Handreiking Controleprotocollen Een handreiking voor het opstellen van accountantsprotocollen en daaraan ten grondslag liggende wet- en regelgeving

Transcriptie

1 Handreiking Controleprotocollen Een handreiking voor het opstellen van accountantsprotocollen en daaraan ten grondslag liggende wet- en regelgeving Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants

2 Deze publicatie is samengesteld voor leden en derden. De publicatie heeft geen status in het kader van de beroepsuitoefening, wel kan worden verwezen naar publicaties die een dergelijke status wel hebben Koninklijk NIVRA, Amsterdam. Alle rechten voorbehouden. Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd (waaronder begrepen het opslaan in een geautomatiseerd gegevensbestand) en/of openbaar gemaakt door middel van druk, fotokopie, microfilm, elektronisch op geluidsband of op welke andere wijze dan ook, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van het Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants. Hoewel aan de totstandkoming van deze uitgave de uiterste zorg is besteed is geen volledigheid nagestreefd, en kan voor eventuele (druk)fouten en onvolledigheden niet worden ingestaan en aanvaardt het Koninklijk NIVRA deswege geen aansprakelijkheid voor de gevolgen van eventueel voorkomende fouten en onvolledigheden.

3 Inhoudsopgave Voorwoord 5 1 Doelstelling en reikwijdte Controleprotocollen Rol van het NIVRA Reikwijdte van de handreiking Belangrijke ontwikkelingen Doelgroep van de handreiking Leeswijzer en nadere informatie 12 2 Voorwaarden en kenmerken Voorwaarden wet- en regelgeving Kenmerken controleprotocollen 14 3 Structuur en inhoud Hoofdstructuur protocol Hoofdstuk 1: Uitgangspunten Hoofdstuk 2: Onderzoeksaanpak Hoofdstuk 3: Accountantsproducten 22 4 Bijlage Checklist controleprotocol Voorbeeldteksten voor een protocol Gebruikte begrippen en afkortingen 29 Handreiking Controleprotocollen

4 4 Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants

5 Voorwoord Controleprotocollen vervullen een belangrijke rol bij de besteding van publieke middelen en het opvragen van specifieke informatie. Ministeries, medeoverheden, toezichthouders en brancheorganisaties willen weten of de middelen die zij aan derden beschikbaar hebben gesteld juist (rechtmatig) zijn besteed en of de ontvangen informatie over de besteding betrouwbaar is. Het onderzoek daarnaar wordt vaak uitbesteed aan accountants, vanwege hun professionele expertise en hun rol als zekerheidsverschaffer bij financiële overzichten. In de meest ideale situatie is in de wet- en regelgeving vastgelegd aan welke voorwaarden de besteding van de middelen, de verantwoording en het bijbehorende accountantsproduct moeten voldoen. Een controleprotocol is in dit geval eigenlijk overbodig of kan beperkt blijven tot een opsomming van de in de relevante wet- en regelgeving opgenomen bepalingen (het referentiekader). In de praktijk blijkt vaak, dat in de wet- en regelgeving alleen hoofdzaken zijn geregeld, niet voldoende duidelijk is waarop getoetst moet worden of dat opdrachtgevers ook over specifieke aspecten geïnformeerd willen worden. Een meer gedetailleerd controleprotocol kan dan uitkomst bieden. Het Koninklijk NIVRA heeft een permanente werkgroep ingesteld die zich bezighoudt met de beoordeling van controleprotocollen in de publieke en private sector, de CCR-werkgroep Controleprotocollen (COPRO). De werkgroep heeft in november 2004 de eerste brochure Het opstellen van Controleprotocollen uitgebracht. Omdat nog veel protocollen verbeterd kunnen worden en om bij te dragen aan verdere uniformering brengt de werkgroep nu de brochure Handreiking Controleprotocollen uit. De handreiking is bedoeld voor iedereen die zich in de publieke sector bezighoudt met het ontwikkelen, toepassen en uitvoeren van controleprotocollen. De COPRO hanteert de handreiking ook als richtsnoer bij de beoordeling van protocollen, waarbij het protocol op uitvoerbaarheid wordt getest. Voor vragen over de handreiking en het opstellen van controleprotocollen in het algemeen kan men terecht bij de secretaris van de COPRO, Michèl Admiraal ( of Verdere informatie is te vinden op de NIVRA-site (www. nivra.nl/thema s/controle/controleprotocollen.htm). drs. R.G. Bosman RA directeur Beroepsontwikkeling en -reglementering Februari 2007 Handreiking Controleprotocollen 5

6 Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants

7 1 Doelstelling en Reikwijdte 1.1 Controleprotocollen Wet- en regelgeving en daarop gebaseerde controleprotocollen vervullen een belangrijke rol bij de besteding van publieke (geld)middelen en het opvragen van specifieke informatie. Ministeries, mede-overheden, toezichthouders en brancheorganisaties willen weten of de middelen die zij aan derden beschikbaar hebben gesteld juist (rechtmatig) zijn besteed en of ontvangen informatie over de besteding betrouwbaar is. Ze kunnen ervoor kiezen om dit zelf vast te stellen of uit te besteden aan een externe deskundige. Uitbesteding heeft als voordeel dat de controle efficiënt kan worden uitgevoerd, maar als aanvullende eis dat de deskundige van een duidelijk referentiekader moet worden voorzien. Vast moet staan welke aspecten onderzocht moeten worden, welke maatstaven gelden en op welke wijze wordt gerapporteerd. Accountants zijn bij uitstek geschikt om de rol van deskundige te vervullen. Zowel vanuit hun professionele expertise als vanuit hun rol als zekerheidsverschaffer bij financiële overzichten. Op grond van hun expertise op het gebied van de controle van jaarrekeningen beschikken zij over voldoende kennis van organisaties om ook een rol te kunnen spelen bij de controle op de rechtmatige inning en besteding van publieke middelen of op specifiek te verschaffen informatie. Aan de besteding van publieke middelen of het opvragen van informatie ligt veelal specifieke wet- en regelgeving ten grondslag. In de ideale situatie is daarin vastgelegd waaraan de besteding of de informatie moet voldoen, hoe verantwoording moet worden afgelegd en op welke wijze de controle is geregeld. De accountant beschikt dan over een toereikend referentiekader om op grond van de uitgevoerde werkzaamheden en zijn professionele deskundigheid tot de gewenste rapportage te komen. Een controleprotocol is dan eigenlijk niet nodig, omdat de accountant over voldoende informatie beschikt om tot zijn oordeel te kunnen komen. Een samenvattend overzicht van de relevante bepalingen in de wet- en regelgeving blijft noodzakelijk, maar een uitgebreid protocol is hiervoor niet vereist. In de praktijk blijkt echter vaak dat in de wet- en regelgeving alleen hoofdzaken zijn geregeld, dat niet voldoende duidelijk is waarop getoetst moet worden of opdrachtgevers ook over specifieke aspecten geïnformeerd willen worden, zoals het voldoen aan bepaalde subsidievoorwaarden. Als het referentiekader niet eenduidig is, kan dit tot allerlei problemen in de uitvoering leiden. Verwachtingen zijn niet op elkaar afgestemd, waardoor een kloof ontstaat tussen dat wat de accountant doet en hetgeen de opdrachtgever of gebruiker zou willen dat gedaan Handreiking Controleprotocollen 7

8 wordt. Een controleprotocol kan dan uitkomst bieden. Het kan verduidelijken en voorbeelden geven. Een protocol moet echter niet in de plaats treden van de oorspronkelijke wet- en regelgeving, noch leiden tot aanvullende regelgeving. Het moet geen middel zijn om aan de achterkant (bij de controle) te herstellen wat aan de voorkant (bij het opstellen van de regeling) niet goed is vastgelegd. Het is beter om de wet- en regelgeving zelf aan te passen, dan te streven naar een goed controleprotocol als reparatiemiddel. Wanneer de verbetering van voorschriften de nodige tijd kost, kan een protocol in de tussenliggende periode echter goede diensten bewijzen. 1.2 Rol van het NIVRA De praktijk wijst uit dat controleprotocollen, met name de daarin opgenomen normenkaders, vaak tot verwarring of verkeerde verwachtingen leiden. Het NIVRA heeft daarom een permanente werkgroep ingesteld die zich bezighoudt met de beoordeling van controleprotocollen in de publieke en private sector. De werkgroep valt onder de Commissie Controlevraagstukken en Richtlijnen (CCR) en heeft de naam CCR-werkgroep Controleprotocollen (COPRO). In november 2004 werd de voorlichtingsbrochure Het opstellen van Controleprotocollen uitgebracht. De ervaringen van de werkgroep in de afgelopen twee jaar zijn dat nog steeds belangrijke verbeteringen in controleprotocollen mogelijk zijn. Zowel wat betreft de totstandkoming als de inhoud. Controleprotocollen zijn weinig uniform, geven geen duidelijk referentiekader, introduceren nieuwe of aanvullende eisen, dan wel houden onvoldoende rekening met de vaktechnische (on)mogelijkheden van de accountant. Dit is voor de werkgroep aanleiding geweest om de voorlichtingsbrochure te herzien en uit te breiden met aanwijzingen, een checklist en voorbeelden. De Handreiking Controleprotocollen is hiervan het eindproduct. 1.3 Reikwijdte van de handreiking De Handreiking Controleprotocollen houdt rekening met recente ontwikkelingen op het gebied van controle. Omdat controleprotocollen vooral in de publieke sector gebruikt worden, richt de handreiking zich primair op de publieke sector. De aanwijzingen van de handreiking kunnen echter evenzeer voor de private sector worden gebruikt. 8 Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants

9 Het grootste deel van de controleprotocollen in de publieke sector heeft betrekking op de besteding en verantwoording van subsidiegelden. Subsidies kunnen op rijksniveau worden verstrekt, maar kunnen ook op provincie of gemeentelijk niveau als stuurinstrument worden ingezet. Het zogeheten Instrumentenoverzicht Rijk (IOR, kamerstuk nr. 27) van het ministerie van Financiën geeft een overzicht van de uitgaande eerstelijns geldstromen van alle departementen in De uitkeringen aan gemeenten, voor het onderwijs en in de zorgsector zijn hierbij de belangrijkste voorbeelden. Een minister is verantwoordelijk voor de juiste toewijzing van de aan hem ter beschikking staande publieke middelen aan derden en voor (het toezicht op) de juiste besteding ervan. Hiervoor wordt meestal het begrip (financiële) rechtmatigheid gebruikt, de toewijzing en besteding van middelen moet voldoen aan de daarvoor geldende wet- en regelgeving. Om hun beleidsdoelstellingen te halen, besteden de ministeries niet alleen zelf gelden, maar schakelen zij ook andere organisaties in. Dit kunnen zowel publieke als private organisaties zijn die een bepaalde subsidie hebben aangevraagd (bijvoorbeeld ZBO s of RWT s). Vaak wordt hierbij ook een aparte toezichthouder ingeschakeld (bijvoorbeeld de Nederlandse Zorgautoriteit voor de sector AWBZ). De toezichthouder heeft dan de taak om namens de minister toe te zien op de juiste (rechtmatige) besteding en verantwoording van de geldstromen. De accountant wordt ingeschakeld om op dit punt zekerheid (assurance) te verschaffen. De accountant wordt meestal aangesteld door de subsidieontvanger, terwijl de subsidieverstrekker de rapportage weer gebruikt om zelf verantwoording af te kunnen leggen. De beleidsdirectie en/ of toezichthouder zien, elk vanuit zijn eigen taak, toe op de rapportage van de accountant en voeren zonodig reviews uit op de accountantsdossiers. Deze driehoeksverhouding tussen subsidieverstrekker/toezichthouder, subsidieontvanger en accountant vereist een zorgvuldige afbakening van taken en verantwoordelijkheden, een duidelijke governance-structuur. Dit is normaliter in de desbetreffende wet- en regelgeving verankerd. Het door de accountant toetsen of de verantwoorde subsidiebestedingen voldoen aan de geldende subsidievoorwaarden is in essentie hetzelfde als het toetsen op de eisen van rechtmatigheid. Het gaat immers om het vaststellen dat de van toepassing zijnde wet- en regelgeving is nageleefd. Bij een subsidieregeling is het de subsidieverstrekker die bepaalt of aan de subsidievoorwaarden is voldaan en of de uitgaven voor subsidie in aanmerking komen. De accountant rapporteert zijn bevindingen over de verantwoording, op basis waarvan de subsidieverstrekker zijn beslissing neemt. Het ligt buiten de doelstelling van de handreiking om in detail in te gaan op het Handreiking Controleprotocollen

10 rechtmatigheidsbegrip. Deze handreiking richt zich primair op de totstandkoming, voorwaarden en inhoud van controleprotocollen en legt hierbij een directe link met de daaraan ten grondslag liggende wet- en regelgeving. Dit is in de ondertitel van de brochure tot uitdrukking gebracht. Omdat niet elk protocol hoeft te leiden tot controle en een accountantsverklaring, is daarbij ook gekozen voor de term accountantsprotocol. 1.4 Belangrijke ontwikkelingen Op dit moment spelen diverse ontwikkelingen een rol op het gebied van de controle in de publieke sector. Bij het opstellen van nieuwe protocollen of het herzien van bestaande protocollen moet hiermee rekening worden gehouden. Hieronder staan de belangrijkste ontwikkelingen. Informatie hierover is te vinden op de website van het NIVRA (thema s > publieke sector). Voor een toelichting op de gebruikte vaktermen wordt verwezen naar bijlage 3. Het MDW-project Doorlichting Regelingen op Accountancyaspecten (Doreac). Hoewel dit project in 2002 is afgesloten, is het gedachtegoed van Doreac nog steeds actueel. Bij elke subsidieregeling moet de subsidieverstrekker zich de vraag stellen of accountantscontrole wel het meest geëigende toezichtsinstrument is. Zie hiervoor Doreac: Handreiking voor doelmatig en doeltreffend toezicht bij nieuwe regelingen van het ministerie van Financiën; Het rapport van de Commissie Brinkman uit 2004 met de titel Anders gestuurd, beter bestuurd. De specifieke uitkeringen doorgelicht (kamerstuk B nr.16). Het rapport pleit voor meer sturen op hoofdlijnen en het terugdringen van de specifieke uitkeringen en de bijbehorende controleprotocollen. Controleprotocollen moeten worden afgeschaft dan wel geminimaliseerd. Een protocol moet zich beperken tot maximaal de uitwerking van de in de relevante wet- en regelgeving opgenomen bepalingen (het referentiekader). De Single information single audit (Sisa). De Sisa-gedachte sluit hierbij aan en is op de achterkant gericht. De informatie die de rijksoverheid vraagt moet bij de informatievoorziening van de verantwoordingsplichtige aansluiten. Er worden dan geen specifieke controle-eisen meer gesteld. Er wordt gebruik gemaakt van de controle die de verantwoordingsplichtige zelf al laat uitvoeren. Zo vindt de verantwoording van diverse specifieke uitkeringen plaats in de vorm van een nadere toelichting als onderdeel van de reguliere jaarrekening. De aparte subsidieverantwoordingen en accountantsverklaringen komen dan te vervallen. Bij de medeoverheden wordt Sisa al ingevoerd, op het gebied van onderwijs loopt een pilotproject. Bij de specifieke uitkeringen voor mede 10 Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants

11 overheden is het controleprotocol vervangen door de nota verwachtingen accountantscontrole en het toetsingskader Sisa; Het Interdepartementaal BeleidsOnderzoek (IBO) Regeldruk en controletoren. Op grond hiervan zijn een aantal nieuwe ontwikkelingen in gang gezet, zoals het op rijksniveau vervangen van de rechtmatigheidsverklaring van de accountant door een rechtmatigheidsverantwoording van de minister en een daarop afgestemde accountantsverklaring; Het NIVRA Kernproject Rechtmatigheid. De projectgroep AuditRichtlijn voor RechtmatigheidsOnderzoek (ARRO) van de Commissie Publieke Sector (CPS) past het rechtmatigheidsbegrip in het assurance-raamwerk in en ontwikkelt op basis daarvan een standaard voor rechtmatigheidsonderzoek door accountants; De verantwoording en assurance van niet-financiële informatie. De accountant wordt naast een oordeel over de geldstromen in toenemende mate ook gevraagd om een uitspraak te doen over niet-financiële informatie, zoals prestatie-indicatoren. Het NIVRA heeft in 2006 de CPS-projectgroep Verantwoording en assurance van niet-financiële informatie (NFI) ingesteld. De projectgroep richt zich op de soort assurance die een accountant bij de verantwoording van niet-financiële informatie kan geven. Controleprotocollen moeten ook op het terrein van niet-financiële informatie voldoende duidelijkheid verschaffen. 1.5 Doelgroep van de handreiking De handreiking is bedoeld voor iedereen die zich in de publieke sector bezighoudt met het ontwikkelen, toepassen en uitvoeren van controleprotocollen. Zowel accountants als niet-accountants. Dit kan variëren van beleidsmedewerkers bij ministeries, toezichthouders, de opstellers van een gemeentelijke subsidieregeling tot de accountants die reviews uitvoeren op de accountants van de subsidieontvangers. Het NIVRA wil met de handreiking een bijdrage leveren aan de kwaliteit van de controleprotocollen en de daaraan ten grondslag liggende weten regelgeving. Er is voor gekozen om zoveel mogelijk aan te sluiten bij gangbare vaktechnische begrippen. Waar nodig, zijn deze in bijlage 3 nader toegelicht. De doelstelling van de handreiking is tweeledig. Enerzijds is hij bedoeld als een bijdrage aan de kwaliteitsverbetering, anderzijds als een toetsingsinstrument voor de beoordeling van controleprotocollen. De werkgroep COPRO hanteert de handreiking als richtsnoer bij de beoordeling van de inhoud van controleprotocollen. De verderop in deze handreiking genoemde voorwaarden en kenmerken vormen hierbij het uitgangspunt. Handreiking Controleprotocollen 11

12 De werkgroep besteedt bij de beoordeling ook aandacht aan de zorgvuldigheid van het totstandkomingsproces en de betrokkenheid van alle partijen. Bij deze zogeheten uitvoeringstoets zijn in principe drie oordelen mogelijk: Het protocol voldoet aan de minimumeisen van de handreiking en is daarmee voor de accountant uitvoerbaar. Uitvoerbaar zijn garandeert echter niet, dat de accountant in alle gevallen tot een goedkeurend oordeel zal komen. Het protocol is onder voorwaarden uitvoerbaar, maar het bevat op onderdelen nog een aantal aandachtpunten die vooraf verduidelijkt moeten worden. Het protocol vertoont een of meer tekortkomingen die de uitvoerbaarheid ernstig in gevaar brengen. Dit kan als gevolg hebben dat de accountant de opdracht vaktechnisch niet kan aanvaarden of een niet-goedkeurend oordeel moet afgeven. Het NIVRA kan haar leden adviseren op de desbetreffende probleempunten van het protocol af te wijken, al dan niet door het uitbrengen van een Audit Alert. De resultaten van de uitvoeringstoets worden gecommuniceerd aan de opstellers van het protocol en de auditdienst die op grond van het desbetreffende protocol reviews uitvoert. Hierbij kunnen ook adviezen tot verbetering van het protocol worden gegeven. De opstellers van het protocol kunnen deze gebruiken om gesignaleerde aandachtspunten of probleempunten op te lossen, zodat het protocol alsnog aan de minimumeisen voldoet. Op de NIVRA-website zal de registratie worden bijgehouden van alle door de COPRO beoordeelde protocollen, met daarbij de uitkomst van de uitvoeringstoetsen en de reacties van de opstellers van het protocol. 1.6 Leeswijzer en nadere informatie Deze handreiking wil het instrumentarium geven om een controleprotocol zo goed mogelijk in te richten. Hoofdstuk 2 van de handreiking gaat in op de voorwaarden en kenmerken van een protocol, hoofdstuk 3 op de structuur en de inhoud. Bij de handreiking horen 3 bijlagen. Bijlage 1 geeft een korte checklist voor het opstellen van een controleprotocol. Bijlage 2 bevat een aantal voorbeeldteksten voor een protocol. Bijlage 3 geeft een alfabetische lijst met gebruikte vaktechnische begrippen en afkortingen. Voor vragen over de handreiking en het opstellen van controleprotocollen in het algemeen kunt u terecht bij de secretaris van de COPRO, Michèl Admiraal ( of m.admiraal@nivra.nl). Verdere informatie is te vinden op de NIVRA-site ( s/controle/controleprotocollen.htm). 12 Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants

13 2 Voorwaarden en kenmerken 2.1 Voorwaarden wet- en regelgeving Er bestaat een directe relatie tussen wet- en regelgeving en controleprotocollen: hoe meer in de wet- en regelgeving is vastgelegd, hoe beperkter een controleprotocol kan zijn. Een protocol vormt de schakel tussen enerzijds de wet- en regelgeving en anderzijds de uit te voeren werkzaamheden. Het geeft een toelichting op het te hanteren referentiekader, het accountantsonderzoek en de gewenste accountantsproducten. Het vormt in de praktijk een instrument ter verduidelijking en ter sturing, om richting te geven aan de werkzaamheden van de accountant via voorbeelden en uitwerkingen van begrippen. Een protocol moet niet in de plaats treden van de wet- en regelgeving, noch aanvullende voorschriften geven. Daarom moet een controleprotocol niet zelf tot regelgeving worden verheven. Dit leidt tot dubbele voorschriften en discussies over de voorrang van bepalingen. Het is op voorhand niet aan te geven hoe uitgebreid een protocol moet zijn. Bij een duidelijk referentiekader kan het protocol beperkt blijven. Zijn alleen hoofdzaken geregeld en kan niet gesteund worden op algemeen aanvaarde grondslagen, dan zal een meer gedetailleerde uitwerking nodig zijn. De kwaliteit van de wet- en regelgeving is mede bepalend voor de kwaliteit van het protocol, het onderzoek en de daarop uitgevoerde reviews. Ontoereikende voorschriften zouden niet door een controleprotocol gerepareerd moeten worden. Het is beter om over te gaan tot aanpassing van de wet- en regelgeving zelf. Dit betekent dat niet alleen aan protocollen voorwaarden moeten worden gesteld, maar ook aan de daaraan ten grondslag liggende wet- en regelgeving, zoals kaderwetten en subsidieregelingen. Reeds in het stadium waarin nieuwe voorschriften worden uitgedacht moeten afwegingen worden gemaakt: 1 De gewenste governance-structuur: wordt het toezichtsarrangement zwaar of licht ingezet. Gaat het hierbij om lumpsum financiering of afrekenen op basis van specifieke regels en verantwoordingen, met de bijbehorende administratieve lastendruk. 2 De principes van Doreac: is accountantscontrole wel het meest geschikte instrument om toezicht op een (subsidie)regeling uit te oefenen. Vaak kan de gewenste zekerheid over de rechtmatige besteding van middelen of over de betrouwbaarheid van informatie ook op een andere manier verkregen worden. Bijvoorbeeld door eigen onderzoek, monitoring of benchmarking. Het verdient aanbeveling om vooraf een risicoanalyse op te stellen. Handreiking Controleprotocollen 13

14 3 Hieraan gekoppeld is een afweging van kosten en baten. De gewenste zekerheid moet in redelijke verhouding staan tot de kosten van de controle. Dat iets controleerbaar is wil niet zeggen dat het economisch verantwoord is om dat te doen. 4 De voorschriften moeten technisch uitvoerbaar zijn. Rekening moet worden gehouden met de stand van de techniek, vaktechnische voorschiften en de grenzen van deskundigheid. Het is niet mogelijk om assurance te vragen over onderwerpen waarvoor geen goed referentiekader bestaat of die voor een accountant niet controleerbaar zijn. 5 Het toezichtsinstrumentarium: hoe wordt verantwoording afgelegd, welke assurance hoort daarbij en hoe wordt daarop toegezien. Vooraf moet duidelijk zijn wat de reikwijdte en diepgang zijn van het onderzoek en welke eisen worden gesteld aan de rapportage. Kiezen voor een accountantsverklaring is niet altijd de meest efficiënte oplossing, vaak zijn de bevindingen van de accountant minstens even belangrijk. Zo staat in het Zevende Kaderprogramma van de EG (KP7) het rapport van feitelijke bevindingen centraal. Omdat de kwaliteit van een controleprotocol mede afhankelijk is van de onderliggende wet- en regelgeving, adviseert het NIVRA beleidsafdelingen om reeds in het stadium waarin voorschriften opgesteld worden over te gaan tot consultatie van de auditdienst, betrokken instellingaccountants en het NIVRA. Zij kunnen advies geven over de uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van de desbetreffende regeling. Ook vaktechnische vragen op het gebied van accountancy kunnen rechtstreeks aan het NIVRA worden voorgelegd. Hoewel een controleprotocol niet als reparatiemiddel moet dienen, is het wel mogelijk om hierin tijdelijk praktische oplossingen aan te geven, zolang de weten regelgeving nog niet is aangepast. Dit vereist een goede afstemming tussen de betrokken partijen. Zo is voor de zorgverzekeraars in de AWBZ gekozen voor een groeimodel. Voor bepaalde onderwerpen wordt niet gevraagd om een accountantsverklaring over het resultaat, maar om een rapport van feitelijke bevindingen over het totstandkomingsproces van de desbetreffende informatie. 2.2 Kenmerken controleprotocol Deze paragraaf geeft een opsomming van de belangrijkste kenmerken voor een uitvoerbaar controleprotocol. Ze gelden evenzeer voor de wet- en regelgeving die aan het protocol ten grondslag ligt. Als daarin reeds is voldaan aan de hieronder genoemde eisen, kan in het controleprotocol worden volstaan met verwijzingen. 14 Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants

15 De acht kenmerken zijn: 1 Een duidelijk omschreven onderzoeksobject. De accountant moet weten wat hij moet onderzoeken en wat de specifieke aandachtpunten hierbij zijn. Gaat het om bedragen, processen en systemen, gedrag, niet-financiële indicatoren of een combinatie daarvan. Het object van onderzoek is bepalend voor de werkzaamheden van de accountant en de soort rapportage. Het moet niet zo zijn dat het protocol een bepaalde werkwijze of een specifieke onderzoeksaanpak voorschrijft, dit is de vaktechnische verantwoordelijkheid van de accountant zelf. 2 Een duidelijk gedefinieerd en formeel vastgesteld referentiekader. De accountant moet over toetsbare criteria ( suitable criteria ) beschikken. Dit kan gerealiseerd worden door in het protocol een expliciete verwijzing op te nemen naar de in de relevante wet- en regelgeving opgenomen bepalingen, of door een bijlage toe te voegen met daarin een limitatieve opsomming van die bepalingen. Een goed controleprotocol formuleert echter geen aanvullende voorwaarden, maar verduidelijkt waar nodig. 3 Duidelijk omschreven accountantsproducten die rekening houden met de vaktechnische voorschriften voor de accountant. De rapportage door de accountant is gekoppeld aan een verantwoording. De opsteller van het protocol zal op dit punt een duidelijke keuze moeten maken. Wordt gekozen voor een accountantsverklaring, een assurance-rapport of een rapport van feitelijke bevindingen. Voor elk product gelden vaktechnische eisen. Deze zijn vastgelegd in de Controle- en overige standaarden (COS) van het NIVRA. Bijvoorbeeld, bij een rapport van feitelijke bevindingen is verspreidingskring van het rapport beperkt en vermeldt de accountant alleen zijn onderzoeksbevindingen. 4 Een duidelijke afbakening van verantwoordelijkheden omtrent het onderzoeksobject. De verantwoordelijkheden van de subsidieverstrekker, de verantwoordingsplichtige, de accountant en de (eventueel aparte) toezichthouder moeten vaststaan. De primaire verantwoordelijkheid voor het opstellen van een controleprotocol ligt bij de desbetreffende beleidsafdeling. De accountant geeft als deskundige assurance bij een verantwoording, maar de verantwoordelijkheid voor de inhoud van de informatie blijft bij degene die verantwoording aflegt. 5 De reikwijdte en diepgang van het accountantsonderzoek ligt vast. Waar nodig, moet het protocol heldere definities bevatten die geen ruimte voor meerdere interpretaties laten. Afwijkingen van de gestelde normen (fouten) moeten meetbaar en kwantificeerbaar zijn. De te hanteren betrouwbaarheid en nauwkeurigheid dienen duidelijk te zijn. Handreiking Controleprotocollen 15

16 6 Rekening wordt gehouden met de vaktechnische mogelijkheden van de accountant, met name bij niet-financiële informatie. Het heeft geen zin om eisen te stellen waarvan bij voorbaat vaststaat dat die nooit tot een goedkeurend oordeel kunnen leiden. Niet in alle gevallen is de accountant de meest aangewezen deskundige om de uitvoering van een regeling te toetsen. Dit kan het geval zijn bij niet-financiële informatie met een kwalitatief karakter, waarbij het niet zozeer gaat om de uitkomsten (output) als wel om het effect (outcome) van een regeling. Geadviseerd wordt om in dit geval in overleg te treden met de eigen auditdienst of het NIVRA. 7 Het protocol wordt tijdig vastgesteld en tijdens de verantwoordingsperiode niet gewijzigd, tenzij de wet- en regelgeving wordt aangepast. Normen die tussentijds of achteraf worden vastgesteld kunnen in de ervoor liggende periode niet worden toegepast. Onvervangbare (interne) controlemaatregelen kunnen niet achteraf worden herhaald of hersteld. Om de accountant in staat te stellen zijn controleaanpak tijdig te bepalen, moet het protocol vóór de verantwoordingsperiode gepubliceerd worden. 8 Over het protocol heeft communicatie plaatsgevonden tussen de subsidieverstrekker, de verantwoordingsplichtige, de accountant en de (eventueel aparte) toezichthouder. Duidelijk moet zijn wat van de verschillende partijen wordt verwacht. De opsteller van het protocol moet dit niet alleen intern met de auditdienst afstemmen, maar ook met de instellingaccountants. Wederzijdse verwachtingen moeten goed op elkaar aansluiten. Het NIVRA adviseert protocollen in een zo vroeg mogelijk stadium voor te leggen aan de CCR-werkgroep COPRO. Vaktechnische discussies kunnen zo vooraf worden gevoerd, in de ontwerpfase van het protocol. Verder kan gedacht worden aan het organiseren van periodieke bijeenkomsten. Hierin kunnen de opstellers van een protocol veranderingen in de wet- en regelgeving toelichten, concepten voorleggen of de uitvoering van bestaande protocollen evalueren. Het is aan te bevelen voor het laatste aspect ook de auditdienst die de reviews uitvoert uit te nodigen. De omvang en gedetailleerdheid van een protocol hoeven niet maatgevend te zijn voor de kwaliteit ervan. Hoe meer in de wet- en regelgeving zelf is vastgelegd, des te beperkter het controleprotocol kan zijn. Het zelf tot regelgeving verheffen van een controleprotocol brengt het risico met zich mee van conflicterende bepalingen en voorrangsdiscussies. Het NIVRA raadt dit af. Als gebruik gemaakt wordt van standaard accountantsproducten en algemeen aanvaarde definities voor fouten en toleranties, kan het protocol hierover kort zijn. 16 Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants

17 Een protocol moet voldoende duidelijkheid verschaffen, maar niet elk aspect van het onderzoek in detail willen voorschrijven. Zo moet bijvoorbeeld de keuze tussen een systeem- of gegevensgerichte controle aan de accountant overgelaten worden. Een goed ingericht protocol heeft grote voordelen. De accountant kan gericht zijn werk doen, waardoor onnodige controlekosten worden vermeden. Verwachtingen en realisatie sluiten op elkaar aan, de rapportage voldoet aan de informatiebehoefte van de gebruikers. Discussies bij de review van de accountantsdossiers worden voorkomen, omdat vaktechnische issues reeds in de ontwerpfase van het protocol zijn opgelost. Handreiking Controleprotocollen 17

18 3 Structuur en inhoud 3.1 Hoofdstructuur protocol Een controleprotocol kan het beste opgesteld worden volgens een vast stramien, van de doelstelling van het onderzoek tot de rapportage door de accountant: Hoofdstuk 1: Uitgangspunten Doelstelling Definities Procedures Hoofdstuk 2: Onderzoeksaanpak Controleaanpak Referentiekader Rechtmatigheid Niet-financiële informatie Betrouwbaarheid en nauwkeurigheid Hoofdstuk 3: Accountantsproducten Accountantsverklaring Assurance-rapport Rapport van bevindingen 3.2 Hoofdstuk 1: Uitgangspunten Dit hoofdstuk geeft aan wat de doelstelling van het accountantsonderzoek is en welke procedures en definities worden gehanteerd. Doelstelling In deze paragraaf gaat het protocol in op de relevante wet- en regelgeving, de doelstelling van de (subsidie) regeling en het daarmee verbonden accountantsonderzoek. Hierbij kunnen aan de orde komen: doelstelling (subsidie)regeling en het accountantsonderzoek; verantwoordelijkheid subsidieontvanger die verantwoording aflegt; verantwoordelijkheid accountant die het onderzoek uitvoert en daarover rapporteert; onderzoeksobject en gewenste rapportage. 18 Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants

19 Definities Voor zover niet vastgelegd in de wet- en regelgeving of algemeen bekend, worden hier de belangrijkste begrippen in het controleprotocol uitgewerkt. Het is niet noodzakelijk om alle definities in één hoofdstuk te zetten, ze kunnen ook in het desbetreffende onderdeel van het protocol worden uitgewerkt. Hierbij kunnen aan de orde komen: subsidieverstrekker, -ontvanger, toezichthouder en accountant; verantwoording (jaarrekening, bestuursverslag of specifieke afrekening); financieel beheer en de verantwoording daarover; invulling rechtmatigheidsbegrip; niet-financiële (beleids)informatie; te hanteren toleranties; rapportage door de accountant. Procedures Hierin worden de formele procedures en termijnen vastgelegd. Ook als deze zijn vastgelegd in de desbetreffende wet- en regelgeving, is het aan te bevelen een korte opsomming hiervan in het protocol op te nemen. Hierbij kunnen aan de orde komen: aanlevertermijnen verantwoordingen en rapportages; communicatie en overleg tussen de betrokken partijen; eventuele helpdesk of contactpersonen bij vragen; toezichtsbeleid en reviewprocedure accountantsdossier; rapportages door de toezichthouder. 3.3 Hoofdstuk 2: Onderzoeksaanpak Controleaanpak De controleaanpak is de primaire verantwoordelijkheid van de accountant. Een protocol kan wel op wet- en regelgeving gebaseerde toetsingspunten aangeven of vermelden welke aspecten minimaal in de controle moeten worden meegenomen, maar het is geen controleplan of werkprogramma. De feitelijke aanpak is afhankelijk van het controleobject. Bij een verantwoording over processen en systemen (zoals financieel beheer) en gedrag (naleving van voorschriften) ligt een beoordeling van procedures met daarbij een rapport van feitelijke bevindingen meer voor de hand dan een verklaring. Dit wordt uitgewerkt in het hoofdstuk over accountantsproducten. Handreiking Controleprotocollen 19

20 In veel bestaande controleprotocollen worden kwalitatief geformuleerde aandachtspunten gehanteerd, waarbij termen als normale, speciale en procedurele aandacht gebruikt worden. Deze kwalitatieve omschrijving kan aanleiding geven tot verwarring of verkeerde verwachtingen. Ze laten veel ruimte voor interpretatie over en kunnen tot te veel of te weinig werkzaamheden leiden. Zo wordt het begrip procedurele aandacht in de praktijk verschillend ingevuld. Vaak wordt het beoordelen van de opzet en werking van het financieel beheer hiermee bedoeld. Ook kan het gaan om een soort compliance-beoordeling: het vaststellen of procedures bestaan die waarborgen dat aan voorschriften is voldaan, of het volgen daarvan leidt tot naleving van die voorschriften en of de procedures in de praktijk zijn gevolgd. Dan gaat het meer om gedrags- en nietfinanciële aspecten. Het hanteren van kwalitatieve begrippen moet zo veel mogelijk vermeden worden. Als ze gebruikt worden, is een duidelijke omschrijving en kwantificering nodig met het aangeven van toleranties en materialiteit. De accountant moet weten of bij speciale aandacht een uitgebreider onderzoek of een strengere normstelling dan gebruikelijk nodig is. Referentiekader Het referentiekader voor het onderzoek ligt vast in de wet- en regelgeving die aan de (subsidie)regeling ten grondslag ligt. Het verdient aanbeveling dat het protocol expliciet verwijst naar de relevante wet- en regelgeving. Is deze omvangrijk, dan kan dit in de vorm van een bijlage bij het protocol. Vaak moet daarbij ook rekening worden gehouden met meer algemene regelgeving op een hoger niveau, zoals de Algemene wet bestuursrecht (Awb), een kaderwet of een algemene subsidieregeling. Bij de medeoverheden moet ook met subsidieverordeningen rekening worden gehouden. Volledigheid is belangrijk, de accountant moet weten welke voorschriften wel en niet onder het protocol vallen. Een controleprotocol verduidelijkt deze criteria, voor zover nodig. Het vaststellen dat de besteding van (subsidie)middelen of de verschafte informatie voldoet aan de geldende voorwaarden is in feite het toetsen op rechtmatigheid. Het protocol moet daarom rekening houden met de vaktechnische eisen die voor een rechtmatigheidsonderzoek gelden. Vooral als wordt verwezen naar meer algemene wet- en regelgeving, is het noodzakelijk om een limitatieve opsomming te geven van de relevante bepalingen die in het onderzoek moeten worden betrokken. Rechtmatigheid Zoals reeds gezegd, het vaststellen of de uitvoering van een (subsidie)regeling 20 Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants

21 voldoet aan de geldende voorwaarden vormt een soort van rechtmatigheidsonderzoek. Het valt buiten het kader van de handreiking om nader in te gaan op de het begrip rechtmatigheid. Dit is een taak van de reeds genoemde CPSprojectgroep ARRO. Welke invulling de (subsidie)regeling aan rechtmatigheid ook geeft, in het protocol moet duidelijk vastliggen wat het hierbij te hanteren referentiekader is. Niet-financiële informatie In toenemende mate worden accountants gevraagd om een oordeel te geven over niet-financiële informatie. Niet-financiële informatie vormt een containerbegrip en kan kwantitatief of kwalitatief van karakter zijn. Kwantitatief wil zeggen dat de informatie getalsmatig is en in getallen of cijfers wordt uitgedrukt, zoals aantallen en termijnen. Kwalitatieve informatie is beschrijvend van aard en geeft de kwaliteit van een object aan. Het kan betrekking hebben op fysieke kenmerken, systemen of gedrag. Prestatie-indicatoren vormen een voorbeeld van kwantitatieve nietfinanciële informatie. De CPS-projectgroep NFI ontwikkelt een definitie en een handreiking over het omgaan met niet-financiële informatie. Het normenkader voor niet-financiële informatie is nog volop in ontwikkeling. Recentelijk is COS 3410 Assurance opdrachten inzake maatschappelijke verslagen uitgebracht. Kwantitatieve informatie die een relatie heeft met financiële informatie leent zich meer voor assurance, dan kwalitatieve informatie die betrekking heeft op het effect van een (subsidie)regeling. In het laatste geval gaat het vaak om de betrouwbaarheid van de totstandkoming van deze informatie. De accountant verschaft hierover dan geen zekerheid, maar rapporteert zijn bevindingen. Deze handreiking spreekt geen voorkeur uit voor een bepaalde aanpak. Ook hier geldt dat in het protocol duidelijk moet vastliggen wat het te hanteren referentiekader is. Betrouwbaarheid en nauwkeurigheid De accountant moet weten welke toleranties en foutdefinities voor het onderzoek gelden. Dit hangt samen met de gewenste zekerheid. Hoe hoger de gewenste betrouwbaarheid over de rechtmatige besteding van middelen of de rechtmatigheid van de daarover afgelegde verantwoording, hoe omvangrijker het accountantsonderzoek. In deze paragraaf vermeldt het protocol of uitgegaan wordt van algemeen geldende betrouwbaarheidsnormen (zoals bij de jaarrekeningcontrole), of dat meer strikte normen gelden. Honderd procent betrouwbaarheid is niet reëel, omdat aan een accountantscontrole altijd beperkingen ten grondslag liggen. Handreiking Controleprotocollen 21

22 Het protocol gaat verder in op de gewenste nauwkeurigheid. Dit begrip hangt samen met de goedkeuringstolerantie of materialiteit. Informatie is materieel, indien het weglaten of het onjuist weergeven daarvan de beslissingen, die de gebruikers op basis van de betreffende verantwoording nemen, zou kunnen beïnvloeden. Het gaat om een drempel of een kritische grens bij besluitvorming. Net als bij betrouwbaarheid wordt gewerkt met percentages (en/of absolute bedragen). Het begrip omvangsbasis geeft aan tegen welke omvang (bedrag) het percentage moet worden afgezet, bijvoorbeeld een bepaalde geldstroom of post in de verantwoording. Een protocol moet duidelijke foutdefinities geven. Wanneer is sprake van een fout of een onzekerheid, mogen fouten gesaldeerd worden, moeten ze gecorrigeerd worden en hoe moet daarover gerapporteerd worden. De rapportagetolerantie geeft aan vanaf welke omvang de fouten gemeld moeten worden. 3.4 Hoofdstuk 3: Accountantsproducten Het controleprotocol geeft aan welke accountantsproducten moeten worden geleverd. Mede afhankelijk van controleobject en de gewenste zekerheid zijn drie varianten mogelijk: Een accountantsverklaring, hetzij bij een algemene verantwoording (jaarrekening) of bij een specifieke verantwoording (subsidieafrekening). Een accountantsverklaring kan alleen betrekking hebben op historische financiële informatie. Bij jaarrekeningen gaat het om een getrouw beeld van vermogen en resultaat, bij specifieke verantwoordingen om het voldoen aan de daaraan te stellen eisen. Voor de tekst van accountantsverklaringen zijn COS 700 en 800 leidend. Het protocol moet aangeven, of naast een oordeel over de getrouwheid van vermogen en resultaat een oordeel nodig is over het voldoen aan specifieke wet- en regelgeving (rechtmatigheid). De strekking van een verklaring kan goedkeurend zijn, met een beperking, een oordeelsonthouding of afkeurend. De strekking van de verklaring is afhankelijk van de uitkomst van de controle, het is niet mogelijk dat een protocol op voorhand vastlegt dat alleen goedkeurende verklaringen afgegeven mogen worden. Een assurance-rapport. Deze rapportagevorm is geschikt als ook andere aspecten dan alleen de getrouwheid van de financiële informatie moeten worden getoetst en als het andere informatie dan historische financiële informatie betreft, zoals processen en systemen (financieel beheer) en gedrag (naleving van gedragsvoorschriften). Voor een assurance-rapport is COS 3000 leidend. Het kan hetzelfde zekerheidsniveau verschaffen als een verklaring, maar heeft als voordeel dat meer ruimte bestaat voor het vermelden van specifieke bevindingen. Assurance-opdrachten die leiden tot een assurance- 22 Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants

23 rapport moeten aan vergelijkbare kwaliteitseisen voldoen als assuranceopdrachten die leiden tot een accountantsverklaring. Dit betekent, dat het desbetreffende protocol op dezelfde wijze kan worden ingericht als bij een accountantsverklaring. Ook de strekking van een assurance-rapport kan anders dan goedkeurend zijn. Een rapport van feitelijke bevindingen. Hierin worden de onderzoeksbevindingen vermeld, zonder dat de accountant een oordeel hierover uitspreekt. Dat wordt overgelaten aan de gebruiker van het rapport. Deze rapportvorm valt onder COS Aan het gebruik van het rapport zijn beperkingen verbonden. De accountant doet verslag van zijn feitelijke bevindingen uit hoofde van specifiek overeengekomen werkzaamheden. Hij voert geen controle uit, het is geen assurance-opdracht. In het protocol moet duidelijk zijn vastgelegd, wat de aard, het tijdstip van uitvoering en de omvang van de uit te voeren werkzaamheden zijn en ook de vorm van de rapportage en de verspreidingskring. De accountant beschrijft zijn bevindingen met daarbij de door hem aangetroffen fouten en afwijkingen. De gebruiker van de rapportage beslist op grond hiervan zelf of de subsidieontvanger voldaan heeft aan de gestelde voorwaarden en of de subsidie rechtmatig is besteed. Gezien de specifieke afspraken is de rapportage uitsluitend bestemd voor de partijen waarmee de accountant de werkzaamheden is overeengekomen, omdat anderen (die niet op de hoogte zijn van het doel van de werkzaamheden) de resultaten onjuist zouden kunnen interpreteren. De Wet openbaarheid bestuur (WOB) staat deze rapportvorm niet in de weg, wel moeten enkele waarborgen worden ingebouwd. Zo moet het rapport expliciet vermelden dat het voor een beperkte kring bestemd is en moet in de opdrachtbevestiging staan dat verdere verspreiding alleen mogelijk is na schriftelijke toestemming van de accountant. In het protocol moet een duidelijke keuze worden gemaakt voor het gewenste product. Deze keuze is enerzijds afhankelijk van het object van onderzoek en anderzijds van de gewenste mate van zekerheid: Staat het verkrijgen van assurance door de accountant centraal, dan moet gekozen worden voor een accountantsverklaring of een assurance-rapport. Een verklaring is alleen mogelijk als sprake is van historische financiële informatie. Bij andere informatie dan historische financiële informatie (bijvoorbeeld: aantallen) of bij andere aspecten dan alleen de getrouwheid van de financiële informatie is een assurance-rapport op zijn plaats. Als de bevindingen van de accountant belangrijker zijn dan het krijgen van assurance en de rapportage alleen bestemd is voor een beperkte kring, dan Handreiking Controleprotocollen 23

24 kan een rapport van feitelijke bevindingen een goede keuze zijn. Een accountantsverklaring biedt zekerheid, maar is niet bedoeld voor het vermelden van alle onderzoeksbevindingen. Eventueel kan ook voor een assurance-rapport worden gekozen, als een combinatie van zekerheid en bevindingen wenselijk is. Als alleen wordt gekozen voor een rapport van bevindingen, is het beter om de term accountants- of onderzoeksprotocol te gebruiken. Controleprotocol suggereert immers controlewerkzaamheden met een bijbehorende verklaring. Het valt buiten het kader van deze handreiking om allerlei voorbeeldteksten op te nemen. De teksten zijn afhankelijk van de desbetreffende subsidieregeling. Om te vermijden dat misverstanden ontstaan over de gewenste inhoud van de producten, is het aan te bevelen om het protocol altijd te voorzien van een modeltekst. Ook voor situaties waarin de accountant tot een ander dan een goedkeurend oordeel komt. Het NIVRA adviseert beleidsafdelingen om de teksten vooraf met de eigen auditdienst, de betrokken instellingaccountants en de CCR-werkgroep COPRO af te stemmen. 24 Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants

25 4 Bijlage 4.1 Checklist controleprotocol Deze bijlage geeft een samenvatting van de belangrijkste aandachtspunten van de brochure. Voor een nadere toelichting wordt verwezen naar de desbetreffende hoofdstukken. A. Algemene overwegingen Gewenste governance-structuur: keuze van het soort toezichtsarrangement. Toepassing principes Doreac: is accountantscontrole het meest geschikte instrument voor toezicht op een (subsidie)regeling. Analyseren doelstelling van de regeling. Toepassen risico-analyse en een afweging maken tussen de kosten en baten van het instellen van accountantsonderzoek. Beperking van de administratieve lastendruk. Onderzoeken van de technische uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van de regeling. Is de accountant de meest aangewezen persoon voor het onderzoek. Afweging van het gewenste accountantsproduct: wat wil men met het onderzoek bereiken. Gaat het alleen om zekerheid of juist om inzicht in onderzoeksbevindingen. B. Voorwaarden en kenmerken Duidelijke omschrijving van het onderzoeksobject. Vastlegging te hanteren referentiekader daarbij. Duidelijke keuze voor het gewenste accountantsproduct. Afbakening verantwoordelijkheden alle betrokken partijen. Aangeven reikwijdte en diepgang onderzoek, foutdefinities en toleranties. Rekening houden met de stand van de vaktechniek. Tijdige publicatie protocol en geen tussentijdse wijzigingen. Communicatie met betrokken partijen en het NIVRA. C. Structuur en inhoud Hoofdstuk 1: Uitgangspunten Doelstelling Definities Procedures Handreiking Controleprotocollen 25

26 Hoofdstuk 2: Onderzoeksaanpak Controleaanpak Referentiekader Rechtmatigheid Niet-financiële informatie Betrouwbaarheid en nauwkeurigheid Hoofdstuk 3: Accountantsproducten Accountantsverklaring Assurance-rapport Rapport van bevindingen D. Structuur en inhoud Geen aanvullende voorschriften en regelgeving in het protocol opnemen. Vaktechnische vragen voorleggen aan de eigen auditdienst en/of het NIVRA. Opnemen van een bijlage met daarin een lijst van alle relevante wet- en regelgeving. Vermijden van (kwalitatieve) begrippen die teveel ruimte geven voor interpretatie. De kwaliteit van een protocol wordt bepaald door de inhoud, niet door de omvang. Ook een duidelijk referentiekader voor de niet-financiële informatie aangeven. 4.2 Voorbeeldteksten voor een protocol Deze bijlage geeft enige voorbeeldteksten voor het opstellen van controleprotocollen. Ze zijn gebaseerd op veel voorkomende teksten in protocollen. Omdat elke (subsidie)regeling eigen bepalingen kent, is het niet mogelijk om voor alle gevallen voorbeelden op te nemen. Zo is de tekst over betrouwbaarheid en nauwkeurigheid niet relevant bij een rapport van feitelijke bevindingen. Het is niet de bedoeling om de voorbeelden tot norm te verheffen, de teksten kunnen worden aangepast naar de omstandigheden. Het is ook niet verplicht om alle teksten over te nemen. Ze kunnen echter wel bijdragen tot uniformering van controleprotocollen. Naar mate meer in de relevante wet- en regelgeving is vastgelegd, gebruik wordt gemaakt van standaard accountantsproducten en algemeen aanvaarde definities, zal het protocol beperkter van omvang zijn. Voorbeelden zijn cursief afgedrukt. 26 Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants

27 Financieel beheer Dit kan als volgt gedefinieerd worden: Financieel beheer is het geheel van beslissingen, handelingen en regels, die zijn bedoeld voor de sturing en beheersing van, de controle op en de verantwoording over financiële transacties en saldi waarvoor de subsidieontvanger (mede) verantwoordelijkheid draagt. Het is ordelijk als het in overeenstemming is met de in de administratieve organisatie en interne controle vastgelegde procedures en het voldoet aan de bestaande wet- en regelgeving. Belangrijke aspecten van een ordelijk gevoerd financieel beheer zijn: transparantie, administratieve accuratesse, adequate functiescheiding en verantwoordelijkheidsverdeling, tijdigheid van verwerking, goede dossiervorming en duidelijke managementrapportages. Financieel beheer is controleerbaar als de beschikbare informatie de controlerende instanties van de organisatie in staat stelt om de besluitvorming en de administratieve verwerking hiervan te beoordelen en op werking te toetsen. De accountant rapporteert hierover normaliter via een rapport van feitelijke bevindingen. Niet-financiële informatie Indien in het protocol het totstandkomingsproces van de niet-financiële informatie centraal staat en niet de uitkomst daarvan, kan de volgende voorbeeldtekst worden gehanteerd: De niet-financiële informatie dient te voldoen aan de onderstaande eisen. De informatie is: (a) op een ordelijke, controleerbare en deugdelijke wijze tot stand gekomen: - de verantwoordelijkheden en bevoegdheden in het proces zijn duidelijk vastgelegd; - het totstandkomingsproces is achteraf reconstrueerbaar; - de niet-financiële informatie die als uitkomst van het proces wordt opgeleverd stemt overeen met de niet-financiële informatie zoals die in de verantwoording is opgenomen. (b) niet strijdig met de financiële informatie in de verantwoording. Ordelijk wil zeggen opgezet in overeenstemming met de in de administratieve organisatie en interne controle vastgelegde procedures en functionerend in overeenstemming daarmee. Controleerbaar wil zeggen dat de beschikbare informatie de controlerende instanties van een organisatie in staat stelt om de besluitvorming en de administratieve verwerking hiervan te beoordelen en op werking te toetsen. Deugdelijk betreft de mate waarin de totstandkoming voldoet aan de daaraan te stellen technische en systeemgerichte eisen. Het onderzoek naar de niet-financiële informatie omvat: (a) Het beoordelen van de opzet en bestaan van de informatieverzameling en verwerking van de niet financiële informatie ten behoeve van de oordeelsvorming over de ordelijke, controleerbare en Handreiking Controleprotocollen 27