De foutenleer herstellen van een foutenleerfout

Transcriptie

1 De foutenleer herstellen van een foutenleerfout Bachelor thesis Fiscale Economie Naam Aniek Weijers SNR Datum 8 mei 2017 Docent Hoogleraar Tweede beoordelaar L.S. Rijff LL.M (begeleider) Prof. mr. N.C.G. Gubbels Dr. A.W. Hofman

2 Inhoudsopgave Lijst met gebruikte afkortingen... 4 Hoofdstuk 1 Inleiding Motivering en aanleiding onderzoek Probleemstelling Afbakening en verantwoording van de opzet... 6 Hoofdstuk 2 Herstelmethodes Inleiding Totaalwinstbeginsel Jaarwinstbeginsel Ontdekking van een fout Herstelmethodes Gecorrigeerde aangifte Bezwaar of beroep Navordering Betaling van gewetensgeld Ambtshalve vermindering Overzicht Tussenconclusie Hoofdstuk 3 De foutenleer Inleiding Het Foutenarrest Corrigeren van een fout De balanscontinuïteitregel De correctieregel De terugkeerregel Overzicht Een fout in de foutenleer Bepaaldelijke fout = foutenleerfout Incidentele fout foutenleerfout Afgewikkelde fout foutenleerfout Redelijke tegemoetkoming Tussenconclusie Hoofdstuk 4 Herstel van foutenleerfouten Inleiding Jaarwinstfouten Totaalwinstfouten Openingsbalansfouten Slotbalansfouten Etiketteringsfouten Situatie Situatie Situatie Situatie Overzicht Jurisprudentie Hof Arnhem-Leeuwarden 20 oktober 2015, nr. 15/00252 en 15/ Rechtbank Gelderland 26 september 2013, nr. AWB 12/ Gerechtshof Amsterdam 20 oktober 2015, nr. 15/ Rechtbank Noord-Nederland 13 oktober 2015, nr. AWB 14/ Tussenconclusie

3 Hoofdstuk 5 Aanbevelingen Hoofdstuk 6 Conclusie Literatuurlijst

4 Lijst met gebruikte afkortingen Art. Artikel Aant. Aantekening Awb Algemene wet bestuursrecht AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen B. Beslissingen in belastingzaken (tot 1953) BNB Beslissingen in belastingzaken (vanaf 1953) BV Besloten vennootschap FED Fiscaal weekblad FED FM Fiscale monografie HR Hoge Raad der Nederlanden HvJ Hof van Justitie NDFR Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht OB Wet op de omzetbelasting 1968 TFO Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht V-N Vakstudie Nieuws Wet IB Wet op de inkomstenbelasting 2001 Wet Vpb Wet op de vennootschapsbelasting 1969 WFR Weekblad Fiscaal Recht 4

5 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Motivering en aanleiding onderzoek Winst, een onderwerp dat centraal staat in elk bedrijf en wordt vastgesteld aan de hand van art. 3.8 Wet IB. Dit artikel bepaalt namelijk dat de winst het bedrag is dat voortvloeit uit de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. 1 Elk bedrijf probeert zijn winst te optimaliseren en dient de cijfers correct weer te geven. Winst wordt ook wel gekarakteriseerd als het positieve verschil tussen de opbrengsten en de kosten. Als dit bedrag negatief is wordt er gesproken van een verlies. 2 In de fiscaliteit is dit ingewikkelder, zo moet het totaalwinstbeginsel en het jaarwinstbeginsel worden gevolgd. Daarbij moet de winst vastgesteld worden aan de hand van goed koopmansgebruik. Uit art Wet IB volgt dat binnen het goed koopmansgebruik de belastingplichtige wordt vrijgelaten keuzes te maken zolang het binnen de bestendige gedragslijn is. 3 In de praktijk spelen de herstelmethodes en de foutenleer een grote rol. Regelmatig is er discussie tussen de belastingdienst en de ondernemer over de winst en of daarbij de balans wel juist is vastgesteld op basis van deze artikelen. Echter, bij het vaststellen van de totaalwinst en jaarwinst gaat het om mensenwerk en daar worden fouten gemaakt. 4 In mijn onderzoek ga ik in op hoe deze fouten hersteld kunnen worden en in hoeverre de Hoge Raad daar een uitgebreide rol in zou mogen spelen. 1.2 Probleemstelling Er kunnen altijd fouten worden gemaakt bij het vaststellen van de winst, maar hoe deze fouten hersteld moeten worden is zeer complex. Er zijn grosso modo vijf herstelmethodes voordat er overgegaan mag worden op de foutenleer. In de praktijk wordt de foutenleer als een complex leerstuk ervaren. Daarbij is de foutenleer een door de Hoge Raad ontwikkeld leerstuk. Of dit wenselijk is kan betwijfeld worden. Hierdoor zou namelijk strijd kunnen ontstaan met de rechtszekerheid van belastingplichtigen wat veroorzaakt wordt doordat sommige fouten wel hersteld kunnen worden en sommige niet. Dit heeft ertoe geleid dat de Hoge Raad sinds de ontwikkeling van de foutenleer in de jaren 50, de foutenleer heeft aangepast en opgerekt. Er zijn vele visies op de foutenleer en de kritiek wordt niet altijd terecht gevonden. Of er sprake is van een beperking van de rechtszekerheid zal ik later in deze thesis beantwoorden. 1 Vakstudie 02, art. 3.8 Wet IB Van Dale. 3 Vakstudie 02, art Wet IB Stevens

6 Daarom luidt de hoofdvraag van mijn thesis: In hoeverre kunnen fouten worden hersteld met toepassing van de door de Hoge Raad ontwikkelde foutenleer en is het wenselijk en rechtvaardiger de foutenleer te codificeren in de wet? Mijn probleemstelling ga ik aan de hand van de volgende deelvragen beantwoorden: - Welke methodes zijn er om fouten in de aangifte te herstellen, voor zowel de ib-winst aangifte inkomstenbelasting als voor de aangifte vennootschapsbelasting? - Wanneer komt de foutenleer als herstelmethode aan bod? - Wat houdt de foutenleer in? - Wat is een fout in de zin van de foutenleer? - Op welke wijze dient een fout in de jaarwinst en totaalwinst te worden hersteld? 1.3 Afbakening en verantwoording van de opzet Als door een bepaaldelijke fout in het verleden strijd ontstaat tussen het totaalwinstbeginsel en het jaarwinstbeginsel moet deze fout hersteld worden, zodat de fout niet doorwerkt naar de toekomst. Daarbij is van belang dat de jaarwinst juist bepaald moet worden om te voorkomen dat winst onbelast of dubbel belast wordt. In deze thesis ga ik onderzoek doen naar de verschillende herstelmethodes, alvorens er kan worden overgaan op de foutenleer. Verder zal ik ingaan op de werking en de toepassingsmogelijkheden van de foutenleer. Als laatste zal er onderscheid worden gemaakt tussen totaalwinstfouten en jaarwinstfouten en de wijze waarop deze hersteld kunnen worden met toepassing van de foutenleer. Om te bepalen hoe een fout ontstaat, zal ik eerst uitleggen wat er wordt verstaan onder het totaalwinstbeginsel en het jaarwinstbeginsel. Deze beginselen zal ik uitgebreid bespreken in hoofdstuk 2. Ook komt in dit hoofdstuk de geschiedenis aan bod en leg ik daarbij uit hoe strijdigheid tussen de beginselen kan ontstaan indien er een fout wordt ontdekt die in een eerder jaar is gemaakt, maar tot uiting komt in een vaststaande balans. Daarbij zal ik ingaan op de vijf verschillende herstelmethodes. Ik bespreek hier de gecorrigeerde aanslag, bezwaar en beroep, navordering, betaling van gewetensgeld en vermindering van de onjuiste aanslag. Bij elke herstelmethode ga ik in op wat het inhoudt, wanneer het toe te passen is, of er eventueel voorwaarden aan vastzitten en of er gevolgen zullen zijn voor het voorgaande of lopende boekjaar. Voordat de foutenleer toegepast kan worden zullen eerst de andere herstelmethodes moeten zijn doorlopen. Op de foutenleer ga ik verder in in hoofdstuk 3, om te beginnen met het foutenarrest. Er zal worden ingegaan op wat wordt verstaan onder een fout in de zin van de foutenleer en hoe deze fout 6

7 gecorrigeerd dient te worden. Daarbij wordt in dit hoofdstuk ook de redelijke tegemoetkoming besproken. In hoofdstuk 4 ga ik dieper in op de fouten. Er zit namelijk een verschil tussen een totaalwinstfout en een jaarwinstfout en hoe deze wordt hersteld in de foutenleer. In hoofdstuk 5 zal ik de foutenleer analyseren en bepalen in hoeverre de foutenleer past binnen de kaders van de wet en of het juist is dat de foutenleer ingevuld wordt door de Hoge Raad. In het laatste hoofdstuk, de conclusie, zal een antwoord worden gegeven op de hoofdvraag van deze thesis. 7

8 Hoofdstuk 2 Herstelmethodes 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt een antwoord gegeven op de deelvraag: Welke methodes zijn er om fouten in de aangifte te herstellen, voor zowel de ib-winst aangifte als voor de aangifte vennootschapsbelasting? Om antwoord op deze vraag te kunnen geven zal eerst worden ingegaan op hoe de winst tot stand wordt gebracht onder het totaalwinstbeginsel en jaarwinstbeginsel. Daarnaast zal ik ingaan op hoe er strijdigheid kan ontstaan tussen deze beginselen, indien een fout wordt ontdekt. Als laatste zullen er vijf methodes van herstel worden besproken. 2.2 Totaalwinstbeginsel Het gebruik van de termen totale winst en jaarwinst wekt de indruk dat er twee verschillende soorten winst zijn. Daarom dient er met nadruk op te worden gewezen dat art. 3.8 Wet IB het eigenlijke fiscale winstbegrip bepaalt en dat art Wet IB de toerekening van deze totale winst aan de verschillende jaren regelt. 5 De totale winst die de belastingplichtige behaalt door een onderneming te drijven wordt volgens art. 3.8 Wet IB gesteld op het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm dan ook, worden verkregen uit een onderneming. 6 Daarbij geldt art. 3.8 Wet IB niet alleen voor de inkomstenbelasting, maar ook voor de vennootschapsbelasting via de schakelbepaling van art. 8 lid 1 Wet Vpb. Art. 3.8 Wet IB heeft de functie dat het de basis van het totaalwinstbeginsel vormt. Het artikel beschrijft vanaf het moment dat de onderneming wordt gestart tot aan de staking, dus zolang er een onderneming wordt gedreven, alle voordelen uit de onderneming in de heffing zullen worden betrokken. De totaalwinst wordt vastgesteld door te bepalen wat de verandering is in het vermogen van de onderneming. Op grond van het beginsel in art. 3.8 Wet IB wordt deze verandering bepaald door vermogensmutaties op de begin- en eindbalans. Gedurende een tijdvak zijn er echter ook mutaties in het vermogen die niet behoren tot de fiscale winst, zoals stortingen en onttrekkingen van kapitaal. Daarvoor moet een correctie plaatsvinden. Om dit schematisch weer te geven zal uiteindelijk de totaalwinst er zo uit komen te zien: eindvermogen beginvermogen kapitaalstortingen + kapitaalonttrekkingen. 7 Deze totale winst is dus een objectieve grootheid, waarvan de omvang in beginsel onafhankelijk is van de wil van de winstgenieter. 8 In dit geval is de totaalwinst dus het verschil tussen het eindvermogen bij staking en het beginvermogen bij de start van de onderneming. 5 Cursus Belastingrecht Archief 2016/IB A. 6 Vakstudie 02, art. 3.8 Wet IB 2001, aant Niessen 2015, pg Cursus Belastingrecht Archief 2016/IB A. 8

9 Het beginsel der balanscontinuïteit speelt hier omdat de boekjaren op elkaar aan moeten sluiten. De eindbalans van het ene jaar is de beginbalans van het volgende jaar. Dit zorgt ervoor dat er geen winst tussen wal en schip valt en daarbij zorgt het er ook voor dat er geen dubbele belasting plaatsvindt Jaarwinstbeginsel Het doel van het jaarwinstbeginsel is om de winst te belasten welke daadwerkelijk in dat jaar is genoten. 10 Om deze winst juist te berekenen, speelt art Wet IB een belangrijke rol. Art Wet IB is van toepassing op de jaarwinst. In dit artikel wordt namelijk bepaald dat de jaarwinst moet worden vastgesteld aan de hand van het goed koopmansgebruik. 11 Dat wil zeggen met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. Deze bestendige gedragslijn bepaalt wanneer een ondernemer eenmaal een bepaalde methode van winstbepaling heeft gekozen, deze steeds moet worden gevolgd. 12 Van deze bestendige gedragslijn mag dan ook alleen worden afgeweken indien goed koopmansgebruik het goedkeurt. 13 Bij de jaarwinst is het goed koopmansgebruik vooral in de waardering van activa en passiva van belang. Daar is een bepaalde vrijheid mogelijk, maar enkel zover de bestendige gedragslijn dit toestaat. In de totaalwinst speelt het beginsel der balanscontinuïteit en door dit beginsel is de samenhang tussen de jaarwinst en de totaalwinst terug te vinden. Omdat de boekjaren aansluiten in de totaalwinst moet derhalve gelden dat alle jaarwinsten samen gelijk zouden moeten zijn aan de totaalwinst. 14 De jaarwinst is daarom het verschil tussen het eindvermogen van het betreffende jaar en het beginvermogen van dat jaar. 2.4 Ontdekking van een fout Het totaalwinstbeginsel en jaarwinstbeginsel hebben allebei hun eigen rol in de bepaling van de fiscale winst. Ze worden echter tegelijk toegepast, wat kan leiden tot discrepanties als een eerder in het jaar gemaakte fout wordt ontdekt en deze tot uiting komt in een vaststaande eindbalans. De vraag die op dat moment opkomt is of de onjuiste eindbalans, met fout, over moet worden genomen als nieuwe beginbalans of juist een nieuwe eindbalans moet worden opgesteld 15. Oftewel krijgt het jaarwinstbeginsel of het totaalwinstbeginsel voorrang. 9 Lubbers & Scharrenburg HR 22 oktober 1952, B Vakstudie 02, art Wet IB 2001, aant Cursus Belastingrecht Archief 2016/IB A.a. 13 Niessen 2015, pg Lubbers & Scharrenburg Lubbers & Scharrenburg

10 De Hoge Raad heeft voor het arrest van 22 oktober 1952 altijd als norm gehanteerd wanneer er sprake was van een fout in de eindbalans dat er een nieuwe beginbalans opgesteld moest worden. 16 Er ontstond daardoor een strijd tussen het jaarwinstbeginsel en het totaalwinstbeginsel. Dat kwam omdat de winst van het voorgaande jaar juist is vastgesteld, maar er wel winst tussen wal en schip kan vallen. Vóór 22 oktober 1952 kreeg het jaarwinstbeginsel dus voorrang op het totaalwinstbeginsel. 17 Vanaf 22 oktober 1952 is er het arrest wat de basis vormt voor de foutenleer. Dit arrest zal later nog verder besproken worden. Vanaf dat moment gaat het totaalwinstbeginsel voor en wordt de balanscontinuïteit verbroken. De onjuiste balans zal worden overgenomen en de fout zal gecorrigeerd worden. 18 Als het gaat om een fout die de inspecteur niet kan herstellen met de gewone rechtsmiddelen, de herstelmethodes, dan moet deze fout worden hersteld met behulp van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar Herstelmethodes Zoals eerder besproken moet een fout, die in een voorgaand jaar gemaakt is worden hersteld. Hiervoor zijn vijf herstelmethodes die gehanteerd kunnen worden: - Gecorrigeerde aangifte; - Bezwaar of beroep; - Navordering; - Betaling van gewetensgeld; - Ambtshalve vermindering. In de volgende subparagrafen zal ik hier verder op ingaan Gecorrigeerde aangifte De belastingplichtige krijgt een aangiftebiljet uitgereikt door de inspecteur. Vanaf dat moment ligt de plicht bij de belastingplichtige om duidelijk, stellig en zonder voorbehoud zijn aangifte te doen. 20 De inspecteur is bevoegd tot het opleggen van de aanslag. Op dat moment ontstaat de formele belastingschuld. Echter, voordat de inspecteur de aanslag oplegt, zal hij de belastingplichtige vragen 16 Lubbers 2000, pg Vakstudie 02, art Wet IB 2001, aant Lubbers 2000, pg Niessen 2015, pg Art. 8 AWR. 10

11 om aangifte te doen. Deze aangifte vindt plaats aan de hand van de heffingswetten en op grond van art. 104 van de Grondwet, omdat de belasting dient voort te vloeien uit de wet. Indien deze belastingwetten worden gevolgd, ontstaat de materiële belastingschuld. Uit deze belastingwetten kan worden bepaald wat de hoogte is van de materiële belastingschuld, maar deze schuld is niet afdwingbaar. Daarvoor dient de schuld te worden geformaliseerd. 21 Zowel de inspecteur als de belastingplichtige is niet gebonden aan de aangifte. De aangifte wordt gezien als een hulpmiddel bij het vaststellen van de aanslag. 22 Dat ze beiden niet gebonden zijn wil zeggen dat ze nog mogen afwijken. De inspecteur mag de aanslag aanpassen rekening houdende met de eventueel geconstateerde fouten in de aangifte. De belastingplichtige is daarbij vrij om zijn reeds ingediende aangifte aan te passen tot het moment van de aanslag. Wanneer de belastingplichtige een fout ontdekt na zijn primaire aangifte kan hij deze aanpassen door een nieuwe aanvullende aangifte in te dienen. 23 Op het moment dat de aanslag is opgelegd, heeft een aanvullende aangifte geen meerwaarde meer. Vanaf dat moment zal de belastingplichtige zich moeten richten op de bezwaar- en beroepsfase Bezwaar of beroep Wanneer een aanslag is opgelegd, kan het zijn dat de belastingplichtige er toch van wil afwijken omdat bepaalde zaken niet juist zijn. Op dat moment kan de belastingplichtige aan wie de aanslag is opgelegd in bezwaar en zo nodig in beroep gaan. Voordat in beroep kan worden gegaan op grond van art. 8:1 Awb, dient de bezwaarprocedure van art. 7:1 Awb eerst te worden doorlopen. Als een belastingplichtige tegen meer dan één aanslag bezwaar wil maken, is dat mogelijk in slechts één bezwaarschrift. 24 Er zijn eisen gesteld aan de bezwaarprocedure. Zo geldt er een termijn van zes weken voor het indienen van een bezwaarschrift welke gaat lopen vanaf het moment van dagtekening van het aanslagbiljet 25. Daarbij moet het bezwaarschrift aan bepaalde formele vereisten en vormvereisten voldoen volgens art. 6:5 Awb. Het bevoegde bestuursorgaan doet uitspraak op het bezwaarschrift binnen zes weken nadat de termijn is verstreken. Indien de belastingplichtige uitstel heeft gekregen voor het indienen van het bezwaarschrift, wordt de termijn voor het doen van uitspraak met dezelfde duur verlengd. 21 Cursus Belastingrecht, FBR B Algemene kenschets. 22 Lubbers 2000, pg Lubbers 2000, pg Art. 24a AWR. 25 Art. 6:7 jo. art. 6:8 Awb, jo. art. 22j AWR. 11

12 Indien het bezwaar is afgewezen kan de belastingplichtige beroep instellen tegen de beslissing. Er kan enkel beroep ingesteld worden bij de bestuursrechter indien het gaat om een belastingaanslag of een voor bezwaar vatbare beschikking. 26 Het beroep instellen wordt gedaan door middel van een beroepsschrift en moet ingediend zijn binnen zes weken vanaf het moment van afwijzing. Er vindt doorgaans binnen zes weken uitspraak plaats door de rechtbank. 27 In beroep zijn er drie mogelijke uitkomsten. De eerste is dat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, in dat geval wordt de belastingplichtige in het gelijk gesteld en vindt er correctie plaats van de aanslag. Als tweede mogelijkheid kan het beroep ongegrond worden verklaard waardoor de aanslag in stand blijft. Als laatste kan er sprake zijn van niet-ontvankelijkheid, daar kunnen verschillende redenen voor zijn. Een van deze redenen kan zijn dat er niet voldaan is aan de formele vereisten van het beroepschrift of dat de termijn is verlopen. Ook is het mogelijk dat het beroep niet-ontvankelijk verklaard wordt als er door het beroep de belastingplichtige niet in een gunstigere positie terecht komt dan waar hij momenteel inzit. In de Nederlandse rechtspraak geldt namelijk reformatio in peius, wat wil zeggen dat een belastingplichtige niet slechter uit bezwaar of beroep mag komen dan aanvankelijk Navordering Wanneer een aanslag te laag is vastgesteld waardoor te weinig inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting is geheven, mag de belastingdienst op grond van art. 16 AWR een navorderingsaanslag opleggen. 29 Er zijn echter wel voorwaarden verbonden aan het opleggen van een navorderingsaanslag. Deze voorwaarden zijn uiteengezet in art. 16 AWR. Uit art. 16 AWR blijkt als eerste voorwaarde dat de navorderingsaanslag binnen vijf jaar moeten worden vastgesteld na het einde van het boekjaar waarover wordt nagevorderd. Als er uitstel is verleend voor het doen van de aangifte, wordt de navorderingstermijn verlengd met de duur van het uitstel. 30 Dit is door de wetgever ingevoerd om voortdurende onzekerheid te beperken. Bij een onbeperkte navorderingsmogelijkheid zou het namelijk betekenen dat een belastingplichtige, ondanks dat hem een aanslag is opgelegd, in onzekerheid zou verkeren over zijn fiscale positie. 31 Op deze voorwaarde zijn echter uitzonderingen. Als de belastingschuld betrekking heeft op een bestanddeel wat in het buitenland gehouden wordt of is opgenomen, geldt volgens art. 16 lid 4 AWR een navorderingstermijn van twaalf jaar Art. 26 AWR. 27 Art. 25e AWR. 28 HR 30 september 2004, NTFR 2005/ Vennootschapsbelasting via schakelbepaling art. 8 Vpb. 30 Art. 16 lid 3 AWR. 31 Cursus Belastingrecht, FBR B De aanwezigheid van een navorderingsgrond. 32 Cursus Belastingrecht, FBR C Navordering binnen de navorderingstermijn. 12

13 De tweede voorwaarde bepaalt dat er sprake moet zijn van een nieuw feit. 33 Dat wil zeggen dat er sprake moet zijn van een feit waarvan de inspecteur niet bekend was en waarvan hij niet redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Of ook wel gezegd door gebrek aan feitelijke wetenschap van de inspecteur is bij het vaststellen van de primitieve aanslag geen rekening gehouden met relevante gegevens. Dit gebrek van wetenschap is echter geen excuus voor de inspecteur om na te vorderen, indien het gebrek aan wetenschap te wijten is aan de inspecteur zelf, is er sprake van een ambtelijk verzuim. 34 In dat geval is er dus geen nieuw feit en is navordering niet mogelijk. Als de belastingplichtige moedwillig informatie heeft achtergehouden of opzettelijk verkeerd heeft verstrekt waardoor de aanslag te laag is vastgesteld, dan is dat niet de inspecteur te verwijten. In dat geval is er sprake van te kwader trouw en is navordering wel mogelijk. 35 Bij te kwader trouw moet er sprake zijn van een causaal verband, dat wil zeggen dat er een verband moet zijn tussen de onjuist verstrekte informatie en de te laag opgelegde aanslag. Dat je als belastingplichtige had moeten weten dat de aanslag fout is, is niet voldoende voor kwade trouw. De belastingplichtige moet echt willens en wetens gehandeld hebben. Willens en wetens wil zeggen dat er sprake is van opzet en dat er kennis is over de eventuele gevolgen van de handeling. 36 De belastingdienst kan ook fouten maken in het opstellen van de aanslag, de zogenoemde schrijf- en tikfouten. Het gaat daarbij om: een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout is gemaakt. 37 Het vereiste is dus dat de fout kenbaar moet zijn voor de belastingplichtige. Daarvan is sprake als het bedrag van de te weinig geheven belasting meer bedraagt dan 30% van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting. 38 Navordering voor de belastingdienst in geval van een kenbare fout is wel korter dan bij een nieuw feit, namelijk 2 jaar in plaats van 5 jaar. 39 De regels voor navordering zijn strikt om te zorgen dat de rechtszekerheid van belastingplichtige beschermd wordt. Als belastingplichtige moet je namelijk kunnen vertrouwen op de overheid Art. 16 lid 1, tweede volzin AWR. 34 Cursus Belastingrecht, FBR B De aanwezigheid van een navorderingsgrond. 35 Art. 16 lid 1, tweede volzin AWR. 36 HR 13 augustus 2010, BNB 2010/ HR 8 augustus 2003, NTFR 2003/ Art. 16 lid 2 sub c AWR. 39 Art. 16 lid 3 AWR. 40 Geppaart

14 2.5.4 Betaling van gewetensgeld Voor de belastingdienst is het innen van het te weinig geheven belastinggeld beperkt in het geval van navordering. Dit is, zoals besproken in paragraaf 2.5.3, doordat er strikte eisen zijn, zoals dat er moet worden voldaan aan de navorderingstermijn en er sprake moet zijn van een nieuw feit. Indien niet wordt voldaan aan de eisen kan door de belastingdienst geen navordering plaatsvinden. In dat geval zal moeten worden onderzocht of de belastingplichtige bereid is om gewetensgeld te betalen ten aanzien van de buiten de navorderingstermijn vallende jaren. Indien de belastingplichtige hiermee instemt kan de inspecteur over de andere jaren navorderen, zodat de fouten hersteld kunnen worden. 41 De belastingplichtige betaalt dan vrijwillig de belasting om zo de gemaakte fouten te herstellen. Hier zit dan ook direct de moeilijkheid van deze herstelmethode, er moet namelijk sprake zijn van vrijwilligheid. Deze methode vindt meestal plaats wanneer de inspecteur een compromis heeft gesloten met de belastingplichtige en dat ze beiden de fout graag willen corrigeren. Het gevaar bevindt zich echter bij de belastingplichtige, omdat in veel gevallen de bereidheid tot betaling van dit gewetensgeld ontbreekt. 42 Als navordering niet meer mogelijk is en de belastingplichtige weigert vrijwillig belasting te betalen, zijn weliswaar de balansen gecorrigeerd, maar is een stuk van de winst gedeeltelijk dan wel geheel niet belast. Voor die situatie heeft de Hoge Raad de foutenleer ontwikkeld Ambtshalve vermindering De ambtshalve vermindering is een speciale regeling welke uiteengezet is in art. 65 AWR. Als een belastingplichtige het niet eens is met de opgelegde aanslag en de termijnen voor bezwaar en beroep zijn verlopen waardoor de aanslag definitief is, kan hij verzoeken om een ambtshalve vermindering. De belastingplichtige kan niet verzoeken om ambtshalve vermindering naar aanleiding van nieuwe jurisprudentie en/of wetgeving waardoor zijn zaak beter uitkomt of dat hij terug wil komen op eerder gemaakte fiscale keuzes. Enkel wanneer de belastingplichtige van mening is dat de materiële belastingschuld lager had moeten worden vastgesteld dan de opgelegde aanslag, kan hij een beroep doen op de ambtshalve vermindering. 44 De inspecteur gaat de aanslag opnieuw bekijken en beoordelen of deze te hoog is vastgesteld. Er moet daadwerkelijk uit de cijfers en gegevens blijken dat de aanslag onjuist is. Als blijkt dat de aanslag onjuist is vastgesteld, is er sprake van een bevoegdheid voor de belastingdienst om de aanslag aan te 41 Lubbers Elsevier 2010, pg Cursus Belastingrecht, IBt/m a Algemeen. 44 Lubbers 2000, pg

15 passen. Op grond van art. 65 AWR kan door de inspecteur ambtshalve een vermindering, ontheffing of teruggave worden verleend. 45 Er kan tot vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarop de aanslag betrekking heeft, verzocht worden om ambtshalve vermindering door de belastingplichtige Overzicht De vijf herstelmethodes worden in een vaste volgorde toegepast. Deze volgorde is wettelijk bepaald in het arrest van de Hoge Raad van 28 april Uit het arrest volgt: de eerste mogelijkheid tot herstel is dat er een gecorrigeerde aangifte moet worden ingediend, als dat niet meer mogelijk is kan er in bezwaar en indien nodig in beroep worden gegaan, indien de termijnen van bezwaar en beroep zijn verlopen komt navordering aan bod, daarna de betaling van gewetensgeld en als laatste methode voor herstel is er de ambtshalve vermindering. Wanneer een fout niet of niet volledig hersteld kan worden door middel van een van deze methodes dan pas kan er een beroep gedaan worden op de foutenleer. 48 Het voordeel van deze herstelmethodes is dat het de fout corrigeert in het jaar waarin de fout is gemaakt, waardoor zowel het jaarwinstbeginsel als het totaalwinstbeginsel in stand blijven. De foutenleer daarentegen corrigeert in het laatst openstaande jaar waardoor er strijd is met het jaarwinstbeginsel, maar het totaalwinstbeginsel wel in stand blijft. Er zitten grote verschillen in de herstelmethodes. Zo wordt het gebruik van een gecorrigeerde aangifte, bezwaar en beroep enkel gebruikt als de definitieve aanslag nog niet onherroepelijk vast is gesteld. Zodra de aanslag wel onherroepelijk is geworden, bieden de overige herstelmethodes, zoals de navorderingsaanslag, betaling van gewetensgeld of de ambtshalve vermindering uitkomst. Is door een fout de winst te hoog vastgesteld dan is er een mogelijkheid de aanslag ambtshalve te verminderen. Ook kan het zijn dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Dit kan de inspecteur herstellen door een navorderingsaanslag of een vrijwillige betaling van belastinggeld door de belastingplichtige in de vorm van gewetensgeld. 45 Art. 65 lid 1 AWR. 46 Elsevier 2010, pg HR 28 april 1999, BNB 1999/ HR 28 april 1999, BNB 1999/

16 2.7 Tussenconclusie Wat uit dit hoofdstuk kan worden geconcludeerd is dat wanneer een belastingplichtige een fout ontdekt deze fout het beste zo snel mogelijk kan worden hersteld door middel van een gecorrigeerde aangifte, omdat in een later stadium het herstelproces steeds complexer wordt. Daarbij is oplettendheid van de belastingplichtige van belang in de bezwaar- en beroepsfase vanwege de termijnen waaraan voldaan moet worden. Navordering is een belangrijk aspect voor de belastingdienst. Het biedt onder strikte voorwaarden de mogelijkheid om de te weinig geheven belasting te verkrijgen. De betaling van gewetensgeld is in de uitvoering een moeilijke herstelmethode. Er is namelijk medewerking nodig van de belastingplichtige terwijl hij dat niet verplicht is. Het verzoek om een ambtshalve vermindering is een uitkomst voor de belastingplichtige aangezien er in een laat stadium nog om ontheffing kan worden verzocht. 16

17 Hoofdstuk 3 De foutenleer 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk staan de volgende deelvragen centraal: - Wanneer komt de foutenleer als herstelmethode aan bod? - Wat houdt de foutenleer in? - Wat is een fout in de zin van de foutenleer? Om te beginnen zal het foutenarrest worden uitgewerkt en aan de hand daarvan wordt bepaald wat er verstaan wordt onder een fout en hoe deze fout gecorrigeerd kan worden. Als laatste zal ook de redelijke tegemoetkoming in dit hoofdstuk worden besproken. 3.2 Het Foutenarrest Het arrest van de Hoge Raad van 22 oktober 1952, B. Nr is vandaag de dag, na ruim 60 jaar, nog steeds maatgevend voor de foutenleer. De Hoge Raad beslist dat in het algemeen als beginsel behoort te worden aanvaard dat: als zuiver bedrijfsvermogen bij het begin van het boekjaar heeft te gelden het zuiver bedrijfsvermogen bij het einde van het vorige boekjaar. 49 De Hoge Raad laat in het arrest ook weten dat ze voorrang geeft aan dit beginsel, waardoor de foutenleer als een soort verlengstuk van de balanscontinuïteit kan worden gezien. Zodra een fout ontdekt wordt, die de inspecteur niet meer kan herstellen middels de gewone herstelmethodes, dan ontstaat de verplichting deze fout in het oudste nog openstaande jaar te herstellen door middel van de foutenleer. 50 Vereist is dat de fout moet doorwerken in het eindvermogen. Anders is er geen sprake van strijd tussen het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel. In het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 2009 wordt nogmaals het doel van de foutenleer beschreven: De foutenleer dient ertoe te voorkomen dat ingeval het eindvermogen van het voorafgaande jaar niet naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld een stuk bedrijfswinst onbelast blijft, hetzij dubbel wordt belast. 51 Door een wijziging van de beginbalans in het laatste openstaande jaar ontstaat een conflict tussen het beginsel van de balanscontinuïteit en het realiteitsbeginsel. Anders gezegd, er ontstaat een conflict tussen de totale winst welke belast moet worden en de juiste wijze waarop de winst in een bepaald jaar dient te worden vastgesteld. 52 Dit conflict wordt ook wel beschreven als een conflict met het beginsel van de rechtszekerheid. Dit wordt later behandeld in hoofdstuk HR 16 februari 1955, BNB 1955/ Lubbers HR 13 maart 2009, BNB 2009/ Cursus Belastingrecht, IB D.b Het foutenarrest. 17

18 Er zijn in het arrest drie regels voor herstel af te leiden, namelijk: de balanscontinuïteitregel, de correctieregel en de terugkeerregel. Deze drie regels samen vormen de foutenleer. In de praktijk wordt met de foutenleer meer specifiek de terugkeerregel bedoeld doordat in dat geval de balanscontinuïteit wordt gehandhaafd Corrigeren van een fout De balanscontinuïteitregel Het beginsel van de balanscontinuïteit kwam voor het eerst aan de orde in 1955, waar het gaat om een zuiver bedrijfsvermogen. Zoals besproken in paragraaf 3.2 dient het vermogen aan het begin van het boekjaar gelijk te zijn aan het zuivere bedrijfsvermogen aan het einde van het vorige boekjaar. 54 Deze regel moet gevolgd worden om te zorgen dat er geen winst tussen wal en schip valt. De balanscontinuïteitregel wil namelijk zeggen dat de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar gelijk moet zijn aan de eindbalans van het laatste vastgestelde jaar. Als deze regel gevolgd wordt, zorgt deze ervoor dat er geen winst onbelast blijft, maar ook dat de winst niet dubbel belast wordt De correctieregel De balanscontinuïteitregel wordt losgelaten vanaf het moment dat er een fout in de eindbalans is gemaakt. Er wordt bij het berekenen van de winst van het oudste nog openstaande jaar uitgegaan van een gecorrigeerde beginbalans en dus niet de onjuiste eindbalans van het laatst vastgestelde jaar. Zo blijft het totaalwinstbeginsel intact, aangezien de winst van het oudste openstaande jaar juist is bepaald en niet wordt beïnvloed door eerdere gemaakt onjuistheden. 56 De correctieregel komt dus aan bod wanneer in een voorgaand jaar een fout is gemaakt, deze fout moet dan worden hersteld in het jaar waarin de fout is gemaakt. Zodra correctie niet meer mogelijk is moet er worden overgegaan op de terugkeerregel. Wanneer bijvoorbeeld een pand in de eindbalans van 2010 te laag is gewaardeerd doordat er te hoge afschrijvingen hebben plaatsgevonden in de voorgaande jaren, dient door middel van de correctieregel de beginbalans van 2011 te worden gecorrigeerd. Door deze correctieregel is de jaarwinst van 2010 niet beïnvloedt door deze fout uit Van Es HR 16 februari 1955, BNB 1955/ Visbeek & Lubbers Lubbers 2000, pg

19 3.3.3 De terugkeerregel Bij deze regel wordt er weer teruggekeerd naar het beginsel van de balanscontinuïteit. Dat houdt in dat als beginbalans van het oudste nog openstaande jaar wordt uitgegaan van de onjuiste eindbalans van het laatst vastgestelde jaar. Doordat de correctieregel is toegepast ontstaat er echter een mogelijkheid dat een deel van de winst hetzij onbelast of juist dubbel belast wordt. Dat kan eventueel wel opgelost worden door een herstelmethode zoals navordering of betaling van gewetensgeld. Indien er kan worden aangenomen dat het eindvermogen van het oudste nog openstaande jaar vervolgens wel juist is berekend leidt de terugkeerregel in dat jaar ertoe dat er in het nog openstaande jaar een positieve of negatieve waardesprong ontstaat. In dat geval wordt het vermogensbestanddeel voor het juiste bedrag gewaardeerd op de balans van het betreffende jaar. Hieruit blijkt dat de winst van het oudste nog openstaande jaar onjuist is vastgesteld. Het jaarwinstbeginsel is hier niet gevolgd. Er wordt echter wel voldaan aan het totaalwinstbeginsel. 57 Een voorbeeld wanneer de terugkeerregel aan bod komt is wanneer op een pand niet in 2010, maar bijvoorbeeld in de periode te veel is afgeschreven en het niet meer mogelijk is om na te vorderen over deze jaren. Indien hier de correctieregel zou worden toegepast en de beginbalans van 2011 zou worden gecorrigeerd, dan zou de te veel genoten afschrijving niet meer kunnen worden gecorrigeerd. Daarom is hier de terugkeerregel van toepassing. In dit geval zal het pand op de beginbalans van 2011 een te lage boekwaarde hebben en op eindbalans van 2011 de juiste hogere boekwaarde. Hierdoor wordt de jaarwinst onjuist berekend. De Hoge Raad geeft in dit geval aan dat het jaarwinstbeginsel losgelaten mag worden en er voorrang mag worden gegeven aan het totaalwinstbeginsel Overzicht Deze drie regels tezamen wordt de foutenleer genoemd. Er geldt een rangorde, waarbij bij de berekening van de winst van het oudste nog openstaande jaar, de strijd tussen het beginsel van de balanscontinuïteit en jaarwinstbeginsel wordt opgelost. Dit dient te worden opgelost ten gunste van het eerstgenoemde beginsel. In het arrest van de Hoge Raad van 18 april 1999 wordt de toepassingsvolgorde bevestigd. De fout moet eerst geprobeerd te worden hersteld in het jaar waarin de fout is gemaakt. In dat geval wordt zowel het totaalwinstbeginsel als het jaarwinstbeginsel gehanteerd. Echter, wanneer het niet mogelijk is om te herstellen in het jaar waarin de fout is gemaakt, dan komt de foutenleer aan bod in het oudste nog openstaande jaar. 58 Bij de toepassing van de foutenleer is niet van belang wat de oorzaak van de fout is en wie de veroorzaker daarvan is. Ook in het voordeel van belastingplichtige gemaakte fouten die zijn 57 Lubbers 2000, pg HR 18 april 1999, BNB 1999/

20 veroorzaakt door nalatig handelen van de inspecteur, kunnen met behulp van de foutenleer worden hersteld Een fout in de foutenleer In het arrest van de Hoge Raad van 22 oktober 1952, B zijn veel regels te vinden voor het oplossen van een foutenleerfout. Echter, er wordt door de Hoge Raad geen duidelijk afgebakende beschrijving gegeven van wat er onder een dergelijke fout moet worden verstaan. 60 Dit zal moeten worden afgeleid uit de jurisprudentie. Er kan onderscheid worden gemaakt tussen drie fouten: - Bepaaldelijke fout; - Incidentele fout; - Afgewikkelde fout Bepaaldelijke fout = foutenleerfout Goed koopmansgebruik speelt hier een belangrijke rol. Als de balanswaardering niet meer binnen de bestendige gedragslijn past zal er gecorrigeerd moeten worden via de foutenleer. Zolang de fout verantwoord kan worden volgens het goed koopmansgebruik, is er geen sprake van een bepaaldelijke fout. Vanaf het moment dat daar geen sprake meer van is, wordt er gesproken van een bepaaldelijke fout. Deze afbakening is uiteengezet in de uitspraak van de Hoge Raad van 22 oktober 1952, B Zo wordt er gesproken van een bepaaldelijke fout als het gaat om een fout waardoor het eindvermogen bij het vorige boekjaar in enig opzicht niet aan de hand van de ten tijde van de vaststelling daarvan de belastingplichtige ten dienste staande gegevens, naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik, is vastgesteld. 61 Er moet volgens de Hoge Raad dus sprake zijn van strijdigheid met goed koopmansgebruik om de foutenleer te mogen toepassen. Zo beaamt ook Jacobs dat er enkel aan de foutenleer toegekomen wordt als het strijdig is met het goed koopmansgebruik. Binnen het goed koopmansgebruik dient er rekening te worden gehouden met omstandigheden tot aan het einde van de balansdatum. Jacobs beschrijft daarom een bepaaldelijke fout als: iedere rechtens onjuiste waardering, dat wil zeggen een waardering in strijd met de wet en de beginselen der wet en in strijd met goed koopmansgebruik, op een winstbepalende balans. 62 Aan deze fout wordt ook ruimte gegeven voor subjectief inzicht van de belastingplichtige en de inspecteur. Daarnaast kan de beoordeling van goed koopmansgebruik in de loop van de tijd 59 HR 4 januari 1995, BNB 1995/ Lubbers 2000, pg HR 22 oktober 1952, B Jacobs 1974, pg

21 veranderen, waardoor de beoordeling van een fout kan veranderen. 63 Als zowel de belastingplichtige als de inspecteur gebruik wil maken van de foutenleer zal hij aannemelijk moeten maken dat in de eindbalans een fout is gemaakt en dat daarom de balans bepaaldelijk fout is Incidentele fout foutenleerfout Deze fout wordt gekenmerkt doordat hij niet doorwerkt naar andere jaren. De incidentele fout beïnvloedt enkel de winst van het jaar waarin de fout is gemaakt. 65 Voor de toepassing van de foutenleer is vereist dat het moet gaan om een fout die doorwerkt in de balanswaardering, in dit geval is daar geen sprake van en kan bij de incidentele fout de foutenleer dus niet worden toegepast. Er is echter nog veel onduidelijkheid over de incidentele fout. Er zijn daarom veel interpretaties mogelijk. Smeets was degene die de meest gebruikte aanduiding van de incidentele fout introduceerde: fouten die uitsluiten de winst van één jaar beïnvloeden zonder door te werken in enig volgend jaar. Volgens Smeets is de manier om deze fouten op te lossen door middel van navordering of betaling van gewetensgeld. 66 Slot heeft daarentegen een andere aanduiding. Hij verstaat onder een incidentele fout: fouten die geen betrekking hebben op de waardering van activa en passiva in de balans Afgewikkelde fout foutenleerfout Er wordt gesproken van een afgewikkelde fout als het vermogensbestanddeel waarop de in het verleden gemaakte fout betrekking heeft, geen deel meer uitmaakt van het ondernemingsvermogen, waardoor de fout niet doorwerkt naar de eindbalans van het laatst vastgestelde jaar. 68 Dit wil zeggen dat wanneer een vermogensbestanddeel verkeerd is gewaardeerd op de balans, de winst in die jaren beïnvloed wordt door onjuiste afschrijvingen. Deze fout is dan helaas niet meer te herstellen door de foutenleer aangezien het vermogensbestanddeel niet meer aanwezig is op de eindbalans. Om hier een voorbeeld van te geven neem ik een onderneming welke tien jaar geleden een machine heeft gekocht voor een bedrag van 3000 euro. Deze machine schrijven ze over tien jaar af, met jaarlijks een bedrag van 300 euro. Na deze tien jaar staat de machine voor een waarde van 0 euro op de balans. Echter, na twintig jaar komt er een boekenonderzoek en constateert de inspecteur dat de machine te snel is afgeschreven en dat er in plaats van een levensduur van tien jaar een levensduur van dertig jaar gehanteerd had moeten worden. De vraag die hier speelt is of er sprake is van een 63 HR 25 november 1953, BNB 1954/ HR 4 januari 1995, BNB 1995/ Lubbers 2000, pg Smeets Lubbers 2000, pg Lubbers 2000, pg

22 afgewikkelde fout of dat de inspecteur door middel van de foutenleer deze fout kan herstellen. De inspecteur kan enkel de foutenleer toepassen als het gaat om een bepaaldelijke fout. Zoals besproken in paragraaf is daar sprake van indien de fout doorwerkt in het eindvermogen van de onderneming. Als de machine een aankoopwaarde heeft van 3000 euro en de levensduur is dertig jaar, dan is de afschrijving per jaar 100 euro. In dat geval zou bij het boekenonderzoek van de inspecteur na twintig jaar de machine op de balans moeten staan voor 1000 euro. In dit voorbeeld is dus geen sprake van een afgewikkelde fout, de machine maakt nog steeds deel uit van het ondernemingsvermogen. De inspecteur kan door middel van de foutenleer de fout herstellen. 3.5 Redelijke tegemoetkoming De toepassing van de foutenleer kan voor de belastingplichtige ook nadelig uitwerken. De foutenleer herstelt namelijk in het oudste nog openstaande jaar waardoor er meer belasting verschuldigd kan zijn, dan bij een juiste wetstoepassing. Dit doet zich bijvoorbeeld voor indien de belastingplichtige als gevolg van het progressieve tarief van de inkomstenbelasting in het oudste nog openstaande jaar ter zake van het foutenherstel (aanzienlijk) meer belasting is verschuldigd dan hij zou hebben betaald bij een juiste toepassing. 69 De redelijke tegemoetkoming zou hiervoor de uitkomst kunnen bieden. De inspecteur zou redelijke tegemoetkoming moeten bieden indien en voor zover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat een hoger bedrag aan belasting wordt geheven dan uit een juiste wetstoepassing zou zijn voortgevloeid, of dat het herstel anderszins tot een onredelijke uitkomst leidt. 70 Daarbij is van groot belang in hoeverre een tegemoetkoming redelijk is. Er dient niet alleen gelet te worden op de nadelen, die de belanghebbende ondervindt door de wijze van heffing, maar ook op de eventuele voordelen die hij door de onjuiste wetstoepassing heeft genoten. 71 De belangrijkste vraag komt nu aan bod: wanneer komt een belastingplichtige bij toepassing van de foutenleer voor deze redelijke tegemoetkoming in aanmerking? 72 Zoals hierboven al beschreven is moet blijken dat wanneer de fout hersteld zou worden er een hoger bedrag aan belasting zal worden geheven dan uit een juiste wetstoepassing zou zijn voortgekomen, of dat het herstel tot een onredelijke uitkomst leidt. 73 De nadeeltoets is hier van belang. Bij deze nadeeltoets moet worden beoordeeld of er daadwerkelijk sprake is van nadelige gevolgen bij het herstellen van de fout. Volgens Lubbers volgt uit BNB 1995/72 dat niet alleen het bedrag van de verschuldigde belasting in de beoordeling moet worden betrokken, maar ook andere niet- 69 Lubbers 2000, pg HR 29 juni 1988, BNB 1989/1. 71 Niessen 2015, pg. 264, zie ook HR 18 maart 1998, BNB 1998/ Lubbers HR 29 juni 1988, BNB 1989/1. 22

23 belastingeffecten, zoals eventuele voordelen met inkomensafhankelijke heffingen en subsidies. De gedachte hierachter is dat ook de voordelen in de nadeeltoets worden betrokken, zodat belastingplichtigen niet slechter maar ook niet beter worden behandeld dan belastingplichtigen die geen fouten hebben gemaakt. 74 Uit het arrest van de Hoge Raad van 18 maart 1998, nr , BNB 1998/229 blijkt dat deze vooren nadelen moeten worden gesaldeerd. Tot de voordelen behoren onder andere het rentevoordeel verkregen uit het jarenlange uitstel van belastingbetaling. Blijkt na saldering uit de gegevens van de nadeeltoets, dat de belastingplichtige in een nadelige positie is geraakt, dan moet hem een redelijke tegemoetkoming worden geboden. Dit kan dan betrekking hebben op het verschuldigde bedrag maar ook op het tijdstip waarop de fout hersteld wordt. 75 De redelijke tegemoetkoming dient niet gezien te worden als een volledige schadevergoeding, maar enkel als een tegemoetkoming voor het nadeel dat de belastingplichtige ondervindt. Deze tegemoetkoming is het verschil tussen de belasting die betaald had moeten worden in het jaar waar de fout is gemaakt en de te betalen belasting zoals die zou zijn voortgevloeid uit een juiste wetstoepassing Tussenconclusie Uit dit hoofdstuk kan worden opgemaakt dat de foutenleer geheel wordt bepaald volgens het arrest van de Hoge Raad van 22 oktober 1952, B. Nr In dit arrest wordt de foutenleer opgesplitst in drie regels: de balanscontinuïteitregel, de correctieregel en de terugkeerregel. Echter, voor de toepassing van deze regels moet er sprake zijn van een foutenleerfout, enkel de bepaaldelijke fout komt in aanmerking voor de foutenleer. De belastingplichtige kan ook in aanmerking komen voor een redelijke tegemoetkoming, onder de voorwaarde dat: indien en voor zover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat een hoger bedrag aan belasting wordt geheven dan uit een juiste wetstoepassing zou zijn voortgevloeid, of dat het herstel anderszins tot een onredelijke uitkomst leidt. 74 Lubbers Van Arendonk e.a. 2009, pg. 65 t/m Lubbers

24 Hoofdstuk 4 Herstel van foutenleerfouten 4.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk is besproken wat er wordt verstaan onder een fout in de foutenleer. Er zit echter ook nog een verschil tussen jaarwinstfouten en totaalwinstfouten. In dit hoofdstuk ga ik hier verder op in en staat de volgende vraag centraal: Op welke wijze dient een fout in de jaarwinst en totaalwinst te worden hersteld? 4.2 Jaarwinstfouten Het herstel van jaarwinstfouten vindt geheel plaats volgens de regels van de foutenleer, tenzij de fout hersteld kan worden met een van de herstelmethodes. 77 Indien er een jaarwinstfout wordt ontdekt in het eindvermogen van het laatst vastgestelde jaar dient de correctieregel toe te worden gepast. Op deze manier wordt de jaarwinstfout niet meegenomen in de beginbalans voor het nieuwe jaar. Daardoor wijkt de eindbalans van het laatst vastgestelde jaar wel af van de nieuwe beginbalans, waardoor het beginsel der balanscontinuïteit wordt doorbroken. Hierdoor kan er winst tussen wal en schip vallen. Indien daar sprake van is, kan de terugkeerregel worden toegepast waardoor de balanscontinuïteit wordt hersteld. Er kan daardoor een positieve of een negatieve waardesprong tot uitdrukking worden gebracht. Deze waardesprong compenseert het bedrag dat in het verleden te weinig of juist te veel als jaarwinst in aanmerking is genomen. 78 De werking van de foutenleer heeft hier tot gevolg dat er geen recht wordt gedaan aan het jaarwinstbeginsel, wel wordt er recht gedaan aan het totaalwinstbeginsel. Dit is terug te zien in het feit dat er voorkomen wordt dat er winst dubbel of juist niet belast wordt. Er zijn drie soorten jaarwinstfouten: 79 - Een activum of passivum is tegen een te hoog of een te laag bedrag opgenomen; - Een bedrag is ten onrechte geactiveerd of gepassiveerd; - Activering of passivering van een bedrag is ten onrechte achterwege gebleven. Lange tijd bestond er onzekerheid of de foutenleer ook van toepassing was op afschrijvingsfouten. Bij het afschrijven van bedrijfsmiddelen kunnen namelijk fouten worden gemaakt welke invloed hebben op de eindbalans, waardoor onjuiste afschrijvingsbedragen ten laste van de winst worden gebracht. 80 Deze onjuiste afschrijvingsbedragen kunnen onder andere ontstaan door toepassing van een verkeerd 77 Zie hoofdstuk 2, Lubbers 2000, pg Lubbers 2000, pg Lubbers 2000, pg

25 afschrijvingssysteem of door een onjuiste berekening. 81 De vraag of de foutenleer toegepast kan worden wordt bevestigend beantwoord in het arrest van de Hoge Raad op 25 juli 2000, nr , NTFR 2000/286. Deze fouten dienen hersteld te worden door een correctie door te voeren in het oudste nog openstaande jaar Totaalwinstfouten Er zijn drie soorten totaalwinstfouten: - Openingsbalansfouten; - Slotbalansfouten; - Etiketteringsfouten Openingsbalansfouten Wanneer een activum of passivum in de openingsbalans tegen een te lage waardering of in het lopende jaar tegen een onjuiste waarde is opgenomen, dan is er sprake van een openingsbalansfout. Er kan op dat moment sprake zijn van twee situaties. De eerste situatie is dat de beginwaarderingsfout nog geen invloed heeft gehad op de winstberekening. In dat geval mag het beginsel van de balanscontinuïteit worden doorbroken, door middel van de correctieregel. 83 Als boekwaarde in de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar dient dan te worden uitgegaan van de juiste beginwaardering van het vermogensbestanddeel. 84 Indien de beginwaarderingsfout wel invloed heeft gehad op de winstberekening dan wordt het herstel daarvan lastiger. Als er door deze fout een te hoge of te lage winst is vastgesteld en deze fout is niet te corrigeren door middel van navordering, de betaling van gewetensgeld of ambtshalve vermindering, dan zal er vanaf dat moment rekening moeten worden gehouden met de waardering van het vermogensbestanddeel in de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar. 85 Een waarderingsfout in een activum dient te worden hersteld door de juiste beginwaarde te verminderen met het onjuiste bedrag en dit ten laste te brengen van de winst of juist te vermeerderen in geval dat de situatie andersom is. Als er sprake is van een waarderingsfout in een passivum, dan moet de juiste beginwaarde vermeerderd worden met de onjuiste beginwaarde waarmee de winst is verhoogd, of juist te verminderen waarmee de winst is verlaagd. 81 Lubbers 2000, pg Lubbers 2000, pg Lubbers 2000, pg Lubbers 2000, pg Lubbers 2000, pg