E-commerce & fiscaliteit: tijd om het vaste inrichting begrip uit te breiden?

Transcriptie

1 E-commerce & fiscaliteit: tijd om het vaste inrichting begrip uit te breiden? Door: M.L.E. Kamp MSc. Post-Master Europees en Internationaal Belastingrecht Augustus 2014

2 Samenvatting Door de komst van e-commerce kunnen bedrijven zonder fysiek aanwezig te zijn in een land de markt bedienen. Dit roept vragen op wat betreft de fiscale gevolgen hiervan, aangezien onder de huidige regels van het internationaal belastingrecht en het vaste inrichtingsbegrip in het OESO model verdrag een bronland niet kan heffen over de winsten gegenereerd door e-commerce bedrijven uit een ander land behaald in het bronland. De OESO heeft in het kader van het Base Erosion and Profit Shifting ( BEPS ) traject voorstellen gepubliceerd om het vaste inrichtingsbegrip aan te passen wegens de groei van de digitale economie, waarop verscheidene partijen commentaar hebben geleverd. Centraal in deze verhandeling staat of door de opkomst van e-commerce het vaste inrichting begrip aangepast dient te worden, zodat eerder een vaste inrichting ontstaat in de afzetmarkt en in hoeverre de voorstellen van de OESO hiertoe een optie zijn. Allereerst zal besproken worden wat e-commerce inhoudt en wat de invloed hiervan is op de handelswijze van bedrijven. Vervolgens zal de huidige verdeling van heffingsbevoegdheden tussen staten uiteengezet worden waarbij stil wordt gestaan bij woonstaatheffing, bronstaatheffing, het profijt beginsel, het zgn. entitlement beginsel en bij het nationaliteitsbeginsel. Tevens zal een alternatief besproken worden, betreffende de verdeling van heffingsbevoegdheden op basis van de afzetmarkt. Voortvloeiende uit huidige verdeling van heffingsbevoegdheden zal het theoretisch kader behandeld worden ten aanzien van het vaste inrichting begrip in het algemeen, het constitueren van een vaste inrichting bij e-commerce activiteiten, gevolgd door de huidige toerekening van winsten aan de vaste inrichting. Hierna zal in worden gegaan op de achtergrond van BEPS en met name de voorstellen van de OESO tot het aanpassen van het vaste inrichtingsbegrip middels: i) het wijzigen of elimineren van de uitzonderingen op het vaste inrichtingsbegrip, de introductie van de ii) virtuele vaste inrichting en iii) de vaste inrichting op basis van significante digitale aanwezigheid. Daarnaast heeft de OESO een alternatief voorgesteld, iv) de heffing van bronbelasting op digitale transacties. Uit de ingezonden commentaren op de voorgenoemde voorstellen blijkt in het algemeen dat partijen weinig zien in het introduceren van voorstel ii) tot en met iv). Wat betreft optie i) merken verscheidene partijen op dat de opheffing van de uitzonderingen van het vaste inrichtingsbegrip tot onzekerheid leidt, maar indien tot een wijziging wordt overgegaan deze dusdanig ingevuld zal moeten worden dat de eliminatie van de uitzonderingen alleen dient te gelden voor ondernemingen waarvoor de uitzondering de hoofdactiviteit is. De conclusie van deze verhandeling luidt dat op basis van de grondslagen onderliggend aan het huidige internationale belastingrecht fysieke aanwezigheid niet is vereist om tot belastingheffing over te gaan. Echter gaat het te ver om te constateren dat er een bron van inkomen is in een land waarin een e- commerce onderneming verkopen doet en/of data gebruikt van consumenten in/uit dat land, omdat een afzetmarkt op zich niet leidt tot winst voor een bedrijf. Om over te gaan naar een systeem waarin rekening gehouden wordt met een afzetmarkt dient een oplossing gezocht te worden in de aanpassing van de BTW regels en is het niet nodig om binnen het internationaal belastingrecht over te gaan op een zgn. formula 2

3 apportionement systeem. Vervolgens is opgemerkt dat de politieke aspecten waardoor de huidige discussie deels is ingegeven geen rol zouden moeten spelen in het eventueel wijziging van het vaste inrichtingsbegrip. Daarnaast wordt geconcludeerd dat optie ii) tot en met iv) van de OESO niet doorgevoerd dienen te worden. Tot slot luidt algehele conclusie dat door de opkomst van e-commerce het vaste inrichtingsbegrip dusdanig aangepast dient te worden dat de uitzonderingen niet gelden indien de activiteit een belangrijke functie is voor een onderneming. In dit verband is het voorstel van de OESO een optie. 3

4 Afkortingen BEPS: BTW: CBS: OESO/OECD: KEN: KIN: Base Erosion and Profit Shifting Belasting over de Toegevoegde Waarde Centraal Bureau voor de Statistiek Organisatie voor Economische Samenwerking en ontwikkeling Kapitaal Export Neutraliteit Kapitaal Import Neutraliteit 4

5 Inhoudsopgave Samenvatting... 2 Afkortingen Inleiding E-commerce Het begrip e-commerce De invloed van e-commerce op de handelswijze van bedrijven De verdeling van heffingsbevoegdheden tussen staten Huidige verdeling van heffingsbevoegdheden Woonstaatheffing Bronstaatheffing Nationaliteitsbeginsel Heffingsbevoegdheden verdelen op basis van de afzetmarkt Hoe wordt momenteel de winst van ondernemingen behaald met e-commerce activiteiten verdeeld tussen staten Huidige vaste inrichting begrip Fysieke vaste inrichting Vaste vertegenwoordiger Theoretisch kader constitueren vaste inrichting met e-commerce activiteiten Huidige toerekening van winsten aan de vaste inrichting BEPS Achtergrondschets De voorstellen van de OESO omtrent de aanpassing van het vaste inrichting begrip Wijzigen uitzonderingen binnen vaste inrichtingsbegrip Virtuele vaste inrichting Significante digitale aanwezigheid Bronbelasting op digitale transacties

6 5.3 Het ingezonden commentaar op de voorstellen van de OESO belicht Wijzigen uitzonderingen binnen vaste inrichtingsbegrip Virtuele vaste inrichting Significante digitale aanwezigheid Bronbelasting op digitale transacties Analyse en conclusie Bronvermelding

7 1. Inleiding De toename van aan- en verkopen van goederen of diensten via computer netwerken met methoden die specifiek ontworpen zijn voor het ontvangen of plaatsen van orders, oftewel e-commerce 1, zie je in het dagelijks leven toenemen en veelvuldig gebruikt worden. Naast het feit dat e-commerce voor veel mensen een gewoongoed lijkt te worden, brengt het ook uitdagingen met zich mee ten aanzien van fiscaliteit. Waar eerder een bedrijf zich zou vestigen in een land waar zij de markt wil bedienen middels het oprichten van een entiteit dan wel middels een kantoor, is dat tegenwoordig door de opkomst van het internet niet altijd meer nodig. Dit kan tot het gevolg hebben dat Bedrijf A via een website een groot deel van de markt in Land B bedient zonder daar aanwezig te zijn door middel van een entiteit dan wel een vaste inrichting, terwijl Bedrijf B ook de markt bedient van Land B maar daar wel gevestigd is. Hierdoor kunnen op grond van de huidige fiscale regels verschillen ontstaan tussen de onderworpenheid voor de vennootschapsbelasting van Bedrijf A en Bedrijf B in Land B, terwijl beide bedrijven bijvoorbeeld identieke producten verkopen aan vergelijkbare consumenten binnen dezelfde markt. De vraag kan dan ook opgeroepen worden of de huidige fiscale aanknopingspunten ter verdeling van de heffingsbevoegdheden tussen staten niet verouderd zijn en of het niet noodzakelijk is om deze onder de loep te nemen en eventueel te herzien, bijvoorbeeld door het vaste inrichting begrip dusdanig te veranderen zodat (deels) wordt aangeknoopt bij de afzetmarkt in plaats van het geheel toerekenen van winsten aan de plaats waar de functies en risico s ten aanzien van het produceren en ontwikkelen van de producten plaatsvinden. De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling ( OESO ) onderzoekt momenteel de fiscale uitdagingen omtrent de digitalisering van de economie in het kader van base erosion and profit shifting ( BEPS ), oftewel grondslag uitholling en winst verschuiving. In de gepubliceerde discussion draft 2 zijn enkele voorstellen gedaan tot het opnemen van meer aanknopingspunten voor lidstaten om bedrijven in de heffing van vennootschapsbelasting te betrekken. Deze voorstellen zien onder andere op het aanpassen van het vaste inrichtingsbegrip, zodat eerder een vaste inrichting ontstaat in het land van de afzetmarkt. Gezien deze ontwikkelingen lijkt het mij interessant om de volgende probleemstelling te onderzoeken: Dient door de opkomst van e-commerce het vaste inrichting begrip aangepast te worden zodat eerder een vaste inrichting ontstaat in de afzetmarkt en in hoeverre zijn de voorstellen van de OESO hiertoe een optie? De indirecte belastingen en royalties zullen gezien het doel en omvang van de verhandeling buiten het bestek van dit onderzoek worden gelaten. Transfer pricing zal kort benoemd worden ten aanzien van het toerekenen van winsten aan de vaste inrichting. Daarnaast zal dit onderzoek zich beperkten tot e- commerce en niet, zoals het onderzoek van de OESO, richten op de algehele fiscale uitdagingen van de digitalisering van de economie wat ook o.a. online advertising, app stores, cloud computing en betalingsdiensten via het internet omvat. 1 OECD. (2014). Public discussion draft BEPS Action 1: address the tax challenges of the digital economy. OECD, pg OECD. (2013). Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. OECD. 7

8 Om voorgenoemde probleemstelling te onderzoeken wil ik allereerst stilstaan bij wat e-commerce is en de invloed hiervan op de handelswijze van bedrijven. Daarna zal ik mij kort richten op de heffingsbevoegdheden tussen staten en de daaraan ten grondslag liggende beginselen. Vervolgens zal ik uiteenzetten hoe momenteel de winst van internationale ondernemingen behaald met e-commerce activiteiten wordt verdeeld tussen staten. Daarbij wordt vooral stilgestaan bij het huidige vaste inrichting begrip en de invloed hiervan op de verdeling van winst van e-commerce ondernemingen tussen de staten. Daarna zal uiteengezet worden waarom in het kader van BEPS het huidige vaste inrichtingsbegrip te beperkt zou zijn en wat de voorstellen van de OESO in dit kader zijn. Hierbij zal ik ook ingaan op het alternatieve voorstel van de OESO om een bronbelasting op digitale transacties in te voeren in plaats van het vaste inrichtingsbegrip uit te breiden. Hierna zal ik de belangrijkste opmerkingen van verscheidene partijen, welke zijn verstuurd aan de OESO naar aanleiding van de Public discussion draft BEPS Action 1, opnemen. Tot slot zal ik in de analyse weergeven of naar mijn mening door de opkomst van e-commerce het vaste inrichting begrip aangepast dient te worden en in hoeverre de voorstellen van de OESO hiertoe een optie zijn. 8

9 2. E-commerce 2.1 Het begrip e-commerce Zoals al kort benoemd in de inleiding ziet e-commerce op de aan- en verkopen van goederen of diensten via computer netwerken met methoden die specifiek ontworpen zijn voor het ontvangen of plaatsen van orders. 3 E-commerce vindt plaats tussen bedrijven, tussen bedrijven en consumenten en ook alleen tussen consumenten. Gedacht kan worden aan het maken van een website voor een bedrijf door een ander bedrijf, de aankoop van anti-virus software via internet voor de computer bij de consument thuis, het verhandelen van goederen tussen consumenten via online platforums etc. De handelsstromen zijn derhalve geheel online dan wel online en fysiek gecombineerd. 2.2 De invloed van e-commerce op de handelswijze van bedrijven Onderstaande tabel laat zien dat door de opkomst van het internet, de omzet van bedrijven gevestigd in Nederland behaald door e-commerce exponentieel is gegroeid in de periode Ontwikkeling omzet e-commerce, (1) Met name verkopen groot- en detailhandels producten via websites (25%), alsmede financiële instellingen (21%) en bedrijven (20%). Daarnaast wordt e-commerce voornamelijk gebruikt door grote ondernemingen met meer dan 500 werknemers (elektronische verkoopaandeel: 38%) dan bij kleine bedrijven tussen 10 en 20 werknemers (elektronische verkoopaandeel: 13%). 5 Door e-commerce is de distributieketen van bedrijven veranderd. Eerst behaalden bedrijven alleen hun omzet door middel van de traditionele verkoop van producten via een winkel, magazijn, distributiecentra etc. aan consumenten en/of andere bedrijven, waar momenteel websites deze functie deels overnemen, dan wel dat nieuwe verkoopkanalen worden aangeboord. Tevens zijn de distributiekanalen door het internet korter geworden doordat tussenkanalen, zoals groothandels, distributeurs, retailers en andere tussenpersonen zijn weggenomen. Ook kunnen transacties efficiënter en goedkoper plaatsvinden en is het voor bedrijven door het internet makkelijker geworden om andere (internationale) markten te bedienen. 6 3 OECD. (2014). Public discussion draft BEPS Action 1: address the tax challenges of the digital economy. OECD, pg De cijfers zien op e-commerce van bedrijven gevestigd in Nederland. Bestellingen van buitenlandse consumenten zijn hierin meegenomen, de bestellingen van Nederlandse consumenten bij bedrijven in het buitenland niet. Bron: CBS. (2013). ICT, Kennis en Economie. Den Haag / Heerlen: Centraal Bureau van de Statistiek, pg CBS. (2013). ICT, Kennis en Economie. Den Haag / Heerlen: Centraal Bureau van de Statistiek, pg OECD. (2014). Public discussion draft BEPS Action 1: address the tax challenges of the digital economy. OECD, pg

10 3. De verdeling van heffingsbevoegdheden tussen staten 7 Binnen het internationaal belastingrecht zijn verschillende heffingsbeginselen te onderscheiden waarop een belastingsysteem kan zijn gebaseerd. In het algemeen kan voor de heffing van belasting worden aangeknoopt bij de persoon, d.w.z. de belastingplichtige, of bij het object van heffing. Heffing op basis van woonstaat of nationaliteit is gebaseerd op de hoedanigheid van een persoon, terwijl bij de object van heffing de bron bepalend is. 8 Momenteel is het internationaal belastingsysteem zodanig ingericht dat belasting wordt geheven op basis van een combinatie van met name de woonstaatheffing en bronstaatheffing. Echter, een belastingsysteem zou ook gebaseerd kunnen zijn op basis van de afzetmarkt van producten of diensten. 9 Hieronder zal de huidige verdeling van heffingsbevoegdheden tussen staten besproken worden op basis van woonstaatheffing, bronstaatheffing en in het kort nationaliteitsbeginsel. Daarna zal de mogelijkheid om een belastingsysteem te baseren op basis van de afzetmarkt worden behandeld Huidige verdeling van heffingsbevoegdheden Woonstaatheffing Belastingheffing door de woonstaat betekent dat lichamen in het land waar de feitelijke leiding zich bevindt in de belastingheffing worden betrokken. De achtergrond hiervan is dat een bedrijf profijt heeft van de gedane overheidsuitgaven welke worden gefinancierd met belastingopbrengsten. 10 De plaats van de feitelijke leiding wordt op basis van feiten en omstandigheden beoordeeld. Op basis van het OESO Commentaar is dit de plaats waar de belangrijkste management en commerciële beslissingen, welke noodzakelijk zijn voor de uitvoering van het bedrijf van de onderneming, worden genomen. 11 Een nadeel van het aanknopen van woonstaatheffing bij de plaats waar de feitelijke leiding zich bevindt is dat de plaats van de feitelijke leiding relatief eenvoudig te scheiden is van de plaats waar de productie van een goed plaatsvindt. 12 Oftewel, door het vestigen van de feitelijke leiding in een land kunnen bedrijven relatief eenvoudig bepalen waar een lichaam op basis van de woonstaat heffing in de belastingheffing wordt betrokken. Voortvloeiend uit de woonstaatheffing is kapitaal export neutraliteit ( KEN ). Dit betekent dat investeerders uit een staat hetzelfde totaalbedrag aan belasting dienen te betalen, ongeacht of de investeerders in het eigen land of het buitenland investeren. Op basis van KEN worden investeerders niet ontmoedigd of aangemoedigd om in het buitenland te investeren, omdat er belastingneutraliteit is in het woonland. De investeerders zullen in hun woonland voor hun wereldinkomen in de belastingheffing 7 Dit hoofdstuk zal alleen zien op de heffingsbeginselen die ten grondslag liggen aan de verdeling van heffingsbevoegdheden voor de winst behaald door lichamen. 8 Raad, C. v. (2013). Cursus Belastingrecht Internationaal Belastingrecht. Deventer: Kluwer, pg Auerbach, A., Devereux, M., & Simpson, H. (2008). Taxing corporate income. Cambridge: National Buerau of Economic Research, pg Raad, C. v. (2013). Cursus Belastingrecht Internationaal Belastingrecht. Deventer: Kluwer, pg OESO Commentaar bij artikel 4, paragraaf C.E. McLure, J. (2000). Alternatives to the Concept of Permanent Establishment. CESifo Forum, 10-16, pg

11 worden betrokken tegen het nationale tarief. Om dubbele belasting 13 te voorkomen wordt door middel van een belastingverrekening-systeem door het woonland de belasting betaald in het bronland verrekend met de belastingheffing in het woonland Bronstaatheffing Bronstaatheffing betekent dat een land belasting mag heffen over inkomensbestanddelen als deze inkomensbestanddelen aan het land toegerekend kunnen worden doordat er een dusdanige connectie is met dat land dat de bron waaruit het inkomensbestanddeel voortvloeit geacht wordt in dit betreffende land te zijn gelegen. 15 Een rechtvaardiging van bronstaatheffing ligt gelegen in het profijtbeginsel wat inhoudt dat een land waar inkomen ontstaat gecompenseerd dient te worden voor de publieke diensten gebruikt op het territoir van deze staat, zoals juridische infrastructuur welke noodzakelijk is voor het uitoefenen van een bedrijf. Daarnaast is bronstaatheffing gestoeld op de zienswijze dat bronlanden recht hebben om te delen in het inkomen wat gegeneerd is binnen de grenzen van het land (het zogenoemde entitlement principe ). Hiervoor wordt voornamelijk gekeken naar de economische voordelen behaald in het land. Dit in tegenstelling tot het profijtbeginsel waarbij juist het gebruik maken van publieke diensten relevant is. De totale belastingheffing zal dan ook verschillen op basis van deze beginselen. Bronstaatheffing op basis van het profijtbeginsel zal in het algemeen tot een lagere heffing leiden dan bronstaatheffing op grond van het principe dat staten zich het recht voorbehouden om mee te delen in winst behaald door inkomen in hun staat. 16 Overigens dient opgemerkt te worden dat staten alleen kunnen heffen over inkomsten welke verband houden met een bron in die staat als het verband voldoende aanwezig is. Dit betekent dat landen niet zullen heffen indien het verband onvoldoende te leggen is tussen de bron en het gegenereerde inkomen. 17 Hierbij komt de vraag op wanneer een voldoende verband aanwezig is en of ook bijvoorbeeld fysieke aanwezigheid van een onderneming in het betreffende bronland nodig is. Bij het profijtbeginsel lijkt fysieke aanwezigheid al snel vereist om gebruik te maken van de publieke diensten binnen een land. 18 Echter lijkt fysieke aanwezigheid niet per sé nodig te zijn om bronstaatheffing te rechtvaardigen op grond van het profijtbeginsel. Immers, tevens kan een bedrijf gebruik maken van publieke diensten zonder fysiek aanwezig te zijn in een land. Bijvoorbeeld, een bedrijf kiezen om gebruik te maken van de digitale infrastructuur van een land waar de overheid netneutraliteit 19 heeft verankerd in de nationale wet. Ten aanzien van het entitlement principe is tevens geen fysieke aanwezigheid vereist indien uit wordt gegaan van de economische aanwezigheid van een bedrijf in een land. Immers een bedrijf kan vanuit een ander 13 Hierbij dient een onderscheid gemaakt te worden tussen juridisch en economisch dubbele belasting. Voor het doel van deze paragraaf wordt met dubbele belasting, juridisch dubbele belasting bedoelt. Oftewel, eenzelfde bestanddeel wordt bij hetzelfde lichaam tweemaal in de heffing betrokken door verschillende landen. 14 Wattel, P., & Terra, B. (2008). European Tax Law. Deventer: Kluwer. Pg Raad, C. v. (2013). Cursus Belastingrecht Internationaal Belastingrecht. Deventer: Kluwer, pg McLure, Jr., C. (2000). Alternatives to the Concept of Permanent Establishment. CESifo Forum, 10-16, pg Raad, C. v. (2013). Cursus Belastingrecht Internationaal Belastingrecht. Deventer: Kluwer, pg McLure, Jr., C. (2000). Alternatives to the Concept of Permanent Establishment. CESifo Forum, 10-16, pg Net neutraliteit betekent het beginsel dat al het internet verkeer gelijk behandeld wordt zonder discriminatie, beperkingen of verhinderingen, onafhankelijk van de verzender, ontvanger, type, inhoud, apparaat, dienst of applicatie. Bron: Europees Parlement. (20 maart 2014). Amendement 1-3, proposal for a regulation COM(2013) /0309(COD). 11

12 land goederen verkopen in het land van de afzetmarkt via het internet zonder fysiek aanwezig te zijn in het land van de afzetmarkt, terwijl dit bedrijf daar wel een grote economische aanwezigheid heeft. 20 Voortvloeiende uit bronstaatheffing is kapitaal import neutraliteit (KIN). Dit houdt in dat alleen in het bronland belasting geheven zou moeten worden over het inkomen gegenereerd in een bronland. Het woonland heft in beginsel over het wereldinkomen, maar verleent een belastingvrijstelling door het te betalen bedrag aan belasting te verminderen met het bedrag aan nationale belasting toerekenbaar aan het inkomen van het bronland. Door KIN wordt belastingneutraliteit bereikt in het bronland Nationaliteitsbeginsel Volledigheidshalve dient opgemerkt te worden dat naast woonstaatheffing en bronstaatheffing, staten lichamen in de heffing kunnen betrekken op basis van het nationaliteitsbeginsel. Dit betekent dat een staat lichamen in de heffing betrekt indien zij hun rechtspositie ontlenen aan de wetgeving van deze staat. Hierdoor wordt voor de belastingheffing aangeknoopt bij de formele band tussen het lichaam en de staat, terwijl vooral de personen welke woonachtig zijn in een staat baat zullen hebben bij de afgedragen belastingheffing Heffingsbevoegdheden verdelen op basis van de afzetmarkt Theoretisch gezien kan ook naar de afzetmarkt gekeken worden om te bepalen welk land belasting kan heffen over winsten behaald door een onderneming. In dit kader zal dan het land waar de uiteindelijke consument is gevestigd die het goed koopt of de dienst afneemt de mogelijkheid hebben om belasting te heffen in plaats van het land waar een goed of dienst is gecreëerd (wat bij een belastingsysteem geënt op het bronbeginsel het geval is). Het voordeel van een belastingsysteem geënt op de afzetmarkt is dat dit systeem geen invloed zou moeten hebben op de locatie van activa en winsten, terwijl de relatief makkelijke verplaatsing van activa en winsten bij een systeem gebaseerd op woonstaat- en bronstaatheffing als groot nadeel wordt gezien. In de literatuur is een voorbeeld genoemd van een belastingsysteem gebaseerd op de afzetmarkt. Dit voorbeeld houdt in dat verkopen van een bedrijf in een land geïdentificeerd worden en de kosten die daarmee verband houden aan deze afzetmarkt toe te rekenen in de verhouding met de totale verkoop in dit land. Oftewel, op basis van een formule kan een evenredige kostenverdeling plaatsvinden (zgn. formula apportionement ). Indien bijvoorbeeld in land A Bedrijf A is gevestigd en in land A de gehele productie plaats vindt, terwijl 50% van alle goederen in land B worden verkocht en 50% in land A, zou 50% van alle kosten toegerekend dienen te worden aan land B. Een andere optie is om een systeem op basis van de afzetmarkt te baseren op een soort BTW-systeem waarbij over de import van goederen wordt geheven en voorkoming wordt gegeven voor de export van goederen. Hierdoor ontstaat een op een afzetmarkt gebaseerd cashflow belastingsysteem, waarbij de arbeidskosten aftrekbaar dienen te zijn McLure, Jr., C. (2000). Alternatives to the Concept of Permanent Establishment. CESifo Forum, 10-16, pg Wattel, P., & Terra, B. (2008). European Tax Law. Deventer: Kluwer. Pg Raad, C. v. (2013). Cursus Belastingrecht Internationaal Belastingrecht. Deventer: Kluwer, pg Auerbach, A., Devereux, M., & Simpson, H. (2008). Taxing corporate income. Cambridge: National Buerau of Economic Research, pg

13 4. Hoe wordt momenteel de winst van ondernemingen behaald met e-commerce activiteiten verdeeld tussen staten Gebaseerd op het woonstaat- en bronstaatbeginsel mag op grond van artikel 7 van het OESO model verdrag een staat belasting heffen over winsten gegenereerd door ondernemingen in die staat, tenzij een vaste inrichting wordt uitgeoefend in een andere staat. Dit betekent dat een staat niet mag heffen over winsten gegenereerd door een bedrijf met e-commerce activiteiten (hierna: e-commerce onderneming ) in deze staat, indien niet aan de vereisten van het vaste inrichting begrip wordt voldaan. Hieronder zal het huidige vaste inrichtingsbegrip worden behandeld, het theoretisch kader worden geschetst wanneer een e-commerce onderneming een vaste inrichting heeft en dit nader worden toegelicht aan de hand van enkele voorbeelden. 4.1 Huidige vaste inrichting begrip Fysieke vaste inrichting Op basis van artikel 5 van het OESO-modelverdrag is een vaste inrichting een: vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheid van een onderneming geheel of gedeeltelijk wordt uitgeoefend (hierna: fysieke vaste inrichting ). Hiervoor is van belang dat een onderneming i) een bedrijfsinrichting heeft op een vaste plaats in een ander land welke ii) tot de beschikking staat van deze onderneming en iii) de werkzaamheid van deze onderneming dient geheel of gedeeltelijk te worden uitgevoerd middels deze vaste plaats. Hieronder zullen in het kort de voorgenoemde drie punten worden toegelicht, alvorens in te gaan op de uitzonderingen van het vaste inrichtingsbegrip. Ad i: bedrijfsinrichting op een vaste plaats In het algemeen wordt onder een plaats van een bedrijfsinrichting verstaan dat een buitenlandse belastingplichtige een fysieke aanwezigheid dient te hebben in de bronstaat. 25 Een plaats van een bedrijfsinrichting omvat onder andere gebouwen, terreinen, installaties en in bepaalde omstandigheden tevens machines en apparatuur. Deze plaats dient vast te zijn in geografische zin en ten aanzien van duur. Oftewel, er dient een connectie te bestaan tussen de plaats van de bedrijfsinrichting en een geografische locatie en de plaats van de bedrijfsinrichting dient niet tijdelijk te zijn. In het algemeen wordt een duur van zes maanden als maatstaf genomen. 26 Ad ii: ter beschikking staan De onderneming dient vrijelijk beschikking te hebben over de plaats waar de onderneming haar bedrijfsinrichting heeft. Dit betekent dat de onderneming een bepaalde ruimte juridisch dan wel de facto 24 Voor het doel van deze behandeling wordt niet ingegaan op de vaste inrichting middels de uitvoering van werken op grond van paragraaf 3 van artikel Sasseville, J., & Skaar, A. (2009). General Report. IFA, pg OESO model commentaar paragraaf 1 van artikel 5. 13

14 tot haar beschikking dient te hebben. Bijvoorbeeld, een werknemer van een onderneming dient vrijelijk toegang te hebben tot een gebouw in een ander land waar deze werknemer voor een bepaalde periode werkt. Ad iii: uitvoer van werkzaamheid van onderneming middels de vaste plaats De vaste plaats dient gebruikt te worden om de werkzaamheid van een onderneming geheel of gedeeltelijk uit te voeren. Hiertoe is nodig dat de werkzaamheid een productief karakter heeft en bijdraagt tot de winst van de onderneming. 27 Uitzonderingen In paragraaf 4 van artikel 5 van het OESO model verdrag zijn verscheidene activiteiten opgesomd welke niet tot een vaste inrichting kunnen leiden. Dit zijn activiteiten welke met elkaar gemeen hebben dat zijn in het algemeen van voorbereidende aard zijn dan wel als hulpactiviteit zijn aan te merken, 28 bijvoorbeeld het aanhouden van voorraad van goederen of koopwaar van een onderneming in een ander land dan waar de onderneming is gevestigd uitsluitend voor de opslag, uitstalling of aflevering van het goed of koopwaar dan wel uitsluitend voor het bewerken of verwerken van het goed of koopwaar door een andere onderneming. 29 Daarnaast zal het aanhouden van een bedrijfsinrichting in een land uitsluitend om voor de onderneming gevestigd in een andere land een werkzaamheid uit te oefenen welke niet is opgesomd in paragraaf 4 sub a. tot en met d. van artikel 5 OESO model verdrag, maar wat wel van voorbereidende aard is of het karakter heeft van een hulpactiviteit niet tot een vaste inrichting leiden. De uitzonderingen zijn opgenomen om te voorkomen dat een onderneming in een andere staat belast wordt als in deze andere staat alleen activiteiten worden uitgeoefend welke puur van voorbereidende aard zijn dan wel het karakter hebben van een hulpactiviteit. Dit betekent dat alleen hoofdactiviteiten (activiteiten die essentieel en materieel zijn voor de activiteiten van het bedrijf) tot een vaste inrichting kunnen leiden. 30 Opgemerkt dient te worden dat in het rapport van de OESO 31 wordt voorgesteld om paragraaf 21 van het OESO model commentaar bij artikel 5 te wijzigen zodat verhelderd wordt dat de opgesomde activiteiten van paragraaf 4 sub a. tot en met d. van artikel 5 OESO model niet tevens van voorbereidende aard dan wel als hulpactiviteit hoeven te zijn om als uitzondering te gelden. Oftewel, indien een onderneming enkel een activiteit uitoefent in een ander land welke opgesomd is in paragraaf 4 sub a. tot en met d. van artikel 5 OESO model verdrag, zal deze onderneming geen vaste inrichting in het andere land hebben Vaste vertegenwoordiger Naast de fysieke vaste inrichting kan een onderneming op grond van artikel 5 lid 5 en 6 van het OESO model verdrag tevens geacht worden een vaste inrichting te hebben in een andere staat, indien deze onderneming een vaste vertegenwoordiger in de betreffende staat heeft. Een vaste vertegenwoordiger is 27 OESO model commentaar paragraaf 1 van artikel OESO commentaar paragraaf 21 bij artikel Voor alle uitzonderingen verwijs ik naar paragraaf 4 van artikel 5 van het OESO model verdrag. 30 Sasseville, J., & Skaar, A. (2009). General Report. IFA, pg OECD. (2012). OECD Model Tax convention: revised proposals concerning the interpretation and application of article 5 (permanent establishment) 19 October 2012 to 31 January Parijs: OECD, pg

15 een lichaam of een natuurlijk persoon die een machtiging bezit om overeenkomsten in de naam van de onderneming te sluiten en deze machtiging ook doorgaans gebruikt. Echter zal geen vaste inrichting aanwezig zijn indien de onderneming wordt vertegenwoordigd door een onafhankelijke vertegenwoordiger die handelt in haar normale bedrijfsuitoefening. 4.2 Theoretisch kader constitueren vaste inrichting met e-commerce activiteiten Computer apparatuur In beginsel kan een e-commerce onderneming beschikken over een vaste fysieke bedrijfsinrichting in een ander land indien deze onderneming automatiseringsapparatuur gebruikt in dat land. Hierdoor zou deze onderneming een fysieke vaste inrichting kunnen hebben, indien tevens aan de andere voorwaarden van het vaste inrichtingsbegrip zal worden voldaan. In dit kader is niet vereist dat personeel aanwezig is op de locatie van de automatiseringsapparatuur om een vaste inrichting tot stand te brengen. Server versus website Een server van een onderneming welke functioneert als een zogenoemde internet server provider kan leiden tot een fysieke vaste inrichting doordat een server fysieke apparatuur is en hierdoor als bedrijfsinrichting kwalificeert. Als de server gedurende een bepaalde tijd op een bepaalde plaats staat zal tevens sprake zijn van een vaste plaats. Een website is een combinatie van software en elektronische data hetgeen draait op een server van een internet service provider. Een website zelf creëert geen vaste plaats, waardoor de e-commerce onderneming die eigenaar is van de website ook geen bedrijfsinrichting op een vaste plaats zal hebben, noch zal aan de voorwaarden van een vaste inrichting worden voldaan. De e-commerce onderneming dient wel een vergoeding te betalen aan de internet service provider voor de gehuurde data-ruimte op de server om de software en data op te slaan, welke vereist is om de website te laten functioneren. Het huren van deze data-ruimte zal er in beginsel niet toe leiden dat de server en derhalve de vaste plaats van de internet service provider tot de beschikking staat van de e-commerce onderneming. Dit is anders indien de e-commerce onderneming een server waarop de website wordt gehost in eigendom heeft of huurt en tevens werkzaamheden voor deze server verricht. In dat geval kan de locatie van de server leiden tot een vaste inrichting als tevens aan de andere voorwaarden van het fysieke vaste inrichting begrip wordt voldaan. De server zal in dat geval feitelijk voor een bepaalde duur op een vaste locatie moeten staan en middels deze server, die tot de beschikking staat tot de e-commerce onderneming, zullen de werkzaamheden verricht dienen te worden. Echter, als deze werkzaamheden als voorbereidende werkzaamheden of hulpactiviteiten aan zijn te merken zal geen vaste inrichting ontstaan. Voorbereidende e-commerce werkzaamheden of hulpactiviteiten De OESO geeft enkele voorbeelden in het OESO commentaar bij artikel 5 van het OESO model verdrag van e-commerce activiteiten welke aan te merken zijn als activiteiten van voorbereidende aard dan wel als hulpactiviteit. Zoals in paragraaf zal in dit geval geen vaste inrichting aanwezig worden geacht in het andere land. E-commerce activiteiten van voorbereidende aard of met het karakter van een hulpactiviteit zijn bijvoorbeeld het verzamelen van data over de markt voor de onderneming, het adverteren van goederen of diensten, of het verzorgen van een communicatie lijn tussen producenten en klanten. Indien echter deze hulpactiviteiten of voorbereidende werkzaamheden tot de kernactiviteiten 15

16 van de onderneming behoren of essentieel zijn voor de activiteiten van de onderneming, zal er niet langer sprake zijn van een hulpactiviteit of voorbereidende werkzaamheid en kan in dit geval alsnog een fysieke vaste inrichting ontstaan. 32 Indien een onderneming haar bedrijf uitoefent middels het verkopen van producten via het internet en tevens werkzaamheden voor een server verricht, zal naar de omstandigheid van het geval gekeken dienen te worden of er sprake is van voorbereidende activiteiten of hulpwerkzaamheden. Indien bijvoorbeeld de server de website van de e-commerce onderneming host waar alleen een catalogus wordt weergegeven, advertenties op worden vermeld en/of informatie over producten wordt gegeven, zal de locatie van de server doorgaans niet tot een vaste inrichting leiden doordat de activiteiten zullen kwalificeren als een hulpwerkzaamheid of een activiteit met een voorbereidend karakter. Immers het adverteren of geven van informatie middels de website zijn van voorbereidende aard of een hulpactiviteit ten aanzien van het verkopen van de producten, wat de hoofdactiviteit van deze e-commerce onderneming is. Indien echter op de locatie van de server activiteiten worden verricht welke verband houden met de verkoop van de producten, bijv. het sluiten van contracten met klanten, het verwerken van de betaling of doordat het product automatisch geleverd wordt door apparaten op deze locatie, zullen deze activiteiten niet als voorbereidende werkzaamheden of hulpactiviteiten kwalificeren. 33 Internet service provider en vaste vertegenwoordiger Een internet service provider zal in het algemeen niet worden beschouwd als een vaste vertegenwoordiger van de onderneming waarvan de internet service provider de website host op haar server, doordat de internet service provider deze onderneming doorgaans niet contractueel zal kunnen binden. 34 Subconclusie Op basis van voorgaande kan de server van een internet service provider een bedrijfsinrichting vormen in het land waar de server zich bevindt. Indien ook aan de andere voorwaarden van het vaste inrichtingsbegrip wordt voldaan, kan de internet service provider een vaste inrichting hebben in dit andere land. De internet service provider zal echter niet als een vaste vertegenwoordiger worden beschouwd van een e-commerce onderneming. De e-commerce onderneming zal geen vaste inrichting in een ander land hebben indien de e-commerce onderneming opereert middels een website en een server in eigendom heeft of huurt, maar hiervoor geen werkzaamheden verricht. Indien dit laatste wel het geval is zal alleen sprake zijn van een vaste inrichting indien de e-commerce onderneming op de locatie van de server ook andere activiteiten verricht welke 32 Volledigheidshalve dient opgemerkt te worden dat in het OESO rapport OECD. (2012). OECD Model Tax convention: revised proposals concerning the interpretation and application of article 5 (permanent establishment) 19 October 2012 to 31 January Parijs: OECD, pg wordt voorgesteld om paragraaf 42.7 van het OESO model commentaar bij artikel 5 dusdanig te wijzigen dat de opgesomde voorbeelden niet als voorbereidend of als hulpactiviteit te kwalificeren, maar als activiteit waarop paragraaf 4 van artikel 5 OESO model verdrag van toepassing is. 33 Met verwijzing naar de vorige voetnoot zal tevens paragraaf 42.9 van het OESO model commentar zodanig worden aangepast dat bepaalde activiteiten als hoofdactiviteit zijn te beschouwen en niet als voorbereidende of hulpactiviteit. 34 De te behandelen aspecten zijn ontleend aan paragraaf van het OESO model commentaar bij artikel 5. 16

17 relevant zijn voor de onderneming en deze activiteiten niet als hulpactiviteit dan wel als voorbereidende activiteit zijn aan te merken. 4.3 Huidige toerekening van winsten aan de vaste inrichting Indien op basis van voorgaande geconstateerd wordt dat de e-commerce onderneming een vaste inrichting heeft in een ander land, zal bepaald dienen te worden welk deel van de gegenereerde winst van de e-commerce onderneming is toe te rekenen aan de vaste inrichting in dat andere land, zodat de bronstaat hierover belasting kan heffen. De OESO benadering is dat winsten die aan een vaste inrichting toegerekend kunnen worden, deze winsten zijn die de vaste inrichting zakelijk zou hebben verdiend met het handelen met andere onderdelen van de onderneming als ware de vaste inrichting een zelfstandige en onafhankelijke onderneming is met dezelfde of gelijke activiteiten onder dezelfde of gelijke omstandigheden. Hierbij dient rekening gehouden te worden met de functies uitgeoefend door de vaste inrichting, de gebruikte activa en de gelopen risico s door de onderneming middels de vaste inrichting en middels de andere onderdelen van de onderneming. Hiertoe dienen de volgende stappen gevolgd te worden om de winst te bepalen: 1. Functionele en feitelijke analyse: Het identificeren van de economische significante activiteiten en verantwoordelijkheden van de vaste inrichting. Deze dienen te worden beschouwd in de context van de activiteiten en verantwoordelijkheden van de gehele onderneming. Bij deze analyse zullen op basis van de zogenoemde significant people functions o.a. de economische eigendom van activa, de relevante risico s, kapitaal en andere functies aan de vaste inrichting toegerekend worden. 2. Bepalen van de winst van de hypothetische onafhankelijke en zelfstandige onderneming gebaseerd op een vergelijkbaarheidsanalyse: Hierbij wordt kort gezegd op basis van de feitelijke en functionele analyse gevolgd met een transfer pricing analyse de zakelijke prijs bepaald voor de handelingen van de vaste inrichting door een vergelijking te maken met transacties tussen onafhankelijke partijen OECD. (2010) Report on the attribution of profits to permanent establishments, paragraaf OECD. 17

18 5. BEPS 5.1 Achtergrondschets Zoals al kort uiteengezet in de inleiding onderzoekt de OESO momenteel de fiscale uitdagingen omtrent de digitalisering van de economie en de mogelijkheid tot grondslag uitholling en winstverschuiving, oftewel BEPS. Dit onderzoek is gestart omdat zorg is geuit dat momenteel in bepaalde situaties belastbaar inkomen kunstmatig wordt gescheiden van de activiteiten waarmee dit belastbaar inkomen wordt behaald. Hierdoor wordt het belastingsysteem aangetast en daarnaast zullen voornamelijk grote ondernemingen in staat zijn om winsten te verschuiven, waardoor vooral andere belastingplichtigen een groter belastingaandeel dienen op te brengen. Hierdoor ontstaat oneerlijke concurrentie en wordt een gelijk speelveld verstoord. De OESO heeft vier aspecten benoemd ten aanzien van BEPS in het kader van de directe belastingen. Ten eerste vindt in bepaalde situaties minimale belastingheffing plaats in het markt/bronland door het hebben van minimale functies, activa en risico s in deze landen waardoor er nauwelijks winst aan dit land valt toe te rekenen. Dit is o.a. het geval bij e-commerce activiteiten doordat in de huidige digitale economie gehandeld kan worden met klanten middels een website of andere digitale middelen zonder een fysieke aanwezigheid te hebben in dit land. Vaak ontstaat er geen vaste inrichting in het land waar de afzet is, zodat op basis van artikel 7 van het OESO modelverdrag er geen mogelijkheid is voor het afzetland om de winst behaald in dit land te belasten. Ook al geeft de OESO aan dat deze uitkomst gelegen is in politieke keuzes, nationale wetten en de huidige verdeling van heffingsbevoegdheden onder de gesloten belastingverdragen, zijn er bezorgdheden geuit over deze ontwikkelingen. De grote omvang van de digitale economie en de mogelijkheid dat de e-commerce ondernemingen in bepaalde omstandigheden ook in het woonland nauwelijks belasting te betalen, draagt bij aan deze bezorgdheid. Dat sommige e- commerce ondernemingen in het woonland beperkt belasting betalen komt o.a. doordat multinationale ondernemingen de functies zodanig kunnen toebedelen aan onderdelen van het concern gelegen in laagbelaste jurisdicties waardoor minimale belastingheffing ontstaat, terwijl deze toebedeling niet overeenkomt met de daadwerkelijk gelopen risico s dan wel uitgeoefende functies. Daarnaast wordt er door middel van betalingen binnen de groep het belastbare inkomen bij bepaalde onderdelen van de groep verlaagd. Ten tweede bestaat bezorgdheid in het kader van BEPS dat bronbelasting aan de bron wordt verlaagd of voorkomen. Een derde aspect is het verlagen of elimineren van belastingen op het niveau van de ontvanger behaald door het gebruik maken van laag belaste jurisdicties, gunstige belastingregimes of zgn. hybride mismatches. Met name door de toegenomen mobiliteit van functies, kunnen deze functies tegenwoordig geplaatst worden in de meest gunstige landen, waar vroeger met name de geschiktheid van arbeid in een bepaald land bepalend was om in die jurisdictie te vestigen. Tot slot, spelen voorgenoemde opties niet alleen een rol bij de verlaging van het belastbaar inkomen in het bronland, ook in het land van het moederbedrijf spelen deze aspecten een rol. De OESO wil BEPS aanpakken en zorgen dat belastingheffing meer in lijn is met waar de economische activiteiten worden uitgevoerd. Daarnaast wil de OESO dat de bronstaat en de staat waar de uiteindelijke moedermaatschappij zijn gelegen het recht hebben om belasting te heffen over het inkomen gegenereerd in deze landen en een eind maken aan zgn. statenloos inkomen waardoor geheel geen belasting wordt 18

19 geheven. 36 In dit kader heeft de OESO verscheidene voorstellen gedaan tot aanpassing van het belastingsysteem, 37 waarbij rekening gehouden dient te worden met een efficiënte, neutrale, simpele, effectieve en eerlijke uitwerking van het belastingsysteem en waarborg van zekerheid. 38 In dit kader zijn enkele voorstellen gedaan omtrent het uitbreiden van het vaste inrichting begrip. 5.2 De voorstellen van de OESO omtrent de aanpassing van het vaste inrichting begrip Hieronder zullen achtereenvolgens de voorstellen van de OESO omtrent het aanpassen van het vaste inrichting begrip worden behandeld Wijzigen uitzonderingen binnen vaste inrichtingsbegrip Zoals opgemerkt in hoofdstuk 4 zijn op grond van artikel 5, paragraaf 4 van het OESO model verdrag zijn verscheidene activiteiten uitgesloten tot het creëren van een vaste inrichting (bijv. het gebruiken van een magazijn om goederen op te slaan). Echter, het kan zijn dat deze activiteiten een hoofdactiviteit zijn van een bedrijf. Daarom wordt voorgesteld om deze activiteiten niet langer uit te sluiten binnen het vaste inrichtingsbegrip, dan wel de uitzondering alleen toe te passen indien de opgesomde activiteiten niet tot de hoofdactiviteit van een onderneming behoren. Een andere mogelijkheid is om alle uitzonderingen te elimineren, behalve de activiteit die verband houdt met het uitvoeren van onderhoud aan een vaste plaats wat gebruikt wordt om een andere voorbereidende of hulpactiviteit uit te oefenen Virtuele vaste inrichting Een ander voorstel is om de volgende drie alternatieve vaste inrichting definities te introduceren, de virtuele vaste inrichtingen: Virtuele vaste bedrijfsinrichting vaste inrichting: Onder dit alternatief wordt een vaste inrichting gecreëerd in een land indien een onderneming een website heeft op een server van een andere onderneming gevestigd in dit land en middels deze website een bedrijf uitoefent. Virtuele vaste vertegenwoordiger vaste inrichting: Onder dit alternatief wordt het huidige vaste vertegenwoordiger concept uitgebreid tot de situatie waarin contracten doorgaans worden afgesloten namens een onderneming met personen in een ander land middels technologische middelen in plaats dan via een persoon. 36 OECD. (2014). Public discussion draft BEPS Action 1: address the tax challenges of the digital economy. OECD, pg In het belang van deze verhandeling zal alleen aandacht worden besteed aan de aanbevelingen omtrent de aanpassing van het vaste inrichtingsbegrip. 38 OECD. (2014). Public discussion draft BEPS Action 1: address the tax challenges of the digital economy. OECD, pg OECD. (2014). Public discussion draft BEPS Action 1: address the tax challenges of the digital economy. OECD, pg

20 Bedrijvigheid op locatie vaste inrichting: Onder dit alternatief wordt er gekeken naar de economische aanwezigheid van een onderneming binnen een jurisdictie waarbij de buitenlandse onderneming op locatie diensten of andere bedrijvigheid uitoefent op de locatie van de consument Significante digitale aanwezigheid Naast de voorstellen tot het aanpassen van de huidige vaste inrichtingsdefinitie, heeft de OESO nog het invoeren van een alternatieve nexus voorgesteld in situaties waarin de bedrijvigheid geheel digitaal plaatsvindt. Dit zou betekenen dat een bedrijf wat actief is in bepaalde volledig gedematerialiseerde activiteiten een vaste inrichting heeft in een ander land indien dit bedrijf een significante digitale aanwezigheid heeft in de economie van dat andere land. De OESO heeft een aantal potentiële elementen benoemd om te bepalen wanneer een bedrijf volledig gedematerialiseerde activiteiten uitoefent. Een potentieel element hiervan is bijvoorbeeld wanneer er geen fysieke elementen of activiteiten in de waardeketen van het bedrijf hoeven te zitten, behalve het bestaan, gebruik en onderhoud van servers, websites of andere IT gerelateerde middelen en het verwerken, verzamelen en commercialiseren van locatie gerelateerde data. Een ander potentieel element is als de hoofdfunctie van het bedrijf geheel of voor een groot aandeel afhankelijk is van digitale goederen of diensten, of als contracten exclusief op afstand worden gesloten via internet of telefoon etc. Indien bepaald zou zijn dat een bedrijf volledig gedematerialiseerde activiteiten uitoefent, dient vervolgens bepaald te worden wanneer er sprake is van een significante digitale aanwezigheid. De OESO geeft hiervan een aantal voorbeelden; als digitale goederen of diensten van een bedrijf breed worden gebruikt of geconsumeerd in een land, of als een significant aantal contracten voor de levering van geheel gedematerialiseerde digitale goederen of diensten op afstand worden getekend tussen de onderneming van een land en de consument welke voor belastingdoeleinden een inwoner is in een ander land. De OESO heeft aangegeven dat de verscheidene elementen nader uitgewerkt en geëvalueerd dienen te worden om te bepalen welke van de genoemde elementen ertoe leiden dat er voldoende nexus is om de uitdagingen ten aanzien van belastingheffing en de digitale economie te adresseren. Vervolgens zal bepaald moeten worden hoe winst aan het land waar de significante digitale aanwezigheid is moet worden toegerekend. Daarnaast zal bekeken moeten worden of de bestaande regels hiervoor aangepast moeten worden Bronbelasting op digitale transacties Tot slot heeft de OESO voorgesteld om een finale bronbelasting te heffen op bepaalde betalingen gedaan door inwoners in een land voor goederen of diensten welke zijn geleverd door een buitenlandse e- commerce onderneming. Deze bronheffing is geïnitieerd omdat het mogelijk is om een substantiële economische activiteit te hebben in een afzetmarkt zonder daar belast te zijn onder de huidige vaste inrichtingsregels wegens het tekort aan fysieke aanwezigheid in deze afzetmarkt. Doordat in het algemeen digitale transacties gedaan worden middels een creditcard of andere elektronische betalingen geeft de 20

21 OESO als optie dat de bronbelasting wordt ingehouden door de financiële instellingen welke betrokken zijn bij deze betaling Het ingezonden commentaar op de voorstellen van de OESO belicht De OESO heeft bij het publiceren van de Public discussion draft BEPS Action 1 een openbare consultatieronde geopend, zodat iedereen de kans kreeg om commentaar te leveren op de voorstellen van de OESO. Op deze oproep is veelvuldig gereageerd door o.a. het bedrijfsleven, belastingadvieskantoren, banken en genootschappen. Hieronder zullen per voorstel de hoofdlijnen uit het ingezonden commentaar worden behandeld Wijzigen uitzonderingen binnen vaste inrichtingsbegrip Door verscheidene partijen wordt voornamelijk opgemerkt dat de eliminatie van de uitzonderingen van het vaste inrichtingen begrip van artikel 5 lid 4 OESO model verdrag niet gewenst is wegens de zekerheid die de uitzonderingen aan belastingplichtigen geven. Immers, zodra een onderneming enkel een activiteit ontplooit in een ander land wat is opgesomd in artikel 5 lid 4, kan deze onderneming er vanuit gaan dat er geen sprake is van een vaste inrichting. Indien deze uitzonderingen worden geëlimineerd, zullen bedrijven alle activiteiten opnieuw moeten beoordelen wat tot onzekerheid leidt en toegenomen administratieve lasten. Bovendien bestaat de zorg dat het bronstaten door de eliminatie van de uitzonderingen ertoe aan zou zetten om meer belasting te gaan heffen, wat tot dubbele heffing kan leiden tussen bron- en woonstaat. Indien toch tot eliminatie van de uitzonderingen over wordt gegaan, wordt door verscheidene partijen opgemerkt dat deze eliminatie alleen zou moet gelden voor ondernemingen waarvan de opgenoemde uitzonderingen een hoofdactiviteit zijn, dan wel leiden tot de grootste bron van inkomen. Oftewel, indien bijvoorbeeld het houden van een magazijn een hoofdactiviteit is van een onderneming zou de uitzondering van het vaste inrichtingsbegrip niet moeten gelden. Wel wordt opgemerkt dat bij deze aanpassing van het vaste inrichtingsbegrip advies nodig is wanneer een activiteit van een onderneming als een hoofdactiviteit wordt gezien. 41 Enkel door de samenwerkende groep van niet-gouvernementele organisaties wordt het voorstel tot algehele eliminatie van de opgesomde uitzonderingen van artikel 5 lid 3 OESO model verdrag ondersteund. Echter ook deze partij geeft aan dat de uitzonderingen alleen moeten gelden voor ondernemingen waarvan de opgesomde activiteiten ook daadwerkelijk een hulp- of voorbereidende activiteit zijn, indien niet tot algehele eliminatie van de uitzonderingen wordt overgegaan OECD. (2014). Public discussion draft BEPS Action 1: address the tax challenges of the digital economy. OECD, pg OECD. (16 april 2014). Comments received on public discussion draft BEPS action 1: address the challenges of the digital economy. OECD. o.a. Confederation Fiscale Europeenne, pg. 119, IHG, pg. 254, KPMG, pg. 327, United States Counsil for International Business, pg. 445, PWC, pg. 360, Keidanren, pg. 318, Business Europe, pg. 94, Confederation of Indian Industry, pg. 125, Ibec, pg OECD. (16 april 2014). Comments received on public discussion draft BEPS action 1: address the challenges of the digital economy. OECD. BEPS Monitoring Group, pg