Verslag YIN winter seminar: From BEPS recommendations to hard law: EU directives and the MLI. J.E. Tjerkstra S. Wye

Transcriptie

1 Verslag YIN winter seminar: From BEPS recommendations to hard law: EU directives and the MLI J.E. Tjerkstra S. Wye

2 Verslag van het jaarlijkse winter seminar van de Nederlandse branch van het Young IFA Network (YIN), met als thema: From BEPS recommendations to hard law: EU directives and the MLI. Het seminar werd gehouden op 2 februari 2017 gehouden te Amsterdam. Verslag van het jaarlijkse winter seminar van de Nederlandse branch van het Young IFA Network (YIN), met als thema: From BEPS recommendations to hard law: EU directives and the MLI. Het seminar werd gehouden op 2 februari 2017 gehouden te Amsterdam. 1 Inleiding Op donderdag 2 februari 2017 organiseerde de Nederlandse branch van het Young IFA Network (YIN) voor de derde maal een YIN Winter Seminar, ditmaal onder leiding van YIN-commissielid Niels Smetsers. [3] Tijdens het seminar stond de implementatie van de BEPS-aanbevelingen centraal, met name via de Anti Tax Avoidance Directive (ATAD ) [4] en het multilaterale instrument. [5] Door alle mediaaandacht op het gebied van internationale belastingontwijking is er voor velen een wereld opengegaan. Maar niet alleen voor de burger is er een dimensie bijgekomen, ook voor de fiscalist. Het gaat tegenwoordig niet alleen maar om de fiscale regelgeving zelf, maar ook de publieke opinie speelt een rol. Deze trend kwam ook duidelijk naar voren tijdens de discussie die plaatsvond aan de hand van een aantal stellingen aan het eind van het seminar. 2 BEPS-implementatie in Europees verband De eerste spreker, Daniël Smit [6], gaat in op de vraag of de ATAD het juiste middel is om de BEPS-maatregelen in Europees verband te implementeren. Smit stelt in dit verband dat de Europese regelgever op twee gedachten lijkt te hinken bij de implementatie van de BEPS-aanbevelingen. Hij doelt hiermee op het vinden van de juiste balans tussen volledige harmonisatie binnen de EU en het behouden van soevereiniteit op het gebied van belastingen. Immers, belastingen is één van de instrumenten van een overheid om invloed uit te kunnen oefenen op het gedrag van bedrijven en consumenten. De ATAD leidt aan de ene kant tot een minimum aan harmonisatie, maar aan de andere kant blijven lidstaten boven die minimumstandaard in principe soeverein. De Europese Commissie (Commissie) is vanaf begin af aan al voorstander geweest van het BEPS-project. Sterker, voordat de OESO met het BEPS-actieplan kwam, had de Commissie zelf al een actieplan gepubliceerd. [7] Dit actieplan is vervolgens ondergesneeuwd nadat een aantal maanden later het BEPS-actieplan werd gepubliceerd.

3 Zowel de OESO als de Commissie lijken een voortrekkersrol te willen vervullen in de strijd tegen het ontwijken en ontgaan van belastingheffing. Uiteindelijk heeft de Commissie het initiatief weer naar zich toe getrokken doordat haar ATAD-voorstel zij het in behoorlijk gewijzigde vorm door de Europese lidstaten is aangenomen. Volgens Smit ging dit proces effectief en buitengewoon snel: binnen zes maanden was de richtlijn aangenomen. Een ongekende tijdslijn als je bedenkt dat voor de Moederdochterrichtlijn meer dan 20 jaar nodig was. Met de ATAD wil de Commissie voorkomen dat elke lidstaat de BEPS-aanbevelingen op zijn eigen manier gaat implementeren ( versnippering ). De Commissie heeft niet alleen de leiding bij de implementatie overgenomen, maar heeft ook een aantal onderworpen hieraan toegevoegd, zoals de switch-over bepaling (eindstreep niet gehaald), een exitheffing en een algemene antimisbruikbepaling (GAAR) (beide eindstreep wel gehaald). De uitwerking van deze richtlijn is anders dan veel bestaande Europese regelgeving op het gebied van directe belastingen. Bijna alle bepalingen in de ATAD zorgen voor extra verplichtingen voor belastingplichtigen in plaats van extra rechten. Anders gezegd, de ATAD kan lidstaten verplichten tot heffing in situaties waarin de nationale wet niet in heffing voorziet. Smit gaat verder in op het gevaar dat de implementatie van de richtlijn strijdig kan zijn met primair Europees recht (de Europese verdragsvrijheden). Dit gevaar speelt vooral als een lidstaat verder gaat dan de minimum standaarden die zijn neergelegd in de ATAD en optionele maatregelen implementeert. Een sprekend voorbeeld hiervan is bijvoorbeeld het Bosal-arrest [8] waarbij de Nederlandse implementatie van een optionele maatregel in de Moeder-dochterrichtlijn in strijd was met het primaire EU-recht. Overigens moet wel steeds sprake zijn van een discriminatie. De in de ATAD opgenomen GAAR, bijvoorbeeld, geldt zowel in binnenlandse en grensoverschrijdende situaties en is volgens Smit reeds om die reden niet in strijd met de vrij-verkeersbepalingen (dus los van de vraag of de GAAR überhaupt getoetst kan worden aan de EU-verdragsvrijheden). Verder biedt de ATAD de mogelijkheid om te kiezen uit veel verschillende opties, wat de consistentie niet ten goede zal komen. Hoewel volgens Smit de ATAD op zich een juist middel kan zijn om de BEPS-maatregelen in Europees verband te implementeren, is het volgens hem wel de vraag of met de gekozen benadering het doel van de ATAD, namelijk het voorkomen van versnippering binnen de EU, uiteindelijk zal worden bereikt. 3 Beperkte impact ATAD op belastingverdragen Zoals eerder is opgemerkt, kan de ATAD een verplichting tot heffing voor de lidstaten in het leven roepen. In dit verband behandelde Smit, tot slot, de vraag hoe deze verplichting zich verhoudt tot bilaterale belastingverdragen. Lidstaten moeten

4 de richtlijnen in hun nationale wetgeving implementeren, maar tegelijkertijd ook voldoen aan de verplichtingen die voortvloeien uit bilaterale verdragen. Zo bepaalt art. 94 van de Nederlandse Grondwet dat wettelijke voorschriften geen toepassing vinden als deze in strijd zijn met bepalingen van een verdrag. Er ontstaat zo een spanning tussen de verplichtingen die uit hoofde van de ATAD op de lidstaten drukken enerzijds, en de rechten die belastingplichtigen kunnen ontlenen aan hun nationale (constitutionele) recht anderzijds. Lidstaten moeten de ATAD implementeren in hun nationale wetgeving, waarbij voor belastingplichtigen geldt dat zij zich ook kunnen beroepen op belastingverdragen via de route van art. 94 Gw. Bovenstaande kwestie komt specifiek naar voren bij de toepassing van de GAAR (art. 6 ATAD) alsmede de toepassing van de CFC-bepaling (art. 7 en 8 ATAD). Bij de GAAR maakt Smit een vergelijking met fraus legis. Voor de toepassing van fraus legis heeft de Hoge Raad geoordeeld dat fraus legis de toepassing van verdragen in beginsel niet opzij kan zetten (bijv. BNB 2003/285 ), tenzij verdragspartijen uitdrukkelijk anders hebben beoogd. Het ligt daarom op het eerste gezicht voor de hand dat ook de GAAR de toepassing van belastingverdragen niet opzij kan zetten. Of moet men, althans in intra-eu-situaties, de GAAR als uitdrukkelijke bedoeling van de verdragspartijen aanmerken? Om discussie te voorkomen zou men volgens Smit de algemene antimisbruikbepaling beter via het multilateraal instrument (hierna: MLI) in het bestaande verdragennetwerk kunnen implementeren. Op dit punt is het dus de vraag of de ATAD wel het juiste middel is om de GAAR in Europees verband te implementeren. Op basis van de CFC-bepaling moet de lidstaat waar het hoofdhuis gevestigd is, inkomen dat toerekenbaar is aan een laag belaste vaste inrichting belasten. Echter, in verdragen kan de vrijstellingsmethode zijn opgenomen als voorkomingsmethode voor inkomen dat toerekenbaar is aan een vaste inrichting (al dan niet laag belast). Bij de behandeling van het oude CCCTB-voorstel is deze vraag al aan bod gekomen en opgemerkt dat bestaande belastingverdragen zullen voorgaan op conflicting common rules. Als het belastingverdrag zelf niet voorziet in een switch-over bepaling van vrijstellings- naar verrekeningsmethode, dan geldt de verplichting niet in de context van dat belastingverdrag en gaat het belastingverdrag dus voor. [9] Ook hier is het dus de vraag of de ATAD wel het juiste middel is om de CFC-bepaling voor vaste inrichtingen via een richtlijn te implementeren. Volledigheidshalve merkt Smit op dat de Commissie als hoeder van het Europese recht waarschijnlijk van lidstaten wel verwacht dat zij de nodige stappen zullen zetten om ervoor te zorgen dat alle internationale overeenkomsten in lijn worden gebracht met de ATAD. 4 Verdragsgerelateerde BEPS-maatregelen Het tweede onderwerp van vandaag werd behandeld door Aart Roelofsen [10] en Dirk Broekhuijsen [11] : het multilateraal instrument.

5 Het MLI is het sluitstuk van het hele BEPS-project en heeft als doel om in één keer alle verdragsgerelateerde BEPS-maatregelen te implementeren. Op deze manier kunnen (verouderde) verdragen in één keer in lijn worden gebracht met de meest recente verdragsbepalingen die de OESO tegen belastingontwijking heeft ontwikkeld. [12] Het gaat hierbij om de implementatie van de verdragsgerelateerde maatregelen uit BEPS-actiepunten 2 (hybride mismatches), 6 (verdragsmisbruik), 7 (vaste inrichtingen) en 14 (geschilbeslechting). Het multilateraal instrument zal toegepast worden naast de bestaande belastingverdragen en brengt dus géén wijziging van het verdrag zelf noch van het protocol mee. Roelofsen legt uit dat het MLI landen verschillende alternatieven en mogelijkheden bij de invulling daarvan biedt. De eerste en belangrijkste keuze is het bereik van het instrument. Landen moeten namelijk specifiek aangeven welke verdragen onder de werking van het multilateraal instrument zullen worden gebracht. Daarnaast moeten landen per bepaling hun keuzes (al dan niet) aangeven. Deze keuze geldt vervolgens voor alle verdragen die binnen de werking van het MLI vallen. De keuzes vallen uiteen in drie categorieën: opting-in (nee, tenzij), opting-out (ja, tenzij) en minimum standards (verplicht). De belangrijkste opties zijn hier schematisch weergegeven. Optional provisins (opt-in) Methods for eliminating double taxation (art. 5) Avoidance of PE status through specific activity exemptions (art. 13) Arbitration (Part VI) Authorized reservations (optout) Hybrid mismatches (art. 3&4) Other changes resulting from BEPS Action 6 (arts. 8-11); Avoidance of PE status through Comm. arr. (art. 12), splitting up of contracts (art. 14) Minimum standard Purpose of a Covered Tax Agreement (preambule) (art. 6) Prevention of treaty abuse (i.e. principal purpose test) (art. 7) Improving Dispute Resolution (i.e. mutual agreement procedure) (art. 16) In maart 2017 heeft Nederland deelgenomen aan een speed dating sessie met meerdere landen. Deze sessie was bedoeld voor landen om bilateraal de impact van het MLI op het bestaande belastingverdrag te bespreken. De keuzes van Nederland

6 zijn door de Staatssecretaris van Financiën al gepresenteerd in zijn brief van 28 oktober [13] Broekhuijsen staat vervolgens stil bij het karakter van het multilaterale instrument en hinkt daarbij here we go again op twee gedachten: heeft het MLI voornamelijk een bilateraal of multilateraal karakter? Aan de ene kant heeft het instrument een multilateraal karakter met veel participerende jurisdicties die intekenen op één verdrag, aan de andere kant past het MLI louter bilaterale verdragsrelaties aan. Hoewel het instrument zelf multilaterale verplichtingen met zich brengt, heeft het instrument uiteindelijk een bilaterale werking. Dit blijkt onder meer uit het feit dat een bilateraal verdrag pas onder de werking van het multilateraal instrument valt als beide partijen daarvoor gekozen hebben. Daarnaast werken de wijzigingen van het multilateraal instrument alleen door in een belastingverdrag voor zover de desbetreffende verdragslanden dezelfde keuzes maken. Als laatste aanwijzing voor het bilaterale karakter stipt Broekhuijsen de notificatieprocedure aan, waarmee landen richting de OESO als bewaarder van het MLI de uitwerking van het MLI op hun bilaterale belastingverdrag in kaart brengen. Het multilaterale karakter van het MLI moet volgens Broekhuijsen echter niet al te snel opzij worden gezet. Zeker bij de minimum standards committeren alle landen zich om hun verdragen in lijn te brengen met de bepalingen uit het MLI. Het meest in het oog springend hierbij is de minimum standard tegen verdragsmisbruik, zoals de Principal Purpose Test (PPT). Mogelijk moeten bij de uitleg van een PPT die via het MLI in een bilateraal belastingverdrag wordt opgenomen de bedoelingen worden meegenomen van alle andere jurisdicties die het MLI hebben ondertekend. Het startpunt bij de uitleg van het multilateraal instrument (en de verdragen die daardoor worden aangepast) is daarom in beginsel hetzelfde als bij bestaande bilaterale verdragen: de intenties van de twee partijen bij een belastingverdrag moeten als uitgangspunt worden genomen. Bij de uitleg van de collectieve verplichtingen van het multilateraal instrument, daarentegen, waartoe de procedurele verplichtingen en ook de minimum standards behoren, moet de nadruk echter worden gelegd op een uitleg die de intenties van alle partijen bij het MLI weerspiegelt. Om die reden zullen de BEPS-rapporten, zeker ten aanzien van de minimum standards, een belangrijke rol spelen bij de interpretatie van belastingverdragen die door het MLI zijn aangepast. 5 Discussie Aan het einde van de seminar was er ruimte voor een discussie aan de hand van een aantal stellingen waarbij het publiek met groene en rode kaarten kon aangeven of zij voor of tegen een bepaalde stelling waren. Een van de stellingen was dat Nederland bij de implementatie van het multilateraal instrument alleen zou moeten gaan voor de minimum standaarden. Met het oog op politieke en maatschappelijk

7 ontwikkelingen was een groot deel van het publiek van mening dat Nederland niet echt een keuze heeft. Een andere stelling was dat Europa met de implementatie van de BEPS-maatregelen moet wachten totdat er meer duidelijk is over de Amerikaanse belastinghervorming. Hier liepen de meningen wat meer uit elkaar. Aan de ene kant zouden Europese landen zich onafhankelijk moeten opstellen van de Verenigde Staten en gewoon door moeten gaan met de implementatie van de BEPS-maatregelen. Maar de realiteit is ook dat Amerika nog steeds de grootste handelspartner van de EU is waardoor we toch rekening met elkaar moeten houden. Voetnoten [1] Werkzaam bij de afdeling Internationale Zaken bij het Ministerie van Financiën. [2] Werkzaam bij de afdeling International Tax Services van EY. [3] Lid van de YIN-commissie en voorzitter van de Coördinatiegroep Verrekenprijzen van de Belastingdienst. [4] Council Directive (EU) 2016/1164 of 12 July 2016 alsmede het voorstel tot wijziging daarvan van 25 oktober [5] Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. [6] Hoogleraar Corporate taxation and Corporate Finance aan de Tilburg University en belastingadviseur bij EY. [7] European Commission (6 december 2012), An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion, COM(2012)722 final. [8] HvJ EG 18 september 2003, nr. C-168/01 (Bosal Holding BV ). [9] Zie ook [10] Werkzaam bij de afdeling Internationale Zaken van het Ministerie van Financiën. [11] Werkzaam als promovendus bij de afdeling Belastingrecht aan de Universiteit van Leiden.

8 [12] Zie ook Brief Multilateraal Instrument BEPS van de Staatssecretaris van Financiën van 28 oktober [13] Zie ook het schriftelijk overleg over de hoofdlijnen van het multilateraal instrument BEPS (Kamerstuk , nr. 135 ) en de reactie van de staatssecretaris van Financiën daarop van 21 maart 2017.

9 Ernst & Young LLP Accountancy Belastingen Transacties Advies Over Ernst & Young S. Wye is verbonden aan Ernst & Young Belastingadviseurs LLP Tel: Verschenen in: Weekblad voor Fiscaal Recht (WFR) 2017 nr (6 april), een uitgave van Wolters Kluwer te Deventer Ernst & Young is wereldwijd toonaangevend op het gebied van accountancy, belastingen, transacties en advies. Onze mensen delen wereldwijd dezelfde waarden en staan voor kwaliteit. Wij maken het verschil door onze mensen, onze cliënten en de samenleving te helpen hun mogelijkheden optimaal te benutten. Voor meer informatie: Disclaimer Dit bericht is met grote zorgvuldigheid samengesteld. Voor mogelijke onjuistheid en/of onvolledigheid van de hierin verstrekte informatie aanvaardt Ernst & Young geen aansprakelijkheid, evenmin kunnen aan de inhoud van dit bericht rechten worden ontleend. Ernst & Young 2017 J.E. Tjerkstra; S. Wye. WFR 2017/78