn eigen voorzieningen, mits de zzp er hiertoe in staat is berekend hij de eventuele kosten hiervan door aan zijn opdrachtgever. Of de zzp er hiertoe in staat is hangt af van zijn onderhandelingspositie. 42 De institutionele verschillen maken het voor werkenden aantrekkelijk om als zzp er te gaan werken en voor werkgevers en opdrachtgever juist om werk door een zzp er te laten doen. Indien de werkende over een sterke onderhandelingspositie beschikt is het voor de betreffende persoon aantrekkelijk om als zzp er te gaan werken want hij kan zijn eigen voorzieningen doorberekenen in zijn tarief en tevens profiteren van de fiscale voordelen. Indien de werkende niet beschikt over een sterke onderhandelingspositie is het voor de werkgever mogelijk een kostenvoordeel te realiseren doordat de zzp er zijn voorzieningen niet kan doorberekenen. In het IBO is een figuur opgenomen die deze situatie illustreert. Dit figuur laat zien wat de kosten voor de werkgever/opdrachtgever zijn bij een werknemer en IB-ondernemer inclusief en exclusief reserveringen voor pensioen, ziekte, arbeidsongeschiktheid en leegloop. 43 Er wordt uitgegaan van een gelijk netto inkomen van een werknemer en IB-ondernemer vermeerdert met de kosten die gemaakt worden voor de betaling van belastingen, sociale premies en pensioenpremies. Uit de figuur is af te lezen dat een werknemer op Wml-niveau 140 procent van zijn netto inkomen kost. Ter vergelijking met een IB-ondernemer die reserveringen maakt is dit 116 procent van zijn netto inkomen. Voor een IB-ondernemer die geen reserveringen maakt is dit slechts 97 procent van zijn netto inkomen op Wml-niveau. Het moge duidelijk zijn dat de kosten van een zzp er in zijn geheel op een lager niveau liggen in vergelijking met de kosten van een werknemer. 44 Het komt erop neer dat de institutionele verschillen het financieel aantrekkelijk maken om als zzp er te werk te gaan en voor opdrachtgevers/werkgevers om werk door een zzp er te laten uitvoeren. Personen die als zzp er werken houden een hoger netto inkomen over, en de kosten voor een werkgever of opdrachtgever zijn lager wanneer zij gebruik maken van de diensten die een zzp er aanbiedt. 42 Rapport IBO 2015, p.ix. 43 Rapport IBO 2015, p.x. 44 Rapport IBO 2015, p.x. 15

17 2.6 Schijnzelfstandigheid Zoals in de voorgaande paragraven uiteen gezet is het door de institutionele verschillen aantrekkelijk om als zzp er te werken en voor werkgevers of opdrachtgevers om werk uit te laten voeren door een zzp er. Deze omstandigheden kunnen er toe leiden dat de keuze voor het zzp-schap gedreven wordt door institutionele verschillen in plaats van door gezamenlijke wensen van werkenden en werk- en opdrachtgevers, met als gevolg schijnzelfstandigheid. 45 Samengevat komt het erop neer dat het inhuren van zzp ers zo aantrekkelijk is omdat zzp ers flexibeler zijn. De inhuur van zzp ers gaat gepaard met minder risico s en verplichtingen in vergelijking met het arbeidscontract dat gepaard gaat met hogere kosten en risico s. Dit kan het aannemen van personeel minder aantrekkelijk maken en de toegankelijkheid van het werknemerschap onder druk zetten. 46 Van schijnzelfstandigheid is sprake wanneer mensen formeel werkzaam zijn als zelfstandige, terwijl op grond van feiten en omstandigheden sprake is van een arbeidsovereenkomst. Door middel van het opzetten van dit soort schijnconstructies worden loonheffing, premies werknemersverzekeringen en arbeidsrechtelijke bescherming ontdoken en worden onterecht fiscale (ondernemers)faciliteiten geclaimd. Schijnzelfstandigheid heeft nadelige gevolgen voor de overheidsfinanciën doordat de overheid hierdoor inkomsten misloopt. Verder kan schijnzelfstandigheid leiden tot oneigenlijk concurrentie en verdringing op de arbeidsmarkt. 47 Het komt vaak voor dat schijnzelfstandigen langere werkweken maken en hetzelfde werk verrichten als werknemers. Werknemers worden hierdoor substitueerbaar met als gevolg dat werknemers verdrongen worden op de arbeidsmarkt. 48 Vaststelling of er sprake is van schijnzelfstandigheid wordt per feitelijke werksituatie afzonderlijk beoordeeld. Beoordeeld wordt bijvoorbeeld de mate waarin de zzp er ondernemersrisico loopt en of er sprake is van een gezagsverhouding met de opdrachtgever. Aangezien beoordeling plaatsvindt van geval tot geval is het lastig om een adequate inschatting te maken van het aantal zelfstandigen in Nederland. 49 In het advies van de Raad van state is het volgende met betrekking tot de schijnzelfstandigheid opgenomen: Het blijkt in de praktijk niet goed mogelijk om een scherpe scheidslijn te trekken tussen arbeidsrelaties die wel en die geen dienstbetrekking vormen. Hierdoor bestaat er een grijs gebied tussen de twee vormen van arbeidsrelaties. Als in dat grijze gebied opdrachtnemers en opdrachtgevers een overeenkomst aangaan die aan de kenmerken van een dienstbetrekking voldoet, maar waarbij voor die opdrachtnemer niet de bijbehorende fiscale en sociale consequenties gelden, noemt het Kabinet dat «schijnzelfstandigheid». Het is de wetgever tot nu toe niet gelukt om deze schijnzelfstandigheid scherp af te bakenen en in beeld te brengen. Een onderzoek dat in opdracht van het Ministerie van 45 Rapport IBO Brief Minister van sociale zaken en werkgelegenheid, 2 oktober 2015, nr Brief Minister van sociale zaken en werkgelegenheid, 2 oktober 2015, nr Rapport SEOR 2013, p.v. 49 Rapport IBO

18 Economische zaken is uitgevoerd naar schijnzelfstandigheid, concludeert: Het op structurele basis in een schijnconstructie werkzaam zijn, komt slechts incidenteel voor in onze onderzoekspopulatie. De omvang van schijnzelfstandigheid is om die reden niet nauwkeurig vast te stellen. De onderzoekers schatten deze omvang op 2% tot 14%, afhankelijk van de economische sector en van de criteria die worden gehanteerd. Daarmee blijft onduidelijk óf het probleem van de schijnzelfstandigheid zo groot is dat het een interventie door de overheid rechtvaardigt. 50 Dit toont eens te meer aan dat de omvang van het probleem schijnzelfstandigheid onduidelijk is. De keuze voor het zzp-schap dient voort te komen uit positieve motieven, bij het merendeel van de zzp ers is dit ook het geval. Het is van belang situaties waarin feitelijk sprake is van een arbeidsovereenkomst maar formeel als een zelfstandige gewerkt wordt om zo risico s en verplichtingen te ontlopen aan te pakken. Dit soort situaties lijken echter maar in beperkte gevallen voor te komen. Of er sprake is van schijnzelfstandigheid kan na individuele beoordeling op basis van de feiten en omstandigheden pas worden vastgesteld. Dit maakt het lastig een duidelijke scheidslijn te trekken tussen arbeidsrelaties die wel of geen dienstbetrekking vormen. Er blijft onduidelijkheid bestaan over de omvang van het probleem en daardoor is het lastig om een juiste aanpak van dit probleem toe te passen zonder het merendeel van de zzp ers te benadelen. 2.7 Subconclusie De subvraag die in dit hoofdstuk centraal stond is: Waaruit bestaat de problematiek rondom de fiscale behandeling van de zzp er? Om tot een antwoord op deze vraag te komen zijn de verschillende onderdelen die de problematiek vormen rondom de zzp er afzonderlijk bestudeerd. Allereerst is het probleem van het ontbreken van een alomvattende definitie aan bod gekomen. Het is gebleken dat de hoeveelheid zzp ers afhangt van de gehanteerde definitie. Gezien de grote diversiteit binnen de groep zzp ers is het lastig om een alomvattende definitie te formuleren. Vervolgens doet het probleem van de kwalificatie als werknemer of ondernemer zich voor. Met name de nieuwe zzp ers dragen bij aan dit probleem doordat zij voornamelijk de eigen arbeid aanbieden en hiermee grote gelijkenis vertonen met de werknemers. Veel van de nieuwe zzp ers vergroten het grijze gebied doordat er twijfel bestaat over de kwalificatie van de arbeidsrelatie. Het volgende probleem dat zich voordoet nadat de arbeidsrelatie is gekwalificeerd en dus sprake is van een zzp er, is het motief dat aan de keuze voor zzp-schap ten grondslag ligt. Is dit een vrije keuze geweest of is er sprake van een gedwongen keuze? Het lijkt erop dat het merendeel van de zzp ers behoefte heeft aan meer vrijheid en gaf dit aan als de belangrijkste reden. Er is echter ook sprake van gedwongen situaties, de vraag is dan waar dit uit voort komt. Aan de hand van de berekeningen van het IBO is te zien dat de kosten van een zzp er lager zijn dan die van een werknemer en het dus voor een opdrachtgever of werkgever aantrekkelijker is om werk uit te laten voeren door een zzp er. De oorzaak van deze situatie is te vinden in de institutionele verschillen in behandeling 50 Advies Raad van State en nader rapport, Tweede Kamer, vergaderjaar , 34036, nr.4 17

19 tussen een werknemer en een zzp er. De institutionele verschillen kunnen ten grondslag liggen aan de vrije keuze voor het zzp-schap. De institutionele verschillen liggen ook ten grondslag aan het fenomeen van de schijnzelfstandigheid. Op voorhand is het niet duidelijk wie met welk beroep of welke werkzaamheid als zzp er wordt aangemerkt. De oorzaak hiervan is het gebrek aan een alomvattende definitie en de grote diversiteit binnen de groep zzp ers. Vervolgens dient de arbeidsrelatie gekwalificeerd te worden, dit is op voorhand slechts mogelijk op basis van een geschetste situatie. Indien feitelijk in een bepaalde arbeidsrelatie gewerkt wordt kan achteraf op basis van de feiten en omstandigheden pas volledige duidelijkheid gegeven worden. Zzp ers genieten minder bescherming en verplichtingen. Indien hiermee rekening is gehouden bij de keuze voor het zzp-schap is dit dus een keuze op basis van positieve motieven. Wanneer werknemers echter gedwongen worden om te werken in een schijnconstructie op basis van het verschil in institutionele behandeling ontstaat de kwalijke situatie van schijnzelfstandigheid. Deze personen willen geen zzp er zijn en genieten hierdoor minder sociale bescherming. Dit probleem dient aangepakt te worden. De aanpak van dit probleem is lastig omdat er geen duidelijkheid is over de daadwerkelijke omvang van het probleem. Een schijnconstructie kan pas worden vastgesteld na een feitelijke beoordeling per afzonderlijk geval. Hoe wordt beoogd dit probleem aan te pakken komt in het volgende hoofdstuk aan bod. 18

20 3. De overgang van de VAR naar de DBA 3.1 Inleiding De subvraag die in dit hoofdstuk centraal staat is de volgende: Wat zijn de gevolgen die de invoering van de DBA heeft voor de opdrachtgever, opdrachtnemer en voor de arbeidsmarkt? In paragraaf 3.2 wordt het ontstaan van de VAR besproken. Vervolgens zijn een aantal gebreken van de VAR bestudeerd. In subparagraaf wordt ingegaan op het probleem van de schijnzekerheid, in subparagraaf de onevenwichtige rechtsverhouding en in subparagraaf de belemmering van de handhaving. In paragraaf 3.3 wordt de invoering van de DBA besproken en hoe deze nieuwe wet moet gaan werken. In subparagraaf komt de gebruteerde naheffingsaanslag aan de orde. In paragraaf 3.4 wordt het belang en de positie van de zzp er op de arbeidsmarkt besproken. In paragraaf 3.5 wordt op basis van hetgeen in de voorgaande paragrafen is besproken een conclusie geformuleerd op de subvraag. 3.2 De VAR en zijn gebreken Voor de beantwoording van de vraag of er sprake is van een onderneming dienen een groot aantal variabelen in samenhang beoordeeld te worden. De kwalificatie van de arbeidsrelatie als werknemer of ondernemer is in sommige grensgevallen lastig te bepalen. Zoals in het vorige hoofdstuk uiteen is gezet is het van belang voor de fiscale wetgeving en de werknemersverzekeringen om duidelijkheid te hebben over de kwalificatie. Voor het verschaffen van zekerheid is in het verleden de VAR ingevoerd. De opdrachtnemer presenteert de werkzaamheden zoals deze er in de praktijk volgens hem of haar uit zullen zien. De VAR geeft een oordeel over het door de opdrachtnemer gepresenteerde feitencomplex. Het oordeel heeft betrekking op een situatie die zich nog moet voordoen. 51 De VAR is een beschikking die op aanvraag van een opdrachtnemer door de Belastingdienst wordt verstrekt. De VAR dient duidelijkheid te verschaffen over de fiscale status van inkomsten van de aanvrager. Het doel van een VAR is het vooraf scheppen van duidelijk met betrekking tot de kwalificatie van de inkomsten van de aanvrager. Voorwaarde is wel dat de arbeid wordt verricht in overeenstemming met de bij de aanvraag vermelde feiten en omstandigheden. 52 De Belastingdienst verstrekt een VAR. Sinds 1 januari 2005 heeft de opdrachtgever aan wie een VAR winst uit onderneming of VAR directeur grootaandeelhouder ( hierna VAR-wuo en VARdga) is verstrekt volledige zekerheid dat hij geen loonbelasting en premies werknemersverzekeringen hoeft in te houden op de vergoeding die hij betaald aan de desbetreffende VAR-houder. Indien achteraf blijkt dat er geen sprake is van ondernemerschap kan de opdrachtnemer worden aangesproken voor de niet ingehouden loonheffing. De opdrachtnemer zal tevens de werknemerspremies moeten 51 Brief Staatssecretaris van Financiën van 17 september 2012, nr. DB/2012/ Aantekening 3.1 Zelfstandige zonder personeel. Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen, art. 2e Uitvoeringsbesluit LB

21 betalen. 53 Er blijft voor de opdrachtnemers onzekerheid bestaan over de kwalificatie van de arbeidsrelatie, deze kan immers achteraf aangepast worden. De VAR-systematiek heeft de onzekerheid voor de opdrachtgevers weggenomen. Aangenomen mag worden dat mede hierdoor het aantal zzp ers de afgelopen jaren sterk is gestegen. De VAR-systematiek heeft geleid tot een onverwacht hoge groei van het aantal VAR-aanvragen, dit aantal is zo hoog dat alleen in de vorm van automatische of semiautomatische afgifte van de VAR kan worden voorzien in de gewenste snelle beslissing. Inhoudelijk beoordeling van de VAR-aanvragen door de belastingdienst is hierdoor niet goed mogelijk. Verder is de omvang van het aantal VARaanvragen dusdanig groot dat de Belastingdienst onvoldoende controles achteraf kan doen op basis van de feiten en omstandigheden om zo misbruik van de VAR te kunnen voorkomen Schijnzekerheid De Var heeft zekerheid gecreëerd voor de opdrachtgevers, maar de opdrachtnemers blijven in onzekerheid met betrekking tot een eventuele herkwalificatie. Indien blijkt dat niet gewerkt wordt op basis van de feiten en omstandigheden genoemd in de VAR, worden de fiscale ondernemersfaciliteiten ontnomen. De VAR-houder ontleent aan zijn VAR vaak het idee dat hij voldoet aan de fiscale voorwaarden voor het ondernemerschap en daarmee recht heeft op de ondernemersfaciliteiten. Bij een herziening moet hij de ondernemersfaciliteiten terugbetalen. Resultaat is een hogere belastingdruk op de met de desbetreffende arbeid verdiende inkomsten. Het risico dat deze herkwalificatie met zich meebrengt remt het starten van ondernemerschap. De fiscale ondernemersfaciliteiten blijken zeker voor startende ondernemers een belangrijke stimulans om te kiezen voor het ondernemerschap. Het risico dat een inspecteur gedurende vijf jaar na controle deze faciliteiten ongedaan kan maken, kan een reden zijn om niet te kiezen voor het ondernemerschap. 55 Om deze schijnzekerheid te illustreren volgen een aantal voorbeelden uit de rechtspraak. Een verpleegkundige had een VAR-wuo aangevraagd en deze ook verkregen. De inspecteur kan de beschikking herzien indien de feiten en omstandigheden daartoe aanleiding geven. Dit doet niets af aan de rechtszekerheid. Indien blijkt dat de feiten en omstandigheden waarop de beschikking is gebaseerd niet hebben plaatsgevonden of anders zijn geweest kan de fiscus niet gehouden worden aan de rechtsgevolgen van een beschikking. Belanghebbende gaf aan wanneer zij beschikbaar was en werd vervolgens ingeroosterd. Zij was niet vrij vervangbaar, diende te werken volgens een vooraf opgesteld zorgplan en moest aanwijzingen van de teamleider opvolgen. Hieruit kan geconcludeerd worden dat er sprake is van een gezagsverhouding. Het Hof Den Haag is van mening dat de inspecteur heeft aangetoond dat aan alle voorwaarde van een dienstbetrekking is voldaan en daardoor de VAR- 53 M.J.G.A.M. Weerepas, Verklaring arbeidsrelatie (VAR) per 1 mei 2016 afgeschaft; Wet deregulering arbeidsrelaties, Cursus Belastingrecht LB c5. 54 M.J.G.A.M. Weerepas, Verklaring arbeidsrelatie (VAR) per 1 mei 2016 afgeschaft; Wet deregulering arbeidsrelaties, Cursus Belastingrecht LB c5. 55 J.G.S. Warmerdam, De Verklaring Arbeidsrelatie (VAR) moet worden uitgebreid, WFR 2009/

22 wuo terecht herzien is in een VAR-loon. 56 In een vergelijkbare zaak werkte belanghebbende als adviseur. Hof Den Haag sloot zich aan bij de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende verrichte zijn werkzaamheden niet voor eigen rekening en risico en verwierf zijn opdrachten niet zelfstandig. De inspecteur heeft aangetoond dat er sprake was van een gezagsverhouding tussen hem en zijn opdrachtgevers. Het Hof heeft uit het hoorgesprek afgeleid dat belanghebbende alle redelijke instructies en/of richtlijnen dient op te volgen. Verder stond het belanghebbende niet vrij zich zonder goedkeuring te laten vervangen bij het verrichten van zijn werkzaamheden. De inspecteur heeft aangetoond dat aan alle voorwaarden voor een dienstbetrekking voldaan is en heeft daarmee terecht de VAR-wuo herzien in een VAR-loon. 57 In een uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelde het Hof dat de inspecteur terecht de VAR-wuo had herzien in een VAR-loon. De feiten zoals gepresenteerd in de VAR kwamen niet overeen met de werkelijkheid. Belanghebbende verleende de zorg niet onder eigen naam, voor eigen verantwoordelijkheid en voor eigen risico aan haar afnemers. Belanghebbende had op het aanvraagformulier vermeld dat zij risico liep als een opdrachtgever ontevreden zou zijn over het resultaat van de werkzaamheden. De werkzaamheden die belanghebbende verrichte werden ook door werknemers in loondienst uitgevoerd. Op het aanvraagformulier had zij vermeld dat dit niet het geval was. Belanghebbende heeft op het aanvraagformulier essentiële onderdelen onjuist ingevuld. De werkzaamheden werden verricht via bemiddelingsbureaus en zijn derhalve niet aan te merken als te zijn verricht in de zelfstandige uitoefening van een beroep. Het Hof oordeelde dat geen sprake was van een zelfstandig uitgeoefend beroep, en de VAR-wuo terecht is herzien in een VAR-loon. 58 Het geen uit de besproken jurisprudentie afgeleid kan worden is dat een vooraf verkregen VAR geen zekerheid biedt met betrekking tot de kwalificatie van het inkomen. De Var kan herzien worden indien de feiten en omstandigheden niet overeenkomen met de VAR. Dit was in alle drie de besproken gevallen het geval. De feiten en omstandigheden op de aanvragen kwamen niet overeen met de werkelijke situatie. Zzp ers hadden het idee zekerheid te hebben door het verkrijgen van een VAR. Indien zij een VAR-wuo of VAR-dga hadden ontleenden zij hieraan het idee recht te hebben op de ondernemersfaciliteiten. Het blijkt dus dat deze zekerheid niet terecht is en achteraf door een inspecteur herzien kan worden gepaard met de nadelige gevolgen. Het is van belang het probleem van deze schijnzekerheid te verhelpen Onevenwichtige rechtsverhouding Er is een onevenwichtige rechtsverhouding tussen de opdrachtgever en opdrachtnemer gecreëerd door de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR. Indien achteraf blijkt dat de arbeidsrelatie toch een dienstbetrekking is, is de opdrachtgever volledig gevrijwaard, dit is alleen anders indien het de 56 Hof Den haag 18 november 2015, nr. 14_ _01582, V-N 2016/ Hof Den Haag 16 maart 2016, nr. BK-15/00779, NTFR 2016/ Hof Arnhem-Leeuwarden 30 september 2014, nr. 14/ NTFR 2014/