De aansprakelijkheid van bestuurders

Transcriptie

1 Driemaandelijks tijdschrift van het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten Nr. 1 / 2007 Interview Externe bestuurder: een geëigend beroep voor de accountant Fiscaal recht De recente uitbreiding van de aansprakelijkheid van bestuurders Beroep Bijzondere mandaten Deel 2 Schadepreventie op het stuk van de burgerlijke beroepsaansprakelijkheid: een zaak die ons allen aangaat De accountant en de belastingconsulent als onafhankelijke of externe bestuurder E-accounting E-accounting en security AFGIFTEKANTOOR: 3000 LEUVEN I P IEC-IAB L I V O R N O S T R A AT 4 1 B E B R U S S E L Trends Zijn de bestuurders in gevaar? De aansprakelijkheid van bestuurders inzake niet-betaling van bedrijfsvoorheffing of btw

2 Inhoud Accountancy&Tax Driemaandelijks tijdschrift van het IAB nr. 1 / 2007 ADMINISTRATIE EN REDACTIE IAB, Livornostraat 41, 1050 Brussel Tel: Fax: info@iec-iab.be REDACTIECOÖRDINATOR M. Tilmant m.tilmant@iec-iab.be REDACTIECOMITÉ C. Baert, E. Basso, J. Colson, G. Delvaux, A. Faljaoui, S. Ghilain, N. Hormans, C. Janssens, R. Lassaux, T. Luyten, E. Steghers, M. Tilmant, R. Van Boven, B. Vanderstichelen, J. Van Droogbroeck, E. Vercammen UITGEVERS Intersentia, Groenstraat 31, 2640 Morstel Anthemis, Chemin du Cyclotron 6, 1348 Louvain-la-Neuve ILLUSTRATOR COVER Rosemarie De Vos Editoriaal Een beroep in evolutie in een wereld in beweging Interview Externe bestuurder: een geëigend beroep voor de accountant Fiscaal recht De recente uitbreiding van de aansprakelijkheid van bestuurders Jean-Marie Cougnon Beroep Bijzondere mandaten Deel 2 Jacques Colson Beroep Schadepreventie op het stuk van de burgerlijke beroepsaansprakelijkheid: een zaak die ons allen aangaat Sandrine Ghilain VERANTWOORDELIJKE UITGEVER G. Delvaux, Livornostraat 41, 1050 Brussel ISSN MEDEDELING VOOR DE LEZERS De auteurs, het redactiecomité en de uitgever streven naar betrouwbaarheid van de gepubliceerde informatie, waarvoor ze echter niet aansprakelijk kunnen worden gesteld. De opinieartikelen vertegenwoordigen de inzichten en mening van auteurs en dus niet noodzakelijk die van het Instituut of van het redactiecomité. Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten (IAB) Opgericht bij Wetten van 21 februari 1985 en 22 april 1999 UITVOEREND COMITÉ Voorzitter: G. Delvaux Ondervoorzitter: E. Vercammen Secretaris-penningmeester: B. Vanderstichelen Secretaris: C. Baert Beroep De accountant en de belastingconsulent als onafhankelijke of externe bestuurder Rutger Van Boven E-accounting E-accounting en security Erwin Vercammen Trends Zijn de bestuurders in gevaar? Amid Faljaoui IAB in t kort Wetgeving IAB-info flashback RAAD Voorzitter: G. Delvaux Ondervoorzitter: E. Vercammen Leden: C. Baert, A. Bert, M. Claes, C. Cloquet, J. De Blay, I. Dierickx, M. Dumont, P. Jaillot, B. Vanderstichelen, P. Van Dievoet, J. Van Wemmel, D. Van Zegbroeck 34 Vakliteratuur ALGEMEEN DIRECTEUR E. Steghers

3 EDITORIAAL Een beroep in evolutie in een wereld in beweging Dat het nieuws uit de bedrijfswereld overvloedig en boeiend is, is wel het minste wat we kunnen zeggen. In menig opzicht staan de vernieuwingen elkaar te verdringen. Een willekeurige greep uit de actualiteit volstaat om de grootste scepticus te overtuigen. Het lot van de bedrijfsleiders die voortaan met hun persoonlijk vermogen aansprakelijk worden gesteld voor de niet-betaling van de btw of de bedrijfsvoorheffing van de vennootschap; het wetsontwerp tot wijziging van de Wet van 4 mei 1999 tot invoering van de strafrechtelijke verantwoordelijkheid van rechtspersonen dat ertoe strekt dat de rechter, bij recidive, de sluiting kan uitspreken van één of meer inrichtingen en het verbod om een activiteit uit te oefenen die onder het maatschappelijk doel valt; de tweede verjaardag van de inwerkingtreding van het Kyoto-protocol betreffende de vermindering van de uitstoot van broeikasgassen; de steeds sterkere overtuiging van de deskundigen, gesteund op een opeenstapeling van aanwijzingen, dat het broeikaseffect verantwoordelijk is voor de klimaatwijziging en een serieuze bedreiging vormt voor onze planeet; de niet-aflatende problematiek van de financiering van de kmo s en de notionele interest een kans die we zeker moeten grijpen ; de werkzaamheden op Europees niveau tot het uniform maken van de btw; de nieuwe regels voor de neerlegging van de jaarrekening vanaf 1 april 2007 die reflecties over het thema van de duurzame onderneming en corporate governance weerspiegelen; de laatste ontwikkelingen van het IAS-kmodossier; de groene fiscale bepalingen van de Programmawet van eind vorig jaar; de fiscale bemiddelaar; het brandend actuele dossier van de nieuwe communicatie- en informatietechnologie; een door een welbekende onderneming uit Redmond georchestreerde campagne Kortom, om een onderneming op kwalitatief hoogstaande wijze te begeleiden komen thema s uit verschillende domeinen aan bod: economisch en financieel recht, fiscaliteit, boekhouding, vennootschapsrecht, nieuwe technologieën, corporate governance. Dat is voor de beroepsbeoefenaars die de onderneming begeleiden, en met name de accountants en de belastingconsulenten, zowel een vaststelling, een uitdaging als een opportuniteit. Door de competenties die ons beroep inhoudt en de strenge beroepsethiek waarmee de uitoefening ervan noodzakelijkerwijs gepaard gaat, bekleedt ons beroep op dat terrein een bevoorrechte plaats waarop het terecht trots mag zijn. Maar het is een plaats die hoge eisen stelt en elke dag opnieuw moet worden verdiend en gewonnen. Hoewel we over de steeds geüpdatete, onontbeerlijke, multidisciplinaire competenties beschikken, mogen we toch niet vergeten dat onze professionele relaties persoonlijk en diep verankerd zijn in het besef van onze cliënt dat hij op een deskundige kan rekenen die, in alle onafhankelijkheid en op basis van een nauwkeurige analyse, in volle vertrouwen, het juiste advies op het juiste moment zal afleveren. Deze transparante handelswijze, de wil om de actualiteit op de voet te volgen en tevens te anticiperen op onze eigen veranderingen, was de drijvende kracht van onze actie tijdens deze drie jaar. De uitdagingen van de komende jaren zijn zoals geweten legio. De evolutie van ons regelgevende kader en de wijze waarop we ons beroep uitoefenen hebben binnen het Instituut heel wat analyses en denkpisten teweeggebracht, onder meer in het kader van de werkzaamheden van de commissies Belastingconsulenten, IAS en fiscaliteit en Informatica. In deze kwesties die aan de orde zijn, zoals de kwaliteitsverbetering van het boekhoudrecht of het dossier van de dematerialisatie, moet in de loop van de volgende jaren de verspreiding van praktische, synthetische stukken en de duidelijke stellingneming van het beroep tegenover concrete voorstellen worden bevorderd. Een beroep met een belangrijke maatschappelijke opdracht kan niet aan de zijlijn blijven staan tijdens de grote debatten zoals de begeleiding van de ondernemingen op het gebied van het milieu en de corporate governance, de ontwikkeling van een aantrekkelijke fiscaliteit, de voortzetting van de administratieve vereenvoudiging enz. Dit zijn immers allemaal thema s waarbij toekomstgerichte planning en operationele knowhow moeten worden ingebracht. Binnen het Instituut moeten we alleszins een collectieve beschouwing wijden aan de toekomst, de regulering, het behoud van de identiteit en het uitspelen van de troeven ervan in een Europa dat steeds concurrentiegevoeliger wordt en een globaliserende economie. Gérard Delvaux, Voorzitter Erwin Vercammen, Ondervoorzitter 2007/1 3

4 INTERVIEW Externe bestuurder: een geëigend beroep voor de accountant De voorzitter en de algemeen directeur van het IAB, de heren Gérard Delvaux en Eric Steghers, hadden een gesprek met de heer Pierre Klees, voorzitter van de Associatie van Bestuurders in België (AB). Een buitenkans om de functie van externe bestuurder onder de loep te nemen. Gérard Delvaux en Pierre Klees 4 IAB: Zoals u weet, heeft de Raad van het IAB ervoor gepleit om onze leden toestemming te geven om opdrachten als onafhankelijke bestuurder, of veeleer als externe bestuurder wat volgens ons een betere benaming is te aanvaarden. Bij de overheid en in de politieke wereld werd onze wens goed onthaald. Wat denkt de Associatie van Bestuurders erover? IAB: Gelet op het nieuwe van deze opdracht, heeft de Raad van het IAB geëist dat als een lid een dergelijke opdracht wenst te vervullen, hij het bewijs moet leveren van zijn onafhankelijkheid. In concreto mag hij geen diensten verstrekken aan de onderneming waarin hij de opdracht van externe bestuurder wenst uit te oefenen. Pierre Klees: Voor mij spreekt het voor zich. Wie is beter geplaatst dan de accountant om een analyse te maken en zijn ervaring ter beschikking te stellen in alle financiële en controleaangelegenheden? Over het opnemen van een lid van het IAB in een raad van bestuur bestaat geen discussie. Pierre Klees: Ik meen te begrijpen dat u zelfs verder bent gegaan dan de code-lippens, met name dat het lid geen aandeelhouder mag zijn van de vennootschap. Uiteraard draagt dat alles ertoe bij dat zijn onafhankelijkheid, en bijgevolg zijn externe blik op de vennootschap, nog wordt versterkt / 1

5 INTERVIEW IAB: Overdrijven we als we beweren dat een lid van het IAB dat een opdracht als externe bestuurder aanvaardt, eigenlijk nog onafhankelijker is dan een andere bestuurder, aangezien hij ook onder de controle van de Tuchtcommissie van het IAB valt? Het doel van het vormingsprogramma is de kandidaat-bestuurders een erkenning te verlenen door een hoog gekwalificeerde jury, samengesteld uit bekende persoonlijkheden uit het bedrijfsleven en de academische wereld. Pierre Klees: Ik vergelijk niet graag, maar het klopt dat het voor de leden van het IAB een toegevoegde waarde is. Dat alles sluit aan bij de gemeenschappelijke bekommernis om ondernemingen die erom verzoeken, de best presterende externe bestuurders aan te bieden. Het is met dat doel dat wij een label hebben ingevoerd. IAB: Was er vraag naar vanuit de bedrijfswereld? Pierre Klees: Het was op verzoek van de vierhonderd leden van de Associatie van Bestuurders in België. Deze vraag werd geconcretiseerd door de creatie van De kit van de bestuurder. Deze kit, deze gereedschapskist, wordt verkocht als een USB-sleutel of als een portfolio, en bevat informatie die van belang is bij het uitoefenen van het beroep van bestuurder. IAB: Wat is het belang van dergelijk label voor een onderneming en op welk gebied vormt het een pluspunt? Pierre Klees: Het pluspunt ligt voor de hand: dankzij het label kan de onderneming die een externe bestuurder wil aannemen, er zeker van zijn dat ze over een kandidaat met overtuigende referenties beschikt. Bestuurder zijn van een vennootschap is vandaag namelijk een echt vak. Het is een multidisciplinair beroep dat van de financiën, over human resources management tot de juridische kant van de zaak gaat. Voor ons was het dus duidelijk dat er een kwaliteitslabel nodig was. En nogmaals, het is geen telefoonboek of een simpel ledenbestand, maar een lijst van personen die aan de kwaliteits- en onafhankelijkheidscriteria beantwoorden. IAB: Wat bevat de kit precies? Pierre Klees: Vooreerst het Handvest van de Associatie van Bestuurders in België. Er zijn ook links naar de twee Belgische Corporate Governance Codes, namelijk de code-buysse en de code-lippens. Maar ook de praktische kant van het ondernemingsleven werd niet vergeten. Er zijn ook modellen beschikbaar van notulen, van de agenda van de raad van bestuur, zonder de antwoorden op frequente vragen van bestuurders te vergeten. IAB: Op welk gebied vormt het een meerwaarde bij de bestuurders zelf? Pierre Klees: Ook voor de externe bestuurder ligt het belang voor de hand: het label vormt een pluspunt op zijn cv. En aangezien we in het tijdperk van de transparantie leven, wordt de lijst van de erkende bestuurders ook gepubliceerd. IAB: Bent u niet bang voor kritiek, bijvoorbeeld vanwege headhunters? IAB: De kit bevat ook een luik vorming waaraan het IAB zijn medewerking verleent. Pierre Klees: Inderdaad, het is een zeer belangrijk programma, dat meer dan zestig uur vorming bevat. Een zeer complete vorming, trouwens, want ze omvat alle vakgebieden die betrekking hebben op het beroep van bestuurder. Ik denk aan de juridische aspecten, uiteraard aan de fiscale en boekhoudkundige aspecten, maar ook aan de ethische aspecten. Pierre Klees: In geen geval. De lijst van de erkende bestuurders is openbaar, iedereen mag er gebruik van maken. Zowel een headhunter als, nog directer, een onderneming die op zoek is naar de witte raaf. Onze lijst is dus net het omgekeerde van een gesloten lijst. IAB: Een zustervereniging van uw organisatie, het Belgian Governance Institute, heeft niet voor een dergelijk label gekozen. Waarom niet? 2007/1 5

6 INTERVIEW Pierre Klees: Het is nooit gemakkelijk om voor een ander te spreken of naar de ware motieven van een ander te peilen, maar ik denk dat het antwoord voor een deel kan worden gevonden in de sociologische samenstelling van ons ledenbestand. De meeste leden van het BGI zijn ondernemingen uit de Bel-20 of beursgenoteerde vennootschappen. Hun problematiek verschilt dus van de onze. Maar ik stel vast dat zowat 70 % van alle Belgische ondernemingen familiale ondernemingen zijn en dat die goed zijn voor ongeveer 55 % van het nationaal BBP! Wat ik bedoel is dat in die familiebedrijven nog veel fundamentele tekortkomingen inzake de naleving van de regels worden vastgesteld. Zelfs simpele regels met betrekking tot het opstellen van een agenda, de ondertekening van de notulen van de raad van bestuur enz. worden niet altijd correct nageleefd. Het is duidelijk dat beursgenoteerde vennootschappen zich minder aan dergelijke fouten bezondigen. IAB: Gelet op de problematiek van de naleving van het recht en het dieper inzicht in de jaarrekening ligt het voor ons voor de hand dat de accountant geroepen is om externe bestuurder te worden. Pierre Klees: Zo denk ik er ook over. Ik denk dat het grote publiek de accountant nog te vaak als een dienstverstrekker ziet, terwijl hij binnen de onderneming zelf vaak als de eerste of één van de eerste adviseurs van de onderneming wordt beschouwd. Ik denk zelfs dat er een parallel kan worden getrokken tussen accountants en advocaten. Met advocaten bedoel ik vooral de curatoren die zich in het beheer van de onderneming moeten verdiepen. De reputatie van dergelijke curatoren steunt vaak op de competenties op het gebied van het beheer die deze juristen van opleiding hebben verworven. Bij de leden van het IAB is deze competentie ingebed. Daarom geloof ik, net als voorzitter Gérard Delvaux, sterk in deze kans die de leden van het IAB wordt geboden. IAB: Volgende vraag kan onbelangrijk lijken, maar is het niet. Vreest u niet dat de opdracht van externe bestuurder, nu de aansprakelijkheid van de bestuurders werd opgevoerd, sommige kandidaten zal afschrikken (zie ook het artikel op blz. 29)? Pierre Klees: Ik denk dat het IAB het met mij eens zal zijn als ik zeg dat het uiteindelijk de markt is die zal beslissen. De markt is de uiteindelijke rechter. We kunnen daar alle wetgevingen ter wereld naast zetten, op het gevaar af de reeds bestaande te verzwaren. Dat zal altijd minder effect hebben dan de afwijzende reactie van de markt. IAB: Sommigen denken nochtans dat het de taak van de wetgever is om ervoor te zorgen dat de ethiek van het zakendoen wordt nageleefd Pierre Klees: Ze mogen dat denken, maar een wet alleen volstaat niet. De menselijke geest is zodanig geconstrueerd dat hij altijd wel de kans ziet om de wet op een of andere manier te omzeilen. Ik denk dat degenen die dat denken het standpunt aanhangen dat vennootschappen externe bestuurders aannemen om als morele steun te dienen, maar nauwelijks meer. Nogmaals, dat is verkeerd. Ten eerste omdat een onderneming die deze overtuiging deelt de bestuurder een uithangbordfunctie toebedeelt die hij niet heeft. Ten tweede denk ik dat de bedrijfswereld veeleer de richting uitgaat van de professionalisering van de taak van de externe bestuurder. Het feit dat de leden van het IAB binnenkort deze taak kunnen opnemen, is er uiteindelijk het beste bewijs van /1

7 FISCAAL RECHT De recente uitbreiding van de aansprakelijkheid van bestuurders Jean-Marie Cougnon Accountant Belastingconsulent Uit de Memorie van Toelichting van de Programmawet van 20 juli 2006 blijkt dat de nieuwe reglementering betreffende de hoofdelijke aansprakelijkheid van bestuurders, indien de niet-betaling van de bedrijfsvoorheffing of de btw door de rechtspersoon te wijten is aan een fout in het beheer van de vennootschap, een eind wil maken aan de onzekerheid op het gebied van de rechtspraak en de rechtsleer door in deze regel te voorzien, in de zin van artikel 1382 van het Burgerlijk Wetboek, bij herhaalde niet-betaling. Behalve dat het zware gevolgen kan hebben wat betreft bewarende maatregelen ten laste van het vermogen van de betrokkenen, zal het verdict van de hoofdelijke aansprakelijkheid snel vallen. Een mogelijk gevolg is dat in de uitgaven moet worden gesnoeid door de betaling uit te stellen van kosten waarvan het voortbestaan van de economische activiteit van de onderneming afhangt / 1 7

8

9 FISCAAL RECHT I. Nieuwe uitzonderingen op het principe van de beperking van de aansprakelijkheid voor bepaalde belastingschulden a) Aansprakelijkheid van de bestuurders vóór de Programmawet van 20 juli 2006 Het Hof van Cassatie had, reeds vóór de hier besproken wet, het beginsel van een persoonlijke aansprakelijkheid van het orgaan van een handelsvennootschap bekrachtigd. De aansprakelijkheid heeft bij deze besprekingen als kader voor deze evolutie gediend. Aanvankelijk huldigde het hof de zogenaamde orgaantheorie : als een orgaan van een vennootschap of een lasthebber in de uitvoering van zijn mandaat bij besprekingen die tot een overeenkomst hebben geleid, een fout begaat die geen misdrijf uitmaakt, verplicht die fout niet het orgaan of de mandataris tot vergoeding, maar wel de vennootschap of de lastgever (B.W., art. 1992). Aldus besliste het hof in een arrest van 16 februari Uit de orgaantheorie volgt dat de personen die als orgaan optreden, in beginsel, niet persoonlijk aansprakelijk zijn voor de verbintenissen die ze in de uitoefening van hun functies voor de rechtspersoon zijn aangegaan, zelfs als laatstgenoemde de verbintenis niet uitvoert. De organen van een handelsvennootschap zijn t.a.v. de vennootschap en jegens derden aansprakelijk voor alle schade die het gevolg is van overtreding van de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen en van de statuten van de vennootschap. 2 Voor de tekortkomingen in hun bestuur zijn de organen alleen aansprakelijk t.a.v. hun lastgever. 3 Het is dus, in principe, alleen wanneer de organen het Wetboek van Vennootschappen of de beperkingen van de statuten niet in acht nemen, dat ze burgerlijk aansprakelijk zijn jegens derden die daarvan het slachtoffer zijn. Voor het overige geldt het beginsel ingeschreven in artikel 61, 1 W.Venn.: De leden van deze organen (door middel waarvan de vennootschappen handelen) zijn niet persoonlijk verbonden voor de verbintenissen van de vennootschap. Als een orgaan van een vennootschap of een lasthebber in de uitvoering van zijn mandaat een persoonlijke fout begaat die een misdrijf uitmaakt, is de bestuurder of mandataris zelf tot vergoeding verplicht Later, in een arrest van 11 september , besliste het hof dat, als een orgaan van een vennootschap of een lasthebber in de uitvoering van zijn mandaat een persoonlijke fout begaat die een misdrijf uitmaakt, die fout de bestuurder of mandataris zelf tot vergoeding verplicht. In een arrest van 20 juni oordeelde het hof dat, hoewel de fout die een orgaan van een vennootschap begaat bij de besprekingen die tot een overeenkomst hebben geleid, de aansprakelijkheid van die rechtspersoon rechtstreeks in het gedrang brengt, die aansprakelijkheid, in de regel, de persoonlijke aansprakelijkheid van dat orgaan niet uitsluit maar dat zij gelijktijdig met laatstgenoemde aansprakelijkheid bestaat. 1 R.G. C N. We kunnen ook het arrest van 23 juni 1983 (Pas., I, 1205) citeren, volgens hetwelk de aansprakelijkheid van de bestuurders jegens de vennootschap uit een verbintenis voortvloeit en zich niet uitstrekt tot derden. 2 Art. 263 (voor de bvba), 408, lid 2 en 3 (voor de cvba) en 528 (voor de nv) W.Venn. Deze aansprakelijkheid is zelfs hoofdelijk. 3 Art. 262 (voor de bvba), 408, alinea 1 (voor de cvba), en 527 (voor de nv) W.Venn. Hetzelfde geldt voor fouten bij de uitvoering van het mandaat. 4 R.G. P N. 5 C030105F, gewezen op strijdige conclusie van eerste advocaat-generaal J.F. Leclercq. Het hof besliste nochtans in overeenstemming met unanieme rechtsleer, geciteerd door de Raad van State vóór de stemming over de Programmawet, Parl.St. Kamer , nr. 2571/001, p. 87 e.v. 2007/1 9

10 FISCAAL RECHT Wat de vzw s betreft is de vereniging aansprakelijk voor de fouten die kunnen worden toegerekend aan haar aangestelden of aan de organen waardoor zij handelt (artikel 14 Wet van 27 juni 1921). Onverminderd artikel 26septies (bijzondere aansprakelijkheid van de bestuurders van de vereniging die wordt omgezet in een vennootschap) gaan de bestuurders geen enkele persoonlijke verplichting aan inzake de verbintenissen die de vereniging aangaat (artikel 14bis). b) Door de Programmawet ingevoerde nieuwigheden De Raad van State vroeg zich af of dergelijke innovatie met betrekking tot de vennootschappen wel noodzakelijk was, gelet op de hiervoor in het kort geschetste evolutie van de cassatierechtspraak. De Raad stelde zich de vraag of de verklaring moest worden gezocht in het feit dat voor loutere tekortkomingen in het bestuur, de bestuurders slechts t.a.v. de vennootschap aansprakelijk zijn (artikelen 262, 408, lid 1, en 527 W.Venn.), of nog in het feit dat deze aansprakelijkheid van de bestuurders niet hoofdelijk is, behalve wanneer het een overtreding van de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen of van de statuten betreft (artikelen 263, 408, lid 2 en 3, en 528 W.Venn.). Zoals we hierna zullen zien, hebben de nieuwe gevallen van aansprakelijkheid gemeen dat ze ten aanzien van de fiscus gelden en dat ze wel degelijk hoofdelijk zijn. Het zijn precies de bestuurders die belast zijn met de dagelijkse leiding van de vennootschap of van de rechtspersoon die als een grote vzw 6 moet worden beschouwd, die sinds 28 juli hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de tekortkoming aan de verplichting tot het betalen van de bedrijfsvoorheffing (hierna afgekort: BV) indien die te wijten is aan een fout in de zin van artikel 1382 van het Burgerlijk Wetboek, die ze hebben begaan bij het besturen van de vennootschap of de rechtspersoon. 8 Deze aansprakelijkheid wordt uitgebreid tot de andere bestuurders indien in hunnen hoofde een fout wordt aangetoond die heeft bijgedragen tot de bedoelde tekortkoming. Daartoe werd in het WIB 1992 een nieuw artikel 442quater ingelast. 9 We zien duidelijk wat de wetgever heeft willen bereiken: een beheersfout, die ook als een fout in de zin van artikel 1382 B.W. zou kunnen worden aangemerkt, doet niet meer alleen aansprakelijkheid jegens de vennootschap ontstaan, maar ook aansprakelijkheid jegens derden (met name: de fiscale autoriteiten). Door gebruik te maken van het adjectief hoofdelijk stelt de wet geen automatische medeverschuldigdheid van de betaling van de BV in, maar enkel een burgerlijke aansprakelijkheid waartoe een fout, een oorzakelijk verband en schade zijn vereist. 10 De Raad van State had in zijn advies 11 gesuggereerd om het begrip fout in het beheer van de vennootschap of van de rechtspersoon te preciseren door de tekortkomingen in het bestuur uit te sluiten waarvoor bestuurders alleen jegens hun opdrachtgever aansprakelijk kunnen worden gesteld. Deze suggestie werd niet gevolgd. De herhaalde niet-betaling van de bedrijfsvoorheffing wordt, behoudens tegenbewijs, vermoed voort te vloeien uit een fout. Het begrip herhaalde inbreuk op de verplichting tot betaling van de BV omvat: - het gebrek aan betaling van ten minste twee vervallen schulden binnen een periode van een jaar (voor trimestriële schuldenaars 12 ); - het gebrek aan betaling van ten minste drie vervallen schulden binnen een periode van een jaar (voor maandelijkse schuldenaars). 6 Het betreft vzw s die op de datum van afsluiting van het boekjaar aan ten minste twee van de drie hierna vastgestelde criteria voldoen: 1 gemiddeld over het jaar 5 voltijdse equivalenten tewerkstellen die ingeschreven zijn in het personeelsregister dat wordt gehouden overeenkomstig het KB nr. 5 van 23 oktober 1978 betreffende het bijhouden van sociale documenten; 2 in totaal euro voortbrengen aan andere dan uitzonderlijke ontvangsten, exclusief btw (omzet); 3 een balanstotaal hebben van euro. 7 Datum van publicatie in het Belgisch Staatsblad van de Programmawet van 20 juli 2006, waarvan de artt. 14 en 15 de hier besproken nieuwe aansprakelijkheidsregeling invoeren. 8 Kortom, het betreft het gedrag dat niet strookt met het gedrag van een normaal bedachtzame en toegewijde persoon die zich in dezelfde toestand bevindt en op basis van dezelfde informatie op de datum van de daad of de tekortkoming. 9 Het nieuwe, eveneens door de Programmawet van 20 juli 2006 ingevoerde art. 442ter WIB 1992, stelt een aansprakelijkheid in ten laste van de aandeelhouders die ten minste 33 % van kasgeldvennootschappen bezitten. 10 T. AFSCHRIFT, Les dispositions fiscales des lois du 20 juillet 2006, J.T. 2006, 734. Deze auteur meent, op p. 736, dat bij gebrek aan een vermoeden van oorzakelijk verband, het vermoeden van de fout waarvan niet gepreciseerd wordt waarin die bestaat, voor de administratie ongetwijfeld van weinig nut zal zijn. 11 Parl.St. Kamer , nr. 2517/001, p De voorheffing moet per kwartaal worden betaald wanneer het bedrag ervan in verband /1

11 FISCAAL RECHT Het begrip periode van een jaar moet worden geïnterpreteerd als een termijn van 365 dagen en niet als een kalenderjaar. Voorts zullen gedeeltelijke betalingen op een vervaldag niet in aanmerking worden genomen. 13 Voor de toepassing van de maatregel is niet vereist dat de bedrijfsvoorheffing werd ingekohierd, en zelfs niet dat ze is aangegeven. De term bestuurder beoogt elke persoon die, in feite of in rechte, de bevoegdheid heeft of heeft gehad om de vennootschap of de vereniging te besturen, met uitsluiting van de gerechtelijke mandatarissen Terwijl 1 van het nieuwe artikel 442quater WIB 1992 alleen tekortkomingen aan de verplichting tot het betalen van de bedrijfsvoorheffing beoogt, vermeldt 4 van hetzelfde artikel dat de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurders slechts kan worden ingeroepen voor de betaling, in hoofdsom en interesten, van de schulden inzake bedrijfsvoorheffing. Wij menen, vooral als we artikel 442quater WIB 1992 vergelijken met het nieuwe artikel 93undecies C BTW-Wetboek, dat, aangezien de interesten niet in 1 zijn vermeld, de persoonlijke aansprakelijkheid van de bestuurder daarvoor niet kan worden ingeroepen, niet individueel en ook niet hoofdelijk. Het vermoeden van een fout is een vermoeden juris tantum: Niettegenstaande het wettelijk vermoeden kan de betrokken bestuurder aantonen dat dergelijk herhaald gebrek aan betaling geen fout te zijnen name inhoudt. Er wordt alleen vermoed dat de niet-betaling voortvloeit uit een fout, maar niet dat de niet-betaling oorzakelijk verband houdt met de schade. 14 Er is geen vermoeden van fout indien de niet-betaling het gevolg is van financiële moeilijkheden die aanleiding hebben gegeven tot het openen van de procedure van gerechtelijk akkoord, van faillissement of van gerechtelijke ontbinding. 15 De rechtsvordering van de ontvanger is slechts ontvankelijk indien ze wordt ingesteld na een termijn van een maand te rekenen vanaf een aangetekende kennisgeving waarin de geadresseerde verzocht wordt de nodige maatregelen te treffen om de tekortkoming te verhelpen of om aan te tonen dat deze niet het gevolg is van een door hem begane fout. Dat belet niet dat de ontvanger binnen voormelde termijn bewarende maatregelen kan vorderen ten laste van het vermogen van de bestuurder(s) aan wie een kennisgeving is toegezonden. Volgens Ch. Lemaire 16 is de handhaving van dergelijke bewarende maatregelen slechts geldig als de rechtsvordering daadwerkelijk vóór het verstrijken van de termijn (van een maand) wordt ingesteld. Die maatregel heeft tot doel een voorafgaandelijk overleg in te stellen tussen de bestuurders waarvan de aansprakelijkheid kan worden ingeroepen enerzijds en de bevoegde ontvanger anderzijds. Op die manier wordt aan die bestuurders de mogelijkheid gegeven om de omstandigheden van met de inkomsten van het voorgaande jaar minder bedroeg dan het basisbedrag van ,00 euro (bedrag voor het jaar 2006 geïndexeerd tot ,00 euro). 13 Vraag van de heer Jamar, Parl.St. Kamer , nr. 2517/012, p. 20 en T. AFSCHRIFT, o.c., p Het aldus gedefinieerde begrip herhaalde niet-betaling en de uitzondering erop worden opnieuw gebruikt in het ontwerp nr van de nieuwe Programmawet van eind 2006, met name als één van de bepalende gegevens in een procedure voor de sluiting van instellingen waarin de schuldenaar van de BV of de btw zijn economische activiteit uitoefent. 16 Ch. LEMAIRE, Responsabilité fiscale accrue des dirigeants d entreprises, Optimum finances nr. 16, 2006, p /1 11

12 FISCAAL RECHT het vastgestelde gebrek te verduidelijken. Ze kunnen ofwel aantonen dat het niet betalen te wijten is aan andere omstandigheden en dat zij geen fout hebben begaan, ofwel erover waken dat de vennootschap of de rechtspersoon het gebrek aan betaling oplost. Het is in dat kader dat, in voorkomend geval, een afbetalingsplan voor de fiscale schuld kan worden afgesloten. 17 De vervolgde bestuurder kan proberen aan te tonen dat de nietbetaling, en zelfs de herhaalde niet-betaling, door andere motieven dan zijn fout kan worden verklaard Met betrekking tot de aansprakelijkheid van de bestuurders op het stuk van de btw werden gelijkaardige bepalingen ingevoerd als op het stuk van de BV. Daartoe werd in het BTW-Wetboek een artikel 93undecies C ingevoegd. Ook de definitie van de herhaalde niet-betaling van de belasting, interesten en bijkomende kosten is op de definitie met betrekking tot de BV geënt, zowel voor belastingplichtigen die kwartaalaangiften moeten indienen (gebrek aan betaling van ten minste twee eisbare schulden binnen een periode van een jaar) als voor de belastingplichtigen die maandaangiften moeten indienen (gebrek aan betaling van ten minste drie eisbare schulden binnen een periode van een jaar). De belastingplichtigen die kwartaalaangiften indienen zijn deze wier jaaromzet, exclusief btw, voor de volledige economische activiteit niet meer bedraagt dan euro. 18 Eenzelfde vennootschap kan maandelijkse schuldenaar zijn voor de bedrijfsvoorheffing en kwartaalschuldenaar voor de btw: de bestuurders van dergelijke vennootschappen moeten er, over de periode van een jaar, dus op toezien dat ze geen drie vervallen schulden op het stuk van de bedrijfsvoorheffing en geen twee vervallen btw-schulden zonder betalen laten verstrijken. Omgekeerd is het denkbaar dat een vennootschap kwartaalschuldenaar is voor de bedrijfsvoorheffing en maandschuldenaar voor de btw: dan moet de aanwezigheid van twee vervallen schulden op het stuk van de bedrijfsvoorheffing en drie vervallen btw-schulden worden voorkomen. Terwijl 1 van het nieuwe artikel 93undecies C BTW- Wetboek alleen tekortkomingen aan de verplichting tot het betalen van de belasting, van de interesten of van de bijkomende kostenbedrijfsvoorheffing beoogt (dus: met uitsluiting van de boeten), vermeldt 4 van hetzelfde artikel dat de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurders slechts kan worden ingeroepen voor de betaling, in hoofdsom en toebehoren, van de schulden inzake btw. Wij menen dat, aangezien 4 de interesten niet vermeldt, voor de interesten enkel de persoonlijke aansprakelijkheid van de bestuurder kan worden ingeroepen, maar niet de hoofdelijke aansprakelijkheid. c) Commentaar geput uit de officiële verantwoording Deze maatregelen beogen de onzekerheid op het gebied van de rechtspraak en de rechtsleer weg te nemen door in een bijzondere regel te voorzien inzake de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurders wanneer de niet-betaling van de BV of de btw het gevolg is van een fout in het beheer van de onderneming. 19 Op grond van artikel 270 WIB 1992 en artikel 86 KB/WIB 1992 was de administratie van mening dat de verplichting tot betaling van de bedrijfsvoorheffing niet alleen op de vennootschap berustte, maar ook op de bestuurders ervan. Het merendeel van de rechtspraak volgde deze interpretatie. 20 Doordat in deze bepaling sprake is van vennootschappen, heeft ze alleen betrekking op vennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid Circulaire nr. AFZ/ (AFZ 14/ 2006) van De drempel werd verlaagd tot ,00 euro voor de leveringen van goederen opgesomd in art. 18, 2, b van het KB nr Bijvoorbeeld aansprakelijkheidsvorderingen gebaseerd op art. 528 W.Venn. en ingesteld tegen bestuurders wegens de niet-betaling van de btw, geciteerde circulaire. 20 M. ELOY, Les dirigeants deviennent solidaires, L Echo 8 augustus Geciteerd door de Raad van State, geciteerd Parl.St. Kamer, nr. 2517/001, p /1

13 FISCAAL RECHT Sommige uitspraken namen bepaalde fouten zoals de nietindiening van fiscale aangiften, de niet-neerlegging van de jaarrekening of de afwezigheid van een boekhouding of het niet opvragen van kapitaalstortingen in aanmerking. Soms werd de vordering van de fiscus verworpen wegens gebrek aan oorzakelijk verband tussen de fout en de door de fiscus geleden schade. De officiële verantwoording 22 van de maatregelen tot vergemakkelijking van de aansprakelijkheidsvorderingen vanwege de fiscus is: het gaat om gelden die de onderneming heeft ontvangen (btw) of heeft ingehouden op de bezoldigingen (BV) zonder ze door te storten aan de Schatkist terwijl ze niet kunnen worden geacht deel uit te maken van de financiële middelen van de onderneming; het niet betalen van de BV of van de btw heeft een negatieve impact op de concurrentiepositie van de ondernemingen die hun fiscale schulden tijdig vereffenen; het niet betalen van de BV en van de btw beïnvloedt de inkomsten van de overheid (niet verwaarloosbaar deel van de begroting). De eerste verantwoording faalt voor zover ze er verkeerdelijk van uitgaat dat de door de belastingplichtige aan zijn klanten aangerekende btw hem steeds tijdig wordt betaald. 23 De tweede verantwoording houdt geen rekening met de zeer uiteenlopende situaties waarin sommige ondernemingen, meer dan andere, betalingstermijnen jegens hun leveranciers in acht moeten nemen of personeel moeten betalen. Per slot van rekening is alleen de derde verantwoording, die het budgettaire aspect belicht, overtuigend. Deze aansprakelijkheid is in de eerste plaats hoofdelijk: ieder van de bestuurders van de vennootschap of de rechtspersoon zal dus worden gehouden tot de betaling van het geheel van de fiscale schuld, in hoofdsom en interesten (voor de BV), of in hoofdsom en toebehoren (voor de btw). Vervolgens wordt ze trapsgewijs uitgeoefend: ze betreft, in de eerste plaats, de bestuurders die in het kader van hun mandaat belast zijn met de dagelijkse leiding en die instaan voor de aangifte en de betaling van de op de lonen van de loontrekkenden en op de vergoedingen van de bedrijfsleiders verschuldigde BV, of van de btw. Ze kan evenwel worden uitgebreid tot de andere bestuurders van de vennootschap of de vzw, wanneer het gebrek aan betaling van de verschuldigde BV het gevolg is van een gemeenschappelijke fout van meerdere bestuurders of als deze bestuurders medeverantwoordelijk zijn voor deze fout. Daar kwade trouw, in de regel, slechts kan worden vermoed, is het aan de administratie om te bewijzen dat de bestuurder waarvan de aansprakelijkheid in het gedrang komt, de fout in het beheer van de onderneming heeft begaan. 24 Uit de bespreking in de Kamer was onder meer gebleken dat de fiscus reeds over voorrechten beschikte om de gewone schuldeisers voorbij te gaan en hij er slechts op moest toezien zijn voorrechten te vrijwaren. 25 In zijn antwoord verklaarde de staatssecretaris echter dat het lange en tijdrovende procedures betreft waarbij de fiscus vaak achter het net vist, en wees hij op de noodzaak om een afschrikkingsmiddel in te voeren. 26 De staatssecretaris onderstreepte tevens dat de nieuwe teksten noch de wetgeving inzake het faillissement noch de rechtspersoonlijkheid van de ondernemingen afschaffen (een volksvertegenwoordiger had opgemerkt dat het gevaar bestaat dat de vorderingen van de curator en deze van de fiscus zouden samenlopen en zelfs dat de bestuurders zouden worden aangezet tot een snelle faillietverklaring van hun vennootschap). Hij benadrukte dat de bestuurders de mogelijkheid hebben om hun goede trouw te bewijzen en wees op de controle van de rechtbanken. Om te weten of de bepalingen betrekking hebben op een financieel directeur, zullen de rechters moeten uitmaken in welke mate deze optreedt bij het bestuur in rechte of in feite van de onderneming 27 : Het is niet de bedoeling zich op iemands titel te baseren om zijn aansprakelijkheid vast te stellen Verantwoording van amendement nr. 1 van de Regering, Parl.St. Kamer , nr. 1217/002, p Advies van de Raad van State, geciteerd Parl.St. Kamer, nr. 2517/001, p. 90 waarin wordt gewezen op het verschil tussen de samenstellende bestanddelen van het loon van de werknemers en de betaling van de btw. 24 Geciteerde circulaire. 25 Vraag van de heer C. Devlies, Parl.St. Kamer , nr. 2517/012, p Vraag van de heer Jamar, Parl.St. Kamer , nr. 2517/012, p Idem, p Idem, p /1 13

14 FISCAAL RECHT Moeten inzonderheid worden beschouwd als fouten die de aansprakelijkheid van de bestuurders tot gevolg kunnen hebben: - het voortzetten van een verlieslatende activiteit ten koste van de belangen van de schuldeisers; - fraude op grote schaal, bestaande uit het verdoezelen van ontvangsten met de bedoeling de btw te ontwijken; - het niet-betalen van de fiscale of sociale lasten als bewust gekozen financieringsmiddel voor de bedrijfsleiders; - het niet-indienen van de aangifte tot faillietverklaring binnen de maand na de staking van de betalingen en het wankelen van het krediet; - de onredelijke voortzetting van een verlieslatende activiteit. Merk op dat, in tegenstelling tot de bepalingen van de artikelen 265, 409 en 530 van het Wetboek van Vennootschappen (aansprakelijkheid van de bestuurders in geval van kennelijk grove fout die heeft bijgedragen tot het faillissement), elke, zelfs lichte fout de aansprakelijkheid in het gedrang kan brengen. II. Nieuwe persoonlijke en hoofdelijke aansprakelijkheid van de zaakvoerders en bestuurders van bvba s, cvba s en nv s in geval van faillissement In deze drie vennootschapsvormen bestaat immers de mogelijkheid dat, bij faillissement van de vennootschap en indien komt vast te staan dat een door de bestuurders begane kennelijk grove fout daartoe heeft bijgedragen, de bestuurders persoonlijk aansprakelijk worden verklaard voor het geheel of een deel van de schulden van de vennootschap ten belope van het tekort. 29 Deze aansprakelijkheidsverklaring voor de schuld van de vennootschap kan al dan niet hoofdelijk zijn. De artikelen van het Wetboek van Vennootschappen die in deze aansprakelijkheid voorzien, worden aangevuld met nieuwe paragrafen die een nieuwe persoonlijke, en deze keer steeds hoofdelijke, aansprakelijkheid van de bestuurders invoeren. Zaakvoerders, bestuurders, gewezen zaakvoerders en bestuurders en alle andere personen die werkelijke bestuursbevoegdheid in de vennootschap hebben gehad, kunnen door de RSZ en de curator persoonlijk en hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld voor het geheel of een deel van alle op het ogenblik van de uitspraak van het faillissement verschuldigde sociale bijdragen, bijdrageopslagen en verwijlinteresten, indien komt vast te staan dat een door hen begane grove fout aan de basis lag van het faillissement, of indien zij, in de loop van de periode van vijf jaar voorafgaand aan de faillietverklaring bij minstens twee faillissementen, vereffeningen of gelijkaardige operaties betrokken waren met schulden ten aanzien van een inningsorganisme van de socialezekerheidsbijdragen. De uitzondering, met betrekking tot de bvba s en de cvba s, op de persoonlijke aansprakelijkheidsverklaring voor de schuld van de vennootschap (zie voetnoot 29), geldt niet voor de nieuwe hoofdelijke aansprakelijkheid. 30 Voor de toepassing van de nieuwe aansprakelijkheid wordt als grove fout beschouwd, iedere vorm van ernstige en georganiseerde fiscale fraude in de zin van de antiwitwaswetgeving, evenals het gegeven dat de vennootschap geleid wordt door een persoon die betrokken is geweest bij minstens twee faillissementen, vereffeningen of gelijkaardige operaties met schulden tegenover een instelling die socialezekerheidsbijdragen int tot gevolg. Deze laatste toevoeging aan de definitie van een grove fout is overbodig, aangezien de tekst het gegeven reeds aanmerkte als een grond voor hoofdelijke aansprakelijkheid, die losstaat van enige grove fout, maar enkel binnen de periode van vijf jaar voorafgaand aan de faillietverklaring. Om de lijst te vervolledigen wordt daarenboven bepaald dat een koninklijk besluit kan vaststellen welke feiten, gegevens of omstandigheden eveneens als grove fout kunnen worden beschouwd. 29 In de bvba en de cvba is in een uitzondering op deze aansprakelijkheid voorzien. De criteria ervoor zijn vastgesteld in het 2de lid van de artt. 265 en 409 W.Venn. 30 Ook in de nieuwe tekst betreffende de nv wordt deze uitzondering afgeschaft voor dit type van vennootschap. Aangezien deze uitzondering niet bestond voor de nv, moest deze niet worden afgeschaft /1

15 BEROEP Bijzondere mandaten Deel 2 Jacques Colson Accountant Belastingconsulent Lid van de Commissie van Begeleiding en Toezicht bij het IAB Deze bedenkingen en bemerkingen zijn gesteund op mijn ervaring als lid van de Commissie van Begeleiding en Toezicht bij het IAB en hebben enkel de bedoeling de beroepsbeoefenaar die een controleverslag moet opstellen, inzicht te geven in de beweegredenen van de wetgever bij de invoering van de wettelijke opdrachten. Verslag bij de ontbinding van vennootschappen Wat betreft vennootschappen die worden ontbonden en waarbij de activa vroeger al werden verkocht, heeft men soms te maken met een toestand waarbij het bestuursorgaan al tot de vereffening is overgegaan zonder dat hiervoor van de vennoten toestemming werd verkregen via een beslissing van de buitengewone algemene vergadering, die over de ontbinding moet beslissen. De bevoegdheden van het bestuursorgaan en het maatschappelijk doel werden mogelijk overschreden. Men kan zich ook de vraag stellen of er eventueel geen sprake is van rechtstreeks of onrechtstreeks belang van vermogensrechtelijke aard (belangenconflict) bij de verkoop van de activa, die dikwijls door de leden van het bestuursorgaan zelf werden aangekocht. Als gevolg van de verschillende artikelen van het Wetboek van Vennootschappen (zie artikel 259, 260, 261 (bvba) en artikel 523, 524ter en 529 (nv)) zijn de regels van het belangenconflict van toepassing. De toepassing van de regels betreffende het belangenconflict moet worden geverifieerd. In het kader van de aanpassing van artikel 184 van het Wetboek van Vennootschappen dient er ook te worden nagegaan of de zetel van de vennootschap recentelijk werd verplaatst, omdat de rechtbank van koophandel van de oude zetel bevoegd blijft indien de zetel binnen de 6 maanden vóór de ontbinding werd verplaatst. Er kan ook worden gewezen op het feit dat de vereffenaar(s) door de rechtbank moeten worden bevestigd of gehomologeerd en dat eventuele handelingen gesteld door de vereffenaar(s) kunnen worden nietig verklaard bij kennelijke schade aan derden (zie artikel R. VAN BOVEN, Rechtbank van koophandel ziet voortaan toe op de vereffeningsprocedure, Accountancy & Tax 2006/3, p. 6-11). Door de laatste wijzigingen van het Wetboek van Vennootschappen is de neerlegging van het integrale verslag in het vereffeningsdossier een verplichting die voorheen niet bestond. Het besluit van het verslag moet worden overgenomen in de akte waarin tot de ontbinding wordt besloten. Het is dan ook nuttig om de ontwerpakte bij de betrokken notaris op te vragen en de juiste overname van het besluit van het verslag te controleren. 2007/1 15

16 BEROEP De toezending van een kopie van de definitieve akte vragen bij de notaris die de akte opstelde, is een logische daad van opvolging na afloop van de verrichte werkzaamheden. Ingevolge artikel 181 van het Wetboek van Vennootschappen, moet de staat van activa en passiva worden opgesteld volgens de regels die gelden voor de jaarrekening. De staat van activa en passiva moet zonder toevoeging of weglating voortvloeien uit de balans van de rekeningen. Het resultaat van de lopende boekhoudperiode dient afzonderlijk te worden vermeld op de staat van activa en passiva. De reden hiervoor is dat het boekjaar niet is afgesloten en dat er dus nog wijzigingen kunnen voorkomen en het bekomen resultaat nog geen bestemming heeft gekregen als gevolg van een beslissing van de algemene vergadering. Het doel van de opdracht is een beeld te geven aan de aandeelhouders en de vereffenaar(s) van de werkelijkheid van het netto-actief dat door het bestuursorgaan wordt voorgelegd, rekening houdend met de aleatoire aard van de realisatievooruitzichten. Het voorzichtigheidsprincipe is van groot belang. Latente schulden worden hierdoor omgezet in vaststaande schulden. Let hierbij op het sociaal passief, het milieupassief, de eventuele gevolgen van nog uit te voeren controles van btw en directe belastingen. Alle correcties en voorzieningen moeten geboekt zijn, zelfs indien de buitengewone algemene vergadering later zou beslissen om de ontbinding niet te laten doorgaan. Het is aan het bestuursorgaan om eventueel de terugboeking van deze correcties geheel of ten dele door te voeren indien door de buitengewone algemene vergadering besloten wordt de ontbinding niet te laten doorgaan. De staat van activa en passiva mag niet ouder zijn dan drie maanden op het ogenblik dat de buitengewone algemene vergadering voor de notaris wordt gehouden. Ingevolge de wettelijke verplichtingen moet het verslag vijftien dagen voor de geplande datum van de buitengewone algemene vergadering beschikbaar zijn voor de vennoten. Indien de beroepsbeoefenaar deze termijn niet kan naleven omdat de opdracht hem bijvoorbeeld minder dan één maand voor deze vergadering zou zijn gegeven, dient hij dit in zijn verslag te vermelden, evenals de eventuele invloed die dit heeft gehad op zijn controlewerkzaamheden. Eventueel dient hij voor sommige delen van de controle voorbehoud te maken. Indien het voorstel tot ontbinding het gevolg is van de alarmbelprocedure, moet eveneens rekening worden gehouden met de termijn van oproeping van de algemene vergadering binnen de twee maanden na de vaststelling van de alarmbelprocedure. De aangestelde beroepsbeoefenaar die het controleverslag opmaakt, mag voor de gecontroleerde vennootschap geen geregelde opdrachten hebben uitgevoerd tijdens de twee voorgaande jaren. Evenmin mag hij in de periode van twee jaar na het opstellen van een controleverslag andere opdrachten aanvaarden van de gecontroleerde vennootschap. Deze maatregel werd ingesteld om de onafhankelijk /1

17 BEROEP heid te waarborgen en is tevens een zekerheid voor de gewone confrater dat niet aan oneerlijke cliëntenwerving wordt gedaan. Het is daarom raadzaam om in het controleverslag de naam van de gewone beroepsbeoefenaar op te nemen, zodat de naleving van de onafhankelijkheid wordt aangetoond. Ik wijs erop dat geen controleopdrachten kunnen worden aanvaard van een confrater waarmee een samenwerkingsverband bestaat, zelfs niet indien deze samenwerking geen gezamenlijke behandeling van de gecontroleerde vennootschap inhoudt. Dus: geen controleopdrachten voor eigen cliënten van een gezamenlijk kantoor of netwerk. De discretieplicht en het beroepsgeheim dienen uiteraard te worden gerespecteerd, waarbij ik zou aanstippen dat met namen van cliënten, leveranciers, rekeningen-courant van zaakvoerders of bestuurders omzichtig moet worden omgesprongen. Een lijst van de cliënten en leveranciers zit wel in het dossier, maar moet niet expliciet in het verslag worden opgenomen. De manier van controle van deze posten zal op een algemene wijze worden beschreven met eventueel de aanpassingen die uit de controle voortvloeien, en die het netto-actief van de vennootschap beïnvloeden. De stukken die de beroepsbeoefenaar verzameld heeft om zijn opdracht naar behoren uit te voeren, worden gedurende vijf jaar bewaard en kunnen door het Instituut worden opgevraagd als gevolg van een confraternele controle (bv. door de Raad, de Commissie van Begeleiding en Toezicht, de Tuchtcommissie of door de Juridische Dienst). Volgens de norm dienen er in het werkdossier twee verschillende staten aanwezig te zijn. Enerzijds de staat van activa en passiva vóór de aanpassingen van artikel 28, 2 van het KB van 30 januari 2001 en anderzijds de staat van activa en passiva na de noodzakelijke aanpassingen als gevolg van dat artikel. De controle kan al worden aangevat en de nodige vragen kunnen aan het bestuursorgaan worden gesteld om een duidelijk inzicht te krijgen in de voorgenomen verrichting, maar de beroepsbeoefenaar mag zijn eigen verslag niet afwerken en ondertekenen alvorens in het bezit te zijn van het bijzonder verslag van het bestuursorgaan. Een beoordeling van de administratieve en boekhoudkundige organisatie van de gecontroleerde vennootschap wordt ook in het verslag opgenomen. Nazicht van het interne controlesysteem, of het ontbreken ervan, wordt meegedeeld. Uiteraard zullen in de kleinere vennootschappen, waarbij de vennoten vaak zelf de zaakvoerder(s) of bestuurder(s) zijn, deze interne controlesystemen niet of onvoldoende aanwezig zijn. De controlewerkzaamheden om de juistheid van de boekhouding en de staat van activa en passiva te bepalen, zullen hierdoor moeten worden aangepast. Ik verwijs hier naar de recente wijziging van het houden van de wettelijke boeken. Het standpunt van het Instituut werd gepubliceerd in Accountancy en Tax 2005/1 1 en komt erop neer dat deze wijziging een vermindering van de bewijskracht van de boekhouding met zich kan meebrengen, zeker bij een geautomatiseerd systeem dat niet altijd alle regels van het boekhoudrecht (onuitwisbaarheid van de gegevens) respecteert. (Wordt vervolgd) 1 C. JANSSENS, Bijhouden van wettelijke boeken: een absurde praktijk die zelfs met een elektronische boekhouding absoluut noodzakelijk blijft, Accountancy & Tax 2005/1, p /1 17