De belastingadviseur als medepleger c.q. medeplichtige.

Transcriptie

1 De belastingadviseur als medepleger c.q. medeplichtige. Masterscriptie Nederlands belastingrecht Jan Willem Bosman Inleverdatum: 28 december 2016 Scriptiebegeleider: mr. dr. E. Poelmann 1

2 Inleiding Op 2 december 2014 zette de strafkamer van de Hoge Raad in een overzichtsarrest criteria uiteen voor de beantwoording van de vraag of in een specifieke casus sprake is van medeplegen. De Hoge Raad lijkt met het arrest te hebben beoogd de deelnemingsvormen medeplegen en medeplichtigheid duidelijker te onderscheiden. Rechters dienen bovendien voortaan duidelijker te motiveren dat sprake is van medeplegen wil tot een bewezenverklaring van medeplegen worden gekomen. In het commune stafrecht heeft het arrest van de Hoge Raad een grote impact gehad. Het arrest en de hierop volgende arresten omtrent medeplegen zijn uitgebreid besproken in de literatuur. 1 In het fiscaal strafrecht en het bestuurlijk boeterecht is nog niet uitgebreid stilgestaan bij de implicaties van het arrest, laat staan dat de implicaties voor de belastingadviseur als medepleger c.q. medeplichtige zijn besproken. Voor zover bekend is het arrest enkel aangestipt in een artikel van De Bont en Sitsen 2 en een artikel van Vissers 3. Met deze scriptie wordt beoogd het arrest, de hierop volgende arresten en de overige recente ontwikkelingen welke verband houden met medeplegen en medeplichtigheid te bespreken en te analyseren in het licht van de belastingadviseur als medepleger c.q. medeplichtige. De wetenschap en rechtspraktijk kunnen gebaat zijn bij onderhavig onderzoek. De vervolging van belastingadviseurs komt regelmatig voor in de praktijk. Bovendien staat de bestrijding van fraude met belastingen en toeslagen hoog op de agenda van de Rijksoverheid. 4 Daarbij is de drempel laag om tot vervolging over te gaan van belastingadviseurs als medepleger(s). Normaliter kan enkel tot strafrechtelijke vervolging van vermeende belastingfraude overgegaan worden indien een vermeend belastingnadeel meer is dan euro en sprake is van een vermoeden van opzet. 5 Voor belastingadviseurs geldt deze financiële drempel niet. Belastingadviseurs kunnen net als een handvol andere beroepsbeoefenaars worden vervolgd voor betrokkenheid bij vermeende belastingfraude zolang sprake is van een vermoeden van 1 Vergelijk P.A.M. Mevis, annotatie bij Hoge Raad 2 december 2014, NJ 2015/ G.J.M.E. de Bont en J.M. Sitsen, Tour d Horizon fiscaal strafrecht anno 2014, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2015/01. 3 A.B. Vissers, Line of fire; de adviseur onder vuur, Maandblad Belasting Beschouwingen 2015/12. 4 Vergelijk bijvoorbeeld: laatstelijk bezocht op woensdag 13 april 2016 te uur. 5 Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten en delicten op het gebied van douane en toeslagen, paragraaf

3 opzet en ongeacht de hoogte van het vermeende belastingnadeel. 6 Een en ander volgt uit het Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten en delicten op het gebied van douane en toeslagen, in welk protocol het vervolgingsbeleid is vastgelegd. Voorts is vooral voor de rechtspraktijk van belang het onderscheid te weten tussen medeplegen en medeplichtigheid. Voor medeplegen en medeplichtigheid gelden immers andere strafmaxima. Voor plegers en medeplegers gelden in het fiscaal strafrecht en bestuurlijk boeterecht dezelfde strafmaxima. Bij bepaalde commune delicten kan medeplegen zelfs leiden tot een verhoging van het wettelijk strafmaximum. Vergelijk bijvoorbeeld de eenvoudige diefstal met het delict diefstal in vereniging. Een eenvoudige diefstal wordt bedreigd met een gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren 7 terwijl voor een diefstal in vereniging een maximumgevangenisstraf van zes jaren geldt. 8 Ook in de Oriëntatiepunten voor straftoemeting en LOVS-afspraken, het door het Landelijk overleg van voorzitters van de strafsectoren van de gerechtshoven en rechtbanken vastgelegde straftoemetingsbeleid, is voor verschillende delicten bepaald dat medeplegen of het bestaan van een samenwerkingsverband een reden is voor een hogere strafoplegging. Deze oriëntatiepunten gelden onverkort in het fiscaal strafrecht. De oriëntatiepunten bevatten immers ook een rubriek voor (belasting)fraude. Medeplichtigheid daarentegen wordt bestraft met een strafmaximum van twee derde van de hoofdstraf. 9 Bovendien is medeplichtigheid aan overtredingen niet strafbaar. 10 Medeplichtigheid aan het niet opzettelijk plegen van een fiscaal delict is dan ook niet strafbaar. 11 Ook in het bestuurlijk boeterecht wordt medeplichtigheid aan fiscale delicten bestraft met strafmaximum van twee derde van de hoofdstaf. 12 Doel van onderhavig onderzoek is het verkrijgen van duidelijkheid omtrent de invulling van de deelnemingsvormen medeplegen en medeplichtigheid in het fiscaal strafrecht en bestuurlijk boeterecht in het licht van de belastingadviseur als medepleger c.q. medeplichtige. Bij de bespreking van de belastingadviseur als medepleger c.q. medeplichtige zal uiteraard stilgestaan worden bij de inhoud van de samenwerking tussen de belastingplichtige en 6 Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten en delicten op het gebied van douane en toeslagen, paragraaf 2.1 en Artikel 310 Wetboek van Strafrecht. 8 Artikel 311 lid 1 sub 4 Wetboek van Strafrecht. 9 Artikel 49 Wetboek van Strafrecht. 10 Artikel 52 Wetboek van Strafrecht. 11 Vergelijk ook artikel 67o lid 2 Algemene wet inzake rijksbelastingen. 12 Artikel 67o lid 3 Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 2 lid 4 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. 3

4 adviseur. Tevens zal stilgestaan worden bij bijzonderheden in het belastingrecht zoals het doen van aangifte en suppletieaangifte. In hoofdstuk 1 wordt besproken de stand van zaken van wetgeving en jurisprudentie van de deelnemingsvormen medeplegen en medeplichtigheid in het (fiscaal) strafrecht en bestuurlijk boeterecht. In hoofdstuk 2 zullen enkele recente casu uit de rechtspraak worden besproken, in welke casu de vervolging van belastingadviseurs als medepleger c.q. medeplichtige centraal stonden. In hoofdstuk 3 zullen de recente ontwikkelingen in regelgeving en rechtspraak nader worden besproken en in het bijzonder het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2014 (NJ 2015/390) en de naar aanleiding van dit arrest gewezen jurisprudentie van de Hoge Raad. In hoofdstuk 4 worden de implicaties van deze recente ontwikkelingen geanalyseerd in het licht van de belastingadviseur als medepleger c.q. medeplichtige in het (fiscaal) strafrecht en bestuurlijk boeterecht. In deze analyse zal met name aandacht worden besteed aan de invulling van het begrip nauw en bewust samenwerken en het (al dan niet voorwaardelijke) opzet op deze samenwerking. Tevens zal worden besproken de vraag of de belastingadviseur zich dient te distantiëren tijdens of na gebleken mogelijk frauduleus handelen van zijn opdrachtgever. Ook wordt ingegaan op de opvattingen in de rechtsliteratuur aangaande de inhoud van de deelnemingsvormen medeplegen en medeplichtigheid in het licht van de belastingadviseur als medepleger c.q. medeplichtige. In de analyse wordt een antwoord gegeven op de probleemstelling van dit onderzoek, te weten: Wat is de huidige stand van zaken van wetgeving en rechtspraak in het bestuurlijk boeterecht en (fiscaal) strafrecht aangaande de uitleg van de deelnemingsvormen medeplegen en medeplichtigheid, geanalyseerd in het licht van de belastingadviseur als medepleger c.q. medeplichtige?. Dit onderzoek wordt afgesloten met een conclusie en enkele aanbevelingen. 4

5 Hoofdstuk 1 Medeplegen en medeplichtigheid in het fiscaal strafrecht en bestuurlijk boeterecht Dit hoofdstuk is als volgt opgebouwd. Eerst wordt het medeplegen in het (fiscaal) strafrecht besproken en vervolgens de medeplichtigheid in het (fiscaal) strafrecht. Daarna wordt ingegaan op het medeplegen en de medeplichtigheid in het bestuurlijk boeterecht. Medeplegen in (fiscaal) strafrecht Artikel 47 Wetboek van Strafrecht omvat de strafbaarstelling van het medeplegen van strafbare gedragingen. Ingevolge dit artikel worden als daders van een strafbaar feit gestraft 1) zij die het feit plegen, doen plegen of medeplegen en 2) zij die door giften, beloften, misbruik van gezag, geweld, bedreiging, of misleiding of door het verschaffen van gelegenheid, middelen of inlichtingen het feit opzettelijk uitlokken. Ten aanzien van uitlokkers komen alleen die handelingen in aanmerking die zij opzettelijk hebben uitgelokt, benevens hun gevolgen. 13 Er is sprake van medeplegen wanneer twee of meer personen gezamenlijk een strafbaar feit plegen. De strafbaarstelling van medeplegen voorziet in de situatie dat de samenwerkende personen niet als plegers kunnen worden bestraft omdat zij niet alle bestanddelen van de delictsomschrijving vervullen. 14 Medeplegen vereist een (voldoende) nauwe en bewuste samenwerking met een ander of anderen. 15 In de rechtspraak is uitgewerkt wanneer sprake is van een bewuste en nauwe samenwerking. Het accent ligt daarbij op de samenwerking en minder op de vraag wie welke feitelijke handelingen heeft verricht. 16 De vraag wanneer de samenwerking zo nauw en bewust is geweest dat van medeplegen mag worden gesproken laat zich niet in algemene zin beantwoorden, maar vergt een beoordeling van de concrete omstandigheden van het geval, aldus de Hoge Raad. Niet is vereist dat de medeplegers eenzelfde rol vervullen of dezelfde soort gedragingen verrichten bij de uitvoering van het delict. 17 Ook is niet vereist dat de rollen van de medeplegers volstrekt inwisselbaar zijn. 18 Twee vluchtende overvallers op een scooter die tijdens hun vlucht een dodelijk ongeval 13 Artikel 47 lid 2 Wetboek van Strafrecht. 14 M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 47 Sr, aantekening 7 onder a. 15 HR 24 mei 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP HR 6 juli 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO HR 10 april 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV HR 17 december 2013, ECLI:NL:HR:2013:1964 (zogenaamde Nijmeegse scooterzaak). 5

6 veroorzaken en elkaar aanwijzen als bestuurder kunnen kort gezegd beiden als medepleger worden aangemerkt, aldus de Hoge Raad. 19 Ook is niet nodig dat alle medeplegers uitvoeringshandelingen verrichten zolang de samenwerking maar (voldoende) intensief was. 20 Voorts kan een zogenaamd kwaliteitsdelict worden mede gepleegd door iemand die de desbetreffende kwaliteit mist. 21 Een niet belastingplichtige (zoals een belastingadviseur) die gezamenlijk met een belastingplichtige opzettelijk een onjuiste aangifte doet, kan dus als medepleger strafrechtelijk verantwoordelijk worden gehouden voor zijn gedragingen. 22 Vaak krijgt het medeplegen vorm op het moment dat het delict wordt begaan, echter ook gedragingen die hieraan voorafgaan kunnen medeplegen opleveren. 23 Wanneer het verweten medeplegen van een met de vlucht verband houdend misdrijf is voorafgegaan door het mogelijk daarmee samenhangende medeplegen van een ander strafbaar feit, is geenszins uitgesloten dat het medeplegen van dat misdrijf reeds voordien is ontstaan. 24 Medeplegen kan met andere woorden ook worden gebaseerd op een eerdere (relevante) samenwerking bij het plegen van strafbare feiten. Ook handelingen direct na een delict mogen worden betrokken bij de beantwoording van de vraag of sprake is van medeplegen. 25 Dolman beschrijft twee gevallen van medeplegen die bijzondere aandacht verdienen, namelijk de situaties dat door een (of meer) van de medeplegers geen uitvoeringshandelingen worden verricht en de situatie dat de medepleger die zich niet distantieert van het delict dat een ander uitvoert, bijvoorbeeld door niet in te grijpen. In de eerste situatie maakt de actieve rol in de voorfase dat sprake is van medeplegen. 26 Voor wat betreft de tweede situatie geldt dat het enkel niet ingrijpen in het algemeen niet voldoende is om medeplegen aan te nemen, behalve bij omissiedelicten. Het louter aanwezig zijn bij en zich niet distantiëren van een door een ander gepleegd strafbaar feit, alsmede het louter instemmen met dat strafbare feit, levert geen medeplegen op aldus de Hoge Raad. 27 Een verplichting tot ingrijpen ontstaat doorgaans alleen 19 HR 17 december 2013, ECLI:NL:HR:2013:1964 (zogenaamde Nijmeegse scooterzaak). 20 M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 47 Sr, aantekening 7 onder c., verwijzend naar HR 6 juli 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO HR 28 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU Artikel 68 en 69 Algemene wet inzake rijksbelastingen. 23 M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 47 Sr, aantekening 7 onder c., verwijzend naar HR 3 juli 2012, ECLI:NL:HR:BW HR 17 december 2013, ECLI:NL:HR:2013: HR 6 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015: M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 47 Sr, aantekening 7 onder c. 27 HR 22 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK

7 bij voorafgaand (al dan niet strafbaar) gedrag. 28 De (enkele) omstandigheid dat de medeverdachte is vrijgesproken van het hem tenlastegelegde medeplegen van een strafbaar feit, sluit niet uit dat in de zaak van de verdachte alsnog tot een bewezenverklaring wordt gekomen van het medeplegen van het feit. 29 Het hangt immers af van de aan de feitenrechter voorbehouden waardering van het bewijsmateriaal in de zaak van de verdachte of en zo ja welk tenlastegelegd feit bewezen kan worden verklaard. 30 Voor een bewezenverklaring van medeplegen van een bepaald strafbaar feit dient sprake te zijn van (zogenaamd) dubbel opzet. Men dient opzet te hebben op de samenwerking en op het plegen van het strafbare feit (lees: het gronddelict). Voor een bewezenverklaring van medeplegen is niet vereist dat de verdachte op de hoogte is geweest van de precieze gedraging(en) van zijn mededader(s). 31 Voor medeplegen is nodig de bewuste samenwerking van twee of meer personen gericht op het begaan van het gronddelict; het ontbreken van opzet op het gronddelict bij een van de twee verdachten leidt ertoe dat niet gesproken kan worden van bewuste samenwerking op het opzettelijk begaan van het gronddelict. 32 Medeplichtigheid in (fiscaal) strafrecht Waar medeplegen zich kenmerkt door een relatie van gelijkwaardigheid de medeplegers treden op als gelijkwaardige deelnemers en leveren een vergelijkbare intellectuele of materiële bijdrage aan het delict is de verhouding tussen pleger en medeplichtige ongelijkwaardig. 33 De medeplichtige wordt verweten behulpzaam te zijn geweest voorafgaand aan of ten tijde van een misdrijf dat door een ander wordt begaan. 34 In het geval van medeplegen kunnen de delictsbestanddelen van het delict zijn verdeeld over de plegers van het delict. 35 Dit is niet het geval bij medeplichtigheid. Zoals genoemd is medeplichtigheid alleen strafbaar bij misdrijven; medeplichtigheid aan overtredingen is niet strafbaar. 36 Er bestaan twee vormen van medeplichtigheid, namelijk gelijktijdige of simultane medeplichtigheid (het behulpzaam zijn bij) en voorafgaande of consecutieve medeplichtigheid 28 M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 47 Sr, aantekening 7 onder c., verwijzend naar Hof Arnhem-Leeuwarden 30 september 2014, ECLI:NL:GHARL:201: HR 6 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU HR 6 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU HR 10 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ HR 6 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 47 Sr, aantekening 7 onder g. 34 M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 48 Sr, aantekening 1 onder a. 35 M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 48 Sr, aantekening 7 onder a. 36 Artikel 52 Wetboek van Strafrecht. 7

8 (het verschaffen van gelegenheid, middelen of inlichtingen). 37 Echter, in de rechtspraak wordt geen strikte afbakening tussen deze twee vormen gehanteerd. 38 Medeplichtigheid door nalaten (zogenaamde passieve medeplichtigheid) is alleen strafbaar indien op de betrokkene een plicht tot handelen rust. 39 Een dergelijke plicht is in de (lagere) rechtspraak bijvoorbeeld aangenomen in zaken waarin ouders niet ingrijpen wanneer de andere ouder hun kind c.q. kinderen mishandelen. 40 De Hoge Raad heeft een veroordeling wegens passieve medeplichtigheid in stand gelaten in een zaak waarin de verdachte een slachtoffer in weerloze toestand had gebracht en vervolgens niet ingreep toen het slachtoffer (dodelijk) werd mishandeld door een derde. 41 Kennis omtrent het voornemen van een ander tot het plegen van een misdrijf is niet voldoende voor het doen ontstaan van de rechtsplicht tot openbaarmaking van die kennis en het aldus beletten van het misdrijf. 42 Ondersteunende gedragingen die na afloop van het misdrijf worden verricht, leveren geen medeplichtigheid op hoewel zij wel op voorafgaande of gelijktijdige medeplichtigheid kunnen duiden. 43 Wil sprake kunnen zijn van strafbare medeplichtigheid dan dient het misdrijf dat is ondersteund te hebben plaatsgevonden dan wel sprake te zijn van een strafbare poging of strafbare voorbereidingshandelingen aangaande dat misdrijf (het zogenaamde accessoriteitsvereiste). 44 De wet stelt niet de eis dat de hulp van de medeplichtige een adequate causale bijdrage levert aan het misdrijf 45 of onontbeerlijk was voor het voltooien van het delict. 46 Er dient sprake te zijn van dubbel opzet bij de medeplichtige, namelijk opzet op het misdrijf dat hij ondersteunt (lees: het gronddelict) en opzet op het ondersteunen zelf. 47 Voorwaardelijk opzet volstaat. 48 Het opzet dient aanwezig te zijn op het moment dat de medeplichtige het misdrijf bevordert M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 48 Sr, aantekening 1 onder c. 38 HR 22 maart 2011, ECLI:NL:HR:BO M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 48 Sr, aantekening 4 onder c. 40 M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 48 Sr, aantekening 4 onder c., verwijzend naar Rechtbank Utrecht, 29 mei 2012, ECLI:NL:RBUTR:2012:BX2246, Rechtbank Zwolle-Lelystad, 19 juni 2012, ECLI:NL:RBZLY:2012:BW8752, Rechtbank Noord-Nederland, 19 februari 2015, ECLI:NL:RBNNE:2015: HR 12 december 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA HR 27 november 2011, ECLI:NL:HR:2001:AD M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 48 Sr, aantekening 4 onder c. 44 M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 48 Sr, aantekening 4 onder c. 45 HR 8 januari 1985, NJ 1988/6, LJN AC A.J. Machielse, Noyon/Langemeijer/Remmelink Strafrecht, commentaar op artikel 48 Sr, aant. 2, verwijzend naar HR 15 december 1987, NJB 1988, M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 48 Sr, aantekening 4 onder b. 48 HR 18 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014: M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 48 Sr, aantekening 4 onder b. 8

9 Medeplegen en medeplichtigheid in bestuurlijk boeterecht De deelnemingsvormen medeplegen en medeplichtigheid zijn sinds de invoering van de vierde tranche Algemene wet bestuursrecht (Awb) per 1 juli 2009 vastgelegd in het bestuurlijk boeterecht. 50 Voorheen was de beboeting van medeplegers via het bestuurlijke boeterecht uitgesloten en konden bestuurlijke boetes enkel worden opgelegd aan belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen zelf. 51 Van een overtreding is ingevolge de Awb sprake wanneer een gedraging in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift. 52 Onder overtreder wordt verstaan degene die de overtreding pleegt of medepleegt. 53 Overtredingen kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. 54 Voor wat betreft overtredingen begaan door rechtspersonen verwijst de Awb naar de relevante bepalingen in het Wetboek van Strafrecht aangaande de strafbaarheid van rechtspersonen en feitelijk leidinggevenden (het zogenaamde functioneel daderschap). 55 De Hoge Raad heeft in zijn overzichtsarrest van 26 april 2016 nader invulling gegeven aan het functioneel daderschap. 56 Een bespreking van dit arrest valt echter buiten het bereik van dit onderzoek. Sinds 1 januari 2014 is artikel 67o Awr ingevoerd. 57 Dit artikel bevat een uitbreiding van het overtredersbegrip in fiscale zaken. 58 Ook de uitlokker en medeplichtige kunnen ingevolge dit artikel als overtreder worden beboet. Fiscale verzuimboetes (ex artikel 67a, 67b, 67c en 67ca Awr) kunnen niet worden opgelegd aan medeplichtigen. 59 Indien een fiscale vergrijpboete (ex artikel 67cc, 67d, 67e en 67f Awr) wordt opgelegd, wordt het bedrag van de boete dat ten hoogste kan worden opgelegd met een derde verminderd. 60 Voor de uitleg van het begrip medeplegen dient ingevolge de wetsgeschiedenis aansluiting te worden gezocht bij het strafrecht. 61 Ook voor de uitleg van medeplichtigheid en functioneel 50 E.C.G. Okhuizen, J.A. Booij, K. Bozia, R.I.H. IJzerman, J. Van de Merwe, M.J. Pelinck L.J.H. Pieterse, E. Poelmann, E.E. Schotte en J.M. Sitsen, Hoofdzaken Formeel Belastingrecht, 2 e druk, Den Haag, 2015, pagina B.F.A. van Huijgevoort, NDFR, artikelsgewijs commentaar bij artikel 5:1 Awb. 52 Artikel 5:1 lid 1 Algemene wet bestuursrecht. 53 Artikel 5:1 lid 2 Algemene wet bestuursrecht. 54 Artikel 5:1 lid 3 Algemene wet bestuursrecht. 55 Artikel 5:1 lid 3 Algemene wet bestuursrecht jo. artikel 51 Wetboek van Strafrecht. 56 HR 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016: E.C.G. Okhuizen, J.A. Booij, K. Bozia, R.I.H. IJzerman, J. Van de Merwe, M.J. Pelinck L.J.H. Pieterse, E. Poelmann, E.E. Schotte en J.M. Sitsen, Hoofdzaken Formeel Belastingrecht, 2 e druk, Den Haag, 2015, pagina E.C.G. Okhuizen, J.A. Booij, K. Bozia, R.I.H. IJzerman, J. Van de Merwe, M.J. Pelinck L.J.H. Pieterse, E. Poelmann, E.E. Schotte en J.M. Sitsen, Hoofdzaken Formeel Belastingrecht, 2 e druk, Den Haag, 2015, pagina Artikel 67o lid 2 Algemene wet inzake rijksbelastingen. 60 Artikel 67o lid 3 Algemene wet inzake rijksbelastingen. 61 E.C.G. Okhuizen, J.A. Booij, K. Bozia, R.I.H. IJzerman, J. Van de Merwe, M.J. Pelinck L.J.H. Pieterse, E. Poelmann, E.E. Schotte en J.M. Sitsen, Hoofdzaken Formeel Belastingrecht, 2 e druk, Den Haag, 2015, pagina

10 daderschap dient aansluiting te worden gezocht bij het strafrecht, aldus de wetsgeschiedenis. In de memorie van toelichting bij de vierde tranche van de Awb heeft de wetgever de deelnemingsvormen medeplegen, medeplichtigheid en functioneel daderschap namelijk uitgelegd onder verwijzing naar het wetboek van strafrecht en de jurisprudentie van de strafkamer van de Hoge Raad. 62 In de wetsgeschiedenis is niets te vinden omtrent de invulling van het voor medeplegen vereiste (voorwaardelijke) opzet op de nauwe en bewuste samenwerking in het bestuurlijk boeterecht. Ook zwijgt de wetsgeschiedenis omtrent de invulling van het voor medeplichtigheid vereiste opzet op het ondersteunen van het gronddelict in het bestuurlijk boeterecht. Er mag echter vanuit gegaan worden dat ook voor wat betreft het vereiste opzet op de samenwerking (in het geval van medeplegen) en het opzet op het ondersteunen van de gedraging (in het geval van medeplegen), aansluiting dient te worden gezocht bij het strafrecht. Immers, de wet en wetsgeschiedenis sluiten expliciet aan bij het strafrecht voor wat betreft de invulling van medeplegen en medeplichtigheid. Dan zal ook het voor deze deelnemingsvormen vereiste opzet gelijkluidend moeten worden ingevuld. Als de wetgever bovendien een andere uitleg van het opzet in het bestuurlijk boeterecht dan in het strafrecht voor ogen had gehad, dan had hij dit wel genoemd in de wetsgeschiedenis. De rechtspraak kent voor zover bekend geen casu van belastingadviseurs die als medepleger of medeplichtige zijn beboet. Boetebeschikkingen worden in tegenstelling tot strafvonnissen in de regel ook niet bekend gemaakt, laat staan gepubliceerd. In de literatuur is bepleit dat de strafrechter en bestuursrechter het begrip opzet wél anders zouden interpreteren. Zo meent De Bont dat de belastingkamer van de Hoge Raad terughoudender zou zijn om (voorwaardelijk) opzet aannemelijk te achten bij een schending van een onderzoeksplicht (van een belastingadviseur) dan de strafkamer van de Hoge Raad. 63 Ook Van Asperen den Boer lijkt dit standpunt in te nemen. 64 De Bont gaat overigens niet in op de vraag of het opzet op het nauw en bewust samenwerken en het opzet op het ondersteunen van het gronddelict door de strafrechter en bestuursrechter anders worden geïnterpreteerd. Ik zie echter geen aanwijzingen in de wet, wetsgeschiedenis en rechtspraak 62 Kamerstukken II 2003/2004, 29702, nr. 3, pagina s 78 t/m De Bont e.a., De Belastingadviseur onder vuur, Enige beschouwingen uit de praktijk en wetenschap, Amsterdam, 2015, pagina C. van Asperen den Boer, Strafrechtelijke deelnemingsvormen in fiscalibus: een crime voor de belastingadviseur? Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht, nr. 2, maart 2014, pagina

11 van een andere interpretatie van het (voorwaardelijk) opzet in het bestuursrecht en strafrecht. Bovendien baseert De Bont zijn standpunt op een overweging in een arrest aangaande kwade trouw ex artikel 16 Awr en een citaat uit een conclusie van advocaat-generaal Vellinga. Het leerstuk van kwade trouw is echter een geheel ander leerstuk dan het leerstuk van het (voorwaardelijk) opzet in het boeterecht. De uitleg van het voorwaardelijk opzet in het leerstuk van kwade trouw is dan ook niet per definitie hetzelfde als de uitleg in het bestuurlijk boeterecht. Sterker nog, uit de rechtspraak blijkt dat bijvoorbeeld toerekening van bewustheid van het verstrekken van onjuiste inlichtingen c.q. het nalaten juiste inlichtingen te verstrekken heel anders wordt uitgelegd in het boeterecht dan in het leerstuk van kwade trouw. Bewustheid van de belastingadviseur wordt bijvoorbeeld toegerekend aan de belastingplichtige onder artikel 16 Awr terwijl dit niet het geval is bij de bestuurlijke boetes. 65 Namens de Vereeniging van Belastingwetenschap is door Feteris e.a. onderzoek gedaan naar (onder meer) de invulling van het medeplegen van en de medeplichtigheid aan belastingfraude in het bestuurlijk boeterecht. 66 Dit onderzoek is mede gedaan in het licht van de belastingadviseur als medepleger c.q. medeplichtige. Volgens de auteurs zou de feitenrechter al snel medeplegen aannemen en zou de vereiste bewuste samenwerking ook kunnen bestaan uit het passief blijven waar een handeling op zijn plaats is. 67 Zelfs passieve aanwezigheid en het zich niet distantieren zouden belangrijke aanwijzingen kunnen vormen voor het aannemen van medeplegen. 68 Ook voor wat betreft omissiedelicten, zoals het niet (tijdig) doen van aangifte, zou al snel sprake zijn van medeplegen. 69 Omdat voor strafbaarheid aan overtredingen geen opzet op de gedraging is vereist, maar enkel opzet op het nauw en bewust samenwerken, zouden administratief medewerkers van een bedrijf al snel als medepleger kunnen worden aangemerkt omdat zij per definitie welbewust (opzettelijk) samenwerken met de belastingplichtige, aldus Feteris e.a.. 70 Voor wat betreft vergrijpboetes 65 E.C.G. Okhuizen, J.A. Booij, K. Bozia, R.I.H. IJzerman, J. Van de Merwe, M.J. Pelinck L.J.H. Pieterse, E. Poelmann, E.E. Schotte en J.M. Sitsen, Hoofdzaken Formeel Belastingrecht, 2 e druk, Den Haag, 2015, pagina 62, verwijzend naar: HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, ECLI:NL:HR:2009:BD3566, BNB 2009/80, V-N 2009/ M.W.C. Feteris e.a., Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd?, Geschriften van de Vereeniging voor Belastingwetenschap, volume 233, Deventer M.W.C. Feteris e.a., Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd?, Geschriften van de Vereeniging voor Belastingwetenschap, volume 233, Deventer 2007, pagina M.W.C. Feteris e.a., Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd?, Geschriften van de Vereeniging voor Belastingwetenschap, volume 233, Deventer 2007, pagina M.W.C. Feteris e.a., Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd?, Geschriften van de Vereeniging voor Belastingwetenschap, volume 233, Deventer 2007, pagina 53 t/m M.W.C. Feteris e.a., Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd?, Geschriften van de Vereeniging voor Belastingwetenschap, volume 233, Deventer 2007, pagina 53 en

12 zou de mogelijkheid tot beboeting worden beperkt als gevolg van het (in deze scriptie reeds aangehaalde) arrest van de Hoge Raad van 6 december Uit dit arrest zou blijken dat een derde alleen dan zou kunnen worden aangemerkt als medepleger van een vergrijp als ook de belasting- of inhoudingsplichtige dat vergrijp heeft gepleegd. Als aan de belastingplichtige of inhoudingsplichtige geen vergrijpboete kan worden opgelegd omdat bij hem zelf de vereiste opzet of grove schuld zou ontbreken, dan zou ook aan een derde (zoals de belastingadviseur) geen vergrijpboete als medepleger kunnen worden opgelegd. 72 In hoofdstuk 2 van onderhavig onderzoek zal nader ingegaan worden op bovengenoemde bevindingen van Feteris e.a.. Conclusie Van medeplegen is sprake wanneer een voldoende nauwe en bewuste samenwerking plaatsvindt met een of meer personen. In de strafrechtspraak is uitgewerkt wanneer hier sprake van is. Het accent ligt daarbij op de samenwerking en minder op de vraag wie welke feitelijke handelingen heeft verricht. De medeplichtige wordt verweten behulpzaam te zijn geweest voorafgaand aan of ten tijde van het plegen van het misdrijf. In het bestuurlijk boeterecht dient blijkens de wetsgeschiedenis aansluiting te worden gezocht bij het strafrecht voor de interpretatie van medeplegen en medeplichtigheid. 71 HR 6 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU M.W.C. Feteris e.a., Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd?, Geschriften van de Vereeniging voor Belastingwetenschap, volume 233, Deventer 2007, pagina

13 Hoofdstuk 2 De belastingadviseur als medepleger c.q. medeplichtige De rechtspraktijk kent een aantal casu waarin een belastingadviseur werd vervolgd vanwege het medeplegen van c.q. medeplichtigheid aan (kort gezegd) fiscale fraude. De bekendste zaak is het zogenaamde Hiddink-arrest, in welk arrest de belastingadviseur van voetbalcoach Guus Hiddink werd vervolgd en veroordeeld vanwege het medeplegen van fiscale fraude. Dit arrest wordt eerst besproken. Vervolgens worden een aantal andere voorbeelden uit de rechtspraak behandeld. Hiddink arrest De belastingadviseur van Guus Hiddink werd verweten het medeplegen van het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting over verschillende jaren. Kort gezegd kwamen deze onjuistheden erop neer dat in de aangiften vennootschapsbelasting ten onrechte verlies op effecten was opgegeven en in de aangifte inkomstenbelasting ten onrechte als woonplaats van de voetbalcoach België was ingevuld terwijl dat in werkelijkheid Nederland was. 73 Bij arrest van 4 maart 2009 werd de verdachte belastingadviseur veroordeeld door het gerechtshof vanwege het medeplegen. 74 Op het namens de verdachte ingestelde cassatieberoep werd bij arrest van 6 maart 2012 door de Hoge Raad beslist. 75 De cassatiemiddelen van de verdediging richtten zich onder meer op de bewezenverklaring en uitleg van het medeplegen en het al dan niet vereiste opzet van de belastingplichtige. Het hof had samenvattend overwogen dat het medeplegen voor wat betreft het onjuist doen van de aangifte vennootschapsbelasting kon worden afgeleid uit het feit dat de verdachte in overleg met Hiddink een plan had bedacht om de privé-verliezen met terugwerkende kracht onder te brengen in de vennootschap en overleggen had gevoerd met Hiddink en derden (waaronder de vermogensbeheerder en de interne accountant) om dit plan ten uitvoer te brengen. De verdachte had actief uitwerking gegeven aan het door hem bedachte plan. De aangifte was overeenkomstig het plan van verdachte opgemaakt en na ondertekening door Hiddink ingediend door het kantoor van verdachte. Volgens het hof was de betrokkenheid van verdachte niet beperkt tot het aandragen van suggesties, zoals kennelijk door de verdediging 73 M.J.A. Castelijn, annotatie bij Gerechtshof Den Bosch, 4 maart 2009, ECLI:NL:GHSHE:2009:BH5081, NTFR 2009/ Gerechtshof Den Bosch, 4 maart 2009, ECLI:NL:GHSHE:2009:BH HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ

14 was gesteld. Er was al met al sprake van een nauwe en bewuste samenwerking ook al had verdachte zelf niet de aangiften ingevuld, ondertekend en ingezonden en ook al zat er kennelijk enige tijd tussen de handelingen van de verdachte en de indiening van de aangifte. De Hoge Raad overwoog dat uit de door het hof genoemde omstandigheden kon worden afgeleid dat de verdachte in nauwe en bewuste samenwerking met anderen de in de bewezenverklaring vermelde aangiften voor de vennootschapsbelasting opzettelijk onjuist en/of onvolledig had gedaan. 76 Het hof kon tot die conclusie komen ook al had de verdachte niet zelf de desbetreffende aangiften ingevuld, ondertekend en ingezonden en ook al was er sprake van eerdergenoemd tijdsverloop. Voor wat betreft de vraag naar het vereiste opzet had het hof overwogen dat voor een bewezenverklaring van medeplegen uit de bewijsmiddelen moet voortvloeien dat de verdachte opzet had op zowel het gronddelict als op de samenwerking, maar dat uit de bewijsmiddelen niet hoeft te blijken dat ook degene(n) met wie hij samenwerkte eveneens dat opzet had(den). De cassatiemiddelen stelden de vragen aan de orde of bij veroordeling van verdachte ter zake van het medeplegen van het opzettelijk doen van een onjuiste en/of onvolledige belastingaangifte, uit de bewijsvoering niet alleen het opzet van de verdachte moet kunnen volgen, maar tevens dat van zijn mededaders, alsmede of daarvoor van belang is dat niet op de verdachte, maar op een van zijn mededaders de wettelijke plicht rust tot het doen van de desbetreffende belastingaangifte. 77 Eerstgenoemde vraag is in lijn met het standpunt van Feteris e.a., zoals besproken in hoofdstuk 1. De Hoge Raad beantwoordde beide vragen ontkennend. Het gaat volgens de Hoge Raad om het vaststellen van het opzet van de verdachte in zijn strafzaak en niet om dat van zijn mededaders. Uit de bewijsvoering moet kunnen worden afgeleid dat het (voorwaardelijk) opzet van de verdachte gericht is geweest op het doen van de onjuiste / onvolledige belastingaangifte. Uit de bewijsvoering hoeft niet ook te kunnen worden afgeleid dat zijn mededaders dit opzet eveneens hadden. 78 Uit het Hiddink-arrest volgt kortom dat de rechter ook tot een bewezenverklaring van medeplegen kan komen wanneer de belastingadviseur niet zelf de aangifte daadwerkelijk invult, ondertekent en indient met zijn cliënt. Het formuleren en ten uitvoer brengen van een plan om opzettelijk een onjuiste belastingaangifte te doen, volstaat voor een 76 HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596, r.o HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596, r.o HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596, r.o

15 bewezenverklaring van medeplegen. Bovendien hoeft de rechter in de strafzaak tegen de belastingadviseur niet de vraag te beantwoorden of de belastingplichtige natuurlijke persoon / rechtspersoon het opzet had op het doen van een onjuiste aangifte. Overige casu Bij vonnis van 4 maart 2009 oordeelde de rechtbank Breda over een zaak waarin een belastingadviseur werd vervolgd voor kort gezegd het medeplegen van het onjuist en/of onvolledig doen van een aangifte vennootschapsbelasting. In die zaak was sprake van een door de medeverdachte valselijk opgemaakte brief welke brief was gebruikt om te doen voorkomen alsof een aandelenverkoop op een eerder tijdstip had plaatsgevonden dan in werkelijkheid het geval was. Aan de orde was de vraag of de belastingadviseur (voorwaardelijk) opzet had op het doen van een onjuiste / onvolledige belastingaangifte en meer in het bijzonder of de verdachte wetenschap had van de valsheid van de brief. De rechtbank stelde vast dat de verdachte kon en had moeten constateren dat in de brief onjuistheden stonden. De adviseur had niet zonder nader onderzoek mogen aannemen dat de brief juist was. Ook had hij niet de jaarcijfers mogen aanpassen aan de hand van de brief. De brief en jaarcijfers vormden de basis voor de aangifte. Al met al was sprake van voorwaardelijk opzet op het doen van een onjuiste belastingaangifte, aldus de rechtbank. In de zogenaamde Clickfondszaak werd een verdachte vervolgd vanwege medeplegen van en medeplichtigheid aan het niet doen / onjuist doen van belastingaangiften door (via zijn vennootschappen) gelden van zijn cliënten onder te brengen in Zwitserse trusts. 79 Hierdoor faciliteerde hij dat zijn cliënten vermogen buiten het zicht van de Nederlandse belastingdienst konden brengen en houden. Het gerechtshof Amsterdam overwoog dat van medeplegen geen sprake was. Er waren immers geen aanwijzingen dat de verdachte enige bemoeienis had gehad met het doen van onjuiste en/of onvolledige aangiften voor de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting door de betreffende cliënten. Van een gezamenlijke uitvoering bij het doen van onjuiste belastingaangiften was in zijn geheel geen sprake, aldus het hof. Van medeplichtigheid aan de fiscale fraude was volgens het hof wel sprake. De verdachte leverde een significante bijdrage aan de aanzienlijke vermindering van de kans dat de fiscus de onjuistheid en onvolledigheid zou achterhalen van de belastingaangiften van de cliënten. Daarmee bevorderde de verdachte het misdrijf, de verdachte faciliteerde het misdrijf althans. 79 Hof Amsterdam, 14 maart 2006, ECLI:NL:GHAMS:2006:AV4924 en HR 21 december 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA

16 Volgens het hof was sprake van het vereiste dubbele opzet. De verdachte was ervan op de hoogte dan wel aanvaardde hij welbewust de aanmerkelijke kans dat zijn bijdrage aan het Clickfondssysteem de desbetreffende cliënt de gelegenheid bood in de zin van het verminderen van de kans op ontdekking tot het opzettelijk doen van een onjuiste belastingaangifte (opzet op het verlenen van hulp). Bovendien was de verdachte ervan op de hoogte dan wel aanvaardde hij welbewust de aanmerkelijke kans dat de desbetreffende cliënt deze gelegenheid met het oog op het verminderen van die kans daadwerkelijk zou aangrijpen (opzet op bestanddelen gronddelict, lees: belastingfraude). Het hof overwoog dat de handelswijze in het kader van het Clickfondssysteem in zijn algemeenheid strafbaarheid kan meebrengen onder de noemer van medeplichtigheid tot het opzettelijk doen van een onjuiste en onvolledige aangifte voor de inkomsten- en vermogensbelasting. De verweren van de verdediging (de subaccounts waren geen conditio sine qua non, de handelswijze van verdachte zou volstrekt legaal zijn, verdachte kon niet verantwoordelijk worden gehouden voor de gedragingen en keuzes van zijn cliënten, verdachte kon als aanbieder van een faciliteit niet verantwoordelijk worden gehouden voor het misbruiken van deze faciliteit, een voldoende band met het gronddelict zou ontbreken en verdachte was geen belastingplichtige terwijl belastingontduiking een kwaliteitsdelict betreft) werden verworpen door het gerechtshof. Het door de verdediging ingestelde cassatieberoep werd door de Hoge Raad verworpen op grond van artikel 81 RO (lees: de verkorte afdoening). 80 De Hoge Raad bevestigde met andere woorden de bewezenverklaring van de medeplichtigheid aan het doen van een onjuiste en onvolledige aangifte en kon zich kennelijk zonder omhaal vinden in de motivering van het hof. Deze zaak laat zien hoe de rechter het begrip medeplichtigheid interpreteert en invult in een geval van belastingfraude. Ondersteunende gedragingen die geen enkel verband houden met het daadwerkelijk doen van een aangifte, zoals het openen van anonieme bankrekeningen en het faciliteren dat gelden op deze bankrekeningen buiten het zicht van de fiscus blijven, kunnen leiden tot medeplichtigheid. Wetenschap dat clientèle het Clickfondssysteem zou gebruiken om gelden buiten het zicht van de fiscus te houden, is niet vereist voor medeplichtigheid. Voldoende is dat een verdachte op de hoogte is dan wel de bewuste kans 80 HR 21 december 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA

17 aanvaardt dat 1) zijn bijdrage aan het Clickfondssysteem de desbetreffende cliënt de gelegenheid bood in de zin van het verminderen van de kans op ontdekking tot het opzettelijk doen van een onjuist belastingaangifte en 2) de desbetreffende cliënt deze gelegenheid met het oog op het verminderen van die kans daadwerkelijk zou aangrijpen. Adviseurs kunnen dan ook onverkort gehouden zijn zich te verdiepen in de (fiscale) beweegredenen van hun cliënt ter voorkoming van strafrechtelijke vervolging. In zijn arrest van 22 juni 2010 kwam het gerechtshof Den Bosch tot eenzelfde bewezenverklaring als in de zaak van het Clickfonds. 81 De verdachte die telkens, al dan niet gecodeerde, buitenlandse rekeningen opende om gelden buiten het zicht van de fiscus te brengen en te houden werd vrijgesproken van het hem verweten medeplegen maar veroordeeld wegens medeplichtigheid aan het onjuist en/of onvolledig doen van belastingaangiften. Het gerechtshof Den Bosch kwam in zijn arrest van 6 januari 2006 tot een bewezenverklaring van medeplichtigheid aan het doen van een onjuiste belastingaangifte in het geval van een belastingadviseur die de gemeente Etten-Leur en een bouwbedrijf adviezen had gegeven die ertoe leidden dat de gemeente met betrekking tot de levering van een sportpark minder omzetbelasting verschuldigd was dan zij ingevolgde de belastingwet verschuldigd zou zijn. 82 Bovendien had de adviseur met de gemeente handen en voeten gegeven aan deze adviezen via het creëren van een constructie van nadere overeenkomsten, side letters, facturen, een akte van levering en betalingen, welke constructie had geleid tot het doen van de onjuiste aangifte. Ten slotte had de adviseur met zijn deskundigheid bijgedragen aan de besprekingen tussen de gemeente en het bouwbedrijf, waarbij over de adviezen en constructie werd gesproken en onderhandeld. Tevens had de adviseur zich schuldig gemaakt aan het medeplegen van het opmaken van een valse factuur, te weten de factuur welke (onder meer) ten grondslag lag aan het doen van de onjuiste belastingaangifte. De verdachte werd vrijgesproken van het primair tenlastegelegde medeplegen van het doen van een onjuiste belastingaangifte. Niet was komen vast te staan dat de verdachte bij het opzettelijk doen van de aangifte omzetbelasting zodanig nauw en volledig had samengewerkt met het bouwbedrijf en de gemeente dat van medeplegen kon worden gesproken, aldus het hof. In de overwegingen omtrent de op te leggen straf overwoog het gerechtshof dat het (ten nadele van de verdachte) rekening hield met de 81 Hof Den Bosch 22 juni 2010, ECLI:NL:GHSHE:2010:BM Hof Den Bosch 6 januari 2006, ECLI:NL:GHSHE:2006:AU

18 omstandigheid dat de verdachte de bewezenverklaarde strafbare feiten had begaan na een langere periode van voorbereiding, overeenkomstig een mede door hem welbewust opgesteld plan en met gebruikmaking van een vals document. De Hoge Raad bevestigde het arrest van het hof in zijn arrest van 9 april Vergelijken we deze zaak met de zaak van de belastingadviseur van voetbalcoach Hiddink dan zien we een duidelijk andere interpretatie van het medeplegen door de rechter. In deze zaak werd de verdachte vrijgesproken van het medeplegen van het doen van een onjuiste belastingaangifte ondanks het feit dat hij verantwoordelijk was voor het bedenken van de constructie om in strijd met de belastingwetgeving minder belasting af te dragen en bovendien in nauw overleg met de medeverdachten uitvoering had gegeven aan de constructie. De verdachte belastingadviseur had zelfs in samenwerking met de gemeente de valse factuur opgesteld, welke factuur (in de kern) ten grondslag lag aan de onjuiste belastingaangifte. In de zaak tegen de belastingadviseur van de voetbalcoach leidde een vergelijkbare samenwerking tussen verdachte en diens opdrachtgever wél tot een bewezenverklaring van medeplegen. In hoofdstuk vier zal worden bezien welke interpretatie na het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2014 leidend is. Bij vonnis van 24 november 2009 kwam de rechtbank Amsterdam tot een integrale vrijspraak in een zaak die ging over een belastingadviseur die betrokkenheid bij het doen van een onjuiste aangifte inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting werd verweten. 84 Twee ondernemers hadden hun in privé gehouden aandelenpakket van een internetbedrijf tegen een onzakelijk hoog geldbedrag verkocht aan hun vennootschappen. Volgens het gerechtshof was hierdoor in feite sprake van uitdeling van de vennootschap aan de verdachten, over welke uitdeling 25% inkomstenbelasting was verschuldigd. Bovendien werd op deze manier een compensabel verlies voor de beide rechtspersonen gecreëerd. De kernvraag was of de verdachte belastingadviseur besefte of had moeten beseffen dat de aandelen tegen veel te hoge prijzen waren verkocht aan de vennootschappen. De rechtbank had niet de overtuiging dat de adviseur dit besefte of had moeten beseffen. De rechtbank overwoog dat de verdachte zich ervan bewust was dat de prijs van de aandelen moet worden gesteld op de waarde die deze naar objectieve maatstaven in het economisch verkeer hadden. Volgens de rechtbank had zij dit ook aan haar cliënten geadviseerd (lees: de medeverdachten), zij het in andere 83 HR 29 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB Rechtbank Amsterdam, 24 november 2009, ECLI:NL:RBAMS:2009:BK

19 bewoordingen. Vervolgens had de adviseur zich door haar cliënten laten overtuigen dat zij haar advies hadden opgevolgd en had zij aan hun waardering van de aandelen haar goedkeuring gehecht. Dit was wellicht naïef maar maakte niet dat zij (voorwaardelijk) opzet had op het onjuist waarderen van de aandelen, aldus de rechtbank. Conclusie Uit de besproken jurisprudentie blijkt dat de rechter ook tot een bewezenverklaring van medeplegen komt wanneer de belastingadviseur niet zelf de aangifte daadwerkelijk invult, ondertekent en indient met zijn cliënt. Uit het Hiddink-arrest volgt dat het formuleren en ten uitvoer brengen van een plan om opzettelijk een onjuiste belastingaangifte te doen, volstaat voor een bewezenverklaring van medeplegen. Echter, in de zaak van de belastingadviseur van de gemeente Etten-Leur werd juist geen medeplegen aangenomen ondanks het feit dat de adviseur betrokken was bij het bedenken en uitvoeren van een onwettige belastingbesparende constructie. De helpende hand bieden bij het voor de fiscus afschermen van gelden door al dan niet gecodeerde buitenlandse bankrekeningen te openen, leidt steevast tot medeplichtigheid. Opzet al dan niet in voorwaardelijke zin op het nauw en bewust samenwerken c.q. op het behulpzaam zijn, wordt aangenomen indien een adviseur aanwijzingen heeft of moet hebben dat informatie van zijn cliënt onjuist is. Van belastingadviseurs en accountants wordt in elk geval verwacht dat zij niet op basis van één (onjuiste) brief een jaarrekening wijzigen of een belastingaangifte doen. Echter, een belastingadviseur die door zijn cliënten om de tuin wordt geleid (bijvoorbeeld aangaande de economische waarde van een aandelenportefeuille), handelt zonder opzet, zeker wanneer hij zijn cliënten heeft gewezen c.q. aangespoord conform de belastingwetgeving te handelen en er vanuit ging dat dat ook gebeurde. Van adviseurs mag ten slotte worden verwacht dat zij zich verdiepen in de beweegredenen van hun clientèle bij het verlenen van bepaalde diensten, zoals het stallen van gelden op buitenlandse bankrekeningen. Onwetendheid is dan geen excuus dat de strafrechter accepteert. 19

20 Hoofdstuk 3 Recente ontwikkelingen waaronder het arrest HR 2 december 2014 (NJ 2015/390). Op 2 december 2014 wees de Hoge Raad zijn overzichtsarrest medeplegen versus andere deelnemingsvormen. 85 Het hof had de verdachte veroordeeld wegens medeplegen van afpersing en een diefstal met geweld (lees: een overval c.q. straatroof). Het hof had overwogen dat de verdachte enige dagen voor de overval balletjespistolen had geleverd aan de medeverdachten en dat hij wist van het plan van de medeverdachten om met deze balletjespistolen iemand te gaan beroven. In eerste instantie had verdachte gezegd dat hij hier niet aan mee wilde doen, maar toen de medeverdachten zeiden dat hij alleen maar bij de scooters hoefde te blijven, stemde verdachte met het plan in, aldus het hof. Op de avond van de overval is verdachte met de medeverdachten rondjes gaan rijden, naar eigen zeggen om te kijken of er iemand was om te beroven. Op enig moment zijn de verdachten bij een bank gestopt waar de latere slachtoffers op zaten. De twee medeverdachten hebben de jongens met de balletjespistolen bedreigd en ze goederen afhandig gemaakt terwijl de verdachte op dat moment op ongeveer vijf meter bij de scooters stond te wachten. Na het feit zijn de drie verdachten weggereden. Het hof oordeelde dat sprake was van medeplegen. Tijdens de overval was de verdachte naast de scooters op ongeveer vijf meter van de slachtoffers blijven staan, zodat van zijn lijfelijke aanwezigheid een zekere mate van dreiging uitging. Hoewel de verdachte kort voor de beroving had gezegd dat hij toch niet (meer) mee wilde doen, heeft hij zich op dat moment op geen enkele wijze gedistantieerd, hoewel hij daartoe meerdere mogelijkheden heeft gehad, bijvoorbeeld door de medeverdachten te weerhouden van de uitvoering van de voorgenomen overval dan wel door de slachtoffers te waarschuwen dan wel door nog op een moment voordat de uitvoering van de overval een aanvang zou nemen, zich te begeven op geruime afstand van de plaats waar de op handen zijnde overval zou moeten plaatsvinden. Door tezamen met de andere twee overvallers te komen en vervolgens ondanks zijn inmiddels ontstane bedenkingen te blijven, versterkte de verdachte met zijn aanwezigheid de dreiging die van de overvallers uitging. Gelet hierop was sprake van een dermate nauwe en bewuste samenwerking dat de verdachte als medepleger kon worden aangemerkt, aldus het gerechtshof. 85 Hoge Raad 2 december 2014, NJ 2015/390, met noot P.A.M. Mevis, ECLI:NL:HR:2014:

21 Het door de verdediging ingestelde cassatieberoep richtte zich tegen de (motivering van de) bewezenverklaring van het medeplegen. De verdediging meende dat het aandeel van de verdachte niet een bewezenverklaring van medeplegen rechtvaardigde. In lijn met de conclusie van advocaat-generaal G. Knigge casseerde de Hoge Raad. In het arrest geeft de Hoge Raad eerst een uitgebreide beschouwing aangaande het medeplegen en het verschil tussen medeplegen en medeplichtigheid. Voor medeplegen is een nauwe en bewuste samenwerking vereist, waarbij het accent ligt op de samenwerking en minder op de vraag wie welke feitelijke handelingen heeft verricht. 86 De verdachte dient een voldoende intellectuele en/of materieele bijdrage te hebben geleverd aan het delict. 87 Het kernverwijt bij medeplichtigheid is het bevorderen en/of vergemakkelijken van een door een ander begaan misdrijf. 88 Indien het tenlastegelegde medeplegen in de kern niet bestaat uit een gezamenlijke uitvoering maar uit gedragingen die met medeplichtigheid in verband plegen te worden gebracht (zoals het verstrekken van inlichtingen, op de uitkijk staan, helpen bij de vlucht), rust op de rechter de taak om het medeplegen nauwkeurig te motiveren in het geval dat hij toch tot een bewezenverklaring van het medeplegen komt, zo nodig in een afzonderlijke bewijsoverweging. 89 Factoren die de rechter kan betrekking in zijn oordeel, zijn de intensiteit van de samenwerking, de onderlinge taakverdeling, de rol in de voorbereiding, de uitvoering of de afhandeling van het delict en het belang van de rol van de verdachte, diens aanwezigheid op belangrijke momenten en het zich niet terugtrekken op een daartoe geëigend tijdstip. 90 Aan het zich niet distantieren door de verdachte komt op zichzelf geen grote betekenis toe, aldus de Hoge Raad. 91 Indien geen sprake is van een gezamenlijke uitvoering maar van verscheidene gedragingen die zijn geleverd voor, tijdens en/of na het strafbare feit, dient in de bewijsvoering (extra) aandacht te worden besteed aan de vraag of wel zo bewust en nauw is samengewerkt dat sprake is van medeplegen en of de bijdrage van de verdachte van voldoende gewicht is geweest Hoge Raad 2 december 2014, NJ 2015/390, met noot P.A.M. Mevis, ECLI:NL:HR:2014:3474, r.o Hoge Raad 2 december 2014, NJ 2015/390, met noot P.A.M. Mevis, ECLI:NL:HR:2014:3474, r.o Hoge Raad 2 december 2014, NJ 2015/390, met noot P.A.M. Mevis, ECLI:NL:HR:2014:3474, r.o Hoge Raad 2 december 2014, NJ 2015/390, met noot P.A.M. Mevis, ECLI:NL:HR:2014:3474, r.o Hoge Raad 2 december 2014, NJ 2015/390, met noot P.A.M. Mevis, ECLI:NL:HR:2014:3474, r.o Hoge Raad 2 december 2014, NJ 2015/390, met noot P.A.M. Mevis, ECLI:NL:HR:2014:3474, r.o Hoge Raad 2 december 2014, NJ 2015/390, met noot P.A.M. Mevis, ECLI:NL:HR:2014:3474, r.o