Staat de gemeentelijke terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie op basis van de Btwrichtlijn

Transcriptie

1 Staat de gemeentelijke terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie op basis van de Btwrichtlijn buitenspel? Door: P. van Barneveld MSc Post-Master Indirecte Belastingen 2015/2016

2 Inhoudsopgave Inhoudsopgave... 1 Lijst met gebruikte afkortingen Inleiding Kaders sportvrijstelling Algemeen: de wettelijke bepalingen Sommige diensten en de nauw samenhangende diensten Sommige diensten Nauw samenhangende diensten Eén of meerdere prestaties c.q. handelingen Horizontale werking nauwe samenhang Verticale werking nauwe samenhang Horizon College Commissie / Frankrijk Diagonale werking nauwe samenhang Beoefening van sport of lichamelijke opvoeding Door instellingen zonder winstoogmerk Voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen Verlaagd btw-tarief sport Algemeen: de wettelijke bepalingen Gebruiksrecht Sportaccommodatie Training instructie en begeleiding De gemeentelijke terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie De gemeente stelt de sportaccommodatie aan derden ter beschikking om onder de leiding van de gemeente te laten sporten De gemeente stelt de sportaccommodatie aan derden ter beschikking om onder leiding van de derde te laten sporten Gemeente stelt de sportaccommodatie aan een exploitatiestichting ter beschikking om op eigen naam en risico te laten exploiteren Wenselijke uitkomst? Binnen huidige wet- en regelgeving Aanpassing Btw-richtlijn wenselijk? Conclusie Literatuurlijst Overzicht van de aangehaalde jurisprudentie...35 Overige

3 Lijst met gebruikte afkortingen A-G btw Advocaat-generaal Belasting over toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over toegevoegde waarde Etc. HvJ Hoge Raad Ro. et cetera Hof van Justitie van de Europese Unie (voor de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 januari 2009: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap) Hoge Raad der Nederlanden Rechtsoverweging Wet OB Wet op de omzetbelasting

4 1. Inleiding Op 19 december 2013 heeft het HvJ arrest gewezen in de zaak Bridport and West Dorset Golf Club Limited (hierna: Bridport) 1. In het Bridport-arrest heeft het HvJ geoordeeld dat lidstaten met betrekking tot de toepassing van de sportvrijstelling geen onderscheid mogen maken tussen prestaties aan leden en prestaties aan niet-leden. Dit in ogenschouw nemende blijkt uit het Bridport-arrest dat de huidige Nederlandse sportvrijstelling opgenomen in artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet OB niet in lijn is met de Btw-richtlijn. De Nederlandse sportvrijstelling is momenteel alleen van toepassing op prestaties aan leden. Naar aanleiding van het Bridport-arrest heeft de staatssecretaris van Financiën in zijn brief van 17 juni 2015 aangekondigd dat de Nederlandse sportvrijstelling op termijn wordt aangepast. 2 Een wijziging van de sportvrijstelling op korte termijn acht de staatssecretaris van Financiën niet mogelijk vanwege de huidige budgettaire kaders. De staatsecretaris van Financiën geeft aan dat een verruiming van de Nederlandse sportvrijstelling financiële gevolgen heeft voor gemeenten en exploitatiestichtingen. Gemeenten stellen veelal sportaccommodaties ter beschikking aan verenigingen, stichtingen en andere derden. Op basis van de huidige Nederlandse wet- en regelgeving is in veel situaties sprake van het zogenoemde gelegenheid geven tot sportbeoefening. Gemeenten voldoen 6% btw over de ontvangen vergoedingen en brengen de toerekenbare btw op de exploitatie- en investeringskosten als voorbelasting in aftrek. De staatssecretaris van Financiën geeft in zijn brief van 17 juni 2015 aan dat deze prestatie straks ook onder de sportvrijstelling komt te vallen. Dit op basis van het arrest van het HvJ in de zaak Canterbury Hockey Club en Canterbury Ladies Hockey Club (hierna: Canterbury). 3 Op 23 november 2015 heeft de staatssecretaris van Financiën een brief met zijn juridische en financiële analyse van de verruiming van de sportvrijstelling naar de Tweede Kamer verzonden. 4 In deze brief heeft hij zijn standpunt van 17 juni 2015 herhaald. De vraag die opkomt is of de staatssecretaris van Financiën gelijk heeft. Namelijk of op basis van de Btw-richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ het ter beschikking stellen van een sportaccommodatie door een gemeente aan een sportvereniging, een exploitatiestichting of andere derden onder de reikwijdte van de sportvrijstelling van artikel 132, eerste lid, onderdeel m, van de Btw-richtlijn valt. Voor de beantwoording van deze vraag zal ik in hoofdstuk 2 de kaders van de sportvrijstelling neerzetten. Dit met name gericht op de Europese regelgeving. Daar waar belangrijke evidente verschillen zijn met de Nederlandse regelgeving ga ik in op de Nederlandse regelgeving. In hoofdstuk 3 ga ik in op de mogelijkheid die artikel 98, tweede lid jo. post 14 van Bijlage III van de Btw-richtlijn lidstaten biedt om een verlaagd btw-tarief op het recht gebruik te maken van sportaccommodaties toe te passen. Dit om te bepalen of sprake is van een overlap tussen de sportvrijstelling en het verlaagd btw-tarief. Daarbij ga ik tevens in op de verschillen die met de Nederlandse regelgeving bestaan. In Nederland is immers het verlaagde btw-tarief van toepassing op het het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en baden zoals vermeld in post b.3, van Tabel I, behorende bij de Wet OB. 1 EUR lex HvJ 19 december 2013, nr. C-495/12 (Bridport and West Dorset Golf Club Limited) 2 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 17 juni 2015 aan de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, nr. IZV/2015/509U 3 EUR lex HvJ 16 oktober 2008, nr. C-253/07 (Canterbury Hockey Club & Canterbury Ladies Hockey Club) 4 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 23 november 2015 aan de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, nr. IZV/2015/968 U 3

5 Vervolgens ga ik in hoofdstuk 4 in op de kenmerkende elementen van de door de gemeente aan sportverenigingen, exploitatiestichtingen en andere derden verrichte prestaties. Daarbij ga ik tenslotte in op de vraag of het ter beschikking stellen van een sportaccommodatie door een gemeente aan een sportvereniging, een exploitatiestichting of andere derden op basis van de Btw-richtlijn en de Europese jurisprudentie is vrijgesteld van btw op basis van artikel 132, eerste lid, punt m van de Btw-richtlijn. Dit aan de hand van drie varianten waarop gemeenten in de praktijk een sportaccommodaties ter beschikking stellen. Tenslotte sta ik stil bij de wenselijkheid van de uitkomsten van deze drie varianten en de huidige btwwetgeving met betrekking tot sport. 4

6 2. Kaders sportvrijstelling 2.1 Algemeen: de wettelijke bepalingen De sportvrijstelling is opgenomen in artikel 132, eerste lid, punt m van de Btw-richtlijn. De sportvrijstelling stelt de volgende prestatie vrij: sommige diensten welke nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding en welke door instellingen zonder winstoogmerk worden verricht voor personen die aan sport of lichamelijk opvoeding doen. De sportvrijstelling betreft een dwingende bepaling in de Btw-richtlijn. De lidstaten zijn derhalve gehouden deze bepaling in de nationale wetgeving op te nemen. Lidstaten hebben op grond van artikel 133 van de Btw-richtlijn de mogelijkheid om de sportvrijstelling afhankelijk te stellen van een aantal voorwaarden. Dit om een juiste en eenvoudige toepassing van de sportvrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. De voorwaarden in dit artikel houden verband met het beogen van winst, het beheer en bestuur van de instellingen, door de overheid goedgekeurde prijzen en concurrentieverstoring. Deze voorwaarden kunnen door de lidstaten enkel aan andere dan publiekrechtelijke instellingen worden opgelegd. Tenslotte is in artikel 134 van de Btw-richtlijn vastgelegd dat de sportvrijstelling geen toepassing kan vinden indien de verrichte prestaties (a) niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen of (b) wanneer de verrichte prestaties in hoofdzaak ertoe strekken extra opbrengsten te genereren en met die prestaties in concurrentie wordt getreden met commerciële instellingen. In artikel 11, eerste lid, onderdeel e van de Wet OB is de sportvrijstelling als volgt omschreven: de diensten door organisaties die zich de beoefening van sport of de bevordering daarvan ten doel stellen, aan hun leden, met uitzondering van:. De uitzonderingen hebben betrekking op het toegang verlenen tot wedstrijden, demonstraties en dergelijke, en diensten verricht door watersportorganisaties. Doordat deze uitzonderingen niet relevant zijn voor de beantwoording van de probleemstelling blijven deze uitzonderingen in deze verhandeling verder buiten beschouwing. De sportvrijstelling kan op grond van artikel 11, tweede lid van de Wet OB alleen worden toegepast indien met deze prestaties geen winst wordt beoogd. Uit constante jurisprudentie van het HvJ volgt dat de vrijstellingen in de btw communautaire begrippen betreffen. De sportvrijstelling opgenomen in artikel 11 van de Wet OB dient derhalve dezelfde prestaties vrij te stellen als de sportvrijstelling opgenomen in artikel 132 van de Btw-richtlijn. Uit de bepalingen van artikel 132, eerste lid, punt m van de Btw-richtlijn leid ik de volgende criteria af die van belang zijn voor het toepassen van de sportvrijstelling: 1. sommige diensten en de nauw samenhangende diensten; 2. beoefening van sport of lichamelijke opvoeding; 3. door instellingen zonder winstoogmerk; en 4. voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen. Het HvJ heeft met betrekking tot deze criteria van de sportvrijstelling reeds enkele arresten gewezen. In de volgende paragrafen ga ik in op de verschillende criteria. Doordat gemeenten veelal niet rechtstreeks aan de uiteindelijke consument c.q sporter presteren sta ik uitgebreider stil bij de nauw samenhangende diensten en de Europese jurisprudentie daaromtrent. 5

7 2.2 Sommige diensten en de nauw samenhangende diensten Sommige diensten De sportvrijstelling stelt sommige diensten die nauw samenhangen met sport vrij van de btw. Het is tot op heden niet duidelijk waarop de term sommige ziet. Een letterlijke interpretatie van het begrip zou ertoe kunnen leiden dat lidstaten de mogelijkheid hebben om aan de toepassing van de btw-vrijstelling nadere voorwaarden te stellen. Uit het arrest Commissie tegen Spanje blijkt echter dat het niet mogelijk is om specifieke diensten aan te wijzen c.q. uit te sluiten van de sportvrijstelling. 5 Enkel de voorwaarden vermeld in artikel 133 van de Btw-richtlijn kunnen de lidstaten aan de sportvrijstelling verbinden. Spanje kende toentertijd een regeling die de sportvrijstelling voor particuliere sportinstellingen met een sociaal karakter afhankelijk had gemaakt van een drempelbedrag met betrekking tot de maximale contributieopbrengst. De Commissie was van mening dat Spanje de toepassing van de sportvrijstelling ten onrechte van extra voorwaarden liet afhangen. Spanje beriep zich op het begrip sommige diensten en was van mening dat de lidstaten een eigen beoordelingsvrijheid hadden en zelf voorwaarden aan de toepassing van de sportvrijstelling mochten stellen. Het HvJ stelde Spanje in het ongelijk. De voorwaarden die aan de sportvrijstelling kunnen worden verbonden mogen de materiele werking van de vrijstelling niet beperken. Het betreft een verplichte vrijstelling en de lidstaten hebben geen enkele beoordelingsvrijheid bij de verlening van deze vrijstelling. De lidstaten kunnen enkel aan niet publiekrechtelijke instellingen de voorwaarden genoemd in artikel 133 van de Btw-richtlijn aan de toepassing van de sportvrijstelling stellen. Deze visie heeft het HvJ in het arrest Canterbury herhaald. 6 Het blijft derhalve onduidelijk wat er is bedoeld met de term sommige in de sportvrijstelling. A-G Kokott heeft in haar conclusie in de zaak MDDP aangegeven dat de bepalingen in de artikelen 133 en 134 van de Btw-richtlijn enkel zien op de nauw samenhangende prestaties. 7 De term sommige kan duiden dat de sportvrijstelling alleen ziet op enkele nauw met de beoefening van sport samenhangende prestaties en niet op alle nauw met de beoefening van sport samenhangende prestaties. Het onderscheid betreft hierbij de prestaties die in strijd zijn met de bepalingen genoemd in de artikel 133 en 134 van de Btw-richtlijn. Deze prestatie (kunnen) niet onder de werking van de sportvrijstelling vallen. Een andere mogelijke verklaring is dat wordt beoogd de sportvrijstelling enkel van toepassing te verklaren op prestaties die samenhangen met de sportbeoefening door amateurs. Het Economisch en Sociaal Comité heeft in het jaar 1985 aangegeven dat het bij de formulering van de sportvrijstelling uitdrukkelijk de bedoeling is dat voor professionele sport en voor lichamelijke oefening in een sportschool de btw-vrijstelling niet van toepassing kan zijn. 8 5 EUR lex HvJ 7 mei 1998, nr. C-124/96 (Commissie tegen Spanje) 6 EUR lex HvJ 16 oktober 2008, nr. C-253/07 (Canterbury Hockey Club & Canterbury Ladies Hockey Club), ro. 39 en ro EUR lex Conclusie van Advocaat-Generaal J. Kokott 20 juni 2013, nr. C-319/12 (MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu, Sp. Komandytowa), ro Advies inzake het voorstel voor een negentiende richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting houdende wijziging van Richtlijn 77/388/EEG Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (85/C 218/07), Ad artikel 1, lid 3, sub b. 6

8 In artikel 11, eerste lid, onderdeel e van de Wet OB is opgenomen dat de diensten door organisaties die zich de beoefening van sport of de bevordering daarvan ten doelstellen vrijgesteld zijn van btw. Een letterlijke interpretatie van deze tekst leidt ertoe dat alle diensten verricht door een sportorganisatie zijn vrijgesteld van btw. Een dergelijke uitleg zou in strijd zijn met de sportvrijstelling in de Btw-richtlijn die immers alleen de diensten die nauw samenhangen met sport vrijstelt van btw. In de praktijk wordt de Nederlandse vrijstelling op dit punt richtlijnconform uitgelegd en leidt dit tekstuele verschil niet tot problemen. Nu de wetgever van plan is de Nederlandse sportvrijstelling aan te passen, zou het mijns inziens aan te bevelen zijn om het tekstuele verschil met de Btw-richtlijn op dit onderdeel op te heffen Nauw samenhangende diensten Het begrip nauw samenhangende diensten is niet gedefinieerd in de Btw-richtlijn of de Wet OB. De invulling van het begrip wordt derhalve aan de rechterlijke macht overgelaten. Uit de jurisprudentie volgt dat om te bepalen of sprake is van een nauw samenhangende prestatie het eerst van belang is om te bepalen of sprake is van één of meerdere prestaties c.q. handelingen. Indien sprake is van afzonderlijke prestaties c.q. handelingen dient te worden bepaald of sprake is van prestaties die nauw samenhangen met elkaar. Met betrekking tot de sportvrijstelling is tot op heden één arrest gewezen over het begrip nauw samenhangende diensten. Het betreft het arrest Město Žamberk. 9 Doordat in de verschillende andere vrijstellingsbepalingen die zijn opgenomen in artikel 132 van de Btwrichtlijn veelvuldig gebruik wordt gemaakt van nauw samenhangende diensten, zijn naar mijn mening de arresten over deze vrijstellingsbepalingen relevant voor de sportvrijstelling. Het unieke aan de sportvrijstelling is dat voor de nauwe samenhang niet wordt aangeknoopt bij een door een ondernemer verrichte prestatie. Het is immers de uiteindelijke sporter die sport. Voor zover sprake is van nauw met lichamelijke opvoeding samenhangende prestaties kan wel aansluiting worden gezocht bij een door een ondernemer verrichte prestatie. In de jurisprudentie zijn diverse verschijningsvormen van nauw samenhangende prestaties te onderkennen. Vroon onderkent hierbij de volgende varianten 10 : 1. De vrijgesteld presterende ondernemer verricht meerdere prestaties aan dezelfde afnemer (horizontale werking); Ondernemer vrijstelling Afnemer 9 EUR lex HvJ 21 februari 2013, nr. C-18/12 (Město Žamberk) 10 A. Vroon, commentaar artikel 11,1,c. Wet OB, NDFR (bijgewerkt tot 26 oktober 2015) 7

9 2. Prestaties verricht door een ondernemer aan de vrijgesteld presterende ondernemer, die op zijn beurt weer aan de afnemer presteert (verticale werking); Ondernemer Ondernemer vrijstelling Afnemer 3. Prestaties verricht door een vrijgesteld presterende ondernemer aan derden (diagonale werking). Ondernemer vrijstelling Afnemer Derde Hieraan voeg ik een vierde variant toe: de diagonale werking waarbij een vrijgesteld presterende ondernemer aan de afnemer presteert en dat een andere ondernemer eveneens een prestatie aan de afnemer verricht. 8

10 Ondernemer vrijstelling Afnemer Ondernemer Hierna ga ik aan de hand van een aantal arresten van het HvJ nader in op de werking van de verschillende verschijningsvormen van nauwe samenhang Eén of meerdere prestaties c.q. handelingen Om te bepalen of sprake is van een nauw samenhangende dienst dient eerst te worden vastgesteld of sprake is van één of meerdere prestaties c.q. handelingen. Uit de constante jurisprudentie van het HvJ blijkt dat het uitgangspunt is dat voor de toepassing van de btw elke prestatie c.q. handeling als onderscheidend en zelfstandig moet worden beschouwd. Het HvJ heeft in het arrest Card Protection Plan aangegeven dat dit er niet toe mag leidden dat bij een prestatie waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend deze dienst kunstmatig uit elkaar wordt gehaald. 11 Dit dient te worden bekeken vanuit het oogpunt van de modale consument. Het HvJ heeft in dit arrest mijns inziens niet meer willen zeggen dan dat in principe een zo zuiver mogelijke toepassing van het btw-stelsel plaats dient te vinden, maar dat dit niet inhoud dat één uiterlijke prestatie kunstmatig uiteen gehaald kan worden in meerdere afzonderlijke prestaties. Hierbij denk ik bijvoorbeeld aan de levering van een brood met het plastic zakje eromheen. Op het vorenstaande uitgangspunt dat elke prestatie in beginsel als onderscheidend en afzonderlijk moet worden beschouwd wordt inbreuk gemaakt in bepaalde omstandigheden. Uit arresten van het HvJ blijkt dat in bepaalde omstandigheden verschillende formeel te onderscheiden prestaties die afzonderlijk worden verricht en zodoende (op basis van de hoofdregel) ieder als zodanig tot btw-heffing of tot een vrijstelling kunnen leiden, als één enkele handeling moeten worden beschouwd. Het betreft in dat geval niet zelfstandige prestaties c.q. handelingen. Van dergelijke prestaties c.q. handelingen kan sprake zijn: - indien één of meer prestaties een hoofddienst vormen terwijl de prestatie of prestaties één of meerdere bijkomende diensten vormen die het fiscale lot van de hoofdprestatie volgen; of - indien de handelingen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één, niet te splitsen economische prestatie vormen. Een prestatie moet met name als bijkomend bij een hoofddienst worden beschouwd wanneer zij voor de afnemer geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken EUR lex HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) 12 O.a. EUR lex HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) ro. 30 9

11 Indien geen sprake is van een bijkomende prestatie dan is sprake van een afzonderlijke prestatie die op zijn eigen fiscale merites dient te worden beoordeeld. In dat geval dient te worden bepaald of deze afzonderlijke prestatie voor de hoofdprestatie als onontbeerlijk c.q. absoluut noodzakelijk moet worden beschouwd. 13 Van onontbeerlijk is sprake wanneer hetzelfde niveau en dezelfde kwaliteit van de hoofdprestatie niet kan worden verzekerd indien de nauw samenhangende prestatie niet wordt verricht. 14 In het arrest Field Fischer Waterhouse heeft het HvJ tenslotte bepaald dat indien het kunstmatig is om twee prestaties samen te voegen eveneens geen sprake is van één samengestelde prestatie. 15 Deze benadering van het HvJ ligt in lijn met het uitgangspunt dat elke prestatie c.q. handeling in beginsel als onderscheidend en als zelfstandig dient te worden beschouwd Horizontale werking nauwe samenhang Het Hof van Justitie gaat in zijn arrest Město Žamberk in op de nauwe samenhang in relatie tot de sportvrijstelling. In dit arrest betreft het de horizontale werking van de nauwe samenhang omdat de vrijgesteld presterende ondernemer meerdere prestaties aan dezelfde afnemer verricht. Město Žamberk stelt tegen betaling van één toegangsprijs een gemeentelijk openlucht aquapark ter beschikking aan een ieder. Het aquapark is ingericht met verschillende baden maar ook met glijbanen, een massagebad, een een natuurlijke rivier, een terrein voor strandvolleybal, tafeltennislokalen, een kikkerbad voor kinderen, etc. voor recreatief gebruik en wordt niet specifiek aan een sportvereniging of een school ter beschikking gesteld. De verwijzende rechter heeft aan het HvJ gevraagd of toegang verlenen tot een aquapark waarvan de installaties door de bezoekers niet alleen kunnen worden gebruikt voor sportactiviteiten maar ook voor recreatief gebruik een dienst is die nauw samenhangt met de beoefening sport. Valt het toegang geven tot een aquapark onder de sportvrijstelling? CZK P P Město žamberk P P CZK P 13 O.a. EUR lex HvJ 20 juni 2002, nr. C-287/00 (Commissie tegen Duitsland) ro. 48 en ro EUR lex HvJ 9 februari 2006, nr. C-415/04 (Stichting Kinderopvang Enschede) ro EUR lex HvJ 27 september 2012, nr. C-392/11 (Field Fisher Waterhouse LLP) ro

12 Het HvJ geeft aan dat de verwijzende rechter aan de hand van de feitelijke situatie moet beoordelen of sprake is van één of meerdere prestaties. Het feit dat Město Žamberk één type toegangskaart voor het gehele aquapark verkoopt vormt een belangrijke aanwijzing dat sprake is van één samengestelde prestatie. Het HvJ geeft aan dat voor het vaststellen of deze samengestelde prestatie onder de sportvrijstelling kan worden gerangschikt rekening gehouden dient te worden met de perceptie van de modale consument. Een benadering waarbij wordt gekeken naar de bedoeling van iedere individuele bezoeker strookt niet met de doelstellingen van het btw-stelsel, te weten rechtszekerheid en de correcte en eenvoudige toepassing van de btw-vrijstellingen. Volgens het HvJ is de objectieve aard van de handeling van belang. De wijze waarop het aquapark is ingericht is hierbij van bijzonder belang. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om of het zwembad in banen is ingedeeld, met startblokken is uitgerust, etc. of juist voor recreatief gebruik geschikt is. Of de prestatie die Město Žamberk verricht als zodanig onder de sportvrijstelling is te rangschikken is aan de verwijzende rechter. Het HvJ concludeert derhalve dat het toegang geven tot een aquapark waarschijnlijk kwalificeert als een nauw samenhangende dienst bij een andere hoofdprestatie. Het toegang verlenen aan het aquapark door Město Žamberk is immers onontbeerlijk voor het verrichten van de hoofdprestatie. De verwijzende rechter dient na te gaan of de modale consument de samengestelde prestatie als nauw samenhangende prestatie bij de beoefening van sport beschouwd of als een andere (recreatieve) prestatie. Naar mijn mening kwalificeert het toegang verlenen tot een aquapark als een nauw samenhangende dienst bij een recreatieve prestatie. Op basis van de in de uitspraak van het HvJ opgenomen feiten is het park naar mijn mening ingericht voor recreatie en vermaak. Het van glijbanen afgaan en het dobberen in een natuurlijke rivier kwalificeert naar mijn mening niet als sport. Dat in het aquapark ook aan lichamelijke inspanningen gedaan wordt doet daar niets aan af Verticale werking nauwe samenhang Met betrekking tot de verticale werking van nauwe samenhang zijn er minder arresten door het HvJ gewezen. In onder andere de arrest Horizon College 16 en een inbreukprocedure tegen Frankrijk 17 was sprake van een situatie waarbij het de vraag was of sprake is van een verticale nauwe samenhang van prestaties c.q. handelingen Horizon College Het Horizon College stelde tegen vergoeding bij haar in dienst zijnde leraren ter beschikking aan andere onderwijsinstellingen, waar die leraren werkzaam waren onder verantwoordelijkheid van de inlenende instelling. Het HvJ kreeg de volgende prejudiciële vragen voorgelegd: - kwalificeert de terbeschikkingstelling van een leraar als het verstrekken van onderwijs; - indien het ter beschikking stellen van een leraar niet als onderwijs kwalificeert, kan deze prestatie dan worden aangemerkt als een nauw met onderwijs samenhangende prestatie; - maakt het voor de beantwoording van de vorenstaande vragen nog uit of de afnemer een onderwijsinstelling is. 16 EUR lex HvJ 14 juni 2007, nr. C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord- Kennemerland/West-Friesland (Horizon College)) 17 EUR lex HvJ 11 januari 2001, nr. C-76/99 (Commissie tegen Frankrijk) 11

13 Kwalificeert het ter beschikking stellen van personeel als een nauw met onderwijs samenhangende dienst? Horizon College? Onderwijsinstelling Onderwijs Vrijgesteld Leerlingen Het HvJ oordeelt dat het verstrekken van onderwijs bestaat uit een geheel van elementen die, naast de relaties die tussen de docenten en studenten tot stand komen, ook het organisatorisch kader van de betrokken onderwijsinstelling vormen. 18 Hierbij valt te denken aan alle faciliteiten, onderwijsmateriaal, technische voorzieningen, onderwijs beleid, organisatorische infrastructuur, etc. Het enkel ter beschikking stellen van een leraar kwalificeert derhalve niet als onderwijs. Dat het ter beschikking stellen van de leraar het verstrekken van onderwijs bij de inlenende onderwijs instelling vergemakkelijkt doet hier niets aan af. Vervolgens beoordeelt het HvJ of sprake is van een nauw met onderwijs samenhangende dienst. De inlening van personeel kan bijvoorbeeld bij een tekort aan docenten bij de inlenende onderwijsinstelling betekenen dat het verstrekte onderwijs aan studenten onder optimale omstandigheden verloopt. De inlening van personeel zorgt er in die situatie voor dat hetzelfde niveau en dezelfde kwaliteit van onderwijs kan worden verzekerd bij de inlenende onderwijsinstelling. 19 Het HvJ geeft aan dat voor nauw samenhangende prestaties het niet noodzakelijk is dat de presterende ondernemer rechtstreeks aan de afnemers van de vrijgestelde prestatie presteert. 20 Om als nauw samenhangende prestatie te kunnen worden aangemerkt is het van belang dat de prestatie onontbeerlijk is voor het verrichten van de vrijgestelde handeling. 21 Het HvJ vervolgt dat de terbeschikkingstelling van leraren van zodanig aard of kwaliteit dient te zijn dat zonder die dienst niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van het door de inlenende instelling verzorgde onderwijs. 22 In de beoordeling of de terbeschikkingstelling van leraren onontbeerlijk is dient eveneens een vergelijking te worden gemaakt met commerciële uitzendbureaus. De terbeschikkingstelling van leraren dient van zodanig aard te zijn dat hetzelfde niveau en dezelfde kwaliteit van het onderwijs niet kunnen worden verzekerd door louter een beroep te doen op een commercieel uitzendbureau. Hierbij valt bijvoorbeeld te denken aan de kwalificaties van de betrokken leraar EUR lex HvJ 14 juni 2007, nr. C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord- Kennemerland/West-Friesland (Horizon College)) ro EUR lex HvJ 14 juni 2007, nr. C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord- Kennemerland/West-Friesland (Horizon College)) ro EUR lex HvJ 14 juni 2007, nr. C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord- Kennemerland/West-Friesland (Horizon College)) ro EUR lex HvJ 14 juni 2007, nr. C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord- Kennemerland/West-Friesland (Horizon College)) ro EUR lex HvJ 14 juni 2007, nr. C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord- Kennemerland/West-Friesland (Horizon College)) ro EUR lex HvJ 14 juni 2007, nr. C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord- Kennemerland/West-Friesland (Horizon College)) ro

14 Of de terbeschikkingstelling van de leraar aan de inlenende onderwijsinstelling als onontbeerlijk kan worden gezien voor het door de inlenende onderwijsinstelling verrichte onderwijs dient de verwijzende rechter te bepalen. Hierbij dient naast de nauwe samenhang ook te worden getoetst of aan de andere voorwaarden van de betreffende vrijstelling wordt voldaan Commissie / Frankrijk In Frankrijk bestaan er wettelijke regels omtrent het uitvoeren van laboratoriumonderzoeken die een speciale bekwaamheid vereisen of waarbij met gebruikmaking van gevaarlijke producten of delicate c.q. recente technieken onderzoek wordt verricht. Slechts enkele laboratoria in Frankrijk mogen deze onderzoeken uitvoeren. Om toch een landelijke dekking te waarborgen kunnen de monsters voor dergelijke onderzoeken bij alle laboratoria in Frankrijk worden genomen. De Franse wetgeving schrijft in dat geval een verplichte overdracht voor van de afgenomen monsters aan het gespecialiseerde laboratorium tegen een wettelijk vastgestelde vergoeding. De Franse overheid belaste deze verplichte overdracht van het monster aan een gespecialiseerd laboratorium met btw. In de gevallen waarin geen wettelijke verplichting bestaat om het laboratoriumonderzoek door een gespecialiseerd lab uit te laten voeren, dan kan een laboratorium toch besluiten het analyserende onderzoek door een ander laboratorium uit te laten voeren. In dat geval is de overdracht van het monster tussen de laboratoria in Frankrijk vrijgesteld van btw. De Europese Commissie en Frankrijk waren het erover eens dat het nemen van een monster en de analyse van een monster van btw-vrijgestelde handelingen betreffen. De Europese Commissie is van mening dat de wettelijk verplichte overdracht van het monster aan een gespecialiseerd laboratorium een nauw samenhangende prestatie is met de vrijgestelde prestatie van de analyse van het afgenomen monster. Het onderscheid dat de Franse regering maakt tussen de wettelijk verplichte overdracht en de vrijwillige overdracht van een monster aan een ander laboratorium is volgens de Europese Commissie in strijd met het beginsel van de fiscale neutraliteit. Kwalificeert de overdracht van een monster als een nauw met de medische analyse van een monster samenhangende dienst? Laboratorium? Gespecialiseerd Laboratorium Medische analyse monster Vrijgesteld Patiënt Het HvJ oordeelt dat het nemen van een monster, de overdracht van het monster naar het analyserende lab en de uiteindelijke analyse van het monster afzonderlijke handelingen betreffen. Het nemen van een monster en de overdracht van het monster aan het analyserende lab betreffen twee onontbeerlijke stappen voor de uiteindelijke analyse van het monster. Het betreffen handelingen die geen doel op zich zijn voor de patiënt maar een middel om de hoofddienst van de prestatieverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Het maakt de patiënt immers niet uit wie de uiteindelijke analyse uitvoert. 24 Het nemen en overdragen van het monster vanuit het oogpunt van veiligheid vormen fundamentele en noodzakelijke stappen om uiteindelijk de hoofdprestatie te verrichten. 24 EUR lex HvJ 11 januari 2001, nr. C-76/99 (Commissie tegen Frankrijk) ro

15 Ook in dit arrest oordeelt het HvJ dat een handeling als een nauw samenhangende prestatie kan worden aangemerkt als deze handeling onontbeerlijk is voor het verrichten van de vrijgestelde handeling (in casu: analyse van het monster). 25 In de arresten Horizon College en Stichting Kinderopvang Enschede (zie hierna onderdeel ) geeft het HvJ vervolgens mee dat de ingekochte prestaties (in casu: monsterneming en overdracht monster) van zodanige aard of kwaliteit dienen te zijn dat zonder die diensten niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van de uiteindelijk vrijgestelde prestatie (in casu: analyse monster). In deze beoordeling dient eveneens een vergelijking met andere ondernemers te worden gemaakt. Het HvJ heeft deze laatste toets niet beschreven in de inbreukprocedure tegen Frankrijk. Naar mijn mening dient deze toets echter wel te worden gemaakt. Dit in het kader van het fiscale neutraliteitsbeginsel. Immers schrijft het beginsel van fiscale neutraliteit voor dat soortgelijke goederen en diensten gelijk worden behandeld. Goederen en diensten zijn soortgelijk als zij met elkaar in concurrentie staan oftewel dat zij voor de afnemer uitwisselbaar zijn. Daarbij is potentiele concurrentie al voldoende voor een schending van het fiscale neutraliteitsbeginsel. 26 Als ik vorenstaande toets uitvoer dan kom ik in deze casus ook tot de conclusie dat sprake is van een nauw samenhangende prestatie. Het nemen van monsters is enkel toegestaan door erkende laboratoria. Dit zijn laboratoria die onder toezicht staan van het Franse ministerie van Volksgezondheid. Hierdoor is het nemen van monsters door erkende laboratoria van een zodanige aard dat hetzelfde niveau en dezelfde kwaliteit niet kan worden behaald door een beroep te doen op een andere ondernemer. De diensten van het laboratorium zijn niet inwisselbaar voor een vergelijkbare dienst bij andere ondernemers Diagonale werking nauwe samenhang Met betrekking tot de diagonale werking van nauwe samenhang heeft het HvJ arrest gewezen in de zaak Stichting Kinderopvang Enschede (hierna: SKE). 27 SKE houdt diverse kinderopvangvoorzieningen in stand en ontwikkelt een gedifferentieerd aanbod van kinderopvangvoorzieningen voor werkende ouders. Daarnaast fungeert SKE als bemiddelaar tussen vraagouders en gastouders. Met betrekking tot deze laatste activiteit houdt SKE een lijst bij van potentiele gastouders. Wanneer een zogenoemde vraagouder een gastouder wenst dan brengt SKE de meeste geschikte gastouder in contact met de vraagouder. Per uur gebruikte opvang bij een gastouder is de vraagouder een bedrag aan SKE verschuldigd. De vraagouders betalen bovendien een afzonderlijk bedrag aan de gastouders. Het HvJ kreeg de vraag voorgelegd of de bemiddeling van SKE tussen ouders die kinderopvang zoeken en gastouders van btw is vrijgesteld als diensten die nauw samenhangen met: - maatschappelijk werk en sociale zekerheid; - bescherming van kinderen en jongeren; en/of - onderwijs aan kinderen of jongeren. 25 EUR lex HvJ 11 januari 2001, nr. C-76/99 (Commissie tegen Frankrijk) ro EUR lex HvJ 10 november 2011, nr. C-259/10 (The Rank Group plc) ro. 33 en ro EUR lex HvJ 9 februari 2006, nr. C-415/04 (Stichting Kinderopvang Enschede) 14

16 Gastouder Kinderopvang Vrijgesteld Vraagouder? Stichting Kinderopvang Enschede Kwalifceert de bemiddelingsdienst als een nauw met de kinderopvang samenhangende dienst? Het HvJ gaat allereerst na of kinderopvang door de gastouders onder één van de vorengenoemde prestaties kan vallen. Doordat niet wordt betwist dat de kinderopvang onder de vrijstelling van maatschappelijk werk en sociale zekerheid dan wel de vrijstelling van bescherming van kinderen en jongeren kan vallen toetst het HvJ niet of de kinderopvang onder de vrijstelling van onderwijs aan kinderen of jongeren kan vallen. De prestatie van SKE aan de vraagouders kan enkel worden vrijgesteld indien deze dienstverlening nauw samenhangt met een vrijgestelde handeling door de gastouders. Of de gastouders daadwerkelijk een vrijgestelde prestatie verrichten dient door de verwijzende rechter te worden getoetst. Vervolgens toetst het HvJ of de diensten van SKE aan de vraagouders nauw samenhangen met de prestatie van de gastouders aan de vraagouders. Volgens het HvJ is hiervan sprake indien de bemiddelende diensten van SKE onontbeerlijk zijn voor de diensten ter zake van de kinderopvang. 28 In beginsel is het bijhouden van een lijst van beschikbare gastouders en het ter beschikking stellen van deze informatie aan vraagouders niet onontbeerlijk bij de daadwerkelijke kinderopvang door de gastouders. Dit is anders indien de diensten van SKE ertoe leiden dat de kinderopvang van hogere kwaliteit is dan die waartoe de vraagouders toegang zouden hebben gehad wanneer zij van de diensten van SKE geen gebruik hadden gemaakt. 29 De verwijzende rechter zal derhalve dienen na te gaan of de kinderopvang door de gastouders, dankzij de diensten van SKE, van een zodanige aard en kwaliteit is dat het niet mogelijk zou zijn van een gelijkwaardige dienst gebruik te maken zonder de bemiddelende diensten als die door SKE zijn aangeboden. 30 De Hoge Raad heeft geoordeeld dat hiervan sprake was doordat SKE de gastouders toetst op kwaliteit en de potentiële gastouders op kosten van SKE een speciale cursus kunnen volgen. 31 Daarnaast verricht SKE intakegesprekken met de vraagouders en wordt aan de hand van deze gegevens nagegaan welke gastouders het beste passen bij de betreffende vraagouders. Tenslotte kunnen vraagouders ook gebruik maken van de diensten van SKE, indien na enige tijd blijkt dat de overeenkomst tussen de vraagouders en de gastouders niet wordt voortgezet. Dit alles te samen bezien leidde ertoe dat de diensten van SKE van zodanige aard of kwaliteit zijn dat de vraagouders niet van een gelijkwaardige dienst verzekerd zouden kunnen zijn zonder de bemiddelende dienst van SKE. 28 EUR lex HvJ 9 februari 2006, nr. C-415/04 (Stichting Kinderopvang Enschede) ro EUR lex HvJ 9 februari 2006, nr. C-415/04 (Stichting Kinderopvang Enschede) ro EUR lex HvJ 9 februari 2006, nr. C-415/04 (Stichting Kinderopvang Enschede) ro Hoge Raad 2 november 2007, nr L (Stichting Kinderopvang Enschede), V-N 2007/

17 2.3 Beoefening van sport of lichamelijke opvoeding De vrijstelling stelt sommige diensten welke nauw samenhangen met sport of lichamelijk opvoeding vrij van heffing van btw. De begrippen sport en lichamelijke opvoeding zijn niet gedefinieerd in de Btw-richtlijn. In het reeds aangehaalde arrest Město Žamberk geeft het HvJ aan dat de vrijstellingen autonome begrippen van het Unierecht betreffen, die dienen te voorkomen dat het btw-stelsel uiteenlopend wordt toegepast. 32 Dit geldt ook voor de begrippen sport en lichamelijke opvoeding. Vervolgens geeft het HvJ aan dat het vaste rechtspraak is dat de bewoordingen waarin de vrijstellingen zijn omschreven strikt moeten worden uitgelegd omdat een vrijstelling inbreuk maakt op het algemene beginsel dat btw wordt geheven. Echter mag deze uitleg niet zo strikt zijn dat de vrijstelling geen effect meer heeft. De bewoordingen van de vrijstelling dienen in het licht van de context, de doelstellingen en de algemene opzet van de Btw-richtlijn te worden uitgelegd. Daarbij dient in het bijzonder rekening te worden gehouden met de ratio van de betrokken vrijstelling. Het HvJ geeft aan dat de sportvrijstelling zich niet beperkt tot bepaalde sporten. Tevens is het niet noodzakelijk dat de sportactiviteit op een bepaald niveau of bepaalde manier dient te worden uitgeoefend. Het maakt derhalve niet uit of sprake is van sporten op regelmatige basis of niet, of sprake is van sporten in georganiseerd verband of met het oog op deelname aan sportcompetities. 33 Het HvJ geeft aan dat de ratio achter de sportvrijstelling is om de beoefening van sport of lichamelijke opvoeding door brede lagen van de bevolking te bevorderen. De activiteit mag echter niet louter ter ontspanning en vermaak worden uitgeoefend. 34 Daarbij dient mijns inziens te worden gekeken naar de activiteit als zodanig. Het HvJ geeft in zijn arresten echter geen definitie van sport of lichamelijke opvoeding. Op basis van het arrest Van Dijk s Boekhuis ben ik van mening dat voor de definitie van de begrippen sport en lichamelijk opvoeding dient te worden aangesloten bij het spraakgebruik. 35 De staatssecretaris van Financiën neemt het spraakgebruik eveneens als uitgangspunt om te bepalen of sprake is van actieve sportbeoefening door de mens. 36 De Van Dale omschrijft sport als volgt: allerlei lichamelijke oefeningen en ontspanning waarbij vaardigheid, kracht en inzicht vereist worden. Naar maatschappelijke opvattingen zijn denksporten zoals schaken, dammen, bridge, etc. aan te merken als sport. Bij denksporten is immers sprake van een actieve inspanning van de geest waarbij de analytische vaardigheden centraal staan. Op basis van deze definitie zal in veel gevallen duidelijk zijn of sprake is van sport. Daarbij is van belang dat op basis van het arrest Město Žamberk de lichamelijke oefeningen die louter ter ontspanning en vermaak worden uitgeoefend niet onder de sportvrijstelling vallen. Dit geldt mijns inziens voor bijvoorbeeld het op zaterdagavond met vrienden darten in de kroeg of bowlen. 32 EUR lex HvJ 21 februari 2013, nr. C-18/12 (Město Žamberk) ro EUR lex HvJ 16 oktober 2008, nr. C-253/07 (Canterbury Hockey Club & Canterbury Ladies Hockey Club) ro. 27 en EUR lex HvJ 21 februari 2013, nr. C-18/12 (Město Žamberk) ro EUR lex HvJ 21 februari 2013, nr. C-18/12 (Město Žamberk) ro EUR lex HvJ 14 mei 1985, nr. 139/84 (Van Dijk s Boekhuis BV) 36 Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 4 september 2014, nr. BLKB 2014/123M, toelichting post b 3 16

18 Lichamelijke opvoeding betreft de training van lichamelijk vaardigheden. Dit kan mijns inziens zowel op scholen plaatsvinden als op de sportvereniging waarbij de jeugd training krijgt. 2.4 Door instellingen zonder winstoogmerk Een derde voorwaarde voor de toepassing van de sportvrijstelling is dat de diensten verricht worden door instellingen die geen winst beogen. In het arrest Kennemer Golfclub & Country Club (hierna: Kennemer Golfclub) is het HvJ ingegaan op deze voorwaarde van de sportvrijstelling. 37 De Kennemer Golfclub stelde een golfterrein ter beschikking aan leden tegen de betaling van een contributie. Tevens waren de leden verplicht deel te nemen in een renteloze obligatielening. Daarnaast maakte ook niet-leden gebruik van de golfbaan tegen de betaling van een dagcontributie. De Kennemer Golfclub behaalde in enkele jaren een exploitatieoverschot. De overschotten werden door de Kennemer Golfclub gereserveerd voor niet jaarlijks terugkerende uitgaven. Het HvJ heeft in het Kennemer Golfclub-arrest bepaald dat voor het toetsen of er sprake is van een winststreven bij de betreffende instelling er gekeken dient te worden naar alle activiteiten van de instelling en niet slechts de activiteiten die in de sportvrijstelling kunnen delen. 38 Het HvJ heeft vervolgens aangegeven dat een instelling zonder winstoogmerk een instelling is die niet tot doel heeft om winst te maken ter verdeling onder de leden. Het doel van de instelling moet worden getoetst aan de hand van haar statutaire doelstellingen en de feitelijke omstandigheden van het geval. 39 Het behalen van een positief exploitatieoverschot leidt er niet per definitie toe dat sprake is van een winst beogende instelling. Indien het exploitatieoverschot wordt aangewend ter bevordering van haar instellingsactiviteiten, dan is nog steeds geen sprake van een winst beogende instelling. Indien het exploitatieoverschot echter wordt uitgekeerd aan haar leden, dan is volgens het HvJ wel sprake van een winst beogende instelling. 40 Daarnaast geeft het HvJ in het Kennemer Golfclub-arrest aan dat een instelling zonder winstoogmerk zoals bedoeld in artikel 132, eerste lid, punt m van de Btw-richtlijn op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als de facultatieve voorwaarde die lidstaten aan de sportvrijstelling kunnen stellen zoals opgenomen in artikel 133, punt a van de Btw-richtlijn. 2.5 Voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen De laatste voorwaarde voor het toepassen van de sportvrijstelling is dat sprake moet zijn van diensten verricht voor personen die aan sport of lichamelijk opvoeding doen. Hierbij heeft het HvJ in het arrest Canterbury geoordeeld dat de identiteit van de formele ontvanger van een dienst en de rechtsvorm waarin de afnemer de dienst ontvangt niet van belang is. 41 Indien de sportvrijstelling enkel toegepast zou kunnen worden als de diensten rechtstreeks worden verricht aan natuurlijke personen die aan sport doen, dan is sprake van de schending van het fiscale neutraliteitsbeginsel EUR lex HvJ 21 maart 2002, nr. C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club) 38 EUR lex HvJ 21 maart 2002, nr. C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club) ro EUR lex HvJ 21 maart 2002, nr. C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club) ro EUR lex HvJ 21 maart 2002, nr. C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club) ro EUR lex HvJ 16 oktober 2008, nr. C-253/07 (Canterbury Hockey Club & Canterbury Ladies Hockey Club) ro EUR lex HvJ 16 oktober 2008, nr. C-253/07 (Canterbury Hockey Club & Canterbury Ladies Hockey Club) ro

19 Indien diensten worden verricht aan bijvoorbeeld een sportvereniging dan is het mogelijk dat op deze prestatie aan de sportvereniging de vrijstelling wordt toegepast. Hetzelfde geldt voor andere entiteiten die sportprestaties verrichten die onder de sportvrijstelling vallen. Wel dienen deze diensten dan te worden verleend door instellingen zonder winstoogmerk en moeten de diensten nauw samenhangen met de beoefening van sport en onontbeerlijk zijn voor het verrichten van sport. Dit aangezien de daadwerkelijke ontvangers van de betreffende diensten personen zijn die aan sport doen. De Nederlandse sportvrijstelling maakt daarbij een verschil tussen prestaties aan leden en niet-leden. In het arrest Bridport heeft het HvJ geoordeeld dat het lidstaten niet is toegestaan om beperkingen aan te brengen in de toepassing van de vrijstelling in relatie tot de hoedanigheid van de ontvangers van de betreffende diensten. 43 Het is derhalve niet mogelijk om een bepaalde groep personen uit te sluiten van de sportvrijstelling. Het onderscheid dat Nederland in de nationale wetgeving maakt tussen leden en niet-leden is derhalve niet conform de Btw-richtlijn en dient te vervallen. 43 EUR lex HvJ 19 december 2013, nr. C-495/12 (Bridport and West Dorset Golf Club Limited), ro

20 3. Verlaagd btw-tarief sport 3.1 Algemeen: de wettelijke bepalingen In artikel 98 van de Btw-richtlijn is via een zogenoemde kan-bepaling, voor lidstaten de mogelijkheid opgenomen om in de nationale btw-wetgeving een verlaagd tarief op te nemen. Op basis van onderdeel 14 van Bijlage III behorende bij de Btw-richtlijn kan het verlaagde tarief worden toegepast op de diensten die bestaan uit het recht gebruik te maken van sportaccommodaties. Per 1 januari 2002 heeft Nederland het verlaagde btw-tarief in de nationale wetgeving opgenomen in Tabel I, post b-3, behorende bij de Wet OB. In Nederland zijn de diensten met betrekking tot het gelegenheid geven tot sportbeoefening en baden belast tegen het verlaagde btw-tarief. De Nederlandse bepaling voor het toepassen van het verlaagde btw-tarief wijkt derhalve tekstueel af van de bepaling in de Btw-richtlijn. Op basis van de letterlijke tekst van de Nederlandse bepaling is de toepassing van het verlaagd btw-tarief niet beperkt tot sportaccommodaties. Daarnaast heeft de staatssecretaris van Financiën er bewust voor gekozen om training, instructie en begeleiding ook onder het verlaagde btw-tarief te brengen. 44 Uit de bepaling van de Btw-richtlijn leid ik de volgende criteria af die van belang zijn voor het toepassen van het verlaagde btw-tarief: 1. het gebruiksrecht; 2. sportaccommodatie. In de volgende paragrafen ga ik nader in op deze twee criteria. Tenslotte ga ik in de laatste paragraaf van dit hoofdstuk in op het verschil met de Nederlandse regelgeving met betrekking tot de toepassing van het verlaagd btw-tarief op training, instructie en begeleiding. 3.2 Gebruiksrecht Het verlaagde btw-tarief kan worden toegepast indien een ondernemer tegen vergoeding een derde het recht verleent gebruik te maken van een sportaccommodatie. Doordat een sportaccommodatie veelal als een onroerende zaak kwalificeert is het de vraag wanneer een prestatie kwalificeert als de verhuur van een onroerende zaak dan wel het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie. Het onderscheid is van belang aangezien de verhuur van een onroerende zaak in beginsel is vrijgesteld van btw. Het HvJ heeft in de zaken Stockholm Lindöpark AB (hierna: Lindöpark) 45 en Régie communale autonome du stade Luc Varenne (hierna: Régie) 46 geoordeeld over deze problematiek. Lindöpark betreft een winst-beogende exploitatiemaatschappij die een voor bedrijven bestemd golfterrein beheert. Tegen betaling van een vergoeding gaf Lindöpark de bezoekers de mogelijkheid de golfbaan te gebruiken. 44 Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 4 september 2014, nr. BLKB 2014/123M, toelichting post b 3 45 EUR lex HvJ 18 januari 2001, nr. C-150/99 (Stockholm Lindöpark) 46 EUR lex HvJ 22 januari 2015, nr. C-55/14 (Régie communale autonome du stade Luc Varenne) 19

21 In het arrest Régie heeft de gemeente Doornik een aannemer de opdracht gegeven een voetbalstadion te realiseren. De gemeente Doornik heeft op 25 september 2003 om niet een recht van opstal gevestigd ten gunste van de Régie communale autonome du stade Luc Varenne. Een Régie communale autonome betreft een autonoom gemeentelijk bedrijf. De aandelen van het autonoom gemeentelijk bedrijf zijn in handen van de gemeente Doornik. De Régie lijkt derhalve op een gemeentelijk sportbedrijf zoals deze in Nederland bestaan. De Régie exploiteert het voetbalstadion tegen vergoeding. Daarvoor heeft zij onder andere een gebruikersovereenkomst gesloten met Royal Football Club de Tournai (hierna: RFCT). RFCT die voor het gebruik van het stadion betaalt kan maximaal 18 dagen gebruik maken van het stadion. De Régie verzorgt daarbij het toezicht in het stadion, verschillende diensten van instandhouding, schoonmaak, onderhoud (maaien, zaaien, etc.), aanpassing aan de normen van het speelveld, etc. De Régie kan daarnaast dezelfde rechten aan andere derden verlenen, heeft ten allen tijde het recht van toegang tot het voetbalstadion (ook tijdens het gebruik door RFCT), etc. In beide zaken geeft het HvJ aan dat de verhuur van een onroerende zaak een prestatie betreft waarbij de huurder voor een overeengekomen tijdsduur tegen vergoeding het recht wordt verleend om een onroerende zaak te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en die een ieder ander van het genot van dat recht uit kan sluiten. 47 Daarbij dienen de nationale instanties gelet op de omstandigheden van het concrete geval de wezenlijke kenmerken van de betrokken handeling vast te stellen om zodoende de prestatie voor de heffing van btw te kwalificeren. In Lindöpark heeft het HvJ vervolgens aangegeven dat diensten die verband houden met de beoefening van sport en met lichamelijk opvoeding zoveel mogelijk als één geheel moeten worden beschouwd. Daarbij bestaat het beheer van een golfterrein tevens uit een aantal commerciële activiteiten zoals het toezicht, het beheer en het voortdurende onderhoud door de dienstverrichter, waarbij tevens andere sportinstallaties ter beschikking worden gesteld (alles gericht op het kunnen sporten). Behoudens zeer bijzondere omstandigheden zal de terbeschikkingstelling van een golfterrein tegen vergoeding niet als de verhuur van een onroerende zaak kwalificeren. 48 Daarbij is van belang dat bij de terbeschikkingstelling van een golfterrein in de regel beperkingen zijn verbonden met betrekking tot het doel en de duur van het gebruik van de sportaccommodatie. 49 In het arrest Régie oordeelt het HvJ dat de verschillende diensten van beheer, onderhoud en schoonmaak in het merendeel noodzakelijk zijn om ervoor te zorgen dat de sportinstallaties geschikt zijn voor het beoogde gebruik door RFCT. 50 Op basis van deze twee arresten van het HvJ zal de terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie om de afnemer te laten sporten c.q. onder zijn leiding te laten sporten niet snel als verhuur van een onroerende zaak kwalificeren. Immers wordt het gebruik van de sportaccommodatie meestal beperkt tot de beoefening van sport. Het aanvullend dienstbetoon van de exploitant van een sportaccommodatie is erop gericht om het specifieke gebruik van de sportaccommodatie voor sportbeoefening te faciliteren. De dienst die de exploitant verricht is er niet op gericht om de sportaccommodatie in tijdelijk bezit over te dragen aan de gebruiker. De gebruiker heeft als doel gebruik te maken van de aanwezige 47 EUR lex HvJ 22 januari 2015, nr. C-55/14 (Régie communale autonome du stade Luc Varenne) ro EUR lex HvJ 18 januari 2001, nr. C-150/99 (Stockholm Lindöpark) ro EUR lex HvJ 18 januari 2001, nr. C-150/99 (Stockholm Lindöpark) ro EUR lex HvJ 22 januari 2015, nr. C-55/14 (Régie communale autonome du stade Luc Varenne) ro