HOOFDSTUK 2 Gemengde en gedeeltelijke belastingplichtige

Transcriptie

1 584 DEEL 8 Aftrekregeling HOOFDSTUK 2 Gemengde en gedeeltelijke belastingplichtige HOOFDSTUK 2 Gemengde en gedeeltelijke belastingplichtige De regelgeving op het vlak van de aftrekregeling van een btweenheid als gemengde belastingplichtige wordt in een apart onderdeel Hoofdstuk 2, 5 De btw-eenheid als gemengde belastingplichtige, infra uitgebreid besproken. 1 Algemeenheden 1.1 Definitie gemengde en gedeeltelijke belastingplichtige Het past nog eens te verwijzen naar het feit dat eenieder als belastingplichtige moet worden beschouwd die, om het even waar, geregeld en zelfstandig, de economische activiteit verricht van een fabrikant, handelaar, dienstverrichter met inbegrip van de winning van delfstoffen, landbouw en de uitoefening van vrije of ermee gelijkgestelde beroepen. Het is echter wel zo dat artikel 44 W.Btw, om socioculturele redenen of in het kader van de gezondheidszorg, bepaalde diensten van de btw vrijstelt. Daarenboven worden sommige leveringen en diensten, uit opportunistisch een financiële overwegingen, eveneens vrijgesteld van de btw overeenkomstig hetzelfde artikel 44 W.Btw. Eenzelfde persoon kan in de uitoefening van zijn economische activiteit tegelijk handelingen verrichten die aanspraak geven op aftrek en handelingen waarvoor geen aftrek is toegestaan omdat ze van de btw zijn vrijgesteld ingevolge artikel 44 W.Btw. Dergelijke personen noemen we gemengde belastingplichtigen. Daarbij kan het gebeuren dat die handelingen verricht worden in van elkaar onafhankelijke sectoren. Maar het is evengoed mogelijk dat ze binnen dezelfde onderneming in elkaar verweven zitten. In een zaak die finaal behandeld werd voor het hof van beroep te Gent werd de vraag beantwoord of artikel 46 W.Btw in strijd is met artikel 17 van de Zesde Btw-richtlijn, in zoverre het de belastingplichtige, die twee werkzaamheden uitoefent één die recht geeft op en één die geen recht geeft op aftrek beschouwt als een gemengde belastingplichtige. Volgens het Hof is dit niet het geval. Immers, zowel artikel 46 W.Btw als de artikelen 17.5 en 19 van de Zesde Btw-Richtlijn bepalen dat de btw geheven op goederen en diensten die door de belastingplichtige worden gebruikt zowel voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, volgens de pro rata-regel aftrekbaar is voor dat gedeelte van de btw, dat evenredig is aan het bedrag van de eerstgenoemde handelingen 1. Volgens het Europees Hof mag bij de berekening van de aftrekbare btw voor een gemengde belastingplichtige in een bepaalde lidstaat, geen rekening worden gehouden met haar omzet in andere landen, ongeacht of die binnen of buiten de EU liggen 2. Ter vervollediging, het kan dat iemand tegelijk in het Wetboek Btw belastbare en/of vrijgestelde handelingen stelt maar ook handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen. Vandaar dat de begrippen gemengde belastingplichtigen en gedeeltelijke belastingplichtigen gehanteerd worden: onder een gemengde belastingplichtige wordt begrepen een belastingplichtige die tegelijk in het Wetboek Btw bedoelde vrijgestelde en met btw belastbare handelingen stelt; onder een gedeeltelijke belastingplichtige wordt begrepen hij die zowel handelingen stelt (vrijgestelde of met btw belastbare handelingen) die in het Wetboek Btw worden beoogd, als handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen. 1.2 Gedeeltelijke aftrek Gemengde belastingplichtigen mogen de aan hen aangerekende voorbelasting slechts in aftrek brengen in de mate dat ze belastingplichtige zijn. Volgens artikel 46 W.Btw komen twee methodes in aanmerking voor de berekening van de aftrekbare voorbelasting: Recht op aftrek gemengde belastingplichtige 1. Aftrek volgens de regel van het algemeen verhoudingsgetal a 2. Aftrek volgens de regel van het werkelijk gebruik b a. Artikel 46, 1, W.Btw. b. Artikel 46, 2 W.Btw. 1.3 Het bestemmingsprincipe Een belangrijk gegeven bij de toepassing van de aftrekregeling is het bestemmingsprincipe. Dit impliceert dat de kosten die met btw worden bezwaard kunnen in aftrek gebracht worden in zoverre ze bestemd worden voor belaste handelingen. Hierbij wordt verwezen naar artikel 17.2 van de Zesde Btw-Richtlijn en artikel 45, 1 W.Btw. 1. Gent, 7 september 2004, Fiscoloog 956, p HvJ, 12 september 2013, zaak C-388/11, arrest Le crédit Lyonnais.

2 DEEL 8 Aftrekregeling 585 HOOFDSTUK 2 Gemengde en gedeeltelijke belastingplichtige Blijkens de rechtspraak van het Europees Hof van Justitie moet dit bestemmingsprincipe tweeledig worden ingevuld: Er is vooreerst de regel van het rechtstreeks en onmiddellijk verband : de btw op kosten die rechtstreeks en onmiddellijk verbonden zijn met een belaste handeling, is aftrekbaar. Daartegenover staat dat de btw op kosten die verband houden met bepaalde vrijgestelde handelingen (bv. verzekeringen), niet aftrekbaar is. Zo wordt bv. de overdracht van een algemeenheid van goederen niet aangemerkt als een levering, en maakt dus noch een belaste noch een vrijgestelde handeling uit. Daarnaast is er de situatie waarbij er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband is met een verrichte handeling. Alsdan hebben we te maken met algemene kosten van de onderneming. Waarvoor de btw-aftrek wel moet worden toegestaan, als de kosten, rechtstreeks en onmiddellijk zijn verbonden met de gehele economische activiteit. Bij de aftrek zal dan wel rekening moeten worden gehouden met zijn hoedanigheid als btw-belastingplichtige. Zo zal een gemengde btw-belastingplichtige slechts een gedeelte van de btw op de betrokken kosten kunnen recupereren, meer bepaald aan de hand van de pro rata-regel. Tenzij hij de aftrek toepast op grond van de regel van het werkelijk gebruik. Wanneer de kosten in dat geval enkel slaan op de belaste activiteit, kan de aftrek toch integraal worden gedaan. Deze principes van het Europees Hof vinden onder meer toepassing in de navolgende in België toegepaste situaties: De Belgische Btw-administratie stelt dat de kosten opgelopen naar aanleiding van de uitgifte van aandelen en obligaties aftrekbaar, is mits de verzamelde fondsen worden gebruikt voor de voortzetting van de economische activiteit. De Belgische Btw-administratie oordeelt dat de aangerekende btw op kosten opgelopen naar aanleiding van de verkoop van aandelen niet aftrekbaar is. De verkoop van aandelen is immers vrij van btw. De opgelopen kosten hebben in dat geval een rechtstreeks en onmiddellijk verband met een vrijgestelde handeling, waarvoor de aftrek niet is toegestaan. Een arrest van 13 maart 2008 in de zaak Securenta heeft duidelijk gemaakt hoe het Europese Hof van Justitie de situatie wenst behandeld te zien ter zake van de gedeeltelijke belastingplicht 1. 2 Aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal 2.1 De verschillende toepasselijke methodes volgens de Btw-richtlijn In het arrest van 8 november 2012, zaak C-511/10, BLC Baumarkt, heeft het Europees Hof geoordeeld hoe een gemengde belastingplichtige zijn recht op aftrek moet uitoefenen. Deze materie wordt in eerste instantie behandeld in het artikel 173 van de Btw-richtlijn. In een dergelijk geval is de aftrek slechts mogelijk voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de met btw belaste handelingen 2. Ingevolge artikel 173, eerste lid, van de Btw-richtlijn wordt de aftrek van btw berekend volgens een verhouding bepaald in overeenstemming met artikel 174 van dezelfde richtlijn. De lidstaten kunnen bepaalde maatregelen nemen, volgens artikel 173, tweede lid van de Btw-richtlijn, om een van de vijf aldaar geciteerde toepassingen te verrichten, maar er bestaat geen verplichting daartoe. Bij toepassing van artikel 174 van de Btw-richtlijn wordt het aftrekbare gedeelte berekend volgens een breuk, waarvan: de teller bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, de btw niet inbegrepen, met betrekking tot handelingen waarvoor overeenkomstig de artikelen 168 en 169 recht op aftrek bestaat; en de noemer bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, de btw niet inbegrepen, met betrekking tot de handelingen die in de teller zijn opgenomen en de handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat Werking in België De aftrek volgens de regel van het algemeen verhoudingsgetal bestaat hierin dat alle belasting die geheven wordt van de goederen en de diensten die voor het geheel van de economische activiteit van een gemengde belastingplichtige worden gebruikt, slechts tot beloop van een bepaald percentage wordt afgetrokken. 2.3 Berekeningswijze Dit percentage of m.a.w. het algemeen verhoudingsgetal is de uitdrukking, per kalenderjaar, van de verhouding tussen het totaalbedrag van de handelingen waarvoor aanspraak op aftrek bestaat (hierna aangeduid als T) en het totaalbedrag van alle handelingen verricht door de gemengde belastingplichtige (hierna aangeduid als N): Handelingen met recht op aftrek (zie tabel I hierna) Totaal bedrag alle handelingen (zie tabel II hierna) Het algemeen verhoudingsgetal wordt dus berekend door omzetting in een percentage van de verhouding T/N. 1. HvJ, 13 maart 2008, zaak C-437/06, arrest Securenta. 2. HvJ, 27 september 2001, zaak C-16/00, arrest Cibo Participations en 18 december 2008, zaak C-488/07, arrest Royal Bank of Scotland, nr Zie HvJ, 13 december 2012, zaak C-560/11, ordannantie Debiasi.

3 586 DEEL 8 Aftrekregeling HOOFDSTUK 2 Gemengde en gedeeltelijke belastingplichtige De bedragen uitgedrukt in euro worden afgerond tot het hoger tiental, zowel in teller als in noemer. Na deze afronding wordt het algemeen verhoudingsgetal uitgedrukt in percenten: is het resultaat geen geheel getal, dan wordt het afgerond naar de hogere eenheid Precisering van het begrip omzet Een arrest van 26 mei 2005 van het Europese Hof van Justitie in de zaak Antonio Jorge 1 heeft verduidelijkt welk bedrag van de handelingen al dan niet in aanmerking kan of moet worden genomen bij de berekening van het algemeen verhoudingsgetal. Vooral het gegeven wat moet begrepen worden onder het omzetcijfer is hierbij uitermate belangrijk. Zoals reeds gesteld, dienen de belastingplichtigen die voor de bepaling van het recht op btw-aftrek onderworpen zijn aan de regel van het algemeen verhoudingsgetal, rekening te houden met de verplichting dit verhoudingsgetal te berekenen op basis van een breuk met als noemer de totale omzet die de onderneming heeft gerealiseerd en als teller de omzet van de handelingen die recht op aftrek verlenen. Volgens het Hof van Justitie moet onder het begrip omzet worden verstaan de gefactureerde omzet. Bestellingen in uitvoering, die nog geen aanleiding hebben gegeven tot een afrekening of een vooruitbetaling, moeten bijgevolg van de berekening worden uitgesloten. De betwisting die hier werd beslecht betrof een Portugese onderneming die twee soorten activiteiten verrichtte: de aan de btw onderworpen uitvoering van aannemingswerken en de van btw vrijgestelde oprichting van gebouwen met het oog op de verkoop aan particulieren. Meer bepaald stelde zich de vraag of in de berekening van het algemeen verhoudingsgetal de waarde van nog niet voltooide woningbouwwerken voor particulieren moeten worden opgenomen. Het Hof heeft ter zake geoordeeld dat in het stelsel van de Zesde Richtlijn, het belastbare feit, de verschuldigdheid van de belasting en de mogelijkheid van btw-aftrek verbonden zijn met de daadwerkelijke levering of de verrichting van diensten, behoudens in het geval van vooruitbetaling van de belasting, waar de belasting verschuldigd wordt op het moment van ontvangst van die vooruitbetaling. Het Hof stelt bijgevolg dat dit stelsel niet toestaat dat voor de vaststelling van de aftrek handelingen in aanmerking worden genomen die nog niet zijn verricht en die misschien niet zullen worden verricht, terwijl het belastbare feit en bijgevolg het recht op aftrek afhankelijk zijn van de daadwerkelijke verwezenlijking van de handeling. Bijgevolg concludeert het Hof dat artikel 19, paragraaf 1 van de Zesde Richtlijn zich ertegen verzet dat in de noemer van de breuk, aan de hand waarvan het pro rata van aftrek kan worden berekend, de waarde van door een belastingplichtige nog niet voltooide woningbouwwerken voor particulieren wordt opgenomen, als deze waarde niet overeenkomt met een levering van goederen of diensten die hij reeds heeft verricht of die aanleiding hebben gegeven tot een afrekening van de werken en/of een vooruitbetaling. Het Hof brengt hier enkel het principe in toepassing waarbij gesteld wordt dat de btw-aftrek slechts mag worden uitgeoefend als er een rechtstreekse band is met belastbare handelingen Berekeningswijze De in euro uitgedrukte bedragen op jaarbasis zoals die voorkomen in de teller en de noemer van de breuk moeten worden afgerond naar de hogere 10 EUR 2. TABEL I HANDELINGEN DIE AANSPRAAK OP AFTREK VERSCHAFFEN (T in de breuk) 1. Leveringen en de diensten door de belastingplichtige verricht met betaling van de btw 2. Leveringen en de diensten door de belastingplichtige verricht met vrijstelling van de btw om reden van uitvoer en dergelijke 3. Intracommunautaire leveringen door de belastingplichtige verricht met vrijstelling van de btw 4. Diensten door de belastingplichtige verricht met verlegging van de heffing naar de medecontractant gevestigd in een andere lidstaat 5. Leveringen en de diensten door de belastingplichtige in het buitenland verricht 6. Met leveringen en diensten gelijkgestelde handelingen TABEL II TOTAAL BEDRAG VAN ALLE HANDELINGEN (N in de breuk) 1. Handelingen opgesomd in bovenvermelde tabel I 2. Alle andere handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat 2.4 Toepassing Een makelaarskantoor inzake onroerende verrichtingen komt tussen in de verhuur van onroerende goederen (belastbare handeling) en verhuurt daarenboven onroerende gebouwen (handeling van de belasting vrijgesteld krachtens artikel 44, 3, 4 W.Btw). Er werd niet geopteerd voor de uitoefening van de aftrekregeling volgens de regel van het werkelijk gebruik. 1. H.v. J., 26 mei 2005, zaak C-536/03, arrest Antonio Jorge. 2. Bron: inlichtingenbrochure Het ministerie van Financiën en de definitieve overgang naar de Euro.

4 DEEL 8 Aftrekregeling 587 HOOFDSTUK 2 Gemengde en gedeeltelijke belastingplichtige Tijdens het jaar 2008 heeft het kantoor de navolgende ontvangsten gerealiseerd: 1. Ontvangen erelonen voorkomende van de tussenkomsten: EUR 2. Ontvangen huurvergoedingen: EUR Totaal: EUR Het algemeen verhoudingsgetal voor de aftrekbare belasting van 2008 ziet er volgt uit: = = = 75,24 afgerond 76 % Bestanddelen die niet in aanmerking komen voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal De navolgende handelingen worden noch in de teller noch in de noemer opgenomen voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal: 1. de opbrengst van het afstoten van bedrijfsmiddelen (machines, gebouwen, voertuigen) welke door de gemengde belastingplichtige in zijn bedrijf werden gebruikt; Definitie van het begrip bedrijfsmiddelen Een arrest van het Hof van Justitie van de Europese gemeenschappen van 6 maart 2008 inzake Nordania Finans en BG Factoring 1 verschaft ons wat verduidelijking in verband met het begrip bedrijfsmiddelen of investeringsgoederen, zoals hiervoor aangegeven. Volgens het Hof zou het in strijd zijn met dat doel van neutraliteit indien een belastingplichtige, wanneer de verkoop van leaseauto s na afloop van het leasecontract voor de belastingplichtige een gewone activiteit vormt die hij beroepsmatig en systematisch organiseert, niet daadwerkelijk wordt ontlast van het gedeelte van de btw over de algemene kosten die zijn gemaakt om deze verkoop te verrichten. Met andere woorden, wanneer hij de btw niet zou kunnen recupereren die de algemene onkosten, gemaakt om de verkoop te verrichten, bezwaart. De betwisting ging meer bepaald om de uitleg van het begrip investeringsgoederen ter zake van de verkoop van voertuigen door een leasemaatschappij, die na afloop van het leasecontract deze leaseauto s ook effectief ging verkopen. In het arrest stelt het Hof tevens dat het doel van de neutraliteit van het gemeenschappelijke btw-stelsel rechtstreeks zou worden ondermijnd wanneer goederen op algemene wijze zouden worden uitgesloten van de berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek zonder dat ermee rekening wordt gehouden dat de verkoop van deze goederen, na afloop van het leasecontract, de gewone activiteit van de belastingplichtige vormt. Het betreffen weliswaar goederen die gebruikt worden voor bedrijfsdoeleinden en die zich weliswaar onderscheiden door de duurzame aard en de waarde ervan en waarvan de aanschaffingskosten normaliter dan ook niet als lopende uitgaven worden geboekt maar over meerdere jaren worden afgeschreven. Om die reden valt de definitie van het begrip investeringsgoederen van artikel 174, lid 2, van de Btw-Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006, dat de bijzondere regeling voor de berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek omvat, niet noodzakelijk samen met de definitie die aan dit begrip is gegeven voor de toepassing van de bij de Tweede Richtlijn ingevoerde algemene aftrekregeling. Ten slotte besluit het Hof dat de communautaire wetgeving aldus moet worden begrepen dat het begrip investeringsgoederen welke door de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming worden gebruikt niet de voertuigen omvat die een leasebedrijf aankoopt om deze te leasen en vervolgens, na afloop van de leasecontracten te verkopen, aangezien de verkoop van dergelijke voertuigen na afloop van deze contracten tot de gebruikelijke economische activiteiten van deze onderneming behoort; 2. de opbrengsten van en de inkomsten uit onroerende verrichtingen (verkoop van gronden, verhuur van gebouwen) en uit financiële verrichtingen 2 (verkoop van aandelen, inning van intresten) tenzij die verrichtingen behoren tot de specifieke economische activiteit van de gemengde belastingplichtige (bv. een immobiliënkantoor of een bank). Die uitsluiting heeft voornamelijk tot doel te voorkomen dat het algemeen verhoudingsgetal zou moeten worden toegepast in die gevallen waarin de onroerende of financiële verrichtingen, die door de onderneming worden gedaan in het kader van het beheer van haar patrimonium, bijkomstig zijn ten overstaan van de eigenlijke werkzaamheid van die onderneming; 3. het bedrag van de handelingen in het buitenland wanneer ze worden verricht door een aldaar gevestigde bedrijfszetel die onderscheiden is van de in België gevestigde zetel en de uitgaven met betrekking tot die handelingen niet rechtstreeks door deze laatste zetel worden gedragen (bv. zetel van een Belgische bank gevestigd in het buitenland: de ontvangsten en de uitgaven die betrekking hebben op de handelingen die in het buitenland worden verricht, worden door de zetel in het buitenland afzonderlijk in een boekhouding opgenomen). Uiteraard komen de handelingen die een gemengde belastingplichtige stelt voor het beheer van zijn privébezit, evenmin in aanmerking voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal. 2.6 Belasting waarop het algemeen verhoudingsgetal wordt toegepast Het algemeen verhoudingsgetal wordt toegepast op alle btw waarvoor de belastingplichtige aanspraak op aftrek zou kunnen maken indien hij een volledige belastingplichtige ware geweest. 1. HvJ, 6 maart 2008, zaak C-98/07, arrest Nordania Finans en BG Factoring. 2. HvJ, 22 juni 1993, F.J.F., nr.93/184-inning van dividenden: niet op te nemen, noch in de teller, noch in de noemer.

5 588 DEEL 8 Aftrekregeling HOOFDSTUK 2 Gemengde en gedeeltelijke belastingplichtige Hieruit volgt dat een gemengde belastingplichtige, alvorens het algemeen verhoudingsgetal toe te passen, eerst de voorbelasting moet elimineren waarvoor ieder recht op aftrek is uitgesloten (privégebruik, kosten van onthaal enz.) of waarvoor een bijzondere beperking van de aftrek geldt (artikel 45, 2 W.Btw kosten personenwagen). Toepassing Een gemengde belastingplichtige, waarvan het algemeen verhoudingsgetal bijvoorbeeld 80 % bedraagt, heeft een herstelling laten uitvoeren aan een personenwagen die hij voor 3/4 voor bedrijfsdoeleinden gebruikt. Voor deze herstelling heeft hij 2.500,00 EUR + 21 % of 525,00 EUR btw betaald. De aftrekbare btw moet als volgt worden berekend: aftrekbaar na toepassing van artikel 45, 2 W.Btw: 50 % van 525,00 = 262,50 EUR; aftrekbaar na toepassing van het algemeen verhoudingsgetal: 80 % van 262,50 = 210,00 EUR. 2.7 Voorlopig verhoudingsgetal en definitief verhoudingsgetal Voorlopig verhoudingsgetal Voor ieder kalenderjaar verricht de belastingplichtige de aftrek volgens een verhoudingsgetal dat voorlopig wordt bepaald aan de hand van het bedrag van de handelingen die in de loop van het vorige jaar werden verricht. Betreft het een belastingplichtige die zijn economische activiteit aanvat, dan wordt het verhoudingsgetal geraamd aan de hand van de exploitatievooruitzichten. Vandaar het gebruik van de term voorlopig verhoudingsgetal Definitief verhoudingsgetal Het definitief verhoudingsgetal wordt bepaald aan de hand van het bedrag van de handelingen die tijdens het jaar waarin de aftrek uitgeoefend werd, werkelijk hebben plaatsgevonden. Het moet in principe uiterlijk 20 april van het volgend jaar worden vastgesteld. Belangrijk is het feit dat het definitief verhoudingsgetal voor een bepaald jaar in principe het voorlopig verhoudingsgetal is voor het volgend jaar. Evenwel is een gemengde belastingplichtige niet altijd in de mogelijkheid het definitief verhoudingsgetal te kennen op het ogenblik waarop hij de aangiften moet indienen met betrekking tot de eerste twee maanden van het jaar. De Administratie staat toe dat hij het voorlopig verhoudingsgetal van het vorige jaar verder gebruikt, maar hij moet de aldus gedane aftrek herzien in de aangifte met betrekking tot de handelingen van de maand maart, uiterlijk in te dienen op 20 april. Ingevolge de mogelijkheid om btw-aangiften op een elektronische wijze in te dienen werd bij artikel 3 van het KB van 5 september vastgelegd, en dit vanaf 18 september 2001, zijnde de datum van de publicatie in het Belgisch Staatsblad, dat ieder verhoudingsgetal moet worden verantwoord in een berekeningsblad waarin alle elementen, in aanmerking genomen voor het bepalen van dat getal, worden opgenomen. De belastingplichtige dient dat berekeningsblad in bij het controlekantoor waaronder hij ressorteert, uiterlijk op de datum van het indienen van de periodieke btw-aangifte waarin dat verhoudingsgetal voor het eerst wordt aangewend. Het berekeningsblad dient wel te verwijzen naar die aangifte. Toepassing 2002: Het definitief verhoudingsgetal, vastgesteld op uiterlijk 20 april 2003, bedraagt 67 %. 2003: Het voorlopig verhoudingsgetal voor 2003 bedraagt bijgevolg 67 % (Facultatieve) ontheffing van herziening bij een verschil van minder dan 10 % Principe van de ontheffing De gemengde belastingplichtige is ervan ontheven de herziening te verrichten wanneer het verschil tussen de in aanmerking te nemen verhoudingsgetallen geen tien percent bereikt, ingevolge toepassing van het KB nr. 3. artikel 17, 1, eerste lid. Die bepaling is toepasselijk op de herzieningen die ingevolge artikel 15 (vergelijking tussen het voorlopig en het definitief verhoudingsgetal) en artikel 16 (herziening van de van bedrijfsmiddelen geheven belasting) worden verricht. Voorbeeld Het voorlopig verhoudingsgetal voor een bepaald jaar bedraagt 48 %; het definitief verhoudingsgetal voor datzelfde jaar bedraagt 41 %. Geen herziening moet worden verricht Afwijking Evenwel is de ontheffing van de herziening niet toepasselijk in geval van herziening van een verhoudingsgetal dat voorlopig werd geraamd uitgaande van de exploitatievooruitzichten, bij toepassing van het KB nr. 3, artikel 17, 1, tweede lid. De ontheffing werd ingesteld met het oog op vereenvoudiging. Ze mag echter niet tot gevolg hebben dat de belastingplichtige daardoor belet wordt de aanvullende aftrek, waarop hij recht heeft, uit te oefenen. 1. BS, 18 september 2001: aanpassing van het KB nr. 3 van 10 december 1969 inzake de aftrekregeling.

6 DEEL 8 Aftrekregeling 589 HOOFDSTUK 2 Gemengde en gedeeltelijke belastingplichtige Facultatieve aard van de ontheffing van de herziening Daarom bepaalt artikel 17, 2, van het Koninklijk Besluit nr. 3 dat de belastingplichtige aan die ontheffing kan verzaken. Om ook hier speculaties te voorkomen, moet hij dat doen voor minstens vijf achtereenvolgende jaren. Alsdan moet de belastingplichtige van zijn beslissing af te zien van de ontheffing van de herziening kennis geven aan de Administratie in het berekeningsblad dat hij moet indienen bij het controlekantoor waaronder hij ressorteert 1. Het is pas nadat de belastingplichtige de voorwaardelijke verzaking aan de herziening heeft verricht dat de vijfjarige periode een aanvang neemt. Voorbeeld In 2011 bereikt het verschil 5 % in het voordeel van de Staat en de belastingplichtige verricht geen herziening. In 2012 is het verschil 9 % in het voordeel van de belastingplichtige en hij verricht een herziening. Het is zijn recht maar het gevolg is dat hij in de volgende jaren tot herziening dient over te gaan ongeacht het verschil tussen de voorlopige en definitieve verhoudingsgetallen. 2.8 Holdingmaatschappijen en het algemeen verhoudingsgetal Dividenden De vraag of ontvangen dividenden en de intresten die resulteren uit de herbelegging van deze dividenden dienen opgenomen te worden in het algemeen verhoudingsgetal voor de berekening van het recht op aftrek in hoofde van een holdingmaatschappij is een uitermate belangrijke vraag en is vaak de inzet van een juridisch steekspel tussen de Administratie en de desbetreffende holding. Het Europees Hof van Justitie heeft in de Zaak Berginvest en Floridienne 2 enerzijds en in de Zaak Welthgrove 3 anderzijds een verstrekkend maar vooral richtinggevend standpunt ingenomen. Het heeft met name beslist dat: de dividenden die een holdingmaatschappij van haar dochtermaatschappijen ontvangt niet afkomstig zijn van een economische activiteit en bijgevolg niet dienen te worden opgenomen in het algemeen verhoudingsgetal voor de berekening van het recht op aftrek in hoofde van de holding; de herbelegging van deze dividenden in de vorm van leningen aan de dochtermaatschappijen evenmin als een economische activiteit kan worden aangemerkt: de aldus ontvangen intresten moeten evenmin worden opgenomen in het algemeen verhoudingsgetal; een holding die zich gewoon bemoeit met het beheer van haar dochtervennootschappen zonder handelingen te verrichten die ingevolge artikel 2 van de Btw-richtlijn 112/2006/EG aan de btw onderworpen zijn, niet kan worden geacht een economische activiteit te verrichten. De inmenging van een holding in het beheer van haar dochtervennootschappen vormt dus slechts een economische activiteit wanneer zij gepaard gaat met handelingen die aan de btw onderworpen zijn. Het hof van beroep bevestigt dit in een arrest waarbij vermeld wordt dat een vennootschap, met als enige bron van inkomsten de inning van dividenden, geen belastingplichtige is en geen enkel recht op aftrek kan uitoefenen 4. Het Europees Hof van Justitie houdt hiermee hetzelfde strakke standpunt aan. Zij stelt immers dat dividenden ontvangen door holdingvennootschappen die zich actief inlaten met het beheer van vennootschappen waarin ze participeren niet als de tegenprestatie dienen te worden aangemerkt voor deze inmenging. De inmenging van een holding daarentegen in het beheer van haar dochtervennootschappen vormt slechts een economische activiteit wanneer zij gepaard gaat met handelingen die aan de btw onderworpen zijn. In het arrest Sofitam (voorheen Satam) 5 stelde het Hof immers dat dividenden die werden ontvangen door een zuivere holding een holding die zich niet inlaat met het beheer van haar dochtermaatschappijen buiten de berekening van het verhoudingsgetal moeten blijven. Ook in de specifieke situatie waarin de zaak Berginvest en Floridienne zich manifesteert moeten zij dus buiten de berekening van het verhoudingsgetal blijven. Wat betreft de intresten, heeft het Hof dezelfde redenering opgebouwd die zij reeds had voorgesteld in de zaak Régie Dauphinoise 6. Intresten uit beleggingen vormen een vergoeding voor een economische activiteit, wanneer die beleggingen plaatsvinden met gelden die afkomstig zijn uit een economische activiteit. Dividenden kunnen zoals gezegd niet worden aangemerkt als afkomstig uit een economische activiteit, wat resulteert in het feit dat de beleggingen ervan via het toestaan van leningen geen economische activiteit op zich uitmaken, zodat de ontvangen intresten eveneens buiten de berekening van het verhoudingsgetal moeten blijven. 2.9 Bijkomende financiële handelingen of niet Dit boek is een verkorte versie van de commentaar op de btw. Voor een uitgebreide bespreking van dit onderdeel kunt u terecht op 1. Zie artikel 17, 2 KB nr HvJ, 14 november 2000, zaak C-142/99, arrest Floridienne en Berginvest. 3. HvJ, bechikking van 12 april 2001, zaak C-102/00, arrest Welthgrove bv. 4. Antwerpen, 7 januari 2014, rolnr. 2012/AR/ HvJ, 22 juni 1993, zaak C-333/91, arrest Satam. 6. HvJ, 11 juli 1996, zaak C-306/94, arrest Régie Dauphinoise.

7 590 DEEL 8 Aftrekregeling HOOFDSTUK 2 Gemengde en gedeeltelijke belastingplichtige 2.10 Aftrek van de btw op kosten bij uitgifte, verwerving en/of verkoop van aandelen De mogelijkheid om btw te recupereren die kosten bezwaart, gemaakt ter gelegenheid van de uitgifte, de verwerving en/of de verkoop van aandelen is blijkbaar ook binnen de Belgische Btwwetgeving een heikel punt. Het Europese Hof van Justitie van de Europese gemeenschappen heeft zich in het verleden reeds meermaals uitgesproken over de mogelijkheid tot recuperatie van btw op dergelijke gemaakte kosten. Centraal in de problematiek staat de vraag in hoeverre actief deelgenomen wordt aan het beheer van de vennootschappen waarin een deelneming wordt aangehouden. Door een dergelijke actieve inmenging wordt de vennootschap aldus geacht een economische activiteit uit te oefenen, waardoor zij effectief de hoedanigheid krijgt van belastingplichtige en haar bijgevolg in principe recht geeft op recuperatie van de betaalde voorbelasting. Een gedetailleerde commentaar van dit onderdeel vindt u op De gedeeltelijke belastingplichtige, het recht op aftrek en het onmiddellijk en rechtstreeks verband Samenvatting Huidig standpunt Voorheen bleek uit Europese rechtspraak dat bij het bepalen van het recht op aftrek van de btw geen rekening diende te worden gehouden met de inkomsten uit niet-economische activiteiten (zoals bv de ontvangen dividenden). Inderdaad, gesteld wordt dat een btw-belastingplichtige in principe geen recht op aftrek heeft van de btw met betrekking tot de ontvangen goederen en diensten die zij bestemt voor de inning van dividenden. Echter, wanneer de ontvangen goederen en diensten niet kunnen worden toegewezen aan, hetzij de belastbare economische activiteiten, hetzij de inning van dividenden of intresten dient men er van uit te gaan dat deze kosten minstens ook gedeeltelijk verband houden met de niet-economische activiteiten. Daartegenover staat dat de aftrek voor gedeeltelijke btw-belastingplichtigen niet kan worden bepaald door het algemeen verhoudingsgetal waarin artikel 173 van de Btw-richtlijn, omgezet in nationale wetgeving door het artikel 46 W.Btw, voorziet. En dit om reden dat dit enkel van toepassing is voor gemengde btwbelastingplichtigen. Er is bijgevolg geen wettelijke regeling om de aftrekbaarheid van de btw voor de gedeeltelijke belastingplichtige te berekenen, noch op Europees noch op Belgisch niveau. Een gemengde btw-belastingplichtige mag in de regel de dividenden uitsluiten uit de noemer van het algemeen verhoudingsgetal 1. Aangezien er voor een gedeeltelijke btw-belastingplichtige niets wettelijk is geregeld dient men terug te grijpen naar het bestemmings- en gebruiksprincipe. Er moet bijgevolg een objectieve verdeelsleutel toegepast worden. In die zin komt een bijzonder verhoudingsgetal met in de teller het bedrag van de belaste handelingen en in de noemer het bedrag van de totale ontvangsten (inclusief dividenden en intresten) aanvaardbaar en logisch over. In de zaken Kretztechnik 2 en Cibo 3 was er sprake van het ontvangen van dividenden (niet-economische activiteit) maar in deze gevallen werd nergens opgeworpen of vermoed dat de kosten voor het verwerven van de deelnemingen enig verband hielden met de niet-economische activiteit (het innen van dividenden). De zaak Securenta 4 heeft duidelijk aangetoond dat er een zekere evolutie is waar te nemen. In de zaak Securenta 5 stelde het hof vast dat de kosten verbonden aan de diensten die waren verricht in het kader van de uitgifte van aandelen en financiële deelnemingen, niet uitsluitend toe te rekenen waren aan de economische activiteiten die de vennootschap verrichtte. De kosten waren bijgevolg althans voor een deel bestemd voor het verrichten van niet-economische activiteiten. De niet-economische activiteiten (innen van dividenden) beïnvloeden dus de omvang van het recht op aftrek in de mate dat moet worden aangenomen dat de kosten ook gedeeltelijk betrekking hebben op de niet-economische activiteit. Een opname van de dividenden in de noemer van het verhoudingsgetal lijkt in deze redenering logisch. Toch dienen volgens de Belgische Administratie 6 de dividenden niet te worden opgenomen in het bijzonder verhoudingsgetal dat bepaald wordt om deze kosten te ventileren. De omvang van het bedrag van de dividenden geeft immers niet per se de juiste verhouding weer van het gebruik 7 dat van deze kosten gemaakt wordt voor niet-economische activiteiten. De omvang van de dividenden is dus geen relevant corrigeerinstrument. Een bijzondere verdeelsleutel noem het een bijzonder verhoudingsgetal die rekening houdt met het gebruik van de kosten voor de niet-economische activiteit leunt dichter aan bij de realiteit en de objectieve benadering van het recht op aftrek. Enkel bij een belangrijk gebruik van de betreffende kosten voor het verkrijgen van de niet-economische activiteit lijkt een opname in de noemer van het verhoudingsgetal opportuun. 1. HvJ, 22 juni 1993, zaak C-333/91, arrest Satam/sofitam en HvJ, 29 april 2004, zaak C-77/01, arrest EDM. 2. HvJ, 26 mei 2005, zaak C-465/03, arrest Kretztechnik AG. 3. HvJ, 27 september 2001, zaak C-16/00, arrest Cibo Participations SA. 4. HvJ, 13 maart 2008, zaak C-437/06, arrest Securenta. 5. HvJ, 13 maart 2008, zaak C-437/06, arrest Securenta. 6. Vr. en Antw., Kamer, Z , nr. 29; Vr. nr. 259, de heer Michel, d.d. 24 januari Vgl. met HvJ, 29 april 2004, zaak C-77/01, arrest EDM t. Fazenda Publica.

8 DEEL 8 Aftrekregeling 591 HOOFDSTUK 2 Gemengde en gedeeltelijke belastingplichtige 3 Aftrek volgens het werkelijk gebruik 3.1 Beginsel De hiervoor uiteengezette werking van de regel van het algemeen verhoudingsgetal kan tot ongelijkheden bij de toepassing van de belasting leiden die: 1. ofwel in het nadeel van de belastingplichtige kunnen uitvallen door een te kleine aftrek bij vergelijking met het werkelijk gebruik; 2. ofwel in het nadeel van de Staat kunnen uitvallen ingevolge een te grote aftrek bij vergelijking met het werkelijk gebruik. In het eerste geval mag de gemengde belastingplichtige voor de toepassing van de regel van het werkelijk gebruik opteren. Hij oefent die optie uit in een stuk dat hij voegt bij de eerste aangifte waarin hij van de regel gebruik maakt. In het tweede geval moet het Btw-Controlekantoor de belastingplichtige ervan in kennis stellen dat hem de verplichting wordt opgelegd de aftrek te doen volgens de regel van het werkelijk gebruik. Die kennisgeving moet met redenen omkleed worden en de begindatum van haar uitwerking vermelden. Het komt ook voor dat in administratieve aanschrijvingen of in beslissingen waarin voor bepaalde belastingplichtigen of ten aanzien van bepaalde handelingen een bijzondere regeling wordt ingesteld, de aftrek volgens het werkelijk gebruik opgelegd wordt als voorwaarde om de bijzondere regeling te kunnen genieten (bv. beroepsoprichters 1 ). Het spreekt vanzelf dat de regel van het werkelijk gebruik maar toegepast kan worden als het mogelijk is de goederen en diensten die aan een gemengde belastingplichtige worden verstrekt op zulke wijze uit elkaar te houden dat kan worden nagegaan welke van die goederen en diensten gebruikt worden voor handelingen waarvoor het recht op aftrek bestaat en welke voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Samengevat kan de toepassing van de aftrek volgens de regel van het werkelijk gebruik als volgt schematisch worden voorgesteld: 3.2 Werkingssfeer De aftrek volgens het werkelijk gebruik van de goederen en de diensten wordt op de volgende wijze verricht: 1. De belasting die geheven wordt van de goederen en de diensten die de gemengde belastingplichtige bestemt voor het verrichten van handelingen waarvoor aanspraak op aftrek bestaat, is aftrekbaar volgens de gewone regels die voor de volledige belastingplichtige gelden. 2. De belasting die geheven wordt van de goederen en de diensten die bestemd zijn voor handelingen waarvoor geen aftrek mogelijk is, komt niet voor aftrek in aanmerking. 3. De belasting die geheven wordt van de goederen en de diensten die bestemd zijn zowel voor handelingen bedoeld onder 1 als voor handelingen bedoeld onder 2 (bv. btw op algemene onkosten) komt voor aftrek in aanmerking in verhouding tot het werkelijk gebruik voor elke categorie van handelingen. In dat geval moet de belastingplichtige bij zijn aangifte een stuk voegen waarin hij de criteria aanduidt die bij de berekening van die verhouding gebruikt werden. Mocht het niet mogelijk zijn zo n bijzonder verhoudingsgetal vast te stellen omdat het werkelijk gebruik voor elke categorie van handelingen niet of zeer moeilijk te bepalen is, dan mag de belastingplichtige voor de aftrek van de btw geheven van de bedoelde kosten de regel van het algemeen verhoudingsgetal toepassen, tenzij de Administratie zich daartegen uitdrukkelijk zou verzetten Bepaling van een verdeelsleutel voor de gemengde uitgaven Stelling van de Administratie In dit verband werd door volksvertegenwoordiger Denis de vraag gesteld of een controlerende btw-ambtenaar mag beslissen dat een vennootschap die haar inkomsten zowel uit het verhuren van 1. Aanschrijving nr. 17/75, nr. 4, BTW-Revue nr. 22/75, p

9 592 DEEL 8 Aftrekregeling HOOFDSTUK 2 Gemengde en gedeeltelijke belastingplichtige gebouwen als uit handelsverrichtingen haalt, de btw op de algemene kosten (auto, diverse benodigdheden, gebruik- en werkingskosten van de vennootschap enz.) slechts kan terugvorderen naar verhouding van de omzet die verband houdt met de handelsverrichtingen? In zijn antwoord was de minister heel duidelijk: bij toepassing van de regel van het werkelijk gebruik zal voor de belasting geheven van de goederen en de diensten die een belastingplichtige voor beide sectoren gebruikt, zoals de algemene kosten, in de mate van het mogelijke, die belastingplichtige, op basis van precieze en controleerbare criteria, bijzondere verhoudingsgetallen vaststellen in functie van het dubbele gebruik. Wanneer de vaststelling van dergelijke criteria onmogelijk is, zal het bijzonder verhoudingsgetal zoals een algemeen verhoudingsgetal bepaald worden 1. Het te maken onderscheid tussen de handelingen waarvoor wel en waarvoor geen recht op aftrek op aftrek bestaat is niet altijd even makkelijk te maken en kan soms aanleiding geven tot controverses en juridische betwistingen tussen de twee betrokken partijen, met name de belastingplichtige aan de ene kant en de Administratie aan de andere kant Bepaling van een verdeelsleutel voor de gemengde uitgaven Rechtspraak en rulings Het onderscheid tussen de handelingen waarvoor het recht op aftrek toegestaan wordt en deze waarvoor er geen recht op aftrek is leidt soms tot betwistingen en is niet altijd gemakkelijk. Een gedetailleerde commentaar van dit onderdeel vindt u op Verplichte toepassing Het Controlekantoor waaronder de belastingplichtige ressorteert kan hem de verplichting opleggen de aftrek te doen volgens de regel van het werkelijk gebruik, telkens wanneer vastgesteld wordt dat het gebruik van het algemeen verhoudingsgetal leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting. Die kennisgeving zal, in beginsel, steeds worden gedaan wanneer men vaststelt dat de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal leidt tot een aftrek die merkelijk groter is dan die welke uit het aanwenden van de regel van het werkelijk gebruik zou voortvloeien. Op die manier zou de gemengde belastingplichtige voor zijn belastbare werkzaamheid beter behandeld worden dan een volledige belastingplichtige die eenzelfde werkzaamheid heeft. De Administratie zal bij het vaststellen van de noodzakelijkheid de aftrek volgens het werkelijk gebruik verplicht te maken, rekening houdend met bepaalde feitelijke omstandigheden die zich verzetten tegen het behoud, geheel of ten dele, van de regel van het algemeen verhoudingsgetal. Dat is inzonderheid het geval wanneer: 1. de economische activiteit een belastbare sector en een daarvan duidelijk onderscheiden niet belastbare sector omvat en in het bijzonder indien voor iedere sector een afzonderlijke boekhouding wordt gevoerd; 2. de belastingplichtige bij de ontvangst van de goederen of bij de afname van de diensten gemakkelijk kan bepalen voor welke sector die goederen en diensten uitsluitend zijn bestemd, hetzij voor de belastbare sector, hetzij voor de nietbelastbare sector; 3. de regel van het algemeen verhoudingsgetal niet kan worden toegepast daar de noemer van het verhoudingsgetal moeilijk of onmogelijk kan worden bepaald (bv. in het geval van een verzekeringsmaatschappij die, los van de verzekeringsverrichtingen, belastbare handelingen verricht). Belangrijk De Administratie kan de verplichting tot het gebruik van de regel van het werkelijk gebruik niet met terugwerkende kracht opleggen. Een dergelijke verplichting werkt uitsluitend voor de toekomst. 4 Herzieningen van de aftrek 4.1 Verwijzing De herzieningen die dienen uitgevoerd te worden door de gemengde belastingplichtige maken het specifieke voorwerp uit van Hoofdstuk 3, 5 Herziening en de gemengde belastingplichtige, infra. Daarin wordt niet enkel aandacht geschonken aan de uit te voeren herzieningen door de gemengde belastingplichtigen die de aftrek uitvoeren volgens de regel van het algemeen verhoudingsgetal, maar tevens aan deze die de regel van het werkelijk gebruik hanteren. De vraag kan gesteld worden of een gemengde belastingplichtige die de aftrek verricht volgens de regel van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten, gehouden is de artikelen 12, 1, 3 en 19 W.Btw toe te passen, wanneer de in gebruik genomen goederen of de uitgevoerde werken uitsluitend werden gebruikt voor Daarenboven komen in het vermelde Hoofdstuk 3, 5 Herziening en de gemengde belastingplichtige niet enkel specifieke herzieningen voor gemengde belastingplichtigen aan bod maar tevens deze die op alle belastingplichtigen in het algemeen van toepassing zijn. 4.2 Goederen en diensten gebruikt in de niet-belastbare sector de behoeften van de niet belastbare sector van zijn bedrijf. 1. Vr. en Antw., Kamer, Z , nr. 048; Vr. nr. 328, de heer Denis, 10 mei 2000.

10 DEEL 8 Aftrekregeling 593 HOOFDSTUK 2 Gemengde en gedeeltelijke belastingplichtige Het antwoord luidt bevestigend. Enerzijds zijn de bovengenoemde bepalingen van toepassing op iedere belastingplichtige, ongeacht of hij een volledige dan wel een gemengde belastingplichtige is en, in de laatste onderstelling, of hij de regel van het werkelijk dan wel de regel van algemeen verhoudingsgetal toepast. Anderzijds is het doel van deze wettelijke bepalingen de belastingplichtige die voor de behoeften van zijn onderneming aan zich zelf goederen levert of diensten verleent, op het gebied van de aftrek, in dezelfde situatie te brengen als wanneer hij voor de levering van die goederen of voor het verrichten van die diensten een beroep zou doen op een derde. Uiteraard kan deze doelstelling slechts worden bereikt door het eenvormig belasten van de aan zich zelf gedane, respectievelijk verleende leveringen en diensten, ongeacht de hoedanigheid van de belastingplichtige of de wijze waarop de aftrek wordt verricht 1. Voorbeeld Een gemengde belastingplichtige die de aftrek verricht volgens de regel van het werkelijk gebruik van goederen en diensten heeft een niet belastbare sector bestaande uit de verhuur van onroerende goederen, waarvoor hij door zijn personeel werk in onroerende staat laat verrichten. De belasting is verschuldigd, bij toepassing van artikel 19, 2, 1 W.Btw over de normale waarde van deze werken, en is niet aftrekbaar gelet op het gebruik in de niet belastbare sector. 5 De btw-eenheid als gemengde belastingplichtige Dit boek is een verkorte versie van de commentaar op de btw. Voor een uitgebreide bespreking van dit onderdeel kunt u terecht op 1. Beslissing van 12 augustus 1981, nr. E.T , BTW-Revue nr. 51/81, p. 629, nr

11 594 DEEL 8 Aftrekregeling HOOFDSTUK 3 Herziening van de aftrek 1 Inleiding Onderscheid tussen herziening en verwerping van de aftrek De aftrek die door een belastingplichtige oorspronkelijk werd verricht is slechts definitief op voorwaarde dat: 1. die aftrek correct werd verricht; 2. de bestemming die hij aanvankelijk aan de ontvangen goederen en diensten had gegeven niet geheel of gedeeltelijk wordt gewijzigd door een latere gebeurtenis. In dit verband wordt er evenwel op gewezen dat wanneer de belastingplichtige de aanvankelijke bestemming van een goed wijzigt, en die wijziging van bestemming aanleiding geeft tot de toepassing van artikel 12, 1, 1 tot 5, of 2, of artikel 19, 1 en 2 W.Btw, er geen herziening hoeft te gebeuren. Tevens kan er maar een herziening van de aftrek van btw uitgevoerd worden indien er ook effectief aftrek van btw geweest is voor het betreffende goed 1. Het is zo dat diverse situaties de belastingplichtige in principe verplichten of toelaten een btw-herziening te verrichten. Deze herzieningen kunnen resulteren ofwel in het voordeel dan wel in het nadeel van de belastingplichtige. Een herziening slaat op twee dingen: op een aftrek van voorbelasting die terecht maar onjuist werd uitgeoefend; dit betekent voor een groter of kleiner bedrag dan de btw die werkelijk aftrekbaar is; op een aftrek van voorbelasting die initieel terecht en juist werd uitgeoefend maar waarbij zich nadien een feit of gebeurtenis heeft voorgedaan die de vermoedelijke bestemming voor beroepsdoeleinden heeft gewijzigd. Met andere woorden, er moet een onderscheid gemaakt worden tussen de verplichting om een herziening uit te voeren en het ten onrechte verrichten van de aftrek. In dit laatste geval moet de Administratie de aftrek weigeren. Zo kan gerefereerd worden naar een arrest van het Hof van Cassatie van 13 februari 1996 waarin gesteld werd dat de feitenrechter aan de hand van de feitelijke gegevens moet afleiden of de voorwaarden voor een herziening vervuld zijn. De laattijdige vaststelling, waarbij de verjaringstermijn reeds verstreken is, leidt ertoe dat de Administratie alsdan niet langer een vordering tot betaling van de ten onrechte in aftrek gebrachte btw kan instellen. En gezien de voorwaarden om een herziening eveneens niet vervuld zijn kan evenmin een herziening uitgevoerd worden. Volgens een ander arrest van het Hof van Cassatie van 27 september 2001 moet ook een onderscheid gemaakt worden tussen enerzijds het geval waarin goederen van meet af aan slechts gedeeltelijk als bedrijfsmiddel worden gebruikt, en waarin het relatieve aandeel van dat bedrijfsmatige gebruik mettertijd niet verandert, en anderzijds het geval waarin de bedrijfsmatige aanwending van goederen in de loop van de herzieningsperiode wijzigt. Alleen in dat laatste geval bestaat mogelijkheid tot herziening. Voor goederen waarvan het beperkt bedrijfsmatige gebruik vanaf het begin vaststaat, en tijdens de herzieningsperiode niet verandert, is de aftrek van btw gewoon beperkt in functie van de professionele aanwending van het bedrijfsmiddel, en is het toepassen van de regels inzake herziening niet aan de orde. Het Hof stelt dat uit de wet blijkt dat de oorspronkelijke aftrek van de btw op het ogenblik van de investering wordt bepaald in verhouding tot de professionele aanwending, en de Administratie gerechtigd is de ab initio teveel afgetrokken btw ineens terug te vorderen, zonder daartoe tot herziening tijdens de herzieningstermijn te moeten overgaan. Hiermee heeft het Hof tevens het standpunt van de Administratie bevestigd. Een gegeven dat zoals gezegd uitermate belangrijk blijkt als het erop aan komt de verjaringstermijn vast te leggen. Even kort de feiten schetsen in de zaak die door het Hof van Cassatie beslecht werd op 21 september 2001: de betwisting betrof een gebouw dat ten belope van 1/20 was bestemd voor de uitoefening van een met btw belastbare economische activiteit op het tijdstip van opeisbaarheid van de btw met betrekking tot de facturen voor de oprichting van het gebouw. Het overige gedeelte van het gebouw had de btw-belastingplichtige verhuurd wegens onvoorziene economische omstandigheden. Het hof van beroep te Gent oordeelde dat de Administratie niet gerechtigd was om de in aftrek gebrachte btw met betrekking tot dit overige gedeelte ineens terug te vorderen, maar toepassing moest maken van de herzieningsregeling 2. Het Hof van Cassatie heeft dit arrest verbroken. Volgens het Hof heeft de wetgever de herziening van de in aftrek gebrachte btw op een bedrijfsmiddel willen koppelen aan de wijziging van de toestand waardoor de belasting geheel of gedeeltelijk kon worden afgetrokken. De herziening moet bijgevolg worden verricht telkens wanneer de oorspronkelijke aftrek wegens de ingetreden wijziging, geen reden van bestaan meer heeft. Is er geen sprake van een dergelijke ingetreden wijziging, dan is de Administratie gerechtigd de ab initio teveel afgetrokken btw ineens terug te vorderen, zonder daarvoor tot herziening te moeten overgaan gedurende de daaropvolgende jaren van de herzieningstermijn. Op die grond oordeelt het Hof dat de beroepsrechter ten onrechte 1. Zie o.a. HvJ, 18 juli 2013, zaak C-78/12, arrest Evita K. 2. Artikel 48, 2 W.Btw en de artikel 6 tot en met 11 KB nr. 3.

12 DEEL 8 Aftrekregeling 595 heeft beslist dat de Administratie de herzieningsregeling moest toepassen en de teveel in aftrek gebrachte btw niet ineens kon terugvorderen. Voornoemd standpunt impliceert bijgevolg dat wanneer een belastingplichtige aldus ten onrechte de aftrek van btw heeft uitgevoerd bij de oprichting van een gebouw dat hij enkel heeft bestemd voor onroerende verhuur en waarbij derhalve de btw initieel niet voor aftrek in aanmerking kwam de Administratie tevens geen herziening kan eisen voor bijvoorbeeld de nog te lopen jaren van de vijftienjaarlijkse herzieningsperiode wanneer de vaststelling van de ten onrechte uitgevoerde aftrek wordt vastgesteld na het verstrijken van de verjaringstermijn. Verjaringstermijn die sinds 7 juli 2003 verstrijkt op 31 december van het derde jaar volgend op het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan. Hierbij wordt abstractie gemaakt van de eventuele verlenging van de verjaringstermijn tot respectievelijk vijf en/of zeven jaar. Een duidelijk onderscheid moet echter gemaakt worden tussen: 1. de belasting andere dan die geheven van bedrijfsmiddelen; 2. de belasting geheven van bedrijfsmiddelen waarvan de aftrek onderworpen is aan een vijfjarige of een vijftienjarige herziening. 2 Herziening van afgetrokken btw kan alleen in hoofde van degene die de oorspronkelijke aftrek heeft verricht Het Europees Hof stelt dat de Zesde Btw-richtlijn zich verzet tegen het feit dat de bedragen verschuldigd na een herziening van een aftrek van btw worden ingevorderd bij een andere belastingplichtige dan degene die de aftrek heeft toegepast 1. 3 Herziening van de aftrek van andere btw dan die geheven van bedrijfsmiddelen 3.1 Schematische voorstelling De belastingplichtige dient, in de navolgende gevallen die hierna schematisch worden voorgesteld, de oorspronkelijk verrichte aftrek, te herzien: Oorzaken van herziening 1. De oorspronkelijke aftrek is groter of kleiner dan de aftrek die de belastingplichtige mocht toepassen 2. Bij ontvangst van een creditnota met btw van de leverancier of de dienstverrichter 3. Wijziging in de gegevens die in aanmerking werden genomen bij de berekening van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte btw Opmerkingen, verwijzing Materiële vergissingen in de berekeningen, overdrachten... Verkeerde inschatting van het privégebruik Terugstorting aan de Staat in de mate waarin de oorspronkelijke btw in aftrek werd gebracht Situatie waarin de oorspronkelijk veronderstelde bestemming in die zin wordt gewijzigd dat er meer of minder btw kan in aftrek gebracht worden 4. Verlies van de hoedanigheid van belastingplichtige Situatie waarin de belastingplichtige elke aan de btw onderworpen economische activiteit stopzet om een andere vrijgestelde activiteit aan te vatten In het geval van een vereffening van een maatschap, die een onregelmatige vennootschap in gezamenlijke naam is, worden na de sluiting van de vereffening de vroegere deelgenoten automatisch onverdeelde eigenaars van de overblijvende goederen. De overeenkomst waarbij de vroegere deelgenoten, die ieder voor eigen rekening de werkzaamheid van de vereniging voortzetten, deze goederen verdelen, is een eigendomsaanwijzende overeenkomst die, aangezien ze tussen belastingplichtigen wordt gesloten, aanleiding geeft tot heffing van de btw over de aan ieder van hen toebedeelde goederen, ten belope van de nieuwe delen die ieder van hen verkrijgt en voor zover de goederen bedoeld worden in artikel 9 W.Btw en de vrijstelling van artikel44, 3, 1, a en bw.btw niet geldt. Rekening houdend met deze heffing en met het feit dat de vroegere deelgenoten zelf belastingplichtige worden, wordt afgezien van de herziening van de aftrek, die normaal in hoofde van de vereffende maatschap moet plaatsvinden HvJ, 10 oktober 2013, zaak C-622/11, arrest Pactor Vastgoed. 2. Beslissing van 5 november 1976 nr. E.T , BTW-Revue nr. 29, p. 244, nr

13 596 DEEL 8 Aftrekregeling Daarenboven moet geen herziening plaatsgrijpen en er is evenmin sprake van onttrekking wanneer, na het overlijden van een belastingplichtige, de erfgenamen of legatarissen van Belangrijk de belastingplichtige of, na verdeling, één onder hen de handelszaak, die ze in de nalatenschap verkregen hebben, verder exploiteren. Noteer dat bij verlies van de hoedanigheid van belastingplichtige of bij stopzetting van elke zelfstandige economische activiteit de nietovergedragen goederen nochtans onderworpen worden aan de onttrekking bepaald bij artikel 12, 1, 5 W.Btw. Dit betekent meer bepaald dat, indien de toepassingsvoorwaarden voor de onttrekking bepaald bij artikel 12, 1, 5 W.Btw vervuld zijn, de onttrekking dient te worden toegepast waarbij de herziening dan uiteraard wordt uitgesloten. 3.2 Tijdstip waarop de herziening moet gebeuren Voor ieder van die oorzaken wordt hierna, in dezelfde volgorde, het tijdstip gegeven waarop de herziening moet gebeuren: Het tijdstip waarop de belastingplichtige de oorspronkelijk door hem verrichte aftrek moet herzien verschilt voor ieder van de hiervoor vermelde oorzaken van herziening. Oorzaken van herziening 1. De oorspronkelijke aftrek is groter of kleiner dan de aftrek die de belastingplichtige mocht toepassen 2. Bij ontvangst van een creditnota met btw van de leverancier of de dienstverrichter 3. Wijziging in de gegevens die in aanmerking werden genomen bij de berekening van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte btw Tijdstip van de herziening Oorspronkelijke aftrek te klein: de bijkomende aftrek wordt verricht in de aangifte die betrekking heeft op het tijdvak waarin de vergissing wordt vastgesteld Zie echter Hoofdstuk 1, 2.4 Termijn waarbinnen het recht op aftrek kan uitgeoefend worden betreffende de termijn. Oorspronkelijke aftrek te groot: de herziening, bij wijze van terugstorting, moet geschieden in de aangifte die betrekking heeft op het tijdvak waarin de vergissing wordt vastgesteld. De herziening, bij wijze van terugstorting, van die btw dient te gebeuren in de aangifte waarin de belastingplichtige de creditnota ontvangen heeft. De herziening moet in principe gebeuren in de aangifte m.b.t. de periode tijdens dewelke de wijziging heeft plaatsgehad. 4. Verlies van de hoedanigheid van belastingplichtige De herziening moet in beginsel gebeuren in de laatste aangifte die de belastingplichtige moet indienen. 3.3 Modaliteiten van de herziening De herziening wordt verricht in de roosters 61, 62 of 63. Zie hieronder de precieze wijze van inschrijving in de periodieke btw-aangifte: Oorzaken van herziening 1. De oorspronkelijke aftrek is groter of kleiner dan de aftrek die de belastingplichtige mocht toepassen Rooster van de aangifte Oorspronkelijke aftrek te klein: rooster 62 Oorspronkelijke aftrek te groot: rooster Bij ontvangst van een creditnota met btw van de leverancier Rooster 63 of de dienstverrichter 3. Wijziging in de gegevens die in aanmerking werden genomen bij de berekening van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte btw Oorspronkelijke aftrek te klein: rooster 62 Oorspronkelijke aftrek te groot: rooster Verlies van de hoedanigheid van belastingplichtige Rooster 61

14 DEEL 8 Aftrekregeling Herziening in het voordeel van de belastingplichtige ingevolge wijziging van een belastingregime Wanneer een belastingplichtige die leveringen van goederen of diensten verricht die op grond van artikel 44 W.Btw zijn vrijgesteld en waarvoor hij geen recht op aftrek heeft, ingevolge een wetswijziging een belastingplichtige met recht op aftrek wordt, kan hij bij wijze van herziening zijn recht op aftrek uitoefenen voor de andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen 1 : die nog niet werden gebruikt of verbruikt op het tijdstip waarop het belastingregime wijzigt. De btw geheven van de algemene onkosten (telefoon, energie, water, enz.) die betrekking heeft op de periode voorafgaand aan de wijzing van de belastingregeling is bijgevolg niet aftrekbaar; of die rechtstreeks en duidelijk toewijsbaar zijn aan een door de belastingplichtige verrichte belaste handeling. De herziening is afhankelijk van de indiening, bij het controlekantoor van de belasting over de toegevoegde waarde waaronder de belastingplichtige ressorteert, van een inventaris van de op het tijdstip van de wijziging van het belastingregime nog niet gebruikte of verbruikte goederen en diensten. Toepassing hiervan werd gemaakt wanneer de notarissen en gerechtsdeurwaarders btw-belastingplichtige werden met recht op aftrek na voorheen vrijgesteld te zijn door artikel 44 W.Btw. Bedoeld document, alsook in voorkomend geval de staat van bedrijfsmiddelen die nog bruikbaar zijn, wordt opgemaakt in twee exemplaren, waarvan er één bestemd is voor het btw-controlekantoor. Het vermeldt op gedetailleerde wijze de goederen en diensten die nog in aanmerking komen voor de herziening, de datum en het nummer van de factuur van de aankoop of het invoerdocument, de maatstaf van heffing waarover ze met de btw werden belast en het te regulariseren bedrag. De herziening gebeurt tot beloop van het passende bedrag door toerekening op het aan de Staat verschuldigde bedrag van de belasting in rooster 71 van kader VI van de periodieke aangifte beoogd door artikel 53, 1, eerste lid, 2 W.Btw. Wanneer het eindresultaat van deze toerekening een door de Staat verschuldigd bedrag is, wordt dat bedrag naar de volgende aangiftetijdvakken overgebracht tot passend beloop van rooster 71 van deze aangiften. 3.5 Goederen die uit het bedrijf zijn verdwenen Bij toepassing van artikel 64, 1 W.Btw wordt iedereen die goederen verkrijgt of produceert om ze te verkopen, behoudens tegenbewijs, geacht de door hem verkregen of geproduceerde goederen te hebben geleverd onder voorwaarden waaronder de belasting opeisbaar wordt. Indien de belastingplichtige niet kan bewijzen dat de gekochte of geproduceerde goederen verdwenen zijn door aan te tonen dat ze vernietigd of gestolen zijn, moet hij voor die goederen de belasting voldoen net alsof hij die goederen had geleverd in omstandigheden die de belasting opeisbaar maakten. De aftrek van de belasting die, met betrekking tot die goederen of hun bestanddelen, werd gedaan moet dan ook niet worden herzien. Wanneer het bewijs van vernietiging of van de diefstal wordt geleverd, kan het vermoeden van voornoemd artikel 64, 1, niet worden ingeroepen, en moet de aftrek evenmin worden herzien. Dat bewijs moet tegelijk slaan op het bestaan van de bijzondere omstandigheden die de goederen hebben doen verdwijnen (bv. de vernietiging door brand) en op de juiste omvang van het verlies dat er het gevolg van was. Wanneer de belastingplichtige vrijwillig onverkoopbare goederen wil vernietigen, moet hij er overigens voor zorgen dat hij deze vernietiging door de controlediensten laat vaststellen of dat hij er zich op andere wijze een bewijs van verschaft. Het verlies dat ontstaat tijdens vervoer of bewerking en het normale verlies, dat in sommige handelstakken voorkomt (vroege vruchten of groenten, groenten in het algemeen, bloemen, enz.), zal evenwel steeds worden aanvaard zonder dat daarvoor bijzondere bewijsstukken moeten worden voorgelegd 2. 4 Herziening van de aftrek van btw geheven van bedrijfsmiddelen 4.1 Begrip bedrijfsmiddel Vooraf Het begrip bedrijfsmiddel ter zake van de btw-wetgeving kan niet worden nader bepaald door bv. een vergelijking te maken met andere wetgevingen zoals vennootschapsbelasting, personenbelasting, boekhoudwetgeving Definitie Bedoelde goederen De bedrijfsmiddelen, waarvoor de aftrek van belasting onderworpen is aan herziening, zijn de lichamelijke goederen andere dan de zakelijke rechten als bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2 W.Btw wanneer die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrument of exploitatiemiddel. Bedrijfsmiddelen zijn, onder meer, gebouwen, industriële installaties, machines, gereedschap, vervoermateriaal, meubilair, zakelijke rechten met betrekking tot onroerende goederen, 1. Zie artikel 21bis KB nr Btw-handleiding nr. 384, versie

15 598 DEEL 8 Aftrekregeling immateriële activa die worden afgeschreven of een waardevermindering ondergaan (licentierechten, fabrieks- of handelsmerken, auteursrechten of andere intellectuele rechten, cliënteel, octrooien, industrietekeningen, enz.). Ook dieren die door een landbouwbedrijf worden gekocht met het oog op het verrichten van proeven met veevoeders, zijn bedrijfsmiddelen, wanneer ze normaal minstens gedurende één jaar als proefdier kunnen worden gebruikt. Artikel 12, 1, eerste lid, 3 W.Btw is niet van toepassing ingeval op het proefbedrijf geboren dieren door de eigenaars worden gebruikt als proefdier Niet-bedoelde goederen 1. Goederen die gelet op de aard en het normaal gebruik ervan, doorgaans niet langer dan een jaar worden gebruikt. Bij de beoordeling van de gebruiksduur moet worden uitgegaan van de aard van het goed en niet van het min of meer intensief gebruik dat de verkrijger ervan maakt; 2. klein materiaal, klein gereedschap en kantoorbehoeften, wanneer de prijs ervan, of, bij ontstentenis van een prijs, de normale waarde, per in de handel gebruikelijke eenheid, lager is dan EUR (tot 31 december 2013 was dit 250 EUR) 2, exclusief btw: meer uitleg wordt verstrekt onderaan dit nummer. De in de handel gebruikelijke eenheid is, onder verwijzing naar de handelsgebruiken, hetzij elk voorwerp afzonderlijk wanneer het per stuk wordt verkocht (een hamer, een zaag, een kantoorregister, enz.), hetzij ook een geheel van voorwerpen, wanneer ieder bestanddeel ervan niet afzonderlijk kan worden verkregen (bv. een verzameling boeken, indien elk boek niet afzonderlijk kan worden gekocht). Voor de kleine kantoorbehoeften (nietjes, bladen papier, enz.) wordt onder gebruikelijke eenheid verstaan de conditionering waarin dergelijke goederen gewoonlijk worden aangeboden (een doosje nietjes, een pak papier, enz.). Bij het maken van een onderscheid volgens bovenstaand criterium, moet het begrip klein materieel of klein gereedschap in brede zin worden opgevat. Het is van toepassing op alle goederen die in de onderneming een eigen bestaan en nut hebben, hetzij als werkinstrument, hetzij als exploitatiemiddel. Men mag evenwel niet verwarren met de materialen, de onderdelen en de reserveonderdelen. Dergelijke goederen zijn slechts nuttig als onderdeel van een gebouw, een machine, een toestel of elk ander bedrijfsmiddel. Zo kunnen telefoontoestellen niet worden aangemerkt als klein materieel, daar ze slechts gebruikt kunnen worden wanneer ze aangesloten zijn op de installatie waarvan ze deel uitmaken 3 ; 3. verpakkingsmiddelen die bijdragen tot het vervoer en de levering van goederen buiten de onderneming, uitgezonderd de containers die als vervoermiddelen moeten worden aangemerkt. Zoals hoger vermeld, wordt vanaf 1 januari 2014 het bedrag dat dient te worden bereikt door de prijs, of bij ontstentenis van de prijs, door de normale waarde, per gebruikelijke handelseenheid, voor klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften opgetrokken van 250 EUR (exclusief btw) naar 1000 EUR (exclusief btw) opdat deze voor de toepassing van de artikelen 12, 1 en 48, 2 W.Btw (herziening voor bedrijfsmiddelen) als bedrijfsmiddelen worden beschouwd. Zie hieromtrent het Ministerieel Besluit van 4 december 2013 (BS, 9 december 2013) tot wijziging van Ministerieel Besluit nr. 1 van 2 september Het betreft de goederen bedoeld in artikel 1, 1 van voornoemd ministerieel besluit nr. 1 waarvoor het belastbaar feit, zoals bepaald in artikel 16 W.Btw, zich voordoet vanaf 1 januari Het uitreiken van een factuur of het zich voordoen van een subsidiaire oorzaak van opeisbaarheid beoogd door artikel 17 W.Btw, zoals het betalen van een voorschot, is ter zake van geen belang. Derhalve dient met betrekking tot de goederen waarvoor het belastbaar feit zich heeft voorgedaan vóór 1 januari 2014 nog steeds het bedrag van 250 EUR (exclusief btw) in acht te worden genomen. Wanneer een belastingplichtige vanaf 1 januari 2014 gehouden is de handelingen te belasten die voorheen overeenkomstig artikel 44 W.Btw van de belasting waren vrijgesteld (hetgeen het geval is voor de advocaten en bepaalde handelingen op het stuk van onderwijs), kan deze zijn recht op aftrek met betrekking tot betreffende goederen, bij wijze van regularisatie, overeenkomstig artikel 21bis van het Koninklijk Besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, uitoefenen. Om te bepalen of deze goederen worden aangemerkt als bedrijfsmiddelen moet, gelet op de ter zake tot en met 31 december 2013 van toepassing zijnde regels, rekening worden gehouden met een bedrag van 250 EUR (exclusief btw) Onroerende goederen die het voorwerp uitmaken van de in het W.Btw bedoelde zakelijke rechten De onroerende goederen die het voorwerp uitmaken van de in artikel 9, tweede lid, 2 W.Btw bedoelde zakelijke rechten, worden in hoofde van de bezitters van de bovengenoemde rechten als bedrijfsmiddelen aangemerkt Verhuurde lichamelijke goederen De andere lichamelijke goederen worden als bedrijfsmiddelen aangemerkt in hoofde van degene die ze in huur geeft of, meer algemeen, het genot ervan overdraagt of rechten op dat genot verleent Bedoelde dienstverstrekkingen Artikel 46 van de programmawet van 27 december brengt een belangrijke wijziging aan ter zake van de eventueel uit te voeren herzieningen van de btw op de bedrijfsmiddelen en meer 1. Beslissing van 9 april 1973 nr. E.T , BTW-Revue, nr. 13, p. 421, nr MB nr. 1 van 2 september 1980 m.b.t. de aftrekregeling gewijzigd door het MB van 18 december 2001 (BS, 25 december 2001) en het MB van 4 december 2013 (BS, 9 december 2013). 3. Beslissing van 7 januari 1974, nr. E.T Beslissing btw van 16 januari 2014, nr. E.T BS, 28 december 2006.

16 DEEL 8 Aftrekregeling 599 bepaald ter zake van de diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan bedrijfsmiddelen worden toegeschreven. Vanaf 7 januari 2007 worden met name de diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan bedrijfsmiddelen worden toegeschreven eveneens gekwalificeerd onder de rubriek bedrijfsmiddelen. Dit impliceert dat de btw die dergelijke dienstverstrekkingen bezwaart eveneens kan onderworpen worden aan de herzieningstermijn. Voorheen was het reeds zo dat, alhoewel afzonderlijk genomen, diensten niet als bedrijfsmiddelen werden aangemerkt, de btw die ervan werd geheven toch aangemerkt werd als een belasting geheven van bedrijfsmiddelen wanneer de diensten rechtstreeks bijdragen tot het tot stand komen, omvormen of verbeteren van een bedrijfsmiddel. Onder belasting geheven van bedrijfsmiddelen, dient tevens te worden verstaan, de belasting voldaan ter zake van de verkrijging van een zakelijk recht als bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2 W.Btw. 4.2 Begrip btw geheven van bedrijfsmiddel Definitie Onder de belasting geheven van bedrijfsmiddelen dient te worden verstaan de belasting voldaan ter zake van de handelingen die strekken of bijdragen tot de totstandkoming, het omvormen of het verbeteren van de hiervoor bedoelde bedrijfsmiddelen. Vanaf 7 januari 2007 dient eveneens te worden aangemerkt als belasting geheven van bedrijfsmiddelen de belasting voldaan ter zake van diensten met een duurzaam karakter of meer bepaald van diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan bedrijfsmiddelen worden toegeschreven. Hierbij wordt dan specifiek gedacht aan licenties of productierechten, fabrieks- of handelsmerken, industriemodel, auteursrechten of andere intellectuele eigendomsrechten, cliënteel, octrooien... De belasting op het werk in onroerende staat verricht door huurders van onroerende goederen wordt eveneens beoogd. Aangezien het diensten betreffen die van nature uit vergelijkbaar zijn met bedrijfsmiddelen, worden slechts diensten beoogd die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt binnen de onderneming. Ze moeten een bepaalde en niet kortstondige economische levensduur hebben. Het spreekt vanzelf dat in vergelijking met de lichamelijke goederen, de waarderingscriteria inzake hun duurzaamheid, hun effectief gebruik in de tijd of hun herwaardering, veel moeilijker zijn. Aangezien men de te belasten diensten wil onderwerpen aan de vijfjaarlijkse herziening, zal de Administratie bij wijze van proef, slechts de dienstprestaties die het voorwerp uitmaken van afschrijvingen gedurende een periode van minstens vijf jaar als bedrijfsmiddelen aanmerken 1. De communautaire wetgeving biedt inderdaad aan de lidstaten de mogelijkheid om ook die diensten te onderwerpen aan een herzieningstijdvak. België heeft daar met ingang van 7 januari 2007 gebruik van gemaakt Geen belasting geheven van bedrijfsmiddelen Wordt niet aangemerkt als belasting geheven van bedrijfsmiddelen: 1. de belasting voldaan ter zake van herstellings- of onderhoudswerk aan bedrijfsmiddelen, alsmede de belasting voldaan ter zake van de verkrijging, de intracommunautaire verwerving of de invoer van reserveonderdelen die voor zulk werk bestemd zijn. Het begrip herstellingen onderstelt werk dat noodzakelijk is om een bestaand bedrijfsmiddel te kunnen blijven gebruiken, zonder dat het werk de waarde van het bedrijfsmiddel verhoogt, wat rendement, capaciteit of levensduur betreft (vooral door gebruik van beter geschikte of duurzamere materialen), of zonder dat het door zijn omvang in feite de vernieuwing of zelfs maar de gedeeltelijke verbouwing van een bedrijfsmiddel tot gevolg heeft 3 ; 2. de belasting voldaan ter zake van de huur van bedrijfsmiddelen en, meer algemeen, ter zake van de overdracht van het genot van bedrijfsmiddelen of het verlenen van rechten op dat genot Materialen, onderdelen en reserveonderdelen Op het tijdstip van de aanschaffing kan niet steeds worden bepaald of materialen, onderdelen en reserveonderdelen zullen worden gebruikt bij de totstandkoming, het verbeteren of het omvormen van een bedrijfsmiddel, dan wel voor het herstellen of onderhouden ervan. De belasting voldaan ter zake van de aanschaffing van die materialen en onderdelen zal dan ook nooit als een van bedrijfsmiddelen geheven belasting worden aangemerkt, zelfs niet indien de bestemming gekend is. Worden deze materialen en onderdelen later gebruikt voor het herstellen of onderhouden van een bedrijfsmiddel, dan heeft dat gebruik normaal geen opeisbaarheid van btw tot gevolg. Maar het gebruik ervan voor de totstandkoming, het verbeteren of het omvormen van een bedrijfsmiddel, heeft de opeisbaarheid van btw tot gevolg. De volgende toestanden kunnen zich dan voordoen: 1. Wanneer de verkrijger zelf of met behulp van zijn werklieden een bedrijfsmiddel bouwt, verbetert of omvormt, gebruikt hij die materialen en onderdelen voor het verrichten van een 1. Circulaire nr. AFZ 3/2007 (AFZ/ AFZ/ ) d.d. 15 februari 2007, nr Artikel 46 van de Programmawet d.d. 27 december 2006 (BS, 28 december 2006). 3. Beslissing van 6 september 1972, nr. E.T , BTW-Revue nr. 10, p. 73, nr Artikel 7, tweede lid KB nr.3.

17 600 DEEL 8 Aftrekregeling handeling die overeenkomstig de artikelen 12, 1, eerste lid, 3, of 19, 2, eerste lid, 1 W.Btw aan de btw onderworpen is. In dat geval worden de materialen en onderdelen dus niet als zodanig belast, maar wordt de waarde ervan nochtans aan de btw onderworpen, aangezien ze begrepen is in de maatstaf van heffing van de belasting die voor de bedoelde handeling is verschuldigd. 2. Wanneer de verkrijger die materialen en onderdelen ter beschikking stelt van een derde, die hij met het bouwen, verbeteren of omvormen van een bedrijfsmiddel heeft belast, is artikel 12, 1, 3 W.Btw van toepassing wegens het gebruik zelf van die goederen voor het bouwen, het verbeteren of het omvormen van het bedrijfsmiddel. In de praktijk mag worden aangenomen dat de bij die bepaling bedoelde ingebruikneming dan plaatsvindt zodra de materialen en onderdelen worden verwerkt in een roerend of onroerend bedrijfsmiddel. De btw die dan naargelang van het geval verschuldigd is over de aankoopprijs, of de kostprijs bij gebreke van aankoopprijs van die goederen, is aftrekbaar volgens de gewone regels Gewone herziening van de aftrek van de btw geheven van bedrijfsmiddelen Zoals voor de andere belasting dan die geheven van bedrijfsmiddelen, moet de belastingplichtige de oorspronkelijke aftrek van de btw geheven van bedrijfsmiddelen in de navolgende gevallen herzien: 1. wanneer die aftrek meer of minder bedraagt dan die welke hij mocht verrichten op het tijdstip waarop hij zijn recht op aftrek heeft uitgeoefend; 2. wanneer zijn leverancier of dienstverrichter die de gehele of gedeeltelijke teruggaaf heeft verkregen van de oorspronkelijk aangerekende belasting, hem tot beloop van die teruggekregen btw crediteert. Zie daaromtrent Hoofdstuk 3, 3 Herziening van de aftrek van andere btw dan die geheven van bedrijfsmiddelen, supra. Deze gewone herziening staat los van de vijfjarige of vijftienjarige herziening die eigen is aan de bedrijfsmiddelen. 4.4 De vijfjarige of vijftienjarige herziening eigen aan bedrijfsmiddelen Algemeenheden Vijfjarige herziening In principe is de aftrek van de btw geheven van bedrijfsmiddelen onderworpen aan herziening gedurende een tijdvak van vijf jaar Vijftienjarige herziening Vooraf is het wel opportuun te vermelden dat de Europese Raad van Ministers van Economische Zaken en Financiën op 10 april 1995 een nieuwe Btw-Richtlijn heeft goedgekeurd wat aan de Lidstaten de mogelijkheid verschafte de herzieningsperiode voor onroerende investeringsgoederen voortaan op twintig jaar te brengen 2. De toepassing ervan in België vereiste uiteraard de omzetting naar de nationale wetgeving. Op 30 december 1995 verscheen het KB van 22 december 1995 in het Belgisch Staatsblad. Uit artikel 14 van dit KB blijkt dat in artikel 48, 2, laatste zin W.Btw, gewijzigd bij de Wet van 28 december 1992, de woorden tien en tiende respectievelijk vervangen werden door de woorden vijftien en vijftiende. Ten aanzien van de btw geheven van handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting of de verkrijging, met voldoening van de belasting, van een gebouw of tot de verkrijging met voldoening van de belasting van een in artikel 9, tweede lid, 2 W.Btw bedoeld zakelijk recht op een gebouw, beloopt het herzieningstijdvak bijgevolg vanaf 1 januari 1996 vijftien jaar. Dit in tegenstelling met de periode vóór 1 januari 1996 waar deze herzieningsperiode vastgelegd werd op tien jaar Aanvang herzieningstijdvak Toestand voor bedrijfsmiddelen waarvan de btw vanaf 1 januari 2012 opeisbaar is geworden De uitvoering van artikel 9, 2 van het KB nr. 3 geeft in de praktijk in sommige gevallen aanleiding tot moeilijkheden indien het gaat om btw geheven van onroerende bedrijfsmiddelen 3. Om die reden heeft de minister beslist dat de toepassing van dat artikel voor de toekomst wordt gewijzigd. Er werd beslist dat het aanvangspunt van het herzieningstijdvak voor de btw geheven van bedrijfsmiddelen die vanaf 1 januari 2012 opeisbaar is geworden als volgt dient te worden vastgesteld. Uitgangspunt en duur van het herzieningstijdvak Principe Artikel 9, 1, eerste lid, van het Koninklijk Besluit nr. 3 bepaalt de wijze waarop het herzieningstijdvak wordt berekend. Het begint te lopen vanaf 1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat. Het herzieningstijdvak eindigt bij het verstrijken van het vierde of, wat de belasting geheven van onroerende bedrijfsmiddelen betreft, het veertiende jaar na dat waarin het recht op aftrek is ontstaan Btw-handleiding nr. 395, versie Richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995, PB, nr. L 102/18 van 5 mei Zie Parl. Vr. nr van 27 januari 2011 en nr van 29 april 2011 van de heer Tommelein. 4. Artikel 9, 1, eerste en tweede lid KB nr. 3.

18 DEEL 8 Aftrekregeling 601 Uitzondering met betrekking tot het uitgangspunt van de herziening Ingevolge artikel 9, 2, van het Koninklijk Besluit nr. 3 kan de Administratie toestaan, of zelfs voorschrijven, dat als uitgangspunt van de herziening wordt genomen de 1 ste januari van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen. Wat de onroerende bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 9, 1, laatste lid, van het Koninklijk Besluit nr. 3 betreft, moet steeds als uitgangspunt van het herzieningstijdvak worden genomen de 1 ste januari van het jaar waarin die bedrijfsmiddelen door de belastingplichtige in gebruik worden genomen. Wat de andere bedrijfsmiddelen dan deze bedoeld in het vorige lid betreft, kan het hoofd van het controlekantoor waaronder de belastingplichtige ressorteert voorschrijven dat het herzieningstijdvak begint te lopen op 1 januari van het jaar waarin een bedrijfsmiddel in gebruik werd genomen, in de gevallen waarin het uitgangspunt dat door artikel 9, 1, eerste lid voormeld werd bepaald, de herziening klaarblijkelijk dreigt te vervalsen. Het hoofd van het controlekantoor moet de toepassing van artikel 9, 2, van voormeld Koninklijk Besluit inroepen uiterlijk op 31 december van het derde jaar volgend op dat waarin voor het eerst btw, geheven van dat bedrijfsmiddel, opeisbaar is geworden (bv. voorschotfactuur). De belastingplichtige mag er ten slotte voor opteren om 1 januari van het jaar waarin een in het vorig lid bedoeld bedrijfsmiddel in gebruik werd genomen als uitgangspunt van het herzieningstijdvak te nemen, wanneer hij een boekhouding voert die het hem mogelijk maakt het tijdstip waarop het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen te bepalen. Die mogelijkheid is afhankelijk van een voorafgaande vergunning, verleend door het controlekantoor waaronder de belastingplichtige ressorteert en moet op het geheel van de bedrijfsmiddelen betrekking hebben Gevallen van herziening De belastingplichtige moet de oorspronkelijke aftrek van de btw geheven van een bedrijfsmiddel gedurende het herzieningstijdvak aan een herziening onderwerpen in de hierna samengevatte situaties: Oorzaken van de vijf of vijfienjarige herziening 1. Het bedrijfsmiddel wordt door de belastingplichtige geheel of gedeeltelijk gebruikt voor privédoeleinden of ter verwezenlijking van handelingen die geen recht op aftrek verlenen, of die recht op aftrek verlenen in een andere verhouding dan die welke als grondslag heeft gediend voor de oorspronkelijke aftrek. Let op: deze bepaling geldt evenwel niet wanneer het hele privégebruik aanleiding geeft tot een belastbare levering in de zin van artikel 12, 1, 1 of 2 W.Btw of artikel 19, 1 W.Btw. 2. Enige wijziging is ingetreden in de factoren die, met inachtneming van de uitgeoefende economische activiteit, aan de berekening van de aftrek gedaan voor het bedrijfsmiddel ten grondslag hebben gelegen. Vooral toepasselijk als: een belastingplichtige met volledig recht op aftrek belastingplichtige wordt met gedeeltelijk recht op aftrek; een belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek die de aftrek verricht volgens een algemeen verhoudingsgetal dat van jaar tot jaar verschilt; eenzelfde belastingplichtige die de aftrek verricht volgens het werkelijk gebruik en achteraf de oorspronkelijke bestemming van het bedrijfsmiddel verandert. 3. Het bedrijfsmiddel is het voorwerp van een levering die recht op aftrek verleent en in de mate waarin de aftrek van de btw geheven van dat goed een beperking heeft ondergaan andere dan die voortspruitend uit de artikelen 45, 2 (personenwagens...) W.Btw. Deze herziening in het voordeel van de belastingplichtige betreft vooral gevallen waarin een belastingplichtige als gemengde belastingplichtige de aftrek beperkt heeft of omdat deze een bedrijfsmiddel ook gedeeltelijk privé gebruikte, en oorspronkelijk aldus de aftrek beperkt had en daarna het bedrijfsmiddel verkoopt of onttrekt met betaling van btw. Voor personenwagens met aftrekbeperking dient met deze beperking rekening gehouden te worden. Let op: het bedrag van de belasting, dat ingevolge de herziening in aftrek mag worden gebracht, wordt beperkt tot het bedrag dat wordt bekomen door de maatstaf van heffing voor de levering te vermenigvuldigen met het tarief waartegen de belasting, waarvan de aftrek wordt herzien, werd berekend. 4. Het bedrijfsmiddel houdt op in de onderneming te bestaan, tenzij wordt aangetoond dat zulks het gevolg is van een levering die recht op aftrek verleent, inclusief de artikelen 39 tot 42 en 11 W.Btw, of dat het bedrijfsmiddel vernietigd of ontvreemd werd. Het is hierbij niet belangrijk of het bedrijfsmiddel al dan niet opzettelijk werd vernietigd a. 5. Hij verliest de hoedanigheid van belastingplichtige, of verricht nog slechts handelingen die geen recht op aftrek verlenen wat betreft de aan herziening onderworpen onroerende goederen uit hun aard en de zakelijke rechten tenzij die goederen het voorwerp hebben uitgemaakt van een levering die recht op aftrek verleent of die zakelijke rechten met toepassing van de belasting werden overgedragen of weder overgedragen. a. Vr. en Antw., Senaat, Z , nr. 2-25; Vr. nr. 649, de heer de Clippele, d.d. 15 mei

19 602 DEEL 8 Aftrekregeling Berekening en tijdstip van de herziening Voor ieder van de in Hoofdstuk 3, Gevallen van herziening hiervoor opgesomde oorzaken van herziening worden hierna, op schematische wijze verstrekt op basis van artikel 10, 1 van het KB nr. 3: 1. de oorzaak van herziening van de oorspronkelijke aftrek; 2. de wijze van berekening van de herziening; 3. het tijdstip waarop ze moeten gebeuren. Berekening en tijdstip van de herziening Oorzaken Wijze van berekening Tijdstip van de herziening 1. Geheel of gedeeltelijke privégebruik, of in een andere verhouding 2. Wijziging in de factoren die aan de berekening van de aftrek gedaan voor bedrijfsmiddelen ten grondslag hebben gelegen 3. Bedrijfsmiddel is het voorwerp van een levering of van een onttrekking. Deze herziening in het voordeel van de belastingplichtige betreft de gevallen waarin een belastingplichtige die, omdat hij een gemengde belastingplichtige is of omdat hij het bedrijfsmiddel ook gedeeltelijk voor privédoeleinden gebruikte, oorspronkelijk niet de hele btw geheven van een bedrijfsmiddel in aftrek heeft kunnen brengen en dat goed gedurende het herzieningstijdvak vervreemdt of onttrekt met betaling van de belasting. 4. Bedrijfsmiddel dat ophoudt in een onderneming te bestaan tenzij wordt aangetoond: hetzij dat het bedrijfsmiddel door de belastingplichtige werd vervreemd of onttrokken met toepassing van de belasting of met vrijstelling ervan op grond van de artikelen 39 tot 42 W.Btw (de levering mag betrekking hebben op een bedrijfsmiddel dat nog kan worden gebruikt of op een onbruikbaar geworden bedrijfsmiddel, zoals oud ijzer); hetzij dat het bedrijfsmiddel werd vernietigd of ontvreemd; hetzij dat het bedrijfsmiddel werd overgedragen volgens de bepalingen van artikel 11 W.Btw (bv. bij de overdracht van een handelszaak aan een belastingplichtige met recht op aftrek). Tot beloop van 1/5 of 1/15 voor ieder jaar van de wijziging van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting In eenmaal, bij geheel privégebruik of ter verwezenlijking van handelingen die geen recht op aftrek verlenen, voor het jaar van de wijziging en de nog te lopen jaren Tot beloop van 1/5 of 1/15 voor ieder jaar van de wijziging van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting In eenmaal, voor het jaar (1/5 of 1/15 per jaar) waarin de oorzaak zich heeft voorgedaan en de nog te lopen jaren van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting. Het bedrag van de belasting dat ingevolge de herziening in aftrek mag worden gebracht, wordt beperkt tot het bedrag dat wordt bekomen door de maatstaf van heffing voor de levering of de onttrekking te vermenigvuldigen met het tarief waartegen de belasting, waarvan de aftrek wordt herzien, werd berekend (artikel 10, laatste lid KB nr. 3). In een keer, tot beloop van 1/5 of eventueel 1/15 per jaar, voor het jaar waarin de oorzaak van de herziening zich voordoet en voor de nog te lopen jaren (artikel 11, 3 KB nr. 3) In de aangifte in te dienen in de maand april van het jaar volgend op het jaar waarin de wijziging zich heeft voorgedaan In de aangifte in te dienen voor het tijdvak waarin de wijziging zich heeft voorgedaan In de aangifte in te dienen in de maand april van het jaar volgend op het jaar waarin de wijziging zich heeft voorgedaan In de aangifte in te dienen over het tijdvak waarin de levering plaatsvond In de aangifte in te dienen over het tijdvak waarin het bedrijfsmiddel opgehouden heeft in de onderneming te bestaan

20 DEEL 8 Aftrekregeling 603 Oorzaken Wijze van berekening Tijdstip van de herziening 5. Verlies hoedanigheid belastingplichtige of bij toetreding tot een btw-eenheid of wanneer er nog slechts handelingen worden gesteld die geen recht op aftrek verlenen, voor de aan herziening onderworpen onroerende goederen uit hun aard en de zakelijke rechten, tenzij die goederen het voorwerp hebben uitgemaakt van een levering die recht op aftrek verleent (inbegrepen een onttrekking in de zin van artikel 12, 1, eerste lid, 5 W.Btw) of die zakelijke rechten met toepassing van de belasting werden overgedragen of wederovergedragen. In een keer, tot beloop van 1/5 of 1/15 per jaar, voor het jaar waarin het verlies van ieder recht op aftrek zich voordoet en voor de nog te lopen jaren In de laatste aangifte die de belastingplichtige moet indienen In het geval bedoeld in nr. 3, hiervoor, wordt het bedrag van de btw dat ingevolge de herziening in aftrek mag worden gebracht, beperkt tot het bedrag dat wordt bekomen door de maatstaf van heffing voor de levering of de onttrekking te vermenigvuldigen met het tarief waartegen de belasting, waarvan de aftrek wordt herzien, werd berekend. Op basis van artikel 10, 2 van het Koninklijk Besluit nr. 3 moet de herziening ook worden verricht wanneer in het bedoelde tijdvak: het bedrijfsmiddel waarvoor een herziening werd verricht bij toetreding tot een btw-eenheid, wordt gebruikt door het uittredend lid van de btw-eenheid ter verwezenlijking van handelingen die recht op aftrek verlenen; hetzelfde bedrijfsmiddel door de btw-eenheid wordt gebruikt ter verwezenlijking van handelingen die recht op aftrek verlenen Modaliteiten van de herziening De herziening wordt verricht in het kader IV, litt. C, herzieningen, van de aangifte, en wordt in aanmerking genomen voor de berekening van de herzieningen, waarvan het totaal bedrag, naargelang het resultaat, ingeschreven wordt in de roosters 61 en/of 62. Het is aan te raden om de herziening te verantwoorden aan de hand van een berekeningsblad, dat eventueel als bijlage bij de periodieke aangifte kan gevoegd worden Tabel van de bedrijfsmiddelen De belastingplichtige moet een tabel houden van zijn bedrijfsmiddelen die het mogelijk moet maken de aftrek en de herzieningen die hij heeft verricht te controleren Herzieningstijdvak is 15 jaar voor nieuwe onroerende goederen Ten aanzien van de belasting die wordt geheven van handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting of de verkrijging, met voldoening van de belasting, van een gebouw, of tot de verkrijging met voldoening van de belasting van een in artikel 9, tweede lid, 2 W.Btw bedoeld zakelijk recht op een gebouw, bedraagt het herzieningstijdvak evenwel vijftien jaar. De hier bedoelde belastingen zijn die geheven van zowel materiële handelingen die hebben bijgedragen tot de oprichting van het gebouw (de eigenlijke bouwwerken) als de handelingen van intellectuele aard (studie, architectenplannen ) met betrekking tot hetzelfde gebouw. De belastingplichtige die met betrekking tot bovengenoemde handelingen de aftrek heeft uitgeoefend, is met het oog op de controle van de eventuele herziening van die aftrek, gehouden de boeken, de stukken, de facturen, de contracten, de rekeninguittreksels en andere stukken, vermeld in artikel 60, 1 W.Btw met betrekking tot die handelingen, gedurende vijftien jaar te bewaren (zie artikel 11, 4 KB nr. 3 van 10 december 1969). Daarentegen bedraagt het herzieningstijdvak van de belasting geheven van handelingen die strekken of bijdragen tot het omvormen of het verbeteren van gebouwen slechts vijf jaar, tenzij die omvormings- of verbeteringswerken dermate belangrijk zijn dat er in feite een nieuw gebouw ontstaat. In dit laatste geval bedraagt het herzieningstijdvak van de belasting geheven van bedoelde omvormings- of verbeteringswerken uiteraard vijftien jaar. Voorbeeld 1 Een belastingplichtige neemt op 12 april 2011 een aan hem geleverde machine in ontvangst. Daar het recht op aftrek op die datum is ontstaan, begint het herzieningstijdvak, dat vijf jaar bedraagt, te lopen op januari 2011 en eindigt het op 31 december Voorbeeld 2 Een belastingplichtige verwerft op 12 april 2008 met toepassing van de btw het vruchtgebruik op een nijverheidsgebouw dat nog niet in gebruik werd genomen. Daar het recht op aftrek op die datum is ontstaan, begint het herzieningstijdvak, dat vijftien jaar bedraagt, te lopen op 1 januari 2008 en eindigt het op 31 december Vervreemding blote eigendom veroorzaakt geen herziening van de btw De vervreemding, tijdens de btw-herzieningstermijn, van de blote eigendom van een gebouw geeft in beginsel geen aanleiding tot herziening van de in aftrek gebrachte btw op eerdere