Het Fiscale Loonbegrip

Transcriptie

1 Universiteit van Tilburg Het Fiscale Loonbegrip Bachelorthesis Fiscale Economie Naam : A.M.H. de Vries Studierichting : Fiscale Economie Administratienummer : Datum : November 2011 Begeleider : Mr. E. Alink Coördinatoren : A.E. Feldhoffer, Prof. dr. J.A.G. van der Geld 0

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding over het Fiscale loonbegrip 2 Hoofdstuk 2 Artikel 10, lid 1 Wet op de loonbelasting Paragraaf 2.1 De pijlers van de loonbelasting 3 Paragraaf 2.2 Al hetgeen uit een dienstbetrekking 4 Paragraaf 2.3 daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed en verstrekt in het kader van de dienstbetrekking 4 Paragraaf 2.4 De Werkkostenregeling 2011 in de Fiscale vereenvoudigingswet 2010, Stb. 2009, Hoofdstuk 3 Het causale verband 6 Paragraaf 3.1 Bron van de loonbelasting 6 Paragraaf 3.2 Leer van de conditio sine qua non 7 Paragraaf 3.3 Finaliteitscriterium 7 Paragraaf 3.4 Leer van de redelijke toerekening 7 Hoofdstuk 4 Afbakening van het begrip loon voor de loonbelasting 8 Paragraaf 4.1 Voordeel 8 Paragraaf 4.2 Systematiek van vrije vergoedingen en verstrekkingen 9 Paragraaf 4.3 Werkgeversloon en loon van derden 10 Subparagraaf Afbakening werkgeversloon 10 Subparagraaf Loon van derden, onderworpen aan de loonbelasting 11 Paragraaf 4.4 Loon in natura 14 Paragraaf 4.5 Aanspraken 15 Paragraaf 4.6 Negatief loon 16 Paragraaf 4.7 Werkkostenregeling: geen (belast) loon 18 Paragraaf 4.8 Samengevat: stappen om te bepalen of een voordeel tot het loon behoort 19 Hoofdstuk 5 Oude systematiek versus de werkkostenregeling 20 Paragraaf 5.1 Leidt de werkkostenregeling tot verduidelijking van het fiscale loonbegrip? 20 Literatuurlijst en jurisprudentie 22 1

3 Hoofdstuk 1 Inleiding over het Fiscale Loonbegrip Loonbelasting speelt een belangrijke rol in de Nederlandse samenleving, de meeste mensen hebben of krijgen ermee te maken en voor de Nederlandse overheid is het een grote inkomstenbron. Voor het heffen van de loonbelasting moet er sprake zijn van loon, het object van de loonbelasting. Het is van belang om een juiste definitie te hebben van het begrip loon voor de loonbelasting, ofwel het fiscale loonbegrip. In artikel 10, lid 1 Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) staat de bepaling van het begrip loon: Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed en verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Om aan dit artikel nadere invulling te geven is er veel rechtspraak verschenen omtrent het fiscale loonbegrip. Met ingang van 1 januari 2011 is met de gelijktijdige invoering van de werkkostenregeling van artikel 31a Wet LB een wijziging ingevoerd met betrekking tot artikel 10, lid 1 Wet LB. Artikel 10, lid 1 Wet LB is uitgebreid met de woorden daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed en verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Daarmee samenhangend is het artikel 11, lid 1 onderdeel a en b komen te vervallen, waarin vrije vergoedingen en verstrekkingen buiten het loonbegrip werden gebracht. Door het vervallen van dit artikel behoren vrije vergoedingen en verstrekkingen met ingang van januari 2011 tot het loon. Deze wijziging leidt tot nieuwe gedachten, opvattingen en enige verwarring met betrekking tot het fiscale loonbegrip. In dit onderzoek ga ik aan de hand van relevante literatuur op zoek naar een duidelijke definitie van het fiscale loonbegrip. Deze definitie is redelijk onduidelijk door de vage wettekst en de enorme hoeveelheid aan literatuur. De werkkostenregeling heeft onder andere als doel duidelijkheid te scheppen omtrent het fiscale loonbegrip. 1 Ik ben benieuwd in hoeverre deze doelstelling wordt bereikt en zal dat gaan onderzoeken. De verwarring betreffende het fiscale loonbegrip brengt mij tot de volgende probleemstelling van het onderzoek: Welke voordelen behoren tot het fiscale loonbegrip, zowel volgens de oude systematiek als met toepassing van de werkkostenregeling? En heeft toepassing van de werkkostenregeling gezorgd voor verduidelijking van het fiscale loonbegrip? Artikel 10, lid 1 Wet LB vormt de directe aanleiding voor dit onderzoek en vereist eerst nadere uitwerking in hoofdstuk twee. In de eerste paragraaf behandel ik de pijlers van de loonbelasting, zij zijn van belang om de loonbelasting toe te passen. In de volgende twee paragrafen zal ik ingaan op de letterlijke betekenis van de woorden van artikel 10, lid 1 Wet LB. Vervolgens zal ik in paragraaf vier de werkkostenregeling inleiden. Uit de pijlers, behandelt in de eerste paragraaf, zal blijken dat ze allen bij het begrip dienstbetrekking terecht komen, daarom wordt in hoofdstuk drie verder ingegaan op het 1 Kamerstuk 32130, Fiscale vereenvoudigingswet Memorie van toelichting 2

4 verband tussen dienstbetrekking en loon: het causale verband. In hoofdstuk vier zal ik het fiscale loonbegrip zo precies mogelijk afbakenen, volgens de oude systematiek van vrije vergoedingen en verstrekkingen en met toepassing van de werkkostenregeling. Vervolgens kan ik aan de hand van hoofdstuk vier in hoofdstuk vijf een vergelijking maken tussen het fiscale loonbegrip met en zonder toepassing van de werkkostenregeling. In de laatste paragraaf zal ik mijn mening geven over de vraag of de werkkostenregeling voor verduidelijking van het fiscale loonbegrip zorgt. Hoofdstuk twee Artikel 10, lid 1 Wet op de loonbelasting 1964 Paragraaf 2.1 De pijlers van de Loonbelasting De begrippen werknemer, loon, en inhoudingsplichtige worden de pijlers van de loonbelasting genoemd. 2 De bepaling van deze begrippen zijn terug te vinden in de Wet op de loonbelasting In artikel 2, lid 1 Wet LB wordt het begrip werknemer omschreven. Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechterlijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande diensbetrekking van een ander. Een werknemer is op grond van artikel 1 Wet LB verplicht tot het betalen van loonbelasting, dit maakt hem tot subjectief belastingplichtige. De dienstbetrekking moet bestaan tot een inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6, Wet LB. Inhoudingsplichtige is de werkgever tot wie een werknemer in privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat en degene die aan een ex-werknemer loon uit een zodanige vroegere dienstbetrekking verstrekt. Het onderscheid tussen publiekrechtelijke en de privaatrechtelijke dienstbetrekking is fiscaal niet van betekenis. Loon, als derde pijler van de loonbelasting, wordt in artikel 10 Wet LB bepaald. Waaruit kan worden afgeleid dat loon uit een dienstbetrekking dient voort te vloeien. Bij het lezen van de artikelen van de drie pijlers stuit men steeds op het begrip dienstbetrekking. Je kunt stellen dat er sprake is van loon voor de loonbelasting, wanneer het voordeel uit de dienstbetrekking voortvloeit. Voor de definitie van het begrip 'privaatrechtelijke dienstbetrekking' wordt vanuit de parlementaire geschiedenis aangesloten bij de arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht, art. 7:610 BW. Samen met jurisprudentie zorgt dit artikel voor afbakening van het begrip dienstbetrekking. Kort samengevat is er sprake van een dienstbetrekking wanneer de werknemer de verplichting heeft persoonlijk arbeid te verrichten, de werkgever de verplichting heeft loon te betalen en gezag heeft over de werknemer. Naast de echte dienstbetrekking bestaat er ook een fictieve dienstbetrekking. Dat zijn 2 Mr. Dr. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen, Deventer:Kluwer

5 arbeidsverhoudingen waarvan het karakter twijfelachtig is of waarvan vaststaat dat geen sprake is van een civielrechtelijke arbeidsovereenkomst maar die niettemin door de wetgever voor de heffing van de loonbelasting op één lijn worden gesteld met de arbeidsovereenkomst ex artikel 7:610, lid 1, BW. 3 Op grond van artikel 3 en 4, Wet LB worden bepaalde arbeidsrelaties tussen werknemer en werkgever als een diensbetrekking beschouwd. Wanneer personen aan deze artikelen zijn onderworpen, zijn zij belastingplichtigen voor de loonbelasting. Paragraaf 2.2 Al hetgeen uit een dienstbetrekking De woorden al hetgeen wijzen erop dat het begrip loon, grondslag voor de loonbelasting, ruim moet worden opgevat. Met deze woorden heeft de wetgever getracht om elk voordeel dat een werknemer behaalt in beginsel in de loonheffing te brengen. 4 De woorden uit de dienstbetrekking wijzen op het belangrijke verband tussen voordeel en dienstbetrekking. Een voordeel is loon wanneer deze voortvloeit uit een dienstbetrekking. Het verband van het voordeel met de dienstbetrekking moet overheersend zijn en de oorzaak van het voordeel moet in de dienstbetrekking gelegen zijn. In vele gevallen zal het oorzakelijke verband tussen een voordeel en dienstbetrekking duidelijk zijn, en het voordeel worden gekwalificeerd als loon. Dit geldt niet in alle gevallen. Uit verschenen jurisprudentie blijkt dat er ook inkomsten zijn die niet onmiddellijk uit de dienstbetrekking behoeven te zijn genoten om loon te vormen. Dit zal in de volgende hoofdstukken worden toegelicht. De woorden 'uit een dienstbetrekking' wijzen er ook op dat loon uit een dienstbetrekking van een ander, loon in de zin van artikel 10, lid 1 Wet LB kan vormen. Dit was het geval in de situatie waarin een moeder ingevolge de Belgische kinderbijslagwetgeving recht had op kinderbijslag wegens de dienstbetrekking van haar echtgenoot in België. 5 Het causale verband tussen voordeel en dienstbetrekking en daarmee de vraag welke voordelen aan de hand van verschillende criteria worden aangemerkt als loon wordt verder uitgewerkt in hoofdstuk drie van het onderzoek met daarbij de relevante jurisprudentie. Paragraaf 2.3 daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed en verstrekt in het kader van de dienstbetrekking Met ingang van 1 januari 2011 is ingevolge de Fiscale vereenvoudigingswet 2010, Stb. 2009, 611, aan het eerste lid van artikel 10 toegevoegd dat mede onder loon wordt begrepen hetgeen wordt vergoed en 3 Mr. L.W. Sillevis, Dr. M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer NDFR, commentaar op artikel 10 Wet LB 5 Hof 's Gravenhage 7 september 1994, nr. 92/1834, V-N 1995, p

6 verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. De bedoeling van de wetgever is de huidige vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen zoals vermeld in artikel 11, lid 1 sub a en b, onder het loonbegrip te brengen. Zowel vergoedingen of verstrekkingen ter zake van verwervingskosten als andere vergoedingen en verstrekkingen die niet naar algemene maatschappelijke opvattingen als beloningsvoordeel worden ervaren zullen tot het loon gaan behoren. Artikel 11, lid 1 onderdeel a en b is met ingang van 1 januari 2011 komen te vervallen. Nu mag niet worden aangenomen dat al hetgeen de werknemer van de werkgever krijgt loon vormt. Beslissend criterium blijft het verband tussen loon en dienstbetrekking zoals dat in de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie gevormd is, verder uitgewerkt in hoofdstuk drie. Paragraaf 2.4 De Werkkostenregeling 2011 in de Fiscale vereenvoudigingswet 2010, Stb. 2009, 611. Met ingang van 1 januari 2011 is de Werkkostenregeling, onderdeel van de Fiscale vereenvoudigingswet 2010, ingevoerd. De werkkostenregeling is ingevoerd met als bedoeling ter vermindering van de administratieve lasten van burgers en bedrijven, de uitvoeringskosten van de Belastingdienst te verminderen alsmede vermindering van de regeldruk. 6 In het voorgaande systeem heerst geregeld onduidelijkheid over het karakter dat de vergoedingen en verstrekkingen hebben.regelmatig komt de vraag naar voren of er sprake is van beloning, en of deze al dan niet is belast. De wetgever hoopt aan de hand van de werkkostenregeling dit probleem kleiner te maken. De term werkkosten illustreert dat het vooral gaat om vergoedingen van kosten die de werknemer maakt in het kader van de dienstbetrekking. Voor de jaren 2011, 2012, en 2013 is de werkkostenregeling optioneel. Gedurende deze jaren mag de inhoudingsplichtige bij aanvang van elk jaar kiezen welk regime hij wil toepassen: de werkkostenregeling of continuering van de vrije vergoedingen en verstrekkingen zoals die tot 1 januari 2011 golden (hierna: oude systematiek). Wanneer de inhoudingsplichtige ervoor kiest de werkkostenregeling in deze jaren niet toe te passen, wordt verwezen naar de overgangsregeling van artikel 39c Wet LB. In dat geval blijven de voorheen geldende regels omtrent belastingvrije vergoedingen en verstrekkingen van toepassing, wel geldt als beperking dat personeelsfeesten onbelast mogen worden vergoed en verstrekt tot een bedrag van 454 euro per werknemer per jaar. Wanneer de inhoudingsplichtige wel kiest op grond van artikel 39c, lid 1 Wet LB voor toepassing van de werkkostenregeling, wordt verwezen naar artikel 31a Wet LB. Met invoering van artikel 31a Wet LB, zijn artikel 11, lid 1, sub a en b komen te vervallen, bepalingen inzake vrije vergoedingen en verstrekkingen. Vergoedingen en verstrekkingen zijn in te delen in intermediaire kosten en loonkosten. Intermediaire kosten zijn kosten die gemaakt worden voor zaken die tot het vermogen van de werkgever behoren en 6 Kamerstuk 32130, Fiscale vereenvoudigingswet MEMORIE VAN TOELICHTING 5

7 kosten die specifiek samenhangen met de bedrijfsuitvoering. Intermediaire kosten zijn geen loon en vallen niet onder de werkkostenregeling. De loonkosten bestaan uit gerichte vrijstellingen, eindheffingsloon, en het regulier belast loon. In artikel 31a, Wet LB wordt bepaald op welke wijze de eindheffing wordt berekend die de inhoudingsplichtige is verschuldigd met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in art. 31, eerste lid, onderdeel f en g Wet LB. Dit zijn de onder de werkkostenregeling vallende vergoedingen en verstrekkingen. Over deze vergoedingen en verstrekkingen krijgt de werkgever een vrijstelling van 1,4 procent van de fiscale loonsom voor vergoedingen en verstrekkingen, het algemeen forfait. Het algemeen forfait bevat de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen, eindheffingsbestanddeel waarvoor de forfaitaire vrijstelling gaat gelden, hierover hoeft geen loonbelasting te worden betaald. Al hetgeen een werkgever vrij vergoed of verstrekt buiten het algemeen forfait wordt bij hem belast tegen een tarief van 80 procent. 7 Bij de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen is niet van belang of ze al dan niet zijn toegekend voor een goede uitoefening van de dienstbetrekking en of er een beloningselement te onderkennen valt. Hoofdstuk 3 Het causale verband Paragraaf 3.1 Bron van de loonbelasting Uit artikel 10, lid 1 Wet LB blijkt dat de rechtsbetrekking tussen werkgever en werknemer de bron van loon is, bevestigd in HR 8 februari In dit arrest werd een compensatie-uitkering aan een werknemer in verband met verplichte deelname aan publiekrechtelijke gekwalificeerd als voordeel genoten uit de dienstbetrekking. De Hoge Raad verwierp de opvatting dat er sprake was van belast loon, omdat de compensatie-uitkering een beloning was voor de door de werknemer verrichte werkzaamheden. Volgens de Hoge Raad is niet arbeid, maar de dienstbetrekking de bron van het loon, waarbij de Hoge Raad wees op de tekst van artikel 10, lid 1 Wet LB. Het woord uit in artikel 10 Wet LB geeft aan dat er tussen de bron, de dienstbetrekking, en de daaruit genoten voordelen een causaal verband dient te bestaan. Met andere woorden: de oorzaak van het voordeel moet in de diensbetrekking gelegen zijn. Aan het woord uit wordt betekenis gegeven in het smeerkuilarrest. 9 Hier was het geval dat een werknemer ernstig gewond raakte en volledig arbeidsongeschikt door een explosie gevolgd door brand in een carrosseriebedrijf. Hij ontving een schadevergoeding voor onder meer immateriële schade en verlies aan arbeidskracht. De Hoge Raad besliste dat dergelijke vergoedingen niet zozeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt. Alleen in het geval van bijzondere omstandigheden is de vergoeding als loon aan te merken: omstandigheden zoals afspraken in 7 Artikel 31a, lid 2 Wet op de loonbelasting Nr , BNB 2008/82 9 HR 29 juni 1983, nr , BNB 1984/2 6

8 de arbeidsovereenkomst en rechtspositionele regelingen, waaraan de gelaedeerde een recht op vergoeding wegens verlies van arbeidskracht ontleent. 10 De vraag is wat de causaliteit is tussen het genoten voordeel en de dienstbetrekking. Aan de hand van jurisprudentie zal ik deze vraag beantwoorden. Om het causale verband aan te tonen worden verschillende criteria gebruikt, hoofdzakelijk: de leer van de conditio sine qua non, leer van de redelijke toerekening en het finaliteitscriterium. Deze worden in de komende paragrafen beschreven. Paragraaf 3.2 Leer van de conditio sine qua non Als voor de beoordeling van het oorzakelijk verband tussen voordeel en dienstbetrekking de leer van de conditio sine qua non wordt toegepast, dan is elk voordeel dat behaald kan worden dankzij de dienstbetrekking als loon aan te merken. 11 In dat geval zou de schadevergoedingen besproken in het smeerkuilarrest tot het loon behoren voor de loonbelasting. Dat dit niet het geval was, is gebleken uit de uitspraak van de Hoge Raad. Deze uitspraak wordt onder andere ondersteund in het Dow Chemical-arrest, waaruit kan worden geconcludeerd dat voordelen die een werknemer enkel behaalt omdat de dienstbetrekking hem daartoe in staat stelt, niet tot het loon behoren. Daarom is aan de hand van jurisprudentie de leer van de conditio sine qua non verworpen, de leer is voor wat betreft het fiscale loonbegrip te ruim. Paragraaf 3.3 Finaliteitscriterium Volgens het finaliteitscriterium is loon een voordeel voor al hetgeen in dienstbetrekking is of zal worden verricht. Het voordeel dient als bewuste tegenprestatie van de werkgever voor verrichte arbeid. Deze benadering is door de Hoge Raad verworpen door de uitspraak: dat de stelling van dit middel, dat als opbrengst van dienstbetrekking uitsluitend dient te worden verstaan hetgeen de werknemer bij wege van beloning voor zijn arbeid geniet, in de wet geen steun vindt, aangezien de bron van inkomen, welke volgens de artt. 26 en volgende van het Besluit op de inkomstenbelasting 1941 in aanmerking komt, niet is de arbeid, doch de dienstbetrekking van de belastingplichtige. 12 Paragraaf 3.4 Leer van de redelijke toerekening Thans geldt de leer van de redelijke toerekening: Er is sprake van loon als het genoten voordeel, rekening houdend met de maatschappelijke opvattingen, geacht kan worden zakelijk aan de dienstbetrekking te kunnen worden toegerekend. Hierbij wordt niet tot het loon gerekend hetgeen wordt verkregen wat 10 HR 21 februari 2001, NTFR 2001/322, BNB 2001/ Mr. E. van Waaijen, Loonbegrip in beweging, 1 juni 2006: Fiscale praktijkreeks 12 HR 13 juni 1956, BNB 1956/238 7

9 verband houdt met de persoonlijke sfeer van de werknemer. 13 Vanuit deze leer kan ik stellen dat in het geval van het smeerkuilarrest de schadevergoeding geen loon is, omdat de schadevergoeding niet voortvloeit uit de dienstbetrekking, maar uit civielrechtelijke aansprakelijkheid van de werkgever. In situatie waarin het onduidelijk is of een voordeel tot het loon behoort, moet men zich afvragen of de werknemer het voordeel ook had genoten indien hij niet in dienstbetrekking was. Alleen voordelen die de werknemer geniet in zijn hoedanigheid van werknemer, zijn loon. 14 In één zin samengevat: Pas geen loon als het voordeel voortvloeit uit een andere relatie dan die van werkgever-werknemer, aldus Van Schendel. 15 Hoofdstuk 4 Afbakening van het begrip loon voor de loonbelasting Paragraaf 4.1 Voordeel Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking, aldus artikel 10, lid 1 Wet LB. Zoals eerder vermeld, geeft de terminologie al hetgeen een heel ruim loonbegrip aan. Uit de wettekst kan men concluderen dat al hetgeen wordt betaald of verstrekt als directe of indirecte tegenprestatie voor het werk verricht in de dienstbetrekking loon is. Men kan spreken van een voordeel omdat het gaat om al hetgeen wordt betaald of verstrekt als tegenprestatie aan de werknemer. Dat het niet alleen gaat om voordeel dat als een directe tegenprestatie wordt genoten, blijkt uit het arrest HR 22 februari 2008, waarin als conclusie wordt gegeven: Wanneer een werkgever aan zijn werknemers een geschenk geeft, een indirecte tegenprestatie, behoort dit in principe tot het belaste loon. 16 In het geval de werknemer een geschenk niet als voordeel ervaart, kan het toch worden aangemerkt als belastbaar loon. In het voorgaande arrest is er sprake van belastbaar loon, terwijl de belanghebbende een horloge niet als voordeel heeft ervaren. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheden dat de werknemer op het moment van de verstrekking reeds een horloge bezat en dat hij het gekregen horloge tot op de dag van de zitting niet te gelde heeft gemaakt doen aan het voorgaande niet af. 17 Uit dit citaat blijkt dat het niet van belang is of de werknemer de verstrekking als een voordeel ervaart. Het feit dat de werknemer al een horloge had en geen behoefte aan een tweede horloge had, heeft geen invloed op de uitspraak van de Hoge Raad. Aan de hand van de uitspraak van de Hoge Raad van 8 februari 2008 kan men dezelfde conclusie trekken: De onderhavige vergoeding kan ook niet worden aangemerkt als een vergoeding die 13 Artikel 10 Wet op de loonbelasting 1964, Commentator mr. J. van de Merwe, ndfr.nl 14 HR 26 februari 2010, nr. 08/05162, NTFR 2010/ Theo van Schendel, Het fiscale loonbegrip, Ernst en Young Human Capital, 28 september Nr , V-N 2008/ HR 22 februari 2008, nr , V-N 2008/

10 naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren. 18 De werknemers ontvingen een toeslag van hun werkgever, ter compensatie voor de kostenstijging voor sommige werknemers. De ontvangen toeslag werd dus niet ervaren als een voordeel, maar werd enkel ter compensatie van de kosten die ermee samenhingen beschouwd. Het netto-inkomen was voor de werknemers door de toeslag hetzelfde als in de situatie voor de invoering van de nieuwe ziektekostenregeling. Ze waren er niet op vooruit gegaan. Je kunt stellen dat er veel twijfelgevallen zijn met betrekking tot het begrip voordeel. Wanneer voordeel tot het loon behoort en wanneer niet. Enige duidelijkheid is opgenomen in Hoofdstuk twee van de Wet op de loonbelasting Hier is een opsomming te vinden van de voordelen die in ieder geval niet tot het loon behoren. 19 Twijfelachtige gevallen, niet in de Wet op de loonbelasting genoemd, worden behandeld aan de hand van rechtspraak. In dit hoofdstuk van het onderzoek wordt op zoek gegaan naar een zo duidelijk mogelijke afbakening rondom het begrip voordeel voor de loonbelasting. Paragraaf 4.2 Oude systematiek van vergoedingen en verstrekkingen Het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen werd in 2001 ingevoerd, als gevolg van de afschaffing van de aftrekbare arbeidskosten. Na deze afschaffing ontstond de vraag of vergoedingen die werknemers krijgen voor kosten, gemaakt ter vervulling van hun dienstverband, ook belastbaar waren. Aan de hand van de systematiek van vrije vergoedingen en verstrekkingen kwam hier in principe een antwoord op. Kostenvergoedingen vallen in eerste instantie onder loon op grond van artikel 10, lid 1 Wet LB. Toch behoren niet alle vergoedingen tot het loon. In artikel 11, lid 1 Wet LB worden vergoedingen opgesomd die worden uitgezonderd voor het fiscale loonbegrip. Dit artikel wordt verder uitgewerkt in de regeling van vergoedingen en verstrekkingen: artikel 15 tot en met 17a van de Wet op de loonbelasting waarin vergoedingen worden vrijgesteld. De vrije verstrekkingen werden geregeld in artikel 17 LB en artikel 17a LB. Deze regelingen zijn te vinden in de belastingwetten van 2010, deze worden toegepast op basis van artikel 39c Wet LB. Voor het toepassen van de regeling van vergoedingen en verstrekkingen is het van belang onderscheid te maken tussen vergoedingen en verstrekkingen. De vrije vergoedingen zijn vergoedingen met als bedoeling te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, en andere vergoedingen voor zover zij naar algemene maatschappelijke opvatting niet als beloningsvoordeel worden ervaren. 20 Er zal dus moeten worden beoordeeld of de vergoedingen zijn verstrekt ter vervulling van de dienstbetrekking, en of de vergoedingen niet als beloningsvoordeel 18 Nr , BNB 2008/82 19 Artikel 11, lid 1 Wet op de loonbelasting Artikel 15 Wet op de loonbelasting

11 worden ervaren. De vrije verstrekkingen zijn de voordelen in natura die de werknemer geniet, waarbij de werkgever de kosten draagt. In artikel 17 en 17a Wet LB staan de bepalingen van de vrije verstrekkingen, tevens zijn artikel 15a en 16a Wet LB hier ook op van toepassing. 21 Wanneer voordelen in natura niet onder de vrije verstrekkingen vallen, is het loon in natura. Loon in natura komt in paragraaf 4.4 aan bod. Paragraaf 4.3 Werkgeversloon en loon van derden Subparagraaf Afbakening werkgeversloon In het begrip loon kan onderscheid worden gemaakt tussen het werkgeversloon en loon van derden. Bij werkgeversloon moet de werkgever alle loonheffingen inhouden. In artikel 6 Wet LB wordt de werkgever aangemerkt als inhoudingsplichtige, waardoor hij op grond van artikel 1 Wet LB loonbelasting aan de belastingdienst moet overdragen. De vraag wat onder werkgeversloon wordt begrepen is duidelijk gemaakt aan de hand van afbakening van het begrip door rechtspraak. Onder werkgeversloon valt loon dat verstrekt is door de werkgever zelf, inclusief aan de werknemer gelaten voordelen. In de buschauffeursarresten 22 kwam de Hoger Raad tot het oordeel dat het door de werknemers met de verkoop behaalde voordeel door de werkgever is verstrekt als beloning voor door hen uit hoofde van hun dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en mitsdien moet worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Het feit dat de werknemers door hun dienstbetrekking in staat waren dit voordeel te behalen, maakt het voordeel tot werkgeversloon. In een soortgelijk geval werd deze uitspraak nogmaals bevestigd, waarin het Hof heeft geoordeeld dat de zwarte omzet aan de chauffeurs is gelaten als beloning voor de door hen uit hoofde van hun dienstbetrekking verrichte werkzaamheden. 23 In sommige gevallen kan een voordeel door een derde worden verstrekt, maar toch tot het werkgeversloon behoren. Wanneer het loon verstrekt door een derde, doch in opdracht en voor rekening van de werkgevers, spreekt men van werkgeversloon. 24 Hetzelfde geldt voor verstrekkingen door een personeelsvereniging, indien met opdracht en voor rekening van de werkgever. 25 In BNB 2001/82 is loon aan de orde dat verstrekt wordt door een andere concernmaatschappij. Indien de werkgever behoort tot een concern en één van de andere concernvennootschappen een werknemer een voordeel verstrekt terwijl de werkgever daarvan op de hoogte is, dan wordt dit voordeel aangemerkt als 21 Artikel 17, lid 2 Wet op de loonbelasting HR 24 juli 1995, en , BNB 1995/311 en Taxichauffeursarrest, HR 26 mei 1999, , BNB 1999/ Booreilandenarrest, HR 2 december 1992, 249, BNB 1993/52 25 Het kerstpakket, HR 24 maart 2007, 517, BNB 2007/168 10

12 loon. 26 De eis dat verstrekkingen alleen tot het loon behoren mits met medeweten van de werkgever van de belanghebbende is van groot belang. De verstrekkingen van personeelsverenigingen en andere concernmaatschappijen moeten op één lijn worden gesteld met het geval waarin een voordeel wordt verstrekt in opdracht en voor rekening van de werkgever, zodat er sprake is van loon. Duidelijke situaties waarin werkgeversloon wordt uitgesloten komen naar voren in het verduisteringsarrest en diefstalarrest van 24 juni Loon is uitgesloten door de volgende stelling: Tot het loon uit dienstbetrekking als bedoeld in de Wet LB behoren, afgezien van het bepaalde in artikel 12 van die wet, niet voordelen die niet door de werknemer zijn verstrekt maar die de werknemer kon behalen omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde. In laatstgenoemd arrest komt artikel 12 wet LB aan bod. In dit artikel is een bepaling opgenomen met betrekking tot fooien en dergelijke prestaties van derden. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld met betrekking tot het bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden, dat in bepaalde gevallen of groepen van gevallen geacht wordt te zijn genoten. Daarbij kan worden bepaald, dat een bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden niet tot het loon behoort. Met dit artikel wil de wetgever aangeven dat niet alleen de voordelen die de werknemer van zijn werkgever verkrijgt tot het loon uit dienstbetrekking behoren, maar ook voordelen die hij van derden verkrijgt. Met behulp van rechtspraak en artikel 17 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: Uitv.reg. LB) wordt bepaald wanneer fooien en dergelijke prestaties onderworpen zijn aan de loonbelasting. Fooien en dergelijke prestaties vormen een tegenprestatie voor werkzaamheden van de werknemer in het kader van zijn dienstbetrekking, het finaliteitscriterium. 28 Deze eis is niet voldoende om ingevolge artikel 12 Wet LB aan belastingheffing toe te komen. Voor fooien en dergelijke prestaties van derden geldt een minder ruim loonbegrip dan voor het loonbegrip van artikel 10, lid 1 Wet LB. In de volgende subparagrafen ga ik op zoek naar fooien en dergelijke prestaties van derden die binnen het loonbegrip vallen. Subparagraaf Loon van derden, onderworpen aan de loonbelasting De tekst van artikel 10 Wet LB omvat alle vergoedingen voor in dienstbetrekking verrichte arbeid, hieronder vallen dus ook beloningen die een werknemer van een derde ontvangt. Uit voorgaande kan men afleiden dat er sprake is van loon van derden in situaties waarin een voordeel aan de werknemer een zakelijk karakter heeft en die hij zonder zijn dienstbetrekking niet zou hebben ontvangen. Echter indien het voordeel niet zozeer verband houdt met het door de werknemer vervullen van zijn dienstbetrekking 26 HR 1 november 2000, nr. 361, NTFR 2000/ BNB 1993/19 en BNB 1993/18 28 HR 10 augustus 2001, nr , NTFR 2001/

13 maar met het eigen bedrijfsbelang van degene die het voordeel verstrekt, is er geen sprake van loon van derden. In het verleden hebben zich meerdere situaties voorgedaan waarin dit het geval was, waarin de Hoge raad kwam tot de volgende voorwaarde: De prestatie van de derde moet een tegenprestatie zijn voor de werkzaamheid van de werknemer. 29 Deze voorwaarde is te ontlenen aan de situatie waarin een werknemer in het kader van zijn dienstbetrekking een nieuw procedé had ontwikkeld en hem daarvoor een prijs werd toegekend. Aan de prijs ontbrak volgens de Hoge Raad het element van een tegenprestatie voor werkzaamheden jegens de werkgever of jegens de insteller van de prijs. Een soortgelijke situatie is te vinden in HR 1 april 2005, BNB 2005/243, waarin het ontbreken van een tegenprestatie doorslaggevend was voor het oordeel van de Hoge Raad. Uitgesloten van het loonbegrip zijn ook fooien en dergelijke prestaties van derden ontvangen uit waardering voor zijn persoon. In zo een geval is er geen sprake van een tegenprestatie als waardering voor werkzaamheden, en dus geen sprake van loon. 30 Bij loon van derden kan onderscheid gemaakt worden tussen verschillende categorieën. In de voorgaande paragraaf zijn voordelen behandeld door tussenkomst of met medeweten van de werknemer, deze voordelen kwalificeren als loon van derden. Andere veel voorkomende voordelen die ingevolge artikel 12 Wet LB aan loonbelasting kunnen zijn onderworpen zijn fooien en fondsuitkeringen. Hierna zal ik nader op deze verstrekkingen ingaan. Fooien Fooien zijn vergoedingen die een derde vrijwillig en buiten de werkgever om boven de in rekening gebrachte prijs betaalt. 31 In beginsel worden fooien die voortvloeien uit de dienstbetrekking beschouwd als loon voor de loonbelasting. Aan de hand van een bekend voorbeeld dat in de praktijk vaak voorkomt zal ik dit nader toelichten. Het betreft fooien die kelners ontvangen van de klanten in de horeca. Deze prestaties van klanten aan derden is duidelijk een tegenprestatie voor de werkzaamheid van de werknemer. Het is alleen lastig om de loonbelasting hierop toe te passen, omdat de werkgever meestal de omvang van de fooien niet kent. Hij is daarom niet in staat de inhouding en afdracht van belasting correct uit te voeren. Deze kwestie is opgelost in artikel 17 Uitv.reg. LB. In dit artikel is bepaald dat fooien die in de loonafspraken zijn verwerkt worden belast, doch dat geen rekening wordt gehouden met daarbovenuit gaande fooien en dergelijke prestaties van derden ontvangen loon. 32 De werkgever hoeft dus alleen loonbelasting in te houden van bedragen die hij kent. Voor het toepassen van artikel 17 Uitv.reg. LB is 29 Dow Chemicalprijsarrest, HR 10 augustus 2001, BNB 2001/ HR 15 februari 1950, B. nr Artikel 12 Wet op de loonbelasting 1964, Commentator mr. J. van de Merwe op, ndfr.nl 32 HR 20 juli 1990, BNB 1990/318 12

14 het zelfs niet van belang of er daadwerkelijk fooien zijn genoten. 33 Eventuele afwijkingen zullen in de inkomstenbelasting moeten worden verrekend, daar wordt het bedrag aan fooien en dergelijke prestaties alsnog voor het werkelijk genoten bedrag aan de belasting onderworpen. 34 In artikel 17, lid 2 Uitv.Reg. LB is een afwijking op de hoofdregel opgenomen. Kort samengevat komt het erop neer dat de werkgever bevoegd is minder loon te betalen dan de werknemer, bedienend personeel in horecaondernemingen, rechtens toekomt. 35 Voorwaarde is dat het bedrag dat wordt verminderd op het loon, de werknemer toekomt in fooien. Kort samengevat worden fooien als loon beschouwd indien de fooi als tegenprestatie voor de werkzaamheid van de werknemer dient. Voor de loonbelasting worden de fooien belast voor zover de werkgever het bedrag kent. Uiteindelijk wordt in de inkomstenbelasting het werkelijke bedrag aan fooien belast. Fondsuitkeringen Tot de categorie loon van derden behoren ook fondsuitkeringen: uitkeringen aan werknemers afkomstig van fondsen die tot doel hebben uitkeringen te doen met in de regel een sociaal karakter. Deze uitkeringen worden gedaan door stichtingen of verenigingen die gebonden zijn aan de werkgever. Meestal zijn fondsen die uitkeringen verzorgen zelf inhoudingsplichtig, in dat geval is er geen sprake van loon van derden. 36 Voor uitkeringen afkomstig van fondsen die niet inhoudingsplichtig zijn, is artikel 12 Wet LB van toepassing. In dat geval is artikel 94, Uitv.reg. LB ook van toepassing, waarin de informatieplicht bij loon van derde is bepaald. Fondsen dienen de werkgever schriftelijk mede te delen welke loonverstrekking zij hebben gedaan. De werkgever zorgt dan verder voor de afdracht van de loonheffing. Echter zijn uitkeringen vrijgesteld, indien in voorafgaande vijf jaren de werknemers ten minste evenveel in het fonds hebben gestort als de werkgever. 37 Indien niet aan deze eis is voldaan, is er nog een mogelijkheid vrijstelling te verkrijgen op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel k en m Wet LB. Vrijstelling is ook mogelijk op grond van bepalingen voor de vrije vergoedingen en verstrekkingen, vastgelegd in hoofdstuk 2A Wet LB. Echter zijn deze bepalingen vervallen ingevolge de invoering van de werkkostenregeling. Maar voor degene die ervoor kiezen gebruik te maken van de tijdelijke regeling op grond van artikel 39c Wet LB gelden de bepalingen voor de vrije vergoedingen en verstrekkingen nog wel. 33 CRvB 4 november 2004, nr 02/03708, NTFR 2005/ Artikel 3.81, Wet op de inkomstenbelasting HR 2 maart 2001, nr. C99/180 HR, JAR 2001/58; LJN-nummer AB 1254 (het Hotel New York-arrest) 36 Artikel 6, lid 1, onderdeel b en c Wet op de loonbelasting Artikel 11, lid 1, onderdeel n Wet op de loonbelasting

15 Kort samengevat is er geen sprake van loon voor de loonbelasting in het geval een werknemer een beloning van derden geniet, waarvan de werkgever niet op de hoogte is van de door de werknemer verkregen bate, en waarvan de bate niet is verkregen ter beloning van werk dat in het belang van de werkgever is verricht. Paragraaf 4.4 Loon in natura Er bestaan tal van loonvormen die anders dan in geld ter beschikking worden gesteld. Dat kan zijn loon in natura of loon in de vorm van een recht. Deze tweede vorm wordt in de volgende paragraaf behandeld. Loon in natura vloeit evengoed uit de dienstbetrekking voort, maar op een andere wijze dan in geld. Bij loon in geld wordt belasting betaald over het nominale bedrag dat de werkgever uitbetaalt. Bij loon in natura is er een extra moeilijkheid, namelijk om die loonvorm te vertalen in een geldbedrag, want het tarief van hoofdstuk drie van de Wet op de loonbelasting 1964 kan uitsluitend worden toegepast op bedragen en de belasting kan uitsluitend in geld worden betaald. Loon in natura zal dus in geld moeten worden gewaardeerd. In artikel 13 Wet LB is hierover een bepaling opgenomen. Het artikel bepaalt dat niet in geld genoten loon in aanmerking wordt genomen naar zijn waarde in het economische verkeer. Deze waarde dient te worden vastgesteld op de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor het goed meest geschikte wijze na de beste voorbereiding op de dag van het overlijden door de meestbiedende gegadigde besteed zou zijn, aldus de Hoge Raad. 38 De toepassing van artikel 13 Wet LB is afhankelijk van de keuze of de werkkostenregeling wordt toegepast in de jaren 2011, 2012 en Zo niet, dan geldt de wettekst van Waarin naast de waarde in het economische verkeer ook een subjectieve maatstaf is: de besparingswaarde. De besparingswaarde vindt toepassing indien de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt en het genieten van dat voordeel tevens in het belang van de werkgever is. Daarbij moet de volgende vraag worden gesteld: Welk bedrag zou de belastingplichtige hebben uitgegeven indien hij het desbetreffende loonbestanddeel niet had gekregen? Bij vaststelling van het bedrag van de besparing wordt uitgegaan van het bedrag dat past binnen het normale bestedingspatroon van personen die wat betreft financiële omstandigheden en gezinsomstandigheden in een positie verkeren die vergelijkbaar is met die van de belastingplichtige. 39 Nadere regelgeving en waarderingsvoorschriften zijn op grond van artikel 13, lid 3 Wet LB te vinden in artikel 18 tot en met 21c van de Uitvoeringsregeling loonbelasting HR 20 juni 1962, BNB HR 30 november 1974, BNB 1975/6; HR 5 maart 1980, BNB 1980/106 14

16 Met toepassing van de werkkostenregeling Wanneer de werkkostenregeling wordt toepast, moet men de wet van 2011 lezen, waarin de besparingswaarde is komen te vervallen. Ook heeft artikel 13 Wet LB een nadere omschrijving gegeven van waarde in het economische verkeer: Indien de verstrekking bij een (niet-verbonden) derde is ingekocht, geldt het in rekening gebrachte bedrag als de waarde van de verstrekking. Indien producten uit het eigen bedrijf (of dat van een verbonden vennootschap) worden verstrekt, geldt als waarde in het economische verkeer het bedrag dat aan een derde in rekening zou worden gebracht. 40 Met toepassing van de werkkostenregeling wordt uitgegaan van het bedrag van de inkoopfactuur (inclusief btw), behalve in het geval dat er geen factuur is of wanneer het een factuur betreft van een verbonden vennootschap. Voor voorzieningen op de werkplek zijn afwijkende bepalingen opgenomen met betrekking tot loon in natura. In artikel 3.7 Uitv.reg. LB 2011bestaat een opsomming van voorzieningen die op nihil worden gewaardeerd, om te voorkomen dat de waarde van voorzieningen op de werkplek in de vrije ruimte valt. Naast dit artikel zijn er nog een aantal bepalingen over voorzieningen die onder bepaalde voorwaarden op nihil worden gewaardeerd. 41 In artikel 3.8 Uitv.reg. LB 2011worden voorzieningen op de werkplek beneden de economische waarde worden gewaardeerd. Onder bepaalde voorwaarden is dit ook het geval voor voorzieningen opgenomen in artikel 3.11 en 3.12 Uitv.reg. LB In artikel 3.12 Uitv.reg. LB 2011 is de waardering van aanspraken geregeld. Aanspraken behoren ingevolge artikel 10, lid 2 Wet LB tot het loon, verdere toelichting volgt in de volgende paragraaf. Paragraaf 4.5 Aanspraken Het begrip aanspraak verwijst naar de omstandigheid dat de werkgever jaarlijks een zeker bedrag stort bij een derde, tegenover welke storting voor den werknemer aanspraken jegens dien derde ontstaan, welke in de toekomst geldend kunnen worden gemaakt. 42 Voorwaarde daarbij is dat het moet gaan om een afdwingbaar recht. 43 Een aanspraak behoort in het algemeen tot het loon, maar kan ook geheel of gedeeltelijk zijn vrijgesteld. In geval van het eerste vindt de heffing plaats over de aanspraak in natura. De aanspraak wordt gewaardeerd op het bedrag van de premie die de werkgever moet betalen om die toezegging bij een verzekeraar onder te brengen. 44 Als de aanspraak is vrijgesteld, is de uitkering die voortvloeit uit die aanspraak in het algemeen belast. 40 Artikel 13 Wet op de loonbelasting 1964, Loon in natura met Commentator van mr. J. van de Merwe, 41 Artikel 3.9 en 3.10 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting Wet van 10 december 1936, Stb. 405; HR 13 maart 1935, B HR 30 september 1953, nr , BNB 1954/328; HR 10 april 1957, nr , BNB 1957/ Artikel 18 en 19 Uitvoeringsregeling loonbelasting

17 Vrijgestelde aanspraken zijn opgesomd in artikel 11, lid 1 onderdeel c tot en met i. Onderdeel i geldt alleen indien de werkkostenregeling niet wordt toegepast. Paragraaf 4.6 Negatief loon In voorgaande tekst is alleen nog maar sprake geweest van een positief bedrag aan loon waarover loonbelasting is verschuldigd. Echter kan onder omstandigheden een door een werknemer betaald bedrag het belastbare loon verlagen. In dat geval wordt gesproken van negatief loon. Uit jurisprudentie kan worden afgeleid dat er drie vormen van negatief loon zijn: terugbetaling van loon, betaling voor loon in natura en een schadevergoedingen. In het algemeen kan worden gezegd dat de terugbetaling van eerder genoten loon negatief loon vormt. 45 Als voorwaarde wordt gesteld dat terugbetaling haar grond vindt in hetzij een wettelijke verplichting, hetzij in een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst op grond waarvan het voordeel is genoten. 46 Daarbij geldt als voorwaarde dat het eerder genoten loon ook daadwerkelijk in de belastingheffing is betrokken. 47 Wanneer een werknemer is belast voor een loonbestanddeel dat hij later door inwerkingtreden van een ontbindende voorwaarde alsnog misloopt, vormt ongedaanmaking van dat recht op loon een negatief loonbestanddeel. 48 Zo werd eveneens beslist ten aanzien van werknemers die bij vertrek uit een dienstbetrekking optierechten verloren waarover eerder belasting van geheven: het betreft hier terugbetaling in natura. 49 Wanneer aan de voorwaarden wordt voldaan, kan men stellen dat terugbetaling van ten onrechte ontvangen loon negatief loon is. Echter wanneer onder omstandigheden het ten onrechte ontvangen loon als niet genoten wordt aangemerkt, is er geen sprake van negatief loon. 50 De werknemer moet in zo een geval het ten onrechte ontvangen loon binnen redelijke termijn terugstorten. Evenmin is er sprake van loon wanneer een bedrag wordt afgestaan dat eerder niet was belast. Een uitgebreide regeling betreffende het onterecht ontvangen van een bedrag is te vinden in het besluit van 5 augustus In deze regeling wordt het loon als niet genoten aangemerkt indien: belastingplichtige de ten onrechte ontvangen looninkomsten niet te kwader trouw heeft verkregen, belastingplichtige ten genoegen van de inspecteur aantoont dat de ten onrechte ontvangen looninkomsten 45 HR 29 januari 1947, B. 8264, en HR 17 april 1957, nr , BNB 1957/ HR 17 maart 1993, nr , BNB 1993/144; Rechtbank Haarlem 23 november 2009, nr. 09/00246, NTFR 2009/87 47 HR 25 november 2005, nr , NTFR 2005/1607; HR 25 november 2005, nr , NTFR 2005/ HR 3 maart 1999, BNB 1999/ HR 3 november 2006, NTFR 2006/1598, BNB 2007/ HR 21 december 1988, nr , BNB 1989/ Nr. CPP2009/1096M 16

18 volledig zijn terugbetaald; en belastingplichtige ter zake van de terugbetaling van de ten onrechte ontvangen looninkomsten geen enkele aftrek op het loon c.q. inkomen toepast, dan wel indien de aftrek al is toegepast de belastingplichtige zich akkoord verklaart met het terugnemen van de aftrek. De Hoge Raad hield voor negatief loon de betaling van een werknemer voor een tot het loon behorend aandelenoptierecht. De werknemer betaalde een premie om aandelenopties van zijn werkgever te verkrijgen. Deze premie werd gekwalificeerd als negatief loon. 52 Hieruit blijkt dat bijdragen van werknemers voor loon in natura negatief loon zijn. 53 In de Wet op de loonbelasting 1964 zijn enkele bepalingen over werknemersbijdragen voor loon in natura geregeld. 54 In artikel 11, lid 1, onderdeel j is een vrijstelling opgenomen met betrekking tot werknemersbijdragen voor aanspraken. Het feit dat alle werknemersbijdragen voor aanspraken negatief loon zijn, maakt deze bepaling naar mijn inziens overbodig. Een andere vorm van negatief loon is de schadevergoeding. Een uit hoofde van de dienstbetrekking aan de (ex-)werkgever betaalde schadevergoeding vormt negatief loon. Zo besliste de Hoge raad dat als negatief loon moest worden aangemerkt een schadevergoeding die een werknemer aan de werkgever moest betalen als afkoopsom ter zake van de voortijdige beëindiging van de dienstbetrekking. 55 Het moet hierbij wel gaan om een verplichting tot betaling. 56 Ook negatief loon is de vergoeding aan een derde van schade die in de uitoefening van de dienstbetrekking is veroorzaakt. 57 Wanneer een werknemer een bedrag aan boete moet betalen wordt dit aangemerkt als negatief loon. Bijvoorbeeld een boete voor te laat komen of het aanvullen van kastekorten uit eigen zak. In deze gevallen kunnen uiteraard alleen negatieve inkomsten in aanmerking worden genomen als zij verband houden met een bron van inkomen. 58 In geval van negatief loon, moet men goed onderscheid maken tussen negatief loon en aftrekbare kosten. Aftrekbare kosten moeten niet verward worden met negatief loon. Sinds 2001 zijn de aftrekbare kosten afgeschaft, sindsdien is het onderscheid des te belangrijker, omdat velen pogingen doen om voorheen aftrekbare kosten als negatief loon aan te merken. 59 Bij negatief loon is het niet van belang of er een tegenprestatie tegenover staat. Dit deed zich in de situatie voor waarin een werkgever onder de naam pensioen- en vutpremies bedragen inhield zonder dat er sprake 52 HR 7 oktober 1992, nr , BNB 1993/5 53 Zie ook in HR 20 mei 1981, nr , BNB 1981/ Artikel 13 en 13bis Wet op de loonbelasting 1964; Artikel 17, lid 3 Wet LB (indien werkkostenregeling niet van toepassing is) 55 HR 17 april 1957, BNB 1957/179; HR 5 februari 2010, NTFR 2010/292, V-N 2010/ HR 3 april 1957, nr , BNB 1957/ HR 27 september 2000, nr , NTFR 2000/ HR 26 februari 2010, nr. 08/05162, NTFR 2010/ Op grond van art. 35 Wet op de inkomstenbelasting

19 was van pensioen- of vutaanspraken. 60 Negeatief loon is een betaling door de werknemer aan de werkgever (of iemand die daarmee op één lijn is te stellen) die haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking en waarvoor hij geen andere (rechtstreekse) tegenprestatie verkrijgt dan zijn loon, aldus Van de Merwe. 61 Paragraaf 4.7 Werkkostenregeling: Geen (belast) loon In principe gaat de werkkostenregeling uit van het volgende Alle vergoedingen en verstrekkingen vormen loon. 62 De werkkostenregeling heeft enige duidelijkheid geschapen met betrekking tot verstrekkingen en vergoedingen die in ieder geval niet tot het belastbaar loon horen. Er wordt onderscheid gemaakt in vergoedingen en verstrekkingen niet in het kader van de dienstbetrekking, intermediaire vergoedingen, gerichte vrijstellingen, nihilwaarderingen voor voorzieningen op de werkplek en de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen die in de forfaitaire ruimte vallen. Er is sprake van voordeel buiten de dienstbetrekking als een werkgever aan de werknemer een vergoeding of verstrekking geeft die buiten de relatie werknemer-werkgever valt. In dit geval behoren de vergoedingen en verstrekkingen niet tot het loon, omdat er geen verband is met de dienstbetrekking. In twijfelgevallen moet gekeken worden naar rechtspraak van soortgelijke situaties. Ik verwijs naar het hoofdstuk over het causale verband waar de relatie tussen werknemer en werkgever wordt behandeld. Dan zijn er nog de intermediaire kosten die niet onder de werkkostenregeling vallen. Intermediaire kosten zijn vergoedingen voor bedragen die de werknemer meestal in opdracht en voor rekening van de werknemer voorschiet. Het gaat dan over kosten gemaakt voor zaken die tot het vermogen van het bedrijf van de werkgever behoren (en die de werkgever aan de werknemer ter beschikking heeft gesteld), kosten die specifiek samenhangen met de bedrijfsvoering en niet met het functioneren van de werknemer, en kosten die de werknemer maakt voor externe representatie van het bedrijf. Typische voorbeelden van intermediaire kosten zijn: de situatie dat een werknemer met de ter beschikking gestelde bedrijfsauto tankt, zelf afrekent en vervolgens de benzine declareert; de werknemer die viltstiften voor het beschrijven van een whiteboard bij een vergadering voorschiet; en de werknemer die namens de werkgever op een beurs staat en aldaar kosten voorschiet. 63 Binnen de werkkostenregeling bestaan net als voor de invoering daarvan voor bepaalde vergoedingen en verstrekkingen gerichte vrijstellingen. De gerichte vrijstellingen zijn opgenomen in art. 31a, lid 2, onderdeel a tot en met f Wet LB. Ze zijn bedoeld om kosten met een overheersend zakelijk karakter uit de werkkostenregeling te houden. Bovenmatig gerichte vrijstellingen komen voor rekening van de 60 Hof Den Bosch 20 september 2006, nr. 03/02737, NTFR 2007/ NTFR Beschouwingen, 2008/19 62 Loyens & Loeff, De werkkostenregeling, 20 september Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen, Aantekening