Samengestelde prestaties

Transcriptie

1 Samengestelde prestaties in de omzetbelasting Liz Kluvers Universiteit van Amsterdam Faculteit Economie en Bedrijfskunde Fiscale Economie Begeleider: mr. drs. J.M. van Ginkel RA

2 Inhoudsopgave 1. Inleiding Aanleiding onderzoek Centrale vraag en subvragen Onderzoeksopzet 5 2. Uitleg samengestelde prestaties Inleiding Wat zijn samengestelde prestaties? Levering en dienst Verschillende tarieven Belaste en vrijgestelde prestaties Wat is het belang om samengestelde prestaties te splitsen? Levering en dienst Verschillende tarieven Belaste en vrijgestelde prestaties Subconclusie Europese jurisprudentie Inleiding Analyse van Europese jurisprudentie Arrest Morten Henriksen Arrest Madgett en Baldwin Arrest Card Protection Plan Arrest Levob Arrest Commissie-Frankrijk Arrest Deutsche Bank Gedestilleerde criteria uit de uitspraken van het Hof van Justitie Het Levob-criterium Het CPP-criterium Het criterium van de modale consument Het vergoedings-criterium Het criterium voor verschillende tarieven Subconclusie Nederlandse jurisprudentie Inleiding Analyse van Nederlandse jurisprudentie Uitspraak LJN AW Arrest BNB 2002/ Arrest BNB 2003/ Arrest BNB 2013/ Criteria uit Europese jurisprudentie toetsen aan de 31 Nederlandse jurisprudentie Het Levob-criterium Het CPP-criterium Het criterium van de modale consument Het vergoedingscriterium Het criterium voor verschillende tarieven Subconclusie 35 2

3 5. Conclusie Inleiding Subconclusie hoofdstuk Subconclusie hoofdstuk Subconclusie hoofdstuk Beantwoording centrale vraag Aanbevelingen wetgever Suggesties voor nader onderzoek Bibliografie 44 3

4 1 Inleiding 1.1 Aanleiding onderzoek Op 30 april 2013 is koningin Beatrix geabdiceerd en is Willem-Alexander koning van het Koninkrijk der Nederlanden geworden. De inhuldiging van koning Willem-Alexander heeft plaatsgevonden in de Nieuwe Kerk op de Dam in Amsterdam. De gehele maand april is gebruikt om de Nieuwe Kerk voor te bereiden en opnieuw in te richten voor deze historische dag. De museumwinkel en de garderobe zijn weggehaald, het koper gepoetst en de Nieuwe Kerk is van binnen geschilderd om er weer als nieuw uit te zien. 1 Waar men echter niet aan denkt, is hoe het schilderen van de Nieuwe Kerk in de omzetbelasting behandeld moet worden. Het schilderen van de kerk heeft namelijk elementen van een levering en van een dienst in zich. De schilder levert de verf en daarnaast verricht hij ook een dienst, namelijk het schilderen van de kerk. Er zijn verschillende mogelijkheden om hier mee om te gaan. Het dienstelement kan doorslaggevend zijn, de schilder verricht dan een belaste dienst. De levering van de verf kan ook doorslaggevend zijn, dit is een belaste levering. De derde mogelijkheid is om de samengestelde prestatie te splitsen, in dit geval verricht de schilder dan een belaste levering van de verf en een belaste dienst, namelijk het schilderen van de kerk. 2 Het belang om bij deze samengestelde prestatie te splitsen ligt in de verschillen van plaats van dienst en levering. De wetgeving van plaats van dienst is namelijk anders geregeld dan de wetgeving van plaats van levering. 3 In dit geval is de samengestelde prestatie een levering en een dienst in één. Samengestelde prestaties kunnen ook voorkomen bij verschillen in tarief of bij een deel belaste prestaties en een deel vrijgestelde prestaties. Als er bijvoorbeeld een deel vrijgesteld is en een deel belast en er wordt voor gekozen om de prestatie in zijn geheel vrijgesteld te laten zijn, dan kost dit de overheid de inkomsten van de omzetbelasting op deze prestatie. Daarom is het van belang om duidelijke richtlijnen te hebben omtrent samengestelde prestaties. 1.2 Centrale vraag en subvragen In dit onderzoek wordt de volgende centrale vraag behandeld: In hoeverre moeten samengestelde prestaties gesplitst worden in de omzetbelasting? 1 NOS Van Hilten & Van Kesteren art. 5 lid 1 onderdeel b wet OB 1968 jo. art 6 lid 1 wet OB

5 Om antwoord te geven op deze centrale vraag worden er eerst drie subvragen behandeld. Deze luiden als volgt: - Wat zijn samengestelde prestaties en wat is het belang om samengestelde prestaties te splitsen? - Wat is de belangrijkste Europese jurisprudentie inzake samengestelde prestaties in de omzetbelasting? - Wat is de belangrijkste Nederlandse jurisprudentie inzake samengestelde prestaties in de omzetbelasting? Uiteindelijk wordt er een vergelijking gemaakt van de Europese jurisprudentie en de Nederlandse jurisprudentie. Het kan zijn dat de arresten van elkaar verschillen, maar het kan ook zijn dat dezelfde criteria gebruikt worden om tot een beslissing te komen of samengestelde prestaties gesplitst moeten worden. 1.3 Onderzoeksopzet De centrale vraag wordt beantwoord aan de hand van een literatuuronderzoek. Er wordt Nederlandse en Europese jurisprudentie onderzocht en er wordt hier een analyse van gemaakt. Tevens wordt er relevante wetenschappelijke vakliteratuur gebruikt om een nog diepere analyse te kunnen maken. In het volgende hoofdstuk, hoofdstuk twee, wordt de eerste subvraag behandeld. Hier wordt eerst uitgelegd wat samengestelde prestaties zijn en daarna wordt er uitgelegd wat het belang is om samengestelde prestaties te splitsen in de omzetbelasting. In hoofdstuk drie komt de tweede subvraag aan de orde. Hier wordt een analyse gegeven van de Europese jurisprudentie inzake samengestelde prestaties. Het Hof van Justitie heeft veel uitspraken gedaan over samengestelde prestaties en in dit hoofdstuk worden uit die uitspraken criteria gedestilleerd. Dit wil zeggen dat er een soort leidraad wordt geschetst waar het Hof van Justitie zich aan houdt in arresten over samengestelde prestaties. In hoofdstuk vier wordt de laatste subvraag behandeld. Eerst wordt er nu de Nederlandse jurisprudentie geanalyseerd om vervolgens deze jurisprudentie te toetsen aan de criteria die gedestilleerd zijn uit de Europese jurisprudentie. Er kan dan een vergelijking worden gemaakt tussen de Europese jurisprudentie en de Nederlandse jurisprudentie. Zullen zij van elkaar verschillen of maken zij dezelfde beslissingen omtrent samengestelde prestaties? Vervolgens kan er dan in hoofdstuk vijf een conclusie worden gemaakt of samengestelde prestaties gesplitst moeten worden of niet. Dit is de beantwoording van de centrale vraag. Daarnaast worden er in dit hoofdstuk aanbevelingen gedaan richting de wetgever en eventuele suggesties gegeven voor nader onderzoek. 5

6 2 Uitleg samengestelde prestaties 2.1 Inleiding Samengestelde prestaties kunnen op verschillende manieren voorkomen en er zijn verschillende redenen om samengestelde prestaties te splitsen. Voor er in hoofdstuk drie en hoofdstuk vier een analyse gemaakt wordt van de respectievelijk Europese en Nederlandse jurisprudentie omtrent samengestelde prestaties, wordt er daarom in dit hoofdstuk ingegaan op wat samengestelde prestaties daadwerkelijk zijn en wat het belang is om samengestelde prestaties te splitsen. De subvraag die in dit hoofdstuk behandeld wordt, luidt dan ook: wat zijn samengestelde prestaties en wat is het belang om samengestelde prestaties te splitsen? In de volgende paragraaf, paragraaf 2.2., wordt er uitgelegd wat samengestelde prestaties zijn in de omzetbelasting. Tevens zullen er voorbeelden gegeven worden om de theorie duidelijker te maken. In paragraaf 2.3. wordt er uitgelegd wat het belang is om samengestelde prestaties te splitsen. In de laatste paragraaf van dit hoofdstuk wordt vervolgens de subconclusie behandeld. Hierin wordt antwoord gegeven op de eerste subvraag van dit onderzoek. 2.2 Wat zijn samengestelde prestaties? De omzetbelasting is een algemene indirecte verbruiksbelasting. 4 Dit wil zeggen dat de belasting niet geheven wordt bij de ondernemer die de belasting moet afdragen. Dit betekent dat de belasting uiteindelijk drukt op hetgeen de consument koopt, maar dat de ondernemer de belasting moet afdragen. Via de bestedingen betaalt de consument dus de belasting. Het is niet de bedoeling dat de belasting op de ondernemer drukt, daarom heeft de ondernemer in beginsel recht op aftrek van voorbelasting. 5 Dit is zo geregeld in de Europese Btw-richtlijn en hierop moeten de EU-lidstaten hun wetgeving met betrekking op de omzetbelasting baseren. 6 In artikel 1 Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) staan de belastbare feiten waar de omzetbelasting over geheven wordt. Dit zijn de leveringen van goederen en diensten, de intracommunautaire verwervingen (verwervingen binnen de Europese Unie) en de invoer van goederen. 7 In dit onderzoek gaat het over de eerste categorie, namelijk de levering van goederen en diensten. Er wordt ingegaan op de combinatie van deze prestaties. 4 Van Hilten & Van Kesteren Ceelen & Sloot Van Hilten & Van Kesteren art. 1 Wet OB 6

7 Samengestelde prestaties worden ook wel aangeduid als gemengde prestaties of een combinatie van prestaties. Meestal zijn er dus twee of meerdere prestaties die zich in één prestatie schuilen. Dit kan feitelijk op drie manieren voorkomen. Er kan een combinatie van een levering en een dienst zijn. Er kan een combinatie van twee leveringen of twee diensten zijn of een levering en een dienst, die beide een ander tarief hebben in de omzetbelasting. Tot slot kan er ook een combinatie van belaste en vrijgestelde prestaties zijn. 8 Deze drie combinaties van prestaties worden nu behandeld Levering en dienst De combinatie van een levering en een dienst in één komt veel voor en vaak weet men ook niet dat dit een samengestelde prestatie is. Zoals besproken in de inleiding van dit onderzoek, is de schilder een bekend voorbeeld. Hij levert de verf en hij verricht een dienst, namelijk het schilderen. Deze simpele samengestelde prestatie heeft veel verschijningsvormen. Zoals de pizzakoerier die de pizza thuis komt brengen. Hij levert de pizza en verricht een dienst, het thuisbrengen van de pizza. Allereerst is het relevant om uit te leggen wat er onder een levering en een dienst verstaan wordt. 9 In het eerste lid van artikel 3 Wet OB is opgenomen welke handelingen leveringen zijn voor de Btw. Hieronder vallen onder andere de overdracht of overgang van een goed en de oplevering van onroerende zaken. 10 Er wordt hier gesproken over leveringen van goederen. Voordat er dus kan worden vastgesteld wat een levering precies is, moet eerst het begrip goederen worden gedefinieerd. De Wet OB stelt dat goederen alle voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten, alsmede elektriciteit, gas, warmte of koude en dergelijke zijn. 11 Dit is echter vrij abstract, de Btw-richtlijn maakt het concreter en stelt dat het moet gaan om een lichamelijke zaak. 12 In het voorbeeld van de pizzakoerier is de pizza dus een levering, want de pizza (het goed) wordt overgedragen naar een andere eigenaar. Artikel 4 lid 1 Wet OB beschrijft wat een dienst is voor de omzetbelasting. Waar het op neer komt, is dat elke prestatie wat geen levering is voor de omzetbelasting, een dienst is. De dienst wordt verricht aan diegene die er opdracht voor gegeven heeft. Zoals de pizzakoerier, hij heeft opdracht gekregen om de pizza thuis te brengen bij diegene die de pizza besteld heeft. Het bezorgen van de pizza is dus een dienst. Diensten en leveringen komen veel voor in een samengestelde prestatie. Het gebeurt echter vaak dat de levering ondergeschikt is aan de dienst of andersom en het daarom niet 8 Soltysik Ettema, Hulshof & Van Slooten art. 3 lid 1 onderdeel a jo art. 3 lid 1 onderdeel c Wet OB 11 art. 3 lid 7 wet OB 12 art. 14 lid 1 Btw-richtlijn 7

8 opvalt. 13 In het voorbeeld van de schilder en van de pizzakoerier is duidelijk te onderscheiden wat de dienst is en wat de levering is. Wat moeilijker te onderscheiden is en niet opvalt is bijvoorbeeld het werk bij een manege. De manegehouder kan een totaalpakket aanbieden voor paardenliefhebbers waaronder de verzorging van paarden valt, maar ook de schoonmaak van de stal en het verstrekken van voer en water. De verzorging van de paarden en de schoonmaak van de stallen zijn diensten voor de Wet OB. Bij het voeren van de paarden, vindt er echter een levering plaats. De vraag is of deze samengestelde prestatie gesplitst moet worden of als één dienst of als één levering gezien moet worden. 14 Het belang om dit soort samengestelde prestaties te splitsen wordt behandeld in paragraaf Verschillende tarieven Om uit te kunnen leggen wat een samengestelde prestatie is met verschillende tarieven, wordt er eerst uitgelegd wat voor tarieven de Wet OB kent. Nederland kent een algemeen tarief, een laag tarief en het nultarief. Het algemene tarief bedraagt 21 procent. 15 Hier vallen alle leveringen en diensten onder die niet genoemd worden in tabel I en tabel II van de Wet OB. Het gaat hier vaak om luxe goederen en diensten. Het lage tarief bedraagt zes procent en hier vallen de leveringen en diensten onder van tabel I in de Wet OB. 16 Dit zijn voor het grootste deel leveringen en diensten die in de eerste levensbehoeften voorzien. Er zijn verschillende redenen waarom het lage tarief is ingevoerd in de omzetbelasting. De eerste reden is het verlagen van de belastingdruk op de noodzakelijke goederen en diensten voor de minder bedeelde mensen. 17 Onder het lage tarief vallen bijvoorbeeld voedingsmiddelen en de gelegenheid tot sportbeoefening en baden. 18 De tweede reden is het verlagen van de belastingdruk op de goederen en diensten die het leed van de mens verzorgen. Geneesmiddelen en kunstledematen vallen onder het lage tarief, omdat ze niet vallen onder de vrijstellingen van verzorging en verpleging. 19 Naast het algemene en lage tarief kent de Wet OB ook nog het nultarief. Hier vallen de leveringen en diensten onder van tabel II in de Wet OB. 20 Over prestaties die belast zijn met het nultarief hoeft geen omzetbelasting betaald te worden. Dit is echter niet hetzelfde als een vrijstelling, want bij prestaties met het nultarief is er nog wel de mogelijkheid om voorbelasting 13 Tuk Braun art. 9 lid 1 Wet OB 16 art. 9 lid 2 onderdeel a jo. tabel I Wet OB 17 Van Den Bergh art. 9 lid 2 onderdeel a jo. tabel I a.1 jo tabel I b.3 Wet OB 19 Van Den Bergh art. 9 lid 2 onderdeel b jo. tabel II Wet OB 8

9 af te trekken. De voornaamste reden waarom er een nultarief is in Nederland, is om goederen belastingvrij te kunnen exporteren of intracommunautair te leveren naar het buitenland. 21 Na de uitleg van de verschillende tarieven is het voor te stellen dat er in één prestatie meerdere tarieven kunnen schuilen. Dit gebeurt dan ook veelvuldig. Het meest bekende voorbeeld van een samengestelde prestatie met meerdere tarieven is waarschijnlijk de Happy Meal van McDonalds. Een Happy Meal bestaat uit een hamburger, frietjes, een milkshake en een speeltje. De hamburger, de frietjes en de milkshake zijn voedingsmiddelen en vallen dan ook onder het verlaagde tarief van zes procent. Het speeltje valt echter onder het algemene tarief van 21 procent. 22 Het Hof Amsterdam oordeelde in dit geval dat de levering van het speeltje niet ondergeschikt was aan de levering van de voedingsmiddelen en dus niet tegen het verlaagde tarief verkocht mocht worden. 23 Een ander voorbeeld van een samengestelde prestatie met verschillende tarieven is de dienst van de kapper. Het wassen, knippen, verven en föhnen vallen onder het verlaagde tarief van zes procent. 24 De shampoo, de verf en de gel die gebruikt worden, vallen echter onder het algemene tarief van 21 procent. Daarnaast gebruiken ze de shampoo en verf tijdens het wassen en verven, maar ze verkopen het ook los aan de klant. 25 In een Besluit van de staatssecretaris is toen besloten dat de shampoo en de verf tijdens de kappersdienst vallen onder het verlaagde tarief en dat de losse verkoop van de shampoo, de gel en de verf valt onder het algemene tarief Belaste en vrijgestelde prestaties Naast het algemene tarief, het verlaagde tarief en het nultarief, kent de Wet OB vrijstellingen voor bepaalde prestaties. De vrijstellingen worden geregeld in artikel 11 van de Wet OB. Het voordeel van de vrijstelling is dat er geen omzetbelasting betaald hoeft te worden over die prestaties. Het nadeel kan zijn dat er ook geen voorbelasting afgetrokken mag worden bij vrijgestelde prestaties. 27 De motieven van de vrijstellingen zijn divers. Zo vond de wetgever het niet gepast om omzetbelasting te heffen bij ziekte en bij overlijden. Zodoende zijn de vrijstellingen ontstaan voor de medische sector en de uitvaartbranche. 28 De onderwijsvrijstelling is ontstaan doordat het onderwijs gestimuleerd moest worden. 29 Voorts gelden er vrijstellingen voor handelingen die al aan een andere belasting onderworpen zijn. 21 art. 9 lid 2 onderdeel b jo. tabel II a.2 jo. tabel II a.6 Wet OB 22 Cnossen & De Weerd Hof Amsterdam 5 juni 1996, LJN AW art. 9 lid 2 onderdeel a jo. tabel I b.7 Wet OB 25 Van Dongen Besluit staatssecretaris van Financiën van 21 april 1999, Btw-tarief arbeidsintensieve diensten, nr.vb1999/194m 27 art. 15 lid 1 Wet OB 28 Wolf Wolf

10 Hierbij kan gedacht worden aan de vrijstelling voor verzekeringen, deze activiteiten zijn namelijk al belast met assurantiebelasting. 30 Daarnaast zijn er vanzelfsprekend belaste prestaties. Over de vergoeding van deze prestaties dient omzetbelasting betaald te worden. 31 Aangezien er veel vrijstellingen zijn, is het logischerwijs mogelijk dat vrijgestelde en belaste prestaties vaak voorkomen in één samengestelde prestatie. Een vaak voorkomend voorbeeld is een arts die medische handelingen en daarnaast ook sportkeuringen verricht. De arts is vrijgesteld voor de medische handelingen 32, maar de sportkeuringen zijn wel belast in de omzetbelasting. 33 Het ziekenhuis dat zorg biedt aan patiënten en tegelijkertijd een tv aanbiedt in de kamer, is ook een samengestelde prestatie. De zorg die aangeboden wordt, is vrijgesteld 34 en de tv op de kamer is belast. Het volgende voorbeeld is een samengestelde prestatie die zowel een vrijgestelde handeling als een belaste handeling in zich heeft en daarnaast ook een dienst en een levering in één is. Het gaat om een componist die een nummer schrijft en componeert. De componist levert de bladmuziek van het nummer, dit is een belaste prestatie. Tevens verricht hij een dienst, namelijk het componeren van het nummer. Dit is een vrijgestelde handeling. 35 In deze tijd is het niet vanzelfsprekend dat de componist de bladmuziek levert, aangezien hij de intellectuele rechten waarschijnlijk zelf houdt. Dit is echter wel een mooi voorbeeld om aan te geven dat zowel een levering en een dienst in één samengestelde prestatie kan schuilen, met tegelijkertijd een belaste en vrijgestelde handeling Wat is het belang om samengestelde prestaties te splitsen? In de vorige paragraaf is er uitgelegd wat samengestelde prestaties zijn en in welke vormen samengestelde prestaties voorkomen. In deze paragraaf wordt er per samengestelde prestatie uitgelegd wat het belang is om die samengestelde prestatie te splitsen Levering en dienst Het belang om een samengestelde prestatie van een levering en een dienst te splitsen, ligt in het feit dat de plaats van levering anders is geregeld in de Btw-Richtlijn en de Wet OB dan de plaats van dienst. 37 De plaats van levering staat in artikel 5 tot en met artikel 5b Wet OB en artikel 32 tot en met artikel 36 van de Btw-richtlijn. De plaats van dienst staat in artikel 6 tot en met 6i Wet 30 Wolf art. 8 lid 1 Wet OB 32 art. 11 lid 1 onderdeel g Wet OB 33 Euser art. 11 lid 1 onderdeel c Wet OB 35 art. 11 lid 1 onderdeel q Wet OB 36 Van Hilten & Van Kesteren Soltysik

11 OB en artikel 44 tot en met artikel 59 van de Btw-richtlijn. De plaats waar de prestatie wordt verricht is beslissend voor in welke lidstaat de Btw geheven moet worden. Elke lidstaat hanteert een ander tarief en de belasting moet afgedragen worden aan de fiscus van het desbetreffende land. 38 Als lidstaat A de samengestelde prestatie als dienst ziet en de plaats van dienst lidstaat A is, dan wordt er daar Btw geheven. Als vervolgens lidstaat B die zelfde samengestelde prestatie als levering ziet en de plaats van levering in lidstaat B valt, dan wordt de Btw in lidstaat B geheven. Op deze manier kan er dubbele belastingheffing ontstaan en daarom is het van belang om de samengestelde prestatie te splitsen. 39 De plaats van levering van goederen is de plaats waar het goed zich bevindt op tijdstip van aanvang van het vervoer. Dit geldt in het geval het goed wordt vervoerd naar de afnemer. 40 In de andere gevallen is dit de plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip van levering. 41 Stel dat een bedrijf uit Nederland een container schoenen bestelt in Duitsland en dat Duitsland de container komt leveren. De plaats van levering is dan Duitsland, aangezien daar het vervoer aanvangt naar de afnemer. Als het bedrijf uit Nederland de container schoenen had besteld in Nederland, dan was de plaats van levering Nederland. Dit is de hoofdregel van de plaats van levering in de Btw-richtlijn en de Wet OB. Er gelden ook uitzonderingen voor afstandsverkopen en voor de plaats van levering van gas en elektra. Het is echter niet relevant voor dit onderzoek om hier verder op in te gaan. De plaats van dienst in de Wet OB en in de Btw-richtlijn is ingrijpend veranderd in De hoofdregels staan nu in artikel 6 Wet OB en de bijzondere bepalingen staan in de artikelen 6a tot en met 6i. De plaats van dienst kent twee hoofdregels en die worden onderscheiden door business to business (hierna: B2B) diensten en business to consumer (hierna: B2C) diensten. 42 B2B-diensten zijn diensten die door een ondernemer verricht zijn aan een ondernemer die de dienst afneemt. Hierbij kan gedacht worden aan een bedrijf dat de glazen van hun kantoorpand laat wassen door een glazenwassersbedrijf. De plaats van de B2B-dienst is de plaats waar de afnemende ondernemer gevestigd is. Dit kan de plaats zijn waar de zetel van het bedrijf zit of waar het bedrijf een vaste inrichting heeft. 43 Stel dat het glazenwassersbedrijf in Nederland gevestigd is en het kantoorpand in België, dan is de plaats van dienst dus België. Want in België zit de afnemende ondernemer. Het glazenwassersbedrijf zou dan de omzetbelasting moeten afdragen aan de fiscus in België, maar deze betaling kan verlegd worden 38 Theunissen HvJ EG 2 mei 1996, nr. C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien). 40 art. 5 lid 1 onderdeel a Wet OB jo. art. 32 Btw-richtlijn 41 art. 5 lid 1 onderdeel b Wet OB jo. art. 32 Btw-richtlijn 42 Van Doesum e.a art. 6 lid 1 Wet OB jo. art 44 Btw-richtlijn jo. art 45 Btw-richtlijn 11

12 naar de afnemende ondernemer. 44 Er wordt verder niet ingegaan op de verleggingsregeling in dit onderzoek. Naast de B2B-diensten kent de Wet OB ook B2C-diensten. Dit zijn diensten die door een ondernemer verricht worden aan een particulier. Hierbij kan gedacht worden aan een kapper die het haar knipt van een consument. De plaats van een B2C-dienst is de plaats waar de dienstverrichter de zetel van het bedrijf of een vaste inrichting gevestigd heeft. 45 Ingeval van de kapper is dit dus de plaats waar de kapsalon gevestigd is. Er zijn ook uitzonderingen op de hoofdregel, zoals artikel 6b Wet OB. In dit artikel is geregeld dat de plaats van dienst omtrent onroerende zaken, zoals een makelaarsdienst, de plaats is waar de onroerende zaak gelegen is Verschillende tarieven De voornaamste reden om samengestelde prestaties met verschillende tarieven te splitsen ligt in het feit dat er concurrentieverstoringen kunnen optreden tussen ondernemers. 46 Stel dat een chocolade ei met een speeltje erin wordt geproduceerd door ondernemer A. Ondernemer B brengt exact hetzelfde speeltje op de markt, maar zonder het chocolade ei. De Btw die ondernemer B over het speeltje moet heffen is het algemene tarief van 21 procent. Ondernemer A produceert een samengestelde prestatie, want het speeltje is belast met 21 procent en het chocolade ei met zes procent. 47 Als ondernemer A de samengestelde prestatie niet hoeft te splitsen en het chocolade ei met speeltje aanbiedt met een tarief van zes procent Btw, dan treedt er een concurrentieverstoring op. De consument koopt dan liever het speeltje met het chocolade ei dat belast is met zes procent Btw in plaats van het speeltje dat belast is met 21 procent. Er zijn echter ook nadelen als de samengestelde prestatie met verschillende tarieven gesplitst moet worden. Dit brengt namelijk een administratieve rompslomp mee voor de ondernemers die een samengestelde prestatie aanbieden. Tevens is het verschil tussen nul procent, zes procent en 21 procent groot en kan er een enorme Btw besparing zijn voor de ondernemer als hij de gehele samengestelde prestatie tegen het laagste tarief mag aanbieden. Hoe de Btw behandeld moet worden in een samengestelde prestatie kan dus verstrekkende gevolgen hebben voor ondernemers art. 12 lid 2 Wet OB 45 art. 6 lid 2 Wet OB 46 Brief Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2008, nr. DV08/ Besluit Staatssecretaris van Financiën van 14 februari 2001, Aanpassing beleidsbesluiten in verband met de euro, nr.cpp2001/397m 48 Albayrak

13 2.3.3 Belaste en vrijgestelde prestaties De reden om belaste en vrijgestelde prestaties te splitsen is de mogelijkheid van aftrek van voorbelasting. Bij belaste prestaties mag de daaraan toerekenbare voorbelasting wel afgetrokken worden en bij vrijgestelde prestaties is dit niet het geval. Het voordeel bij vrijgestelde prestaties is dat er geen omzetbelasting afgedragen hoeft te worden over de prestatie, maar het nadeel is dat de omzetbelasting op de kosten die zijn gemaakt ten behoeve van de prestatie niet aftrekbaar is. Voor ondernemers die enkel particulieren als afnemer hebben van hun prestaties is dit geen probleem. Ondernemers die als afnemer Btwondernemers hebben, willen liever niet onder een vrijstelling vallen. 49 Enerzijds kunnen de afnemende ondernemers geen Btw in aftrek brengen, anderzijds moet de ondernemer met enkel vrijgestelde handelingen wel de Btw betalen die in rekening wordt gebracht door andere ondernemers. Dit levert een enorme kostenpost op voor de vrijgestelde ondernemer. 50 Het belang om een samengestelde prestatie met vrijgestelde en belaste handelingen te splitsen ligt dus in het feit dat er wel een mogelijkheid van aftrek van voorbelasting is bij belaste handelingen en niet bij vrijgestelde handelingen. Een andere reden is het mislopen van omzetbelastinginkomsten voor de overheid. Als de samengestelde prestatie niet gesplitst wordt en de samengestelde prestatie moet dan in zijn geheel vrijgesteld zijn (de belaste activiteiten worden dan ook vrijgesteld), dan mist de overheid de omzetbelasting op deze belaste activiteiten. 2.4 Subconclusie In deze paragraaf wordt er antwoord gegeven op de eerste subvraag. Deze luidt: wat zijn samengestelde prestaties en wat is het belang om samengestelde prestaties te splitsen? Concluderend kunnen samengestelde prestaties op drie manieren voorkomen. Samengestelde prestaties met een levering en een dienst in zich, met verschillende tarieven en met belaste en vrijgestelde prestaties. Voor elke combinatie van prestaties is er een andere reden waarom deze prestaties gesplitst zouden moeten worden. De samengestelde prestatie met een levering en een dienst in één is soms moeilijk te onderscheiden. De levering van een goed is vaak ondergeschikt aan de dienst of andersom. Toch kan er belang zijn bij het splitsen van de samengestelde prestatie. De plaats van dienst is namelijk anders dan de plaats van levering. De plaats waar de levering of dienst is verricht, is bepalend op de vraag in welke lidstaat de prestatie belast moet worden. Elke lidstaat hanteert 49 Avenarius Albayrak

14 een ander tarief en de Btw op de prestatie moet worden afgedragen aan de fiscus van de desbetreffende lidstaat. De combinatie van prestaties met verschillende tarieven komt veelvuldig voor. Nederland kent het algemene tarief van 21 procent, het verlaagde tarief van zes procent en het nultarief. De voornaamste reden om deze samengestelde prestatie te splitsen is om concurrentieverstoring te voorkomen. Het kan gebeuren dat een ondernemer een deel van de samengestelde prestatie aanbiedt en daardoor het hoge tarief moet toepassen, terwijl een andere ondernemer het lage tarief kan toepassen op de samengestelde prestatie die hij aanbiedt. De laatste samengestelde prestatie is degene met de belaste en vrijgestelde handeling in één. De reden om deze samengestelde prestatie te splitsen is het verschil in mogelijkheid van de aftrek van voorbelasting. Ondernemers met belaste prestaties hebben recht op aftrek van voorbelasting. Vrijgestelde ondernemers hebben dit recht niet. 14

15 3 Europese jurisprudentie 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt een analyse gemaakt van de Europese jurisprudentie met betrekking tot samengestelde prestaties. De subvraag van dit hoofdstuk luidt: wat is de belangrijkste Europese jurisprudentie inzake samengestelde prestaties in de omzetbelasting? De omzetbelasting is een belasting die in de Europese Unie geheven wordt volgens de Btw-richtlijn. Zodoende wordt er door veel lidstaten geprocedeerd bij het Europese Hof van Justitie te Luxemburg (hierna: het HvJ). 51 In de tweede paragraaf van dit hoofdstuk worden arresten beschreven omtrent samengestelde prestaties. Er is veel geprocedeerd over samengestelde prestaties, maar in dit onderzoek worden alleen de belangrijkste arresten behandeld. In paragraaf 3.3. worden criteria gedestilleerd uit de arresten die behandeld zijn in paragraaf 3.2. Er wordt beschreven welke hoofdlijnen het HvJ aanhoudt bij de uitspraken over samengestelde prestaties en er wordt eventueel commentaar gegeven op de uitspraken. De laatste paragraaf van dit hoofdstuk is de subconclusie en hierin wordt antwoord gegeven op de subvraag die centraal staat in dit hoofdstuk. 3.2 Analyse van Europese jurisprudentie Deze paragraaf is verdeeld in een aantal subparagrafen waarin de belangrijkste arresten één voor één behandeld worden. De arresten die behandeld worden staan op chronologische volgorde waarbij het oudste arrest eerst behandeld wordt. Per arrest wordt er gekeken naar wat de casus was, wat de vragen waren aan het HvJ en wat vervolgens het antwoord was van het HvJ. Daarna wordt er gekeken wat die uitspraak betekent in de praktijk Arrest Morten Henriksen In dit arrest uit 1989 was er een geschil tussen Henriksen en het Deense Ministerie van Belastingen. 52 Henriksen bezit een garagecomplex dat bestaat uit twee gebouwen met elk twaalf garages. Deze garages behoren bij een blok van 37 rijtjeshuizen. Een deel van de garages wordt verhuurd aan de bewoners van deze huizen en een deel wordt verhuurd aan personen uit de buurt. De hoofdzaak in dit geschil heeft betrekking op de vraag of de verhuur van de garages van 51 Nieuwenhuizen HvJ EG 13 juli 1989, nr. 173/88 (Morten Henriksen) 15

16 Btw is vrijgesteld volgens artikel 13 B sub b van het Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde; uniforme grondslag (hierna: Zesde Richtlijn). 53 Door de Hoge Raad van Denemarken zijn er twee prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ. De eerste vraag was: moet artikel 13 B sub b van de Zesde Richtlijn aldus worden uitgelegd, dat de belastingplicht voor de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen ook geldt voor de verhuur van garages van het in deze zaak bedoelde type? De tweede vraag was: zo ja, moet genoemd artikel aldus worden uitgelegd, dat de lidstaten gehouden zijn de verhuur van garages van het in deze zaak bedoelde type aan belasting te onderwerpen? In artikel 13 B sub b van de Zesde Richtlijn is opgenomen dat de verhuur van onroerende goederen is vrijgesteld, met uitzondering van de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen. Het HvJ heeft vervolgens besloten dat onder verhuur van parkeerruimte voor voertuigen is te verstaan iedere verhuur van oppervlakken voor het parkeren van voertuigen, daaronder begrepen gesloten garages. In beginsel moet het garagecomplex dus onderworpen zijn aan Btw. Het HvJ merkt echter op dat de verhuur van de garages nauw verband houdt met de verhuur van het onroerend goed. De verhuur van de garages kan zodoende niet worden uitgesloten van de vrijstelling voor verhuur van onroerende goederen. Het antwoord op de tweede vraag was dat de Lidstaten gehouden zijn Btw te heffen over de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen die is uitgesloten van de vrijstelling. Als de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen nauw verband houdt met de vrijstelling van de verhuur van onroerend goed, dan valt de verhuur van de parkeerruimte dus ook onder de vrijstelling. In de praktijk betekent dit dat de verhuur van garages onder de vrijstelling van de verhuur van onroerende goederen valt, mits deze verhuur nauw verband houdt met de verhuur van onroerende goederen. Beide verhuren moeten dus één enkele economische handeling vormen. Dit is het geval indien de parkeerruimte en het onroerend goed deel uitmaken van één onroerend complex of indien beide goederen verhuurd worden door dezelfde eigenaar aan dezelfde huurder. In dit geval wordt de samengestelde prestatie met belaste handelingen en vrijgestelde handelingen niet gesplitst, omdat ze nauw verband met elkaar houden. De hele samengestelde prestatie valt onder de vrijstelling van artikel 13 B sub b van de Zesde Richtlijn Arrest Madgett en Baldwin In het arrest Madgett en Baldwin uit 1998 was er een geschil tussen T.P. Madgett en R.M. Baldwin en de Commissioners of Customs & Excise. 54 Madgett en Baldwin zijn hoteleigenaren 53 De Zesde Richtlijn was de voorganger van de huidige Btw-richtlijn, deze is op 1 januari 2007 vervangen. 54 HvJ EG 22 oktober 1998, nr. C-94/97 (Madgett en Baldwin) 16

17 van het Howden Court Hotel te Torquay (Engeland). Zij bieden hun hotelgasten een totaalpakket aan van logies en halfpension, het vervoer per autobus en een bus excursie van één dag voor een totaalprijs. 90 procent van de hotelgasten gebruikt het totaalpakket, de overige 10 procent zorgt zelf voor de heen- en terugreis. De vervoersdiensten die Madgett en Baldwin aanbieden worden verzorgd door derden. Madgett en Baldwin zijn van mening dat zij niet onder artikel 26 van de Zesde Richtlijn 55 vallen, omdat zij hotelhouder en geen reisorganisator zijn. Daarnaast stellen zij dat zij ook niet onder de TOMS-regeling 56 vallen. De Commissioners of Customs & Excise stellen echter dat de TOMS-regeling ook geldt voor hotelhouders die hun gasten pakketreizen aanbieden, bestaande uit prestaties die zij zelf verrichten en uit prestaties die derden verrichten. De Engelse Hoge Raad heeft vervolgens twee prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ. Zij wilden weten of hoteleigenaren, die een soortgelijk totaalpakket aanbieden, onder de regeling van artikel 26 van de Zesde Richtlijn vallen. Daarnaast wilden zij weten of artikel 26 van de Zesde Richtlijn verlangt dat het totaalbedrag wordt opgesplitst tussen prestaties van derden en eigenprestaties. Madgett en Baldwin stellen dat zij niet onder dit artikel vallen omdat dit betrekking heeft op reisorganisaties en niet op hotelhouders. Daarnaast stellen zij dat zij de vervoersdiensten alleen aanbieden om er voor te zorgen dat de gasten in hun hotel verblijven. Het vervoer moet daarom ondergeschikt aan hun werkzaamheid van hotelhouder worden aangemerkt. Het HvJ stelt echter dat hotelhouders die een soortgelijk totaalpakket aanbieden wel onder artikel 26 van de Zesde Richtlijn vallen, omdat de vervoersdiensten geen bijkomende prestaties zijn. De vervoersdiensten hebben namelijk een grote invloed op de totaalprijs en zijn een doel op zich voor de gasten, niet alleen een middel om de hoofddienst aantrekkelijker te maken. Op de tweede prejudiciële vraag heeft het HvJ geantwoord dat het totaalpakket inderdaad gesplitst moet worden naar een gedeelte van de vervoersdiensten van derden en een gedeelte van de eigenprestaties. De TOMS-regeling moet zodoende dus gehandhaafd blijven. Het HvJ heeft hier een duidelijke definitie gegeven van bijkomende prestaties en dit heeft consequenties voor de praktijk. Volgens het HvJ zijn bijkomende prestaties, prestaties die geen doel op zich zijn voor de consument, maar een middel om de hoofddienst aantrekkelijker te maken. Het HvJ heeft deze definitie dan ook een aantal keer aangehaald in arresten na het Madgett en Baldwin arrest. 55 In artikel 26 van de Zesde Richtlijn is vermeld dat reisbureaus vrijgesteld zijn van omzetbelasting. Dit betekent echter ook dat zij geen recht hebben op aftrek van voorbelasting. 56 Tour operator s Margin Scheme. Volgens deze regeling moet het totaalbedrag dat reisorganisaties ontvangen, opgesplitst worden tussen de van derden betrokken prestaties en eigen prestaties. 17

18 3.2.3 Arrest Card Protection Plan In het arrest Card Protection Plan (hierna: CPP) uit 1999 was er een geschil tussen CPP en de Engelse belastingdienst. 57 CPP bood de houders van creditcards tegen een bepaalde vergoeding bescherming tegen de financiële schade en de ongemakken van het verlies en diefstal van hun kaarten en van een aantal andere voorwerpen, zoals sleutels, paspoorten en verzekeringsdocumenten. Voor het beschermingsplan (hierna: plan) tegen financiële schade genoot CPP een collectieve dekking bij een verzekeringsmaatschappij. Naast de verzekering van financiële schade bood CPP ook andere diensten aan als onderdeel van het plan. Hieronder vielen onder andere een 24-uurs bereikbaar telefoonnummer, verstrekking van een medische kaart voor vermelding van persoonlijke medische gegevens en kortingen bij huur van een auto. Oorspronkelijk waren de diensten van CPP als vrijgesteld aangemerkt. Na verloop van tijd was de Engelse fiscus echter van mening dat er over een deel van de diensten Btw betaald moest worden. Uiteindelijk stelde de Engelse Hoge Raad vier prejudiciële vragen aan het HvJ. De derde vraag die is gesteld, diende als eerst behandeld te worden. Daarin werd gevraagd of de diensten van CPP onder de vrijstelling van artikel 13 B sub a van de Zesde Richtlijn vallen. In artikel 13 B sub a van de Zesde Richtlijn is opgenomen dat handelingen ter zake van verzekeringen zijn vrijgesteld van Btw. Het HvJ oordeelde dat de diensten van CPP onder de vrijstelling vallen van verzekeringen, ondanks dat CPP de klanten via een derde verzekerde. Vervolgens werden de eerste en tweede prejudiciële vragen tezamen behandeld. Deze vragen hadden betrekking op de vraag op welke gronden beoordeeld moest worden of er sprake is van één of meerdere diensten, indien tegen één vergoeding meerdere handelingen worden verricht. Het HvJ oordeelde dat normaal gesproken elke dienstverrichting als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. De dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, mag echter niet kunstmatig uit elkaar gehaald worden om de functionaliteit van het Btw-stelsel niet aan te tasten. Het is van belang om vast te stellen wat de kenmerken van de betrokken handelingen zijn, zodat er bepaald kan worden of CPP de consument, beschouwd als modale consument, meerdere van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent. Het HvJ maakt daarna (met behulp van het arrest Madgett en Baldwin 58 ) ook onderscheid tussen hoofddiensten en bijkomende diensten en het HvJ stelt dat er sprake is van een bijkomende dienst als hij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst aantrekkelijk te maken. Daarnaast oordeelt het HvJ dat het niet beslissend is dat er in feite maar één prijs in rekening wordt gebracht. Als conclusie stelt het HvJ dat de nationale rechter moet oordelen of er sprake is van een hoofddienst en 57 HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan) 58 HvJ EG 22 oktober 1998, nr. C-94/97 (Madgett en Baldwin) 18

19 bijkomende diensten of van twee zelfstandige dienstverrichtingen, namelijk een vrijgestelde verzekeringsdienst en een belastbare kaartenregistratie. De vierde vraag die gesteld was, is niet relevant voor dit onderzoek en wordt dan ook niet behandeld. De consequenties van dit arrest voor de praktijk zijn onder andere dat de hoofddiensten gescheiden moeten worden van de bijkomende diensten. Daarnaast wordt er over de modale consument gesproken en daarvan uitgaande moeten nationale rechters beslissen of zulke samengestelde prestaties gesplitst moeten worden of niet. Ondanks de duidelijk geschetste casus en de prejudiciële vragen heeft het HvJ geen duidelijk antwoord gegeven. Het HvJ stelt dat elke dienstverrichting als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Daarnaast stelt het HvJ dat een dienstverrichting waarbij economisch gesproken sprake is van één dienst niet uit elkaar gehaald mag worden. Naar mijn mening bedoelt het HvJ bij een dienstverrichting in het eerste beginsel iets anders dan de dienstverrichting in het tweede beginsel. Ik denk dat er eerst wordt bedoeld elke activiteit en daarna wordt bedoeld een samenstel van activiteiten. Hier heeft het HvJ niet genoeg duidelijkheid over gegeven. Daarnaast kan het begrip modale consument op meerdere manieren opgevat worden. Wordt er gesproken over een consument met een modaal inkomen? Of wordt er gesproken over een consument met een modaal bestedingspatroon? Daarnaast is de modale consument per markt erg verschillend en wordt het per EU-lidstaat anders beoordeeld. 59 Volgens mij hangt het van de casus af hoe de modale consument gezien moet worden. Hierin is het HvJ ook niet duidelijk genoeg geweest Arrest Levob Het arrest Levob is gewezen in 2005 en dit was een geschil tussen het bedrijf Levob verzekeringen BV en de staatssecretaris van Financiën van Nederland. 60 Levob had een overeenkomst gesloten met de in de Verenigde Staten gevestigde ondernemening Financial Data Planning Corporation (hierna: FDP). FDP zou een standaard softwareprogramma leveren aan Levob en Levob ontving een niet-overdraagbare licentie voor de software. De licentie werd in de Verenigde Staten verleend en Levob trad op als importeur van het goed in Nederland. Daarnaast zou FDP de standaardsoftware aanpassen zodat Levob deze kon gebruiken voor de werkzaamheden van de verzekeringscontracten. Het Hof Amsterdam oordeelde eerder over deze zaak dat de standaardsoftware en de aanpassing ervan één belastbare dienstverrichting vormden. Levob was echter van mening dat de verstrekking van de standaardsoftware een levering van een goed is. Het belang om de 59 Albayrak HvJ EU 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob) 19

20 prestatie te definiëren als dienst of als levering, ligt in het feit dat de plaats van levering verschilt van de plaats van dienst in de Btw-richtlijn en de Wet OB. De Hoge Raad van Nederland heeft toen twee prejudiciële vragen gesteld waarin zeven subvragen schuilen. De eerste twee subvragen werden gezamenlijk behandeld en de Hoge Raad wilde hier weten of de standaardsoftware en de aanpassing hiervan als twee afzonderlijke prestaties moeten worden aangemerkt en indien dit niet het geval is of de samengestelde prestatie dan als dienst moet worden aangemerkt. Het HvJ heeft hier de uitspraak van het CPP arrest aangehaald en gezegd dat de kenmerkende elementen van de handeling moeten worden vastgesteld om te bepalen of de belastingplichtige twee hoofdprestaties dan wel één enkele prestatie aan de modale consument verleent. Het HvJ oordeelde hier dat de verschaffing van de standaardsoftware en de latere aanpassing in beginsel als één enkele prestatie moet worden aangemerkt voor de Btw. Deze samengestelde prestatie van levering en dienst in één moet uiteindelijk als dienst worden aangemerkt, aangezien de latere aanpassing een overheersend karakter heeft, want zonder de aanpassing kon Levob niet met de standaardsoftware werken. In de derde en vierde subvraag wilde de Hoge Raad weten welke plaats wordt aangemerkt als de plaats waar één enkele dienst wordt verricht. Het HvJ oordeelde hier dat artikel 9 lid 2 sub e van de Zesde Richtlijn van toepassing is. Hieronder vallen de diensten van advocaat, raadgever, accountant of ingenieur. Het HvJ vindt dat de aanpassing van de software onder de diensten van ingenieurs vallen en zodoende onder dit artikel vallen. De dienst wordt verleend aan een belastingplichtige die weliswaar in de Gemeenschap, maar buiten het land van de dienstverrichter is gevestigd. Dus de plaats van dienst is Nederland, want volgens artikel 9 lid 2 sub e van de Zesde Richtlijn is de plaats van dienst daar waar de ontvanger van de dienst is gevestigd. De tweede prejudiciële vraag is niet behandeld, aangezien deze beantwoord moest worden als de eerste twee subvragen ontkennend waren beantwoord. De consequenties voor de praktijk zijn hetzelfde als na het CPP arrest, aangezien het HvJ hier veel argumenten aan heeft ontleend. Hieruit blijkt dat het CPP arrest grote gevolgen heeft op de komende rechtspraak over samengestelde prestaties. In dit Levob arrest wordt namelijk geoordeeld dat het één enkele prestatie betreft, omdat de modale consument dit zo beschouwd. Het HvJ oordeelde ook dat het één enkele prestatie is, omdat er economisch gezien sprake is van één dienst en het kunstmatig zou zijn deze uit elkaar te halen. Dit wordt toegepast indien de verschillende elementen waaruit de prestatie bestaat gelijkwaardig zijn, maar niet zelfstandig genoeg om het als afzonderlijke prestaties aan te merken Ettema

21 3.2.5 Arrest Commissie/Frankrijk In het arrest Commissie/Frankrijk van 2010 stond de Europese Commissie tegenover de Franse Republiek. 62 In dit arrest werden er geen prejudiciële vragen gesteld, maar tekende de Europese Commissie beroep aan tegen Frankrijk. Op de diensten van lijkbezorgers hanteert Frankrijk een tweeledig tarief: het algemene tarief voor de diensten van de lijkbezorger en het verlaagde tarief voor het lijkenvervoer per wagen. Frankrijk is van mening dat zij het verlaagde tarief mogen toepassen op concrete en specifieke aspecten van de door een lijkbezorger verrichte diensten, mits zij het beginsel van de fiscale neutraliteit eerbiedigen. Frankrijk vindt dat het lijkenvervoer per wagen een concreet en specifiek aspect is van de diensten van een lijkbezorger. Daarnaast doet het verlaagde tarief op uitsluitend het lijkenvervoer per wagen geen afbreuk aan het beginsel van de fiscale neutraliteit, aangezien deze dienst geen concurrentie ondervindt van andere diensten. De Europese Commissie heeft hiertegen beroep aangetekend, omdat zij van mening is dat de diensten van lijkbezorgers tegen één enkel belastingtarief moeten worden belast. De Commissie stelt dat alle diensten en leveringen van lijkbezorgers één samengestelde handeling vormen voor de Btw. Zij baseert haar standpunt op de arresten CPP en Levob. Hierin heeft het HvJ geoordeeld dat een handeling die economisch gezien uit één enkele prestatie bestaat, niet kunstmatig uit elkaar gehaald mag worden. Volgens de Commissie zijn de elementen en handelingen van de lijkbezorgers één enkele samengestelde prestatie, aangezien zij voor de modale consument nauw verbonden zijn en objectief één geheel vormen. Daarnaast is de Commissie van mening dat de verschillende behandelingen van het lijkenvervoer per wagen, de situatie voor de consument en de concurrenten ingewikkeld en onduidelijk maakt. Daardoor zou de mededinging worden verstoord en het beginsel van de fiscale neutraliteit worden geschonden. Het HvJ oordeelde dat niet onderzocht hoeft te worden of de modale consument de diensten van de lijkbezorger als één enkele handeling beschouwt, zoals de Commissie stelt. Daarentegen moet er wel onderzocht worden of het lijkenvervoer per wagen een concreet en specifiek aspect vormt van de werkzaamheden en of de toepassing van het verlaagde tarief afbreuk doet aan het beginsel van de fiscale neutraliteit. Het HvJ vindt dat het lijkenvervoer per wagen een concreet en specifiek aspect is, aangezien er in Frankrijk zelfs een speciale regeling voor geldt. Daarbij kan het onderscheiden worden van het lijkenvervoer door dragers, omdat deze vorm beperkt is tot korte afstand vervoer. Het HvJ vindt ook dat het beginsel van de fiscale neutraliteit niet wordt aangetast, omdat het lijkenvervoer per wagen wordt onderscheiden van het lijkenvervoer door dragers en deze diensten daarom niet met elkaar concurreren. 62 HvJ EU 6 mei 2010, nr. C-94/09 (Commissie/Frankrijk) 21

22 Uiteindelijk oordeelt het HvJ dat het verlaagde tarief van het lijkenvervoer per wagen, voldoet aan de gestelde voorwaarden van de Unieregeling. Het beroep van de Europese Commissie werd daarom verworpen. In de praktijk betekent dit dat er voor samengestelde prestaties met verschillende tarieven een duidelijke lijn getrokken wordt. Het deel van de samengestelde prestatie dat met het verlaagde tarief wordt belast, mag alleen aan dit tarief onderworpen worden als het aan de voorwaarden voldoet. Deze voorwaarden zijn dat de prestatie een concreet en specifiek aspect moet zijn en dat het de fiscale neutraliteit niet mag schenden. Het argument dat de Commissie aanvoerde over de modale consument, is hier totaal niet van belang oordeelt het HvJ. Hieruit kan worden afgeleid dat het oordeel van de modale consument en de hoofd- en bijkomende diensten alleen belangrijk zijn voor samengestelde prestaties met een levering en dienst en met een vrijgestelde en belaste prestatie Arrest Deutsche Bank Het Deutsche Bank arrest is gewezen in 2012 en dit geschil ging tussen de Deutsche Bank en het Duitse Finanzamt Frankfürt am Main V-Höchst (hierna: Finanzamt). 63 De Deutsche Bank had, zowel zelf als via haar dochterondernemingen, in 2008 de portefeuille beheerd van cliëntenbeleggers. De Deutsche Bank was bevoegd om in naam van de beleggers over de waardepapieren te beschikken en hier een beleggingsstrategie op toe te passen. De beleggers betaalden een vergoeding aan de Deutsche Bank voor het vermogensbeheer en voor de koop en verkoop van de waardepapieren. Iedere belegger ontving elk kwartaal een overzicht van het vermogensbeheer en had het recht om op elk moment de opdracht te beëindigen. De Deutsche bank was in de veronderstelling dat het portefeuillebeheer was vrijgesteld van Btw, mits de beleggers in de Europese Unie waren gevestigd. Het Finanzamt was echter van mening dat het portefeuillebeheer van de beleggers belastbaar is voor de Btw. Naar aanleiding van deze casus heeft de Duitse Hoge Raad drie prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ. De tweede vraag diende eerst te worden onderzocht en hier wilde de Duitse Hoge Raad weten welke dienst de hoofddienst is en welke dienst de ondergeschikte dienst is bij het portefeuillebeheer. De Deutsche Bank verricht twee diensten, zij geven advies over het vermogensbeheer en daarna voeren ze de koop en verkoop ook uit. Het HvJ oordeelde dat de ondergeschikte dienst (de koop en verkoop van de waardepapieren) voor de beleggers geen doel op zich is, maar een middel om onder optimale omstandigheden gebruik te kunnen maken van de hoofddienst (het advies over de beleggingen) van de Deutsche Bank. Daarnaast is er een aparte vergoeding voor de ondergeschikte dienst en kan deze dienst ook door een derde partij worden verricht. 63 HvJ EU 19 juli 2012, nr. C-044/11 (Deutsche Bank) 22