VII Kostencalculatie voor de dienstverlening in de non-profitsector

Transcriptie

1 VII Kostencalculatie voor de dienstverlening in de non-profitsector Drs. T.P.M. Welten* De dienstverlening in de non-profitsector omvat een zeer breed scala aan activiteiten en organisaties, zowel op plaatselijk, gemeentelijk, regionaal, provinciaal als landelijk niveau. Bovendien is er een aantal ontwikkelingen gaande in de non-profitsector die aangeduid kunnen worden met verzakelijking, bedrijfsmatig opereren, privatisering van activiteiten, klantgericht werken, het genereren van eigen financiële middelen en efficiënt en effectief functioneren. Daarom staat de kostencalculatie nog in de kinderschoenen en is zij volop in ontwikkeling. De veelheid van financieel-economische publicaties die zijn verschenen over dienstverlening enerzijds en non-profitsector anderzijds, en de verschillende bedrijfseconomische en financieel-economische invalshoeken die daarbij worden benadrukt, illustreren dit. Daarom is het niet mogelijk om een algemeen stramien te geven voor kostencalculatie in de dienstverlening van de non-profitsector. Uit de veelheid van ontwikkelingen die gaande zijn, en invloed hebben op de kostencalculatie, zullen in deze bijdrage twee onderwerpen aan de orde komen: de overgang van het kasstelsel naar het baten- en lastenstelsel en de lumpsum financiering. Dat er op sommige punten overlap is met het artikel VII Kostencalculatie voor de dienstverlening in de profitsector, is onvermijdelijk. 1. Doel Ziekenhuizen, rechtbanken, peuterspeelzalen, politiekorpsen, ministeries, basisscholen, universiteiten, bibliotheken, asielzoekerscentra en de zwakzinnigenzorg zijn slechts enkele voorbeelden van dienstverlenende organisaties in de non-profitsector. De term dienstverlening in de non- * Drs. T.P.M. Welten is universitair docent aan de Faculteit der Beleidswetenschappen, Nijmegen Business School, Katholieke Universiteit Nijmegen. Praktijkboek Financieel Management afl. 36 (juni 1997) VII

2 profitsector zal eerst worden gedefinieerd, alvorens dit te plaatsen tegen de achtergrond van de kostencalculatie. Dienstverlening De term dienstensector is een verzamelnaam voor onderling zeer uiteenlopende activiteiten. Een gemeenschappelijk kenmerk is dat het betrekking heeft op het proces waarin dienstverlener en cliënt tot een ruil van aanbod tegen offer komen. Daarbij bestaat het aanbod uit een immaterieel of ontastbaar goed. Kenmerkend is dat de cliënt participeert in het feitelijke productieproces van de dienst. De kwaliteit van de dienstverlening wordt soms mede bepaald door de cliënt en is moeilijk te meten. Diensten kenmerken zich verder door het feit dat ze niet in eigendom overdraagbaar zijn, noch octrooieerbaar, noch op voorraad te produceren. Diensten kunnen complementair zijn ten aanzien van producten. Ook kunnen tastbare producten onderdeel uitmaken van een aangeboden pakket van diensten. Het dienstenaanbod is vergankelijk en bovendien plaats- en tijdgebonden. Productie en consumptie vallen samen en zijn onafscheidelijk. De kwaliteit van de dienstverlening is moeilijk objectief meetbaar. De beoordeling is erg subjectief en persoonsgebonden. Verder heeft de dienstverlening meestal een heterogeen karakter. Dezelfde soort dienst is toch steeds anders en uniek. Een laatste kenmerk van de dienstverlening is de arbeidsintensiteit in tegenstelling tot de productie van goederen, die vaak kapitaalintensief is. Voor een uitgebreidere verhandeling over dienstverlening wordt verwezen naar het artikel VII Kostencalculatie voor de dienstverlening in de profit sector. Non-profitorganisaties De non-profitsector, zoals de verzameling van organisaties zonder winstoogmerk vaak wordt aangeduid, omvat een groep van hoofdzakelijk dienstverlenende organisaties. De financiële bestaansgrond wordt niet geheel bepaald door de afnemers/cliënten, maar geheel of gedeeltelijk door een donororganisatie en/of overheidssubsidies. Het vervullen van een maatschappelijke functie (het verzorgen van een algemeen belang ) is belangrijker dan het streven naar winst. Aangezien dit laatste niet moet worden uitgesloten, is het beter te spreken van een not-for-profit organisatie. De quartaire sector (overheid en medische sector), als onderdeel van de dienstverlenende sector, omvat organisaties die zonder winst- VII

3 oogmerk en meestal niet tegen marktprijzen diensten aanbieden. Nonprofitorganisaties worden ook wel instellingen genoemd. Ze opereren in de budgetsector, wat inhoudt dat ze zich eerst verzekeren van de benodigde geldmiddelen c.q. opbrengsten, voordat er uitgaven worden gedaan c.q. kosten worden gemaakt. Dienstverlenende organisaties in de non-profitsector Op basis van het voorgaande kunnen dienstverlenende organisaties in de non-profitsector omschreven worden als organisaties die hoofdzakelijk immateriële of ontastbare zakelijke goederen aanbieden, die dienstig zijn aan het algemeen belang. Het genereren van financiële middelen is niet afhankelijk van de afnemer van de diensten, maar van subsidies en donaties. Omdat er een aantal, in de inleiding genoemde, ontwikkelingen gaande is die de financiering van non-profitinstellingen onder druk zetten, is het van belang dat het financieel beheer van dienstverlenende non-profitorganisaties meer bedrijfseconomische handen en voeten krijgt. Om dit laatste te realiseren is het van belang dat er binnen de organisatie een begin wordt gemaakt met een adequate kostencalculatie. Deze kostencalculatie is een vorm van informatieverschaffing met als belangrijkste doelen: kostenbewaking, om de effectiviteit en de efficiency van de organisatie te verbeteren; nemen van beleidsbeslissingen, onder andere de vraag stellen of activiteiten zelf ter hand moeten worden genomen of moeten worden uitbesteed. In paragraaf 2 zullen enkele bedrijfseconomische gedachten de revue passeren, die te maken hebben met het ontwikkelen en implementeren van het kostencalculatiedenken in de non-profit-dienstverlenendeorganisatie. 2. Toepassingsgebieden Om de in paragraaf 1 genoemde doeleinden van de kostencalculatie te bereiken, is het noodzakelijk dat aan voorwaarden wordt voldaan die invloed hebben op de kostencalculatie voor de dienstverlening in de non-profitsector. De belangrijkste behelst de overgang van het kasstelsel naar het baten- en lastenstelsel. Praktijkboek Financieel Management afl. 36 (juni 1997) VII

4 Baten-lastenstelsel Non-profitorganisaties maken bij de financiële verslaggeving gebruik van zowel het baten-lastenstelsel als het kasstelsel. Het laatste is gebaseerd op de registratie van ontvangsten en uitgaven, terwijl de eerste uitgaat van kosten en opbrengsten. Ontvangsten en uitgaven hebben betrekking op de ingaande en de uitgaande geldstroom van de organisatie, en alleen die gebeurtenissen worden geregistreerd die financieel zijn afgewikkeld. Kosten zijn de geldwaarde van de verbruikte inkopen, onafhankelijk of deze zijn betaald en opbrengsten zijn de in geldbedragen uitgedrukte waarde van de verkopen, onafhankelijk of deze zijn ontvangen. De verschillen tussen beide stelsels concentreren zich dus op de vorderingen en de schulden van een organisatie: 1. Kosten die geen uitgaven zijn. Een voorbeeld hiervan zijn verbruikte inkopen op rekening. Dit zijn openstaande schulden (crediteuren), die in de volgende periode betaald zullen worden. 2. Uitgaven die geen kosten zijn. Een voorbeeld hiervan zijn crediteuren uit de vorige periode, die in deze periode worden betaald. 3. Opbrengsten die geen ontvangsten zijn. Verkoop op rekening (debiteuren), dus een openstaande vordering die in de volgende periode betaald zal worden. 4. Ontvangsten die geen opbrengsten zijn. Debiteuren uit de vorige periode, die in deze periode betalen. Indien de organisatie met vorderingen en schulden te maken heeft, is het wenselijk dat men werkt met baten en lasten, omdat dit niet alleen een nauwkeuriger financiële beheersing maar ook een adequatere bepaling van de kostprijs mogelijk maakt. Dit laatste wordt nog versterkt indien de organisatie ook te maken heeft met investeringen in gebouwen en machines. In het kasstelsel wordt alleen de (vaak aanzienlijke) investeringsuitgave geboekt, en in de perioden daarna, waarin de gebouwen en machines worden gebruikt, wordt er niets meer verantwoord. Juist in die perioden wordt er op de gebouwen en machines afgeschreven, wat aanleiding geeft tot kosten, waar op dat moment geen uitgave tegenover staat. Het zal duidelijk zijn dat deze registratie ten goede komt aan een verantwoorde kostprijsberekening. In paragraaf 3 zal dit met behulp van een voorbeeld worden geïllustreerd. Om een begin te kunnen maken met een verantwoorde kostencalculatie zal de non-profitorganisatie die het kasstelsel hanteert, moeten overstappen naar het baten-lastenstelsel. Indien dit is gerealiseerd, is de volgende stap een adequaat antwoord te formuleren op de lumpsum financiering. VII

5 Lumpsum financiering Voorts zal het totale budget dat een organisatie ter beschikking krijgt op een gefundeerde wijze moeten worden bepaald, en indien de organisatie daar geen invloed op heeft, op een efficiënte en effectieve manier intern moeten worden besteed. Dit laatste is met name van belang in geval de organisatie te maken heeft met een lumpsum financiering. Dit is de Engelse benaming voor budgetfinanciering (externe budgettering) wat betekent dat een maximumbedrag wordt toegekend aan instellingen ten behoeve van het garanderen van een bepaald niveau van activiteiten of prestaties. Het systeem van open-end budgettering is bij budgetfinanciering vervangen door een closed-end budgettering. Dit valt te vergelijken met de overgang van variabele budgettering naar vaste budgettering. In het eerste geval wordt het budget achteraf bepaald door de werkelijke hoeveelheid geleverde diensten en prestaties te vermenigvuldigen met het tarief per dienst of prestatie, in het tweede geval wordt het budget van tevoren bepaald op basis van verwachtingen en is slechts marginaal aanpasbaar. Een ander kenmerk van de oude systemen van budgetteren was, naast het open-end budgetteringskenmerk, de sterke inputgerichtheid. De geleverde kwaliteit en hoeveelheid diensten waren niet van belang voor de toekenning van subsidie. Kosten werden niet beperkt maar opgevoerd, omdat toch subsidie kon worden verkregen. Er bestond een tendens om eenmaal toegekende budgetten op te maken. Instellingen werden niet aangemoedigd om andere inkomsten te verwerven. Met budgetfinanciering worden niet de mensen en middelen, maar de prestaties gekoppeld aan een maximumbedrag voorop gesteld. Er zijn drie varianten van budgetfinanciering te onderscheiden: 1. Input-budgettering: het budget wordt vastgesteld op basis van de aanwezige capaciteit en de gebruikte middelen. Dit lijkt het meest op de traditionele systemen van budgettering. Een relatie tot activiteiten en output wordt niet gelegd. Een voorbeeld hiervan is de gezondheidszorg. 2. Throughput-budgettering: het budget wordt vastgesteld op basis van de te verrichten activiteiten. Instellingen worden meer bedrijfsmatig gefinancierd, want er wordt een relatie gelegd tussen middelen en activiteiten. Instellingen zijn verantwoordelijk voor de uitvoering van activiteiten, niet voor het bereiken van de beleidsdoelstellingen. Een voorbeeld hiervan zijn gedeelten van de welzijnssector en de politie. Praktijkboek Financieel Management afl. 36 (juni 1997) VII

6 3. Output-budgettering: het budget wordt vastgesteld op basis van de te verrichten prestaties. Er wordt een directe relatie gelegd tussen budget en output. Instellingen zijn zowel verantwoordelijk voor de uitvoering van activiteiten als voor het bereiken van de beleidsdoelstellingen. De instelling kiest zelf middelen en activiteiten. Een voorbeeld hiervan is het onderwijs. Onafhankelijk van de wijze waarop een extern budget tot stand komt, is het in het kader van het streven naar de inrichting van een effectieve en efficiënte organisatie van belang, dat de instelling er naar streeft het extern budget op basis van output te gaan verdelen en toewijzen binnen de organisatie. Dan kunnen de hiervoor genoemde doelstellingen, zoals marktconform opereren op basis van reële kostprijzen en verkoopprijzen, worden gerealiseerd. Er moet, gezien dit streven, wel rekening gehouden worden met de volgende kenmerken die het kostengerichte denken geheel of gedeeltelijk in de weg kunnen staan: In de non-profitsector is sprake van maar één marktpartij: de overheid of een financieringsinstelling: hierdoor overheerst politieke besluitvorming in plaats van beoordeling op basis van effectiviteit en efficiency. Een financiële kosten-batenanalyse is niet altijd goed mogelijk omdat zowel de kosten- als de batenkant niet volledig op geld waardeerbaar lijken te zijn. Het prijssysteem dat in de profitsector werkt, heeft daardoor onvoldoende mogelijkheden in de non-profitsector. De keuzemogelijkheden ontbreken vaak voor de consument: nonprofitorganisaties hebben dikwijls een monopoliepositie. Er is sprake van een onevenredige machtsverdeling tussen producent en consument. De noodzaak tot een verantwoorde kostenbeheersing ontbreekt daardoor. Informatie over kwantiteit en kwaliteit van de output ontbreekt voor een aantal instellingen geheel of gedeeltelijk. Voor een gefundeerde kostencalculatie is dit echter essentieel. De overgang van input-budgettering naar output-budgettering is in deze belangrijk. Om deze nadelen te ondervangen en om tegemoet te komen aan de eisen van de toenemende concurrentie, de beslissing van uitbesteden of zelf doen en het ontwikkelen en uitvoeren van derde geldstroomactiviteiten door afnemende financiering door de overheid, is het van belang dat er een klimaat wordt geschapen dat voldoende voedingsbodem geeft om bedrijfsmatig te opereren. De overgang van het kasstelsel naar het baten-lastenstelsel is voor een aantal non-profitdienstverleningsorganisaties een eerste stap in de goede richting. De daarop volgende VII

7 stap is het invoeren van een intern budgetteringssysteem dat de output van de organisatie als uitgangspunt neemt. Daarmee wordt dan ook een parallel getrokken met de profit sector, omdat daar in het kader van het opstellen van het masterbudget van de organisatie, het verkoopbudget als uitgangspunt wordt genomen. Daarvan worden de andere budgetten afgeleid, zoals het productiebudget, het inkoopbudget, het personeelsbudget, enz. In paragraaf 3 zal het voorgaande met behulp van twee voorbeelden worden geïllustreerd. 3. Methode De twee in paragraaf 2 behandelde onderwerpen, te weten de overgang van het kasstelsel naar het baten- en lastenstelsel en de besteding van de lumpsum financiering, zullen nu in twee voorbeelden worden uitgewerkt. Overgang kasstelsel naar baten-lastenstelsel Voorbeeld Van een instelling zijn over periode 2 van een bepaald jaar de volgende transacties verzameld: Aanschaf computer (contant) ƒ 5000 Afschrijving inventaris ƒ 1000 Huur opslagruimte (contant) ƒ 500 Gerealiseerde baten ƒ 8000 waarvan te ontvangen in periode 3 ƒ 1500 Ontvangen van debiteuren uit periode 1 ƒ 2400 Betaalde elektriciteitsrekening ƒ 800 Betaalde arbeidskosten ƒ 4200 Aanschaf briefpapier, te betalen in periode 3 ƒ 700 Verbruik briefpapier ƒ 200 Op basis van deze transacties uit periode 2 ziet het financieel overzicht op basis van het kasstelsel er als volgt uit: Praktijkboek Financieel Management afl. 36 (juni 1997) VII

8 Ontvangsten Uitgaven Baten ƒ 6500 Aanschaf computer ƒ 5000 Debiteuren periode 1 ƒ 2400 Elektriciteit ƒ 800 Arbeidskosten ƒ 4200 Nadelig resultaat ƒ 1600 Huur opslagruimte ƒ 500 Totaal ƒ Totaal ƒ De ontvangsten hebben betrekking op de ontvangen baten van periode 2 en de betaling van debiteuren uit periode 1. De uitgaven hebben betrekking op de contante aanschaf van de computer en de contante afrekening van de elektriciteit, de arbeidskosten en de huur. Op basis van de transacties uit periode 2 ziet het financieel overzicht op basis van het baten- en lastenstelsel er als volgt uit: Lasten Baten Afschrijving inventaris ƒ 1000 Baten ƒ 8000 Huur opslagruimte ƒ 500 Elektriciteit ƒ 800 Arbeidskosten ƒ 4200 Verbruik briefpapier ƒ 200 Voordelig resultaat ƒ 1300 Totaal ƒ 8000 Totaal ƒ 8000 De overeenkomst met het vorige overzicht zijn de uitgaven die ook kosten zijn (elektriciteit, arbeidskosten en huur), alsmede de ontvangsten die ook tot de opbrengsten gerekend kunnen worden (de contante baten). Verder zijn er kosten bijgekomen die geen uitgaven zijn (afschrijving en papierverbruik), en baten die nog niet zijn ontvangen (baten op rekening). Uit dit overzicht zijn posten weggelaten die uitgaven zijn en geen kosten (aanschaf computer), en de ontvangsten die geen opbrengsten zijn (debiteuren uit periode 1). De aanschaf van het briefpapier blijkt geen uitgave en geen kostenpost te zijn. Uit deze overzichten blijkt dat er volgens de kosten en opbrengsteninvalshoek een voordelig resultaat (winst) is geboekt van ƒ 1300, terwijl uit het kasstelseloverzicht dit ƒ 1600 nadelig zou zijn. Het mag duidelijk zijn dat deze ƒ 1600 een negatieve cash flow is geweest en dat het voordelig baten- en lastenresultaat berekend is op een bedrijfseconomisch verantwoorde toerekening van baten en lasten aan de perioden VII

9 waarop deze betrekking hebben. Vandaar dat in de bedrijfseconomie kosten en opbrengsten ook wel gedefinieerd worden als naar perioden toegerekende ontvangsten en uitgaven. Het voordeel van deze methode is dat ontvangsten en uitgaven evenredig in de tijd worden uitgezet, een nadeel is dat die uitzetting gedeeltelijk afhankelijk is van subjectieve elementen, zoals het bepalen van de afschrijvingsmethode en de waardering van de kosten bij stijging van het prijspeil. Gebruik van het baten- en lastenstelsel is de basis voor een adequate kostprijsberekening, vanwege de gelijkmatige toerekening van kosten en opbrengsten in de tijd, en de daaruit af te leiden standaarden. Deze zijn essentieel in het kader van het hierna te bespreken intern verdelen van de extern bepaalde lumpsum financiering. Lumpsum financiering Het extern budget kan volgens drie methoden worden bepaald. Dit geldt ook voor het intern budget. De relatie tussen externe en interne budgettering is weergegeven in de volgende tabel. Zoals reeds is aangegeven, is het van groot belang dat onafhankelijk van de wijze waarop het extern budget is bepaald, de vertaling daarvan naar Budgetterings methode Externe budgettering Vertaalslagen Interne budgettering Inputbudgettering C B E Throughputbudgettering Outputbudgettering B A A D A Tabel 1. Bij de vertaling van het externe naar het interne budget wordt bij voorkeur de output-budgettering toegepast Praktijkboek Financieel Management afl. 36 (juni 1997) VII

10 de organisatie toe (interne budgettering) bij voorkeur geschiedt volgens de methode van de output-budgettering. In tabel 1 is dit aangegeven met de pijlen A. Indien dit niet mogelijk is moet er naar gestreefd worden om in ieder geval de throughput-budgettering te implementeren (pijlen B). Deze heeft nog altijd de voorkeur boven de input-budgettering (pijl C), waar elke relatie met activiteiten en output ontbreekt. Daar wordt het grootste risico gelopen dat de voor de output benodigde activiteiten en de voor de activiteiten benodigde input niet met elkaar in de pas lopen. Het zal duidelijk zijn dat een keuze terug, bijvoorbeeld van externe budgettering op basis van output en daaruit afgeleid een intern budget op basis van throughput-budgettering, de onderneming verder verwijdert van het te bereiken doel, namelijk voorwaarden creëren voor het bereiken van een efficiënte en effectieve organisatie. De hiervoor genoemde vertalingen, die in de tabel met geletterde pijlen zijn aangegeven, zijn alleen mogelijk indien ook rekening gehouden wordt met de relatie tussen output, throughput (activiteiten) en input. Deze zijn in de tabel aangegeven met onderbroken pijlen. Bijvoorbeeld een vertaling van externe input-budgettering naar interne output-budgettering is alleen mogelijk door van de geformuleerde output eerst een vertaalslag te maken naar de daarvoor benodigde activiteiten (pijl D), om voor deze activiteiten vervolgens te berekenen hoeveel input daarvoor benodigd is (pijl E). Het voorbeeld hierna illustreert de vertalingen die door middel van de pijlen D en E gemaakt moeten worden. Tot slot moet worden opgemerkt dat er ook mengvormen mogelijk zijn tussen de verschillende budgetteringsvormen. Zo kan een budget ook tot stand komen door zoveel mogelijk gebruik te maken van toegestane kostenbedragen per eenheid output (output-budgettering), in combinatie met een toegestaan kostenbedrag voor bepaalde activiteiten (throughput-budgettering). In feite wordt dan gebruik gemaakt van gemengde budgettering in plaats van variabele budgettering. Voorbeeld In een bepaalde instelling kunnen cliënten terecht voor informatie over twee verschillende onderwerpen. Voor beide onderwerpen geldt dat cliënten een informatiemap kunnen meenemen, dan wel zich kunnen laten inschrijven voor een cursus over het onderwerp, waarvoor ze een inschrijfmap ontvangen. Deze cursus wordt niet door deze instelling verzorgd. Het input-throughput-outputmodel voor deze instelling, uiteraard te beginnen met de output, luidt als volgt voor een bepaalde periode: VII

11 Output Dienst 1: klanten te woord staan over onderwerp mensuren Dienst 2: klanten te woord staan over onderwerp mensuren Product 1: inschrijfmap 300 stuks Product 2: informatiemap 500 stuks Op basis daarvan zijn de volgende activiteiten bepaald: Throughput Activiteit A: voorbereiding van, voorlichting geven over en de nazorg van onderwerp 1 of * * 1,5 = 1450 mensuren Activiteit B: het samenstellen van de inschrijfmap en/of de informatiemap 300 * 0, * 0,25 = 275 mensuren Activiteit C: algemene leiding en ondersteuning 675 mensuren Om dit te realiseren is de volgende input noodzakelijk: Input Personeel: Materiaal: Overhead: op basis van 1200 werkzame uren per jaar per werknemer is benodigd 2400 /1200 = 2 personeelsleden à ƒ = ƒ schriftelijk materiaal 300 * ƒ * ƒ 10 = ƒ 6500 advies- en opslagruimte ƒ Op basis van de te leveren output, te weten de cliënten adviseren en het verstrekken van schriftelijke informatie, zijn drie activiteiten gedefinieerd, te weten twee directe activiteiten en één indirecte activiteit. Daarvan afgeleid is bepaald hoeveel personeel en materiaal ingekocht moet worden en welke overhead noodzakelijk is. Indien men als uitgangspunt neemt de input (bijvoorbeeld op basis van de input van het voorgaande jaar), bestaat het gevaar dat dit niet leidt Praktijkboek Financieel Management afl. 36 (juni 1997) VII

12 tot de gewenste activiteiten, en is het nog grotere gevaar aanwezig dat de gewenste output niet kan worden gerealiseerd, als deze gestegen is ten opzichte van het voorgaande jaar. Voorts is het mogelijk dat de input van vorig jaar dit jaar helemaal niet benodigd is als gekeken zou worden naar de te verrichten activiteiten en output. Als de in dit voorbeeld berekende input als uitgangspunt zou worden genomen voor de verdeling van het externe budget, en dit inputbudget is gebaseerd op het doortrekken van het inputbudget van het voorgaande jaar, en de activiteiten en output halveren ten opzichte van het voorgaande jaar, zal het duidelijk zijn dat er in de input een overcapaciteit aanwezig is. In iets mindere mate is dit gevaar aanwezig indien het budget wordt bepaald op basis van de activiteiten van het vorige jaar. De eventuele verstoring in de relatie tussen input en activiteiten wordt dan vermeden, maar de vraag blijft ook dan nog: zijn deze activiteiten allemaal benodigd voor de te realiseren output of is er gezien de te verwachten output een stijging van de activiteiten gewenst? De conclusie is in ieder geval dat het meest gefundeerde kostenbeheersingsbeleid gevoerd kan worden als er geen verstoorde relaties te overwinnen zijn: dus de weg moet in omgekeerde richting worden bewandeld: van output via throughput naar input. 4. Beoordeling In deze bijdrage zijn slechts enkele gedachten met betrekking tot de kostencalculatie in de non-profitsector aan de orde gekomen. Omdat de kostenproblematiek in deze sector van onze maatschappij zich nog in een pril stadium bevindt, is het noodzakelijk dat zowel in de voorwaardenscheppende sfeer (overgang van kasbasis naar baten-lasten basis) als in de uitvoerende en implementerende sfeer (interne vertaling van de budgetfinanciering) het nodige werk verzet wordt. Met name is het van belang dat er een overgang komt van het niet marktgerichte, open-end budgetteringsdenken naar een op de cliënt gericht, kostenbewust closed-end budgetteringsdenken, waarbij de organisatie zich realiseert dat de financiële basis van de organisatie op termijn ook een verantwoordelijkheid van de organisatie zelf is. Daar ligt ook de (extra) toekomstige financiële speelruimte van de organisatie. En wil men daar optimaal gebruik van kunnen maken, dan zal het kostengericht denken een vaste plaats moeten krijgen in de organisatie. VII

13 5. Literatuur Encyclopedie van de Bedrijfseconomie, (1984), Kluwer, Deventer/Antwerpen. Groot, T. en J. v.d. Poel, (1993), Financieel management van non-profit organisaties, Wolters-Noordhoff, Groningen. Verstegen, P., (1992), Kosten en baten met beleid, bedrijfseconomische grondbeginselen voor de dienstverlening, Lemma. Wallenburg, M. van, (1987), Kosten- en opbrengstencalculaties, Samson, Alphen aan den Rijn/Brussel. Praktijkboek Financieel Management afl. 36 (juni 1997) VII

14 VII