Geldt met de komst van de Vierde tranche van de Awb de inkeerregeling ook voor de belastingadviseur als medepleger?

Transcriptie

1 Tilburg University, Faculteit Economie en Bedrijfswetenschappen Masterthesis Fiscale Economie Geldt met de komst van de Vierde tranche van de Awb de inkeerregeling ook voor de belastingadviseur als medepleger? Naam: Wicky Lak Heng Yau ANR: s Studierichting: Master Fiscale Economie Afstudeerdatum: 23 februari 2012 Examencommissie prof. mr. J.L.M. Gribnau mr. M.B.A. van Hout

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk Inleiding Plan van aanpak... 4 Hoofdstuk 2 De medepleger in Vierde tranche van de Awb Ratio van de Vierde tranche van de Awb Inhoud van de Vierde tranche van de Awb Bestuursrechtelijke geldschulden Bestuurlijke handhaving Attributie Het begrip medepleger Overtreding Overtreder Medepleger Belastingadviseur als medepleger? Afronding Hoofdstuk 3 De inkeerregeling Inhoud Vereisten Wie kunnen gebruik maken van de inkeerregeling? De wijze van inkeer Het moment van inkeer Overige beperkingen artikel 67n AWR Afronding Hoofdstuk 4 Kan een medeplegende belastingadviseur aanspraak maken op de inkeerregeling? Reikwijdte inkeerregeling Derdenwerking Zelfstandige inkeer Afronding Hoofdstuk 5 Wijziging of nieuwe bepaling in de wetgeving? Pro-argumenten Contra-argumenten Afweging en persoonlijk stellingname Hoofdstuk 6 Conclusie

3 Literatuurlijst

4 Hoofdstuk Inleiding Per 1 juli 2009 is de Vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) officieel van kracht gegaan. Met de wijzigingen in de bestuursrechtelijke geldschulden, bestuurlijke handhaving en de attributie heeft dit geleid tot een grote opschudding in de fiscale wereld. Een van de onderwerpen betreft de definitie van de overtreder. Deze bevat nu niet alleen degene die de overtreding pleegt, maar tevens degene die medepleegt. Met als gevolg dat onder andere de belastingadviseur met de invoering van de Vierde tranche van de Awb niet langer veilig is voor bestuurlijke boetes. Indien de belastingadviseur het risico loopt op een dergelijke boete, is het niet ondenkbaar dat er naar mogelijkheden wordt gezocht om op zijn schreden terug te keren. Een mogelijkheid is de zogenoemde inkeerregeling, waarbij er geen bestuurlijke boete wordt opgelegd indien er binnen twee jaar vrijwillig wordt verbeterd. Echter, in de wet wordt slechts de belastingplichtige genoemd en is er geen specifieke inkeerregeling voor de medepleger c.q. de belastingadviseur. Gezien het feit dat een medepleger vóór de Vierde tranche van de Awb geen bestuurlijke boete kon krijgen, was een dergelijke bepaling ook niet noodzakelijk. Ondanks dat het begrip de overtreder per 1 juli 2009 ook de medepleger omvat, is er geen nieuwe bepaling gekomen waarbij de medepleger een beroep kan doen op de inkeerregeling. Beoogt de wetgever dat dit niet noodzakelijk is of geldt de huidige inkeerregeling na de invoering van de Vierde tranche van de Awb ook voor de medepleger? Op basis van deze vragen kan de volgende probleemstelling worden geformuleerd: Geldt met de komst van de Vierde tranche van de Awb de inkeerregeling ook voor de belastingadviseur als medepleger? Dit is een interessant vraagstuk met name voor de fiscale adviespraktijk. Ondanks de adviezen van de belastingadviseur hebben de wensen van de cliënt een doorslaggevende factor. Voorheen kon de belastingadviseur deze volgen zonder enig risico te lopen op een boete. Met de Vierde tranche van de Awb kunnen er tegenstrijdige belangen ontstaan tussen de belastingadviseur en de cliënt. Wanneer de cliënt namelijk beslist om bepaalde vermogensbestanddelen niet aan te geven in de aangifte inkomstenbelasting, zal de belastingadviseur hier nu niet aan mee willen werken. Dit is eenvoudig te voorkomen door de werkrelatie op te heffen. Hierdoor raakt de belastingadviseur echter een cliënt kwijt. Bovendien kunnen de tegenstrijdige belangen ook ontstaan nadat de aangifte is ingediend. In dat geval is de belastingadviseur nog aansprakelijk voor de aangifte. Indien de belastingadviseur zich vrijwillig wil verbeteren voor het indienen van een onjuiste of onvolledige aangifte, is een inkeerregeling zeer gepast. Het feit dat deze niet bestaat voor de belastingadviseur, maakt bovenstaand vraagstuk juist interessant. 3

5 1.2 Plan van aanpak Om de probleemstelling voldoende te kunnen beantwoorden, is het van belang om eerst kennis te verkrijgen van diverse onderwerpen. Ten eerste de Vierde tranche van de Awb en derhalve wordt deze in hoofdstuk 2 behandeld. Hierin wordt aandacht besteed aan de inhoud en ratio van deze tranche. Gezien het feit dat de introductie van het begrip medepleger zoveel teweeg heeft gebracht in de fiscaliteit, wordt dit onderdeel van de Vierde tranche van de Awb nader uitgelicht. Indien hier voldoende kennis van is genomen, wordt het volgende onderwerp behandeld in hoofdstuk 3: de inkeerregeling. In dit hoofdstuk zal worden gekeken naar de inhoud en doel van deze regeling. Bovendien worden de eisen, die worden gesteld aan deze regeling, nader geanalyseerd. In hoofdstuk 4 worden bovenstaande onderwerpen bij elkaar genomen om de vraag te beantwoorden of een medepleger aanspraak kan maken op de huidige inkeerregeling. Dit zal voornamelijk vanuit het perspectief van de belastingadviseur worden onderzocht. Het antwoord op deze vraag is beslissend voor de vervolgvraag, die twee kanten op kan lopen. Indien de medepleger wel aanspraak kan maken op de inkeerregeling, dient dit dan vastgelegd te worden in de wettekst? Echter, indien de medepleger hier geen aanspraak op kan maken, is de vraag of er een dergelijke bepaling in onze wetgeving moet komen. In beide gevallen kan worden gekeken naar de pro- en contra-argumenten. Dit laatste zal in hoofdstuk 5 worden behandeld, met aansluitend de afweging en mijn persoonlijke stellingname. Afsluitend in hoofdstuk 6 de conclusie waar de probleemstelling specifiek wordt beantwoord met behulp van de voorgaande hoofdstukken. 4

6 Hoofdstuk 2 De medepleger in Vierde tranche van de Awb Dit hoofdstuk heeft de Vierde tranche van de Awb, met in het bijzonder het begrip medepleger, als onderwerp. Het is van belang om de algemene kennis van dit besluit te verkrijgen alvorens er naar het antwoord van de probleemstelling wordt gekeken. Derhalve wordt eerst de ratio en de inhoud van de Vierde tranche van de Awb toegelicht. Vervolgens wordt er specifiek aandacht besteed aan het begrip medepleger, aangezien dit begrip een grote rol speelt bij het beantwoorden van de probleemstelling. 2.1 Ratio van de Vierde tranche van de Awb De fiscale wereld heeft voorheen altijd te maken gehad met de in 1959 ingevoerde Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). In het jaar 1992 is de Awb ingevoerd. Ondanks dat de Awb later is gekomen dan de AWR, heeft de Awb een belangrijke positie ingenomen in de fiscale wereld. De reden hiervoor ligt bij de doelstellingen van de Awb, aangezien deze ook van belang zijn voor fiscalisten: - het bevorderen van eenheid binnen de bestuursrechtelijke wetgeving; - het systematiseren en, waar mogelijk, vereenvoudigen van de bestuursrechtelijke wetgeving; - het codificeren van ontwikkelingen die zich in de bestuursrechtelijke jurisprudentie hebben afgetekend; - het treffen van voorzieningen ten aanzien van onderwerpen die zich naar hun aard niet voor regeling in een bijzondere wet lenen. 1 Om aan de bovenstaande doelstellingen te voldoen, zou de Awb van grote omvang zijn en daarnaast een complexe wet worden. Derhalve is er in de memorie van toelichting uiteengezet dat het niet mogelijk is om deze wet in één keer vast te leggen. 2 Dit heeft als gevolg dat de Awb het kenmerk heeft dat dit een zogenaamde aanbouwwetgeving is. Deze wet wordt in de loop van de tijd grotendeels opgebouwd door middel van toevoegingen van nieuwe gedeelten, ook wel tranches genoemd. Zodoende zijn er op 1 januari 1994 de Eerste en Tweede tranche van de Awb in werking getreden. De Awb is geschreven vanuit de optiek van rechtsbescherming en met deze gedachte zijn de eerste twee tranches ook vastgelegd. Hiermee wordt de bescherming van de burger tegen het overheidshandelen in acht genomen. Met de invoering van de Derde tranche van de Awb op 1 januari 1998 is er een gedachte toegevoegd aan het schrijven van de Awb, namelijk de handhavingsgedachte. Dit heeft geleid tot het uit deze tranche voortvloeiende hoofdstuk 5 in de Awb, waarin louter 1 R.H. Happé, P.M.F. van Loon & J.P.F. Slijpen, Algemeen fiscaal bestuursrecht, p MvT, Kamerstukken II, , , nr. 3, p. 3. 5

7 handhavingsbepalingen zijn opgenomen. De Vierde tranche van de Awb, die per 1 juli 2009 van kracht is geworden, borduurt hierop voort door zich toe te spitsen op de boetebepalingen. Ondanks dat dergelijke bepalingen reeds zijn opgenomen in het Burgerlijk Wetboek en het Wetboek van Strafrecht, is besloten om dit onderwerp ook in de Awb te behandelen. Reden hiervoor is dat privaat- of strafrechtelijke bepalingen soms minder toepasbaar zijn op de bestuursrechtelijke situaties. 3 Met deze aanpassing worden de bestuursrechtelijke zaken op de juiste methode behandeld. Hiermee is een stap dichter bij de bovenstaande doelstellingen gezet. 2.2 Inhoud van de Vierde tranche van de Awb De Vierde tranche van de Awb heeft inhoudelijk drie hoofdonderwerpen, welke in deze paragraaf nader worden toegelicht: - bestuursrechtelijke geldschulden; - bestuurlijke handhaving, in het bijzonder de bestuurlijke boete; - attributie Bestuursrechtelijke geldschulden Naar aanleiding van de Derde tranche van de Awb komt dit onderwerp wederom aan bod in de Vierde tranche van de Awb. De bestuursrechtelijke geldschulden is hierdoor een vervolgonderwerp van de Derde tranche van de Awb. In deze tranche is namelijk een uniforme regeling gegeven, waarbij de burgers bestuursrechtelijk worden beschermd tegen de invordering van geldschulden door de overheid. Het is echter niet mogelijk en praktisch om een regeling vast te leggen waarbij louter de invordering wordt behandeld. De invordering van geldschulden is namelijk een gevolg in een oorzaakgevolgrelatie. De oorzaak is hierbij het moment dat de schuldenaar niet aan zijn verplichtingen tot betaling heeft voldaan. Op basis van het feit dat er meerdere zaken spelen bij de invordering, is er bij de Vierde tranche van de Awb beslist dat er een regeling komt, waarin bestuursrechtelijke regels worden getroffen voor de gehele procedure, van verplichting tot betaling tot en met het moment van invordering. Hierbij wordt niet alleen gekeken vanuit het aspect dat de burger een geldschuld heeft bij de overheid, maar ook wanneer een burger een geldvordering heeft op de overheid. In deze laatste situatie gelden grotendeels dezelfde regels, zoals de betalingstermijn en wettelijke rente. Met de invoering van de Vierde tranche van de Awb is zodoende in hoofdstuk 4 een nieuwe titel ingevoerd, namelijk titel 4.4 met als titel Bestuursrechtelijke geldschulden. In deze titel zijn de onderwerpen 3 MvT, Kamerstukken II, , , nr. 3, p MvT, Kamerstukken II, , , nr. 3, p. 4. 6

8 ontstaan en inhoud van de verplichting tot betaling; verzuim en wettelijke rente; verjaring; aanmaning en invordering bij dwangbevel opgenomen Bestuurlijke handhaving Handhavingsbepalingen zijn noodzakelijk voor het naleven van de wet en zodoende ook voor de Awb. Derhalve worden alle handhavingsbepalingen die louter betrekking hebben op het bestuursrecht opgenomen in de Awb. Deze zogenoemde bestuurlijke handhaving bevat in hoofdzaak de toezichtbevoegdheden en de sanctiebevoegdheden. Deze waren met de komst van de Derde tranche van de Awb reeds ingevoerd 6 en zijn met de Vierde tranche slechts aangevuld met twee nieuwe titels, namelijk titel 5.1 en titel 5.4. Met titel 5.1 is de Awb voorzien van algemene bepalingen inzake de handhaving van het bestuursrecht. Hierin zijn onder andere vastgelegd de definities van begrippen die betrekking hebben op de handhavingsbepalingen; de vereisten voor het opleggen van een sanctiebeschikking; de samenloop van de sancties; de reikwijdte van deze titel. Betreffende de reikwijdte is bepaald dat de in deze titel behandelde bepalingen slechts van toepassing zijn op sancties die in hoofdstuk 5 van de Awb zijn genoemd. Dit zijn de last onder bestuursdwang, last onder dwangsom en de bestuurlijke boete. Met deze laatste is de tweede titel, namelijk titel 5.4, geïntroduceerd die met ingang van de Vierde tranche in de Awb is vastgelegd: de bestuurlijke boete. Deze titel bevat hiervoor twee afdelingen. In de eerste afdeling zijn de algemene bepalingen van de bestuurlijke boete vastgelegd. Afdeling houdt de procedure in die verband houdt met het opleggen van een bestuurlijke boete. Met de twee nieuwe titels 5.1 en 5.4 streeft de wetgever naar meer helderheid in de begrippen van de handhavingsbepalingen en dat deze bepalingen beter nageleefd worden door middel van de nieuw ingevoerde boete Attributie Het derde onderwerp van de Vierde tranche van de Awb is attributie. Attributie is het toedelen van een nog niet bestaande bevoegdheid, waarbij ook de verantwoordelijkheid overgaat op de persoon die de bevoegdheid toegedeeld heeft gekregen. 7 Deze bevoegdheid kan betrekking hebben op zowel 5 Er wordt niet nader ingegaan op deze onderwerpen, aangezien zij geen toegevoegde waarde hebben voor het beantwoorden van de probleemstelling. 6 De beleidsregels zijn vastgelegd in titel 4.3 Awb; de handhavingsbepalingen in hoofdstuk 5 Awb; toezicht op bestuursorganen in titel 10.2 Awb. 7 Het begrip attributie wordt vaak in een adem genoemd met de begrippen delegatie en mandaat. De definitie van delegatie staat in artikel 10:13 Awb: het overdragen door een bestuursorgaan van zijn bevoegdheid tot het nemen van besluiten aan een ander die deze onder eigen verantwoordelijkheid uitoefent. Het verschil met attributie is dat het bij attributie om een bevoegdheid betreft die uit de wet voortvloeit en voorheen nog niet bestond, terwijl bij delegatie de bevoegdheid van een bestuursorgaan voortkomt en dus reeds bestond. 7

9 regelgeving en bestuur als op feitelijk handelen. In beide situaties is het verplicht dat dit direct of indirect gebaseerd is op de Grondwet of op een wet in formele zin. De persoon met de toegedeelde bevoegdheid is vaak een reeds bestaand bestuursorgaan. Het kan voorkomen dat er wordt geattribueerd aan een ondergeschikte. Een bekend voorbeeld is artikel 11 AWR, waarbij de bevoegdheid tot het vaststellen van de belastingaanslagen wordt geattribueerd aan de belastinginspecteur. De belastinginspecteur is namelijk ondergeschikt aan de minister van Financiën. Op het moment dat deze ondergeschikte een geattribueerde bevoegdheid uitoefent, handelt deze als een bestuursorgaan. Dit komt doordat deze handelt onder zijn eigen naam en verantwoordelijkheid. Dit heeft als gevolg dat het in strijd is met de ondergeschiktheidsrelatie. Een ondergeschikte blijft namelijk een bestuursorgaan boven hem hebben, maar door de geattribueerde bevoegdheid is hij zelf ook een bestuursorgaan. De vraag is of het hogere bestuursorgaan nog haar macht kan uitoefenen aan deze ondergeschikte. Deze vraag is aan de orde gekomen bij de Derde tranche van de Awb en is met de invoering van de Vierde tranche van de Awb beantwoord. In artikelen 10:22 en 10:23 Awb is vastgelegd dat het hogere bestuursorgaan algemene instructies kan blijven geven aan de ondergeschikte met betrekking tot de geattribueerde bevoegdheid, ondanks dat deze ondergeschikte zelf een bestuursorgaan is. 8 Bovendien kan het hogere bestuursorgaan de ondergeschikte verplichten om inlichtingen te verschaffen inzake zijn handelen en doen. ondergeschiktheidsrelatie staande. 9 Hiermee blijft de Het bovenstaande inzake de attributie kon niet uitblijven in de Awb, gezien het feit dat delegatie en mandaat reeds zijn behandeld. Attributie wordt namelijk vaak met beide begrippen in verband gebracht. Met onder andere deze echter beperkte toevoegingen inzake attributie heeft de wetgever de Awb completer weten te maken en een probleem opgelost dat hier vaak speelt. 2.3 Het begrip medepleger In de fiscaliteit, en met name de belastingadviespraktijk, is het onderwerp bestuurlijke handhaving het meest relevant. In de algemene bepalingen van dit onderwerp is namelijk het begrip medepleger geïntroduceerd, waarin is vastgelegd dat een medepleger ook als overtreder gezien kan worden. Voor de invoering van de Vierde tranche van de Awb waren slechts de belastingplichtigen en de inhoudingsplichtigen degenen die een bestuurlijke boete opgelegd konden krijgen. Met het begrip medepleger kunnen ook alle personen die meegeholpen hebben met de overtreding, beboet worden. Hierbij zijn naast belastingadviseurs ook feitelijke leidinggevers en opdrachtgevers inbegrepen. Het begrip mandaat staat in artikel 10:1 Awb: de bevoegdheid om in naam van een bestuursorgaan besluiten te nemen. In tegenstelling tot attributie en delegatie blijft de verantwoordelijkheid bij het mandaterende bestuursorgaan. 8 Artikel 10:22, eerste lid, Awb. 9 Artikel 10:22, tweede lid, Awb. 8

10 Bovendien kunnen dit zowel natuurlijke personen als rechtspersonen zijn. 10 Echter, om als medepleger aangemerkt te kunnen worden, dient er eerst een overtreding plaats te vinden en daarbij moet een pleger aanwezig zijn. Deze begrippen zijn dermate van belang dat deze ook opgenomen zijn in de algemene bepalingen van hoofdstuk 5 van de Awb Overtreding Op basis van artikel 5:1, eerste lid, Awb wordt het begrip overtreding als volgt gedefinieerd: ( ) een gedraging die in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift. Hierbij dient gekeken te worden naar twee elementen. Ten eerste het begrip gedraging. Volgens de memorie van toelichting dient dit begrip in de ruimst mogelijke zin te worden opgevat. 11 Derhalve betekent gedraging in de Awb zowel handelen als nalaten. Het tweede element is dat de gedraging in strijd moet zijn met het bij bepaalde of krachtens enig wettelijk voorschrift. Indien er sprake is van niet-wettelijk voorschrift, dan is het mogelijk dat deze gedraging niet leidt tot een overtreding. Op basis van voorgaande is er slechts sprake van een overtreding als er wordt voldaan aan deze twee voorwaarden Overtreder Op het moment dat er een overtreding is geconstateerd, moet bij de volgende stap worden nagegaan of er een bestuurlijke boete gegeven dient te worden. De vraag is dan wie de overtreding heeft begaan, oftewel: wie is de overtreder? Voor de beantwoording van deze vraag zijn twee antwoorden mogelijk. Ten eerste kan de overtreder degene zijn tot wie het overtreden voorschrift zich richt. 12 Alleen deze persoon kan dit voorschrift overtreden en is derhalve de overtreder. Dit is de zogenoemde normadressaat. Deze bezit vaak een bepaalde kwaliteit, zoals een belastingplichtige of inhoudingsplichtige. Het probleem van deze methode is dat niet altijd de feitelijke dader wordt beboet. Wanneer er sprake is van een besloten vennootschap (hierna: B.V.) en een werknemer of directeur en grootaandeelhouder pleegt een overtreding namens de B.V., dan kan slechts de B.V. een bestuurlijke boete opgelegd krijgen. Een ander voorbeeld is wanneer er sprake is van een belastingadviseur. Deze kan nimmer beboet worden. Deze belastingadviseur is in dit geval een indirecte normadressaat. Echter, indien het om een normadressaat gaat, betreft het in veel, zo niet de meeste bestuursrechtelijke voorschriften om een directe normadressaat. 13 Dit is degene die een bepaalde kwaliteit bezit. Een belastingadviseur kan derhalve niet aangemerkt worden als de normadressaat, in tegenstelling tot de belastingplichtige voor wie hij werkt. Kortom, de methode van de normadressaat is in dit opzicht te 10 Artikel 5:1, derde lid, Awb. 11 MvT, Kamerstukken II, , , nr. 3, p MvT, Kamerstukken II, , , nr. 3, p MvT, Kamerstukken II, , , nr. 3, p

11 beperkt. Verder kent de fiscaliteit veel grijze gebieden, waardoor er enige discussie kan ontstaan bij de definitie van bepaalde begrippen. Met als gevolg dat het niet altijd duidelijk is wie de normadressaat is. Wanneer het bijvoorbeeld onduidelijk is of iemand aangemerkt kan worden als ondernemer, is het onduidelijk of deze belastingplichtige de kwaliteiten van een ondernemer bezit. Gezien het feit dat de normadressaat een persoon is met bepaalde kwaliteiten, is het bij deze de vraag of hier gesproken mag worden van een normadressaat. Indien sprake is van een dergelijke onduidelijkheid, dient er gekeken te worden wat de wetgever precies had willen verwoorden. Het is niet mogelijk om alle uitwerkingen van de wettelijke bepalingen, waarbij twijfel kan bestaan, op te nemen in de Awb. Derhalve is de methode van de normadressaat niet gebruikt voor de definitie van overtreder. Het is hiermee niet de bedoeling dat deze vraag achterwege moet worden gelaten. De normadressaat kan namelijk nog een rol spelen in de tweede methode. Het tweede antwoord op de vraag wie de overtreder is, is diegene die voldoet aan de vereisten van het zogenaamde daderschap. Hierbij wordt gedeeltelijk aangesloten aan de definitie van het Wetboek van Strafrecht, namelijk diegene of diegenen die een strafbaar feit plegen of medeplegen, zijn daders van een strafbaar feit. 14 Met betrekking tot het plegen is er een onderscheid gemaakt tussen de feitelijke dader en de functionele dader. De feitelijke dader komt het meest overeen met de normadressaat en is degene die de overtreding pleegt. Het verschil is dat bij een feitelijke dader geen sprake hoeft te zijn van een bepaalde kwaliteit die de pleger dient te bezitten. Van een functionele dader is sprake wanneer deze zelf niet handelt, maar wegens zijn maatschappelijke functie wordt aangesproken op het gedrag van een ander. 15 Hierbij kan gedacht worden aan de eerdergenoemde directeur en grootaandeelhouder die handelt namens de B.V. Indien een persoon in zijn functie als directeur en grootaandeelhouder een overtreding pleegt, is hij de functionele dader. Verder dient te worden voldaan aan het beschikkingscriterium en het aanvaardingscriterium, om alvorens te kunnen spreken van een functioneel daderschap. Het beschikkingscriterium houdt in dat de fysieke handelingen die hebben geleid tot de overtreding binnen de machtssfeer ligt van de functionele dader. 16 Hierbij kan gedacht worden aan de handelingen van een ondergeschikte die namens de werkgever worden verricht. Het aanvaardingscriterium houdt in dat de functionele dader die handelingen accepteert dan wel pleegt te aanvaarden. 17 Aan dit laatste criterium is al voldaan wanneer de functionele dader niet ingrijpt, terwijl hij op de hoogte is van de overtreding of dat er een overtreding zich voordoet. De functionele dader schiet dan tekort in wat er redelijkerwijs van hem mocht worden verwacht om de overtreding te voorkomen. Het voorgaande is bepaald in het zogenaamde IJzerdraad-arrest. 18 Met de vastlegging van 14 Artikel 47, eerste lid onderdeel 1, Wetboek van Strafrecht. 15 D.M. Drok, Bestuurlijke boete, de gevolgen in de praktijk, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2008/08, p MvT, Kamerstukken II, , , nr. 3, p R.M.P.G. Niessen-Cobben & H.J.J. Oostdam, Opsporing verzocht: medepleger?, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2007/ HR 23 februari 1954, NJ 1954,

12 het functionele daderschap is de beperking van de normadressaat ongedaan gemaakt, want nu kunnen ook bijvoorbeeld de werknemer, directeur en grootaandeelhouder, die namens de B.V. een overtreding pleegt, beboet worden. Naar aanleiding van het voorgaande is besloten om in de algemene bepalingen van hoofdstuk 5 van de Awb het begrip overtreder als volgt te definiëren: 2. Onder overtreder wordt verstaan: diegene die de overtreding pleegt of medepleegt. 19 Hiermee is duidelijk dat de wetgever heeft gekozen om dit begrip te verwoorden op basis van het begrip daderschap. Zoals eerder is vermeld, is het niet de bedoeling dat de normadressaat buiten beschouwing gelaten dient te worden. Beide methoden om de overtreder te bepalen, zijn van belang. Dit zal tevens van belang zijn bij het bepalen van een eventuele medepleger Medepleger De Vierde tranche van de Awb heeft veel teweeg gebracht in de fiscale wereld. Met name in de belastingadviespraktijk speelt het begrip medepleger een grote rol. In tegenstelling tot de periode voor de invoering van de Vierde tranche Awb, kan er aan een medepleger nu ook een bestuurlijke boete worden opgelegd. Van medeplegen is sprake wanneer een of meerdere personen samen met de feitelijke pleger een overtreding pleegt. Hiermee wordt ook degene beboet, die een overtreding pleegt, ondanks dat deze zelf niet de normadressaat of pleger is. Er dient hierbij wel een bewuste en gelijkwaardige samenwerking, gezamenlijke uitvoering en een accessoriteitsvereiste aanwezig te zijn. 20 Een bewuste samenwerking houdt in dat de betrokken personen willens en wetens, dus opzettelijk, samenwerken. 21 De opzet ziet zowel op de samenwerking als op de gedraging welke leidt tot de overtreding. Er hoeft niet per definitie gehandeld te worden. Nalaten waarbij het noodzakelijk was om in te grijpen, behoort ook tot samenwerken. Zolang de opzet bij de samenwerking aanwezig is tussen de pleger en medepleger, waarbij de overtreding wordt voltooid, is er voldaan aan het vereiste van bewuste samenwerking. Indien beide partijen een min of meer gelijk aandeel in betrokkenheid hebben, dan is er sprake van een gelijkwaardige samenwerking. Dit vereiste is gesteld om de medeplegers en medeplichtigen te onderscheiden. Een medeplichtige heeft een ondergeschikt aandeel in het misdrijf en helpt slechts de 19 Artikel 5:1, tweede lid, Awb. 20 D.M. Drok, Bestuurlijke boete, de gevolgen in de praktijk, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2008/08, p F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, p

13 feitelijke pleger. 22 Hierbij kan gedacht worden aan degene die op de uitkijk staat, terwijl zijn handlangers een bank aan het beroven zijn. De medeplichtige pleegt zelf het strafbaar feit niet, maar hij neemt hier wel deel aan. Derhalve worden medeplichtigen slechts bestraft voor een misdrijf 23 en niet bij een overtreding. 24 Het verschil tussen een misdrijf en een overtreding is de mate van de ernst van het delict. Een overtreding is een licht vergrijp. Een misdrijf is een ernstig delict, waardoor het niet mogelijk is om een medeplichtige ongestraft te laten op basis van het Wetboek van Strafrecht. In de Awb kan slechts de pleger en de medepleger beboet worden. Wanneer er sprake is van een medeplichtige, kan deze geen bestuurlijke boete opgelegd krijgen. Derhalve is er een onderscheid toegelicht tussen een medeplichtige en een medepleger. Het volgende vereiste voor een medepleger is dat er een gezamenlijke uitvoering aanwezig is. Dit houdt is dat de samenwerking tussen de pleger en de medepleger nauw en volledig is. 25 Het is daarbij niet vereist dat de medepleger ook aan alle facetten van het strafbaar feit heeft deelgenomen en alle facetten met de pleger heeft samengewerkt. Stel een belastingadviseur heeft in overleg met zijn cliënt een onjuiste aangifte bedacht, waarbij de cliënt deze aangifte zelf heeft ingevuld, ondertekend en ingediend. 26 In dit geval heeft de belastingadviseur het strafbaar feit gezamenlijk uitgevoerd, ondanks dat deze de aangifte niet heeft ingevuld. Een verweer kan zijn dat de belastingadviseur slechts een ondersteunende activiteit verricht. Echter, de samenwerking was zodanig nauw en volledig, dat deze aangemerkt kan worden als een gezamenlijke uitvoering. 27 Ten slotte dient voldaan te worden aan het accessoriteitsvereiste. Dit vereiste wil zeggen dat er een strafbaar feit daadwerkelijk gepleegd moet zijn. 28 Indien de poging tot een overtreding mislukt, waardoor de overtreding buiten beschouwing blijft, dan is er geen sprake van een overtreding en kan een pleger en een eventuele medepleger niet beschuldigd worden. Een poging tot een overtreding wordt immers niet beboet. Derhalve is het van belang dat de overtreding voltooid is Belastingadviseur als medepleger? De vraag is nog of een belastingadviseur, die in overleg met de cliënt een onjuiste aangifte doet, aangemerkt kan worden als een medepleger of als medeplichtige. Als er wordt gekeken naar de vereisten van de medepleger, dan kan het volgende worden geconcludeerd. 22 MvT, Kamerstukken II, , , nr. 3, p Artikel 49 Wetboek van Strafrecht. 24 Artikel 52 Wetboek van Strafrecht. 25 F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, p D.M. Drok, Bestuurlijke boete, de gevolgen in de praktijk, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2008/08, p D.M. Drok, Bestuurlijke boete, de gevolgen in de praktijk, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2008/08, p D.M. Drok, Bestuurlijke boete, de gevolgen in de praktijk, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2008/08, p

14 Op het moment dat de belastingadviseur samen met de cliënt een onjuiste aangifte verzorgt en in plaats daarvan de cliënt erop wijst dat het doen van een onjuiste aangifte een strafbaar feit is, dan is de belastingadviseur opzettelijk aan het samenwerken met de cliënt. Hiermee voldoet de belastingadviseur aan het vereiste van bewuste samenwerking. Daarbij is er van uitgegaan dat de belastingadviseur op de hoogte is van het feit dat de aangeleverde stukken van de cliënt onjuist zijn. Indien dit niet het geval is, en er kan niet redelijkerwijs worden verwacht dat de belastingadviseur de onjuistheid van de stukken opmerkt, dan is aan dit vereiste niet voldaan. De belastingadviseur kan er immers op vertrouwen dat de stukken juist zijn en heeft derhalve zonder opzet een onjuiste aangifte ingediend. Het volgende punt is dat de belastingadviseur degene is die een advies voor de cliënt bedenkt om een onjuiste aangifte in te dienen. Hiermee wordt het beeld geschetst dat de belastingadviseur het meeste werk verricht ten opzichte van de cliënt en er geen sprake is van een gelijkwaardige samenwerking. Echter, terwijl de belastingadviseur de kennis heeft van het recht, heeft de cliënt de kennis van de feiten. Derhalve zijn de werkzaamheden van beide partijen van hetzelfde niveau en is er voldaan aan dit vereiste. Naast deze gelijkwaardigheid op het niveau van kennis, kan er sprake zijn van gelijkwaardigheid in de zin dat de belastingadviseur en de cliënt autonoom van elkaar beslissingen kunnen nemen om de normschending niet te plegen. 29 Daarbij is het van belang dat beide partijen op de hoogte zijn dat zij een overtreding aan het begaan zijn. Indien zij daarna de werkzaamheden continueren, is er sprake van een gelijkwaardige samenwerking. Inzake de gezamenlijke uitvoering is eerder 30 reeds vastgesteld dat de samenwerking tussen een belastingadviseur en zijn cliënt al snel nauw en verbonden is. Wanneer de belastingadviseur slechts het advies geeft over hoe de cliënt een aangifte het beste onjuist kan indienen, dan kan die samenwerking al aangemerkt worden als nauw en volledig. Indien de belastingadviseur zelf de aangifte indient en de cliënt gaat hier na overleg mee akkoord, dan wordt er ook voldaan aan dit vereiste. Derhalve is er sprake van een gezamenlijke uitvoering. Tot slot dient er te worden voldaan aan het accessoriteitsvereiste, waarbij de onjuiste aangifte daadwerkelijk wordt ingediend. In dit geval kan de belastingadviseur worden aangemerkt als medepleger. Het is niet mogelijk om hem aan te merken als een medeplichtige, aangezien de belastingadviseur geen ondergeschikte functie vervult en zijn werkzaamheden niet van ondersteunende aard zijn. 29 D.M. Drok, Bestuurlijke boete, de gevolgen in de praktijk, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2008/08, p Zie paragraaf

15 2.4 Afronding In het bovenstaande hoofdstuk is aan de orde gekomen welke gevolgen de Vierde tranche van de Awb heeft op de fiscaliteit. De aanvullingen van de algemene bepalingen in hoofdstuk 5 van de Awb en van de vergrijpboete en attributie leiden tot een meer volledige Awb, waarmee de bestuurlijke handhaving beter wordt nagestreefd. Naast de pleger is nu ook de medepleger niet langer veilig voor een bestuurlijk boete. Indien er sprake is van een bewuste en gelijkwaardige samenwerking, gezamenlijke uitvoering en het accessoriteitsvereiste, dan is er sprake van een medepleger. Hieronder valt ook de belastingadviseur die in samenwerking met zijn cliënt een strafbaar feit pleegt. De voorgaande kennis van het begrip medepleger is van belang, gezien het feit dat dit in het vervolg wordt behandeld samen met de kennis van het volgende hoofdstuk: de inkeerregeling. 14

16 Hoofdstuk 3 De inkeerregeling In dit hoofdstuk wordt stilgestaan bij het onderwerp de inkeerregeling. Hierin staat centraal wat deze regeling inhoudt en wat de vereisten zijn om hier gebruik van te kunnen maken. Gezien de probleemstelling of de inkeerregeling van toepassing is voor medeplegers, is het mijns inziens van belang dat er naast het begrip medepleger van het vorige hoofdstuk, ook de kennis wordt verkregen omtrent de inkeerregeling. Derhalve is dit begrip het onderwerp van dit hoofdstuk. 3.1 Inhoud Op het moment dat iemand een strafbaar feit heeft gepleegd, kan deze spijt krijgen van de verrichte daden. Echter, de overtreding is een feit geworden en kan niet meer worden teruggedraaid. In het Wetboek van Strafrecht is dit feit dan ook doorslaggevend, want dat betekent dat de overtreding voltooid is. Wanneer hier sprake van is, is de overtreder strafbaar ondanks dat deze spijt heeft. Dat laatste is voor het Wetboek van Strafrecht irrelevant. Er is in deze wetgeving geen mogelijkheid voor de overtreder om op zijn schreden terug te keren, tenzij de overtreding nog niet is voltooid. 31 Een pleger van een niet-voltooide overtreding kan een beroep doen op de zogenoemde vrijwillige terugtred. Hier kan dus geen gebruik van worden gemaakt bij een strafbaar feit dat reeds voltooid is. In de fiscale wetgeving is deze mogelijkheid echter wel geboden met de zogenoemde inkeerregeling. Dit is dus een uitzondering op de hoofdregel. De inkeerregeling is in de AWR tweemaal ingevoerd. De eerste keer ten behoeve van het fiscale boeterecht 32 en de tweede keer ten behoeve van het fiscale strafrecht. 33 Beide formuleringen wijken nauwelijks van elkaar af. Voor het fiscale boeterecht is artikel 67n in de AWR opgenomen. Deze luidt als volgt: Wanneer de belastingplichtige uiterlijk twee jaar nadat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, wordt geen vergrijpboete opgelegd. De inkeerregeling van artikel 69, derde lid, AWR geldt voor het fiscale strafrecht: Het recht tot strafvervolging op de voet van dit artikel vervalt, indien de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt 31 Artikel 46b Wetboek van Strafrecht. 32 Artikel 67n AWR. 33 Artikel 69, derde lid, AWR. 15

17 vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat een of meer van de in artikel 80, eerste lid, bedoelde ambtenaren de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. Beide inkeerregelingen houden in dat de belastingplichtige of schuldige, onder voorwaarden, straffeloos op zijn schreden kan terugkeren. Artikel 67n AWR geldt echter louter voor bestuurlijke boetes, die worden gegeven bij de vergrijpen van de artikelen 67d en 67e AWR. Artikel 67d AWR ziet op het strafbaar feit dat er opzettelijk geen, onjuiste of onvolledige aangifte voor de aanslagbelasting is gedaan. Artikel 67e AWR is van toepassing wanneer er door opzet of grove schuld aan de kant van de belastingplichtige te weinig belasting is geheven. In beide gevallen kan de belastingplichtige een beroep doen op artikel 67n AWR om te voorkomen dat er een bestuurlijke boete wordt opgelegd. Het verschil met de inkeerregeling van artikel 69, derde lid, AWR is dat deze laatste op straffen ziet bij een misdrijf. Het is van belang om vast te stellen wat de ernst van het strafbaar feit is. In artikel 72 AWR is vastgelegd dat de strafbare feiten, die worden bestraft met een gevangenisstraf als misdrijven worden aangemerkt. 34 De overige en tevens minder erge strafbare feiten worden overtredingen genoemd. De term misdrijf wordt verder ingevuld met de gedragingen van artikel 69, eerste en tweede lid, AWR. Het eerste lid heeft betrekking op het opzettelijk niet of niet tijdig doen van de aangifte en het tweede lid ziet op het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van de aangifte. Verder wordt er in beide leden verwezen naar de strafbare feiten van artikel 68, eerste lid, AWR: Degene die ingevolge de belastingwet verplicht is tot: a. het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, en deze niet, onjuist of onvolledig verstrekt; b. het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, en deze niet voor dit doel beschikbaar stelt; c. het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, en deze in valse of vervalste vorm voor dit doel beschikbaar stelt; d. het voeren van een administratie overeenkomstig de daaraan bij of krachtens de belastingwet gestelde eisen, en een zodanige administratie niet voert; e. het bewaren van boeken, bescheiden of andere gegevensdragers, en deze niet bewaart; f. het verlenen van medewerking als bedoeld in artikel 52, zesde lid, en deze niet verleent; g. het uitreiken van een factuur of nota, en een onjuiste of onvolledige factuur of nota verstrekt; wordt gestraft met hechtenis van ten hoogste zes maanden of geldboete van de derde categorie. 35 Indien bovenstaande strafbare feiten een gevangenisstraf tot gevolg hebben, worden deze aangemerkt als een misdrijf. In dat geval kan de schuldige een beroep doen op de inkeerregeling van artikel 69, 34 Artikel 72 AWR. 35 Artikel 68, eerste lid, AWR. 16

18 derde lid, AWR. Terwijl artikel 67n AWR ziet op het vervallen van de bestuurlijke boete, legt artikel 69, derde lid, AWR de nadruk op het uitsluiten van vervolging. Het is niet zozeer de inkeer van het strafbaar feit of van de dader, maar de inkeer van het vervolgingsrecht. 36 Het Openbaar Ministerie kan de schuldige dus niet vervolgen voor het plegen van het misdrijf, indien hij zich succesvol beroept op de inkeerregeling van artikel 69, derde lid, AWR. Het is opmerkelijk dat de fiscale wetgeving naast een inkeerregeling voor een reeds voltooide overtreding, tevens een niet-ontvankelijkheidsverklaring hanteert. De reden dat de bepaling zo ver gaat, is dat de wetgever wenst te voorkomen dat de belastingplichtige door zou gaan met het plegen van strafbare feiten, omdat hij zich anders niet straffeloos kan verbeteren: De bepaling is vooral van belang, omdat belastingplichtigen op het terrein van de directe belastingen zich veelal genoopt zien met een eenmaal begonnen ontduiking door te gaan, indien zij niet, na een alsnog gedane juiste en volledige aangifte, van straffeloosheid zijn verzekerd. 37 Met behulp van de inkeerregelingen van artikel 67n en 69, derde lid, AWR is de belastingplichtige verzekerd van straffeloosheid. Er is derhalve geen reden om niet in te keren, indien de belastingplichtige dit al voor ogen had. 3.2 Vereisten Om een succesvol beroep op de inkeerregeling te bewerkstelligen, stelt de wetgever een aantal vereisten waaraan dient te worden voldaan. In het bovenstaande is te lezen hoe de artikelen 67n en 69, derde lid, AWR verwoord zijn. Hierin worden per wetsartikel de vereisten expliciet genoemd. Echter, er schuilen menige onduidelijkheden achter de bewoordingen van de wetgever. Deze paragraaf gaat derhalve dieper op deze vereisten in, zodat er een beter beeld gevormd wordt wat deze vereisten exact inhouden Wie kunnen gebruik maken van de inkeerregeling? In de fiscale inkeerregeling van artikel 67n AWR is vastgelegd dat slechts de belastingplichtige gebruik kan maken van deze inkeerregeling. Hierbij is er geen onduidelijkheid over wie er onder deze groep inkeerders vallen. In tegenstelling tot artikel 67n AWR is er bij de strafrechtelijke inkeerregeling van artikel 69, derde lid, AWR een grotere groep inkeerders, die op hun schreden terug kunnen keren. In dit wetsartikel wordt namelijk de schuldige genoemd. Met dit begrip wordt iedereen bedoeld die 36 W.E.C.A. Valkenburg & J. Wortel, Inleiding fiscaal recht, p. 31; M.M.M. Kooij, De inkeerregeling in het fiscale strafrecht, p Kamerstukken II 1954/1955, 4080, nr. 3, p

19 alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen kan verstrekken. 38 Hieronder vallen de belastingplichtige en inhoudingsplichtige, aangezien deze in beginsel de aangifte indienen en de juiste en volledige inlichtingen, gegevens en aanwijzingen verstrekken. Daarnaast wordt onder het begrip schuldige ook administratieplichtigen 39 verstaan, aangezien zij over de juiste en volledige inlichtingen, gegevens en aanwijzingen kunnen beschikken. De vraag is echter of de belastingadviseur ook als schuldige gezien kan worden, wanneer deze een onjuiste of onvolledige aangifte indient. In het vorige hoofdstuk is aangetoond dat een belastingadviseur als medepleger een aangifte in kan dienen. Wanneer dit onjuist gebeurt, is er een strafbaar feit gepleegd. Is het dan vervolgens mogelijk dat de belastingadviseur als medepleger in kan keren op grond van artikel 69, derde lid, AWR? Gezien het feit dat deze vraag van zodanig belang is voor het beantwoorden van de probleemstelling, wordt hier nader op ingegaan in het volgende hoofdstuk De wijze van inkeer Naast het vereiste van belastingplichtige of schuldige stelt de wetgever nog een aantal eisen waaraan voldaan dient te worden voordat er ingekeerd kan worden. In zowel artikel 67n als artikel 69, derde lid, AWR dient de inkeerder alsnog een juiste en volledige aangifte te doen, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. 40 Hiermee moet de inkeerder de Belastingdienst duidelijk maken dat hij op zijn schreden wil terugkeren en alsnog aan zijn verplichtingen wenst te voldoen. 41 Gezien de wettekst lijkt het dat dit op vele manieren kenbaar gemaakt kan worden. Echter, de Hoge Raad stelt hier hoge eisen aan. Ondanks dat in de wetsartikelen staat dat de inkeerder alsnog een juiste en volledige aangifte kan doen, is een verzoek tot het doen van een aanvullende aangifte niet voldoende om in te keren. 42 Hiermee laat de inkeerder namelijk niet expliciet zien dat hij de onjuiste of onvolledige aangifte juist en volledig wil maken. Wanneer er ingekeerd wordt, dient dit op zodanige wijze te gebeuren dat het voor de Belastingdienst redelijkerwijs duidelijk moet zijn dat de betrokkene daarmee zijn eerdere onjuiste aangifte of verstrekte informatie rectificeert. 43 Hiermee is echter nog geen invulling gegeven aan hoe er ingekeerd dient te worden. Om enige uitleg te geven hoe de inkeerder tot inkeer kan komen, is er een invulling van dit vereiste verwoord in paragraaf 5 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB). Op basis van het eerste lid dient de inkeerder uitdrukkelijk kenbaar te maken dat hij wil 38 Artikel 69, derde lid, AWR. 39 Artikel 53 AWR. 40 Artikelen 67n en 69, derde lid, AWR. 41 HR 22 mei 2001, NJ 2001/ Hof s-gravenhage 13 juni 1983, NJ HR 22 mei 2001, NJ 2001/699, r.o

20 inkeren. 44 Hieraan wordt voldaan indien de inkeerder een afzonderlijke schriftelijke opgave verstrekt die de inspecteur in staat stelt om zonder nader onderzoek een juiste belastingaanslag op te leggen. 45 Ook hier zitten een aantal haken en ogen aan. In het derde lid van paragraaf 5 BBBB staat al nadrukkelijk dat het enkel vermelden van een balansschuld (omzetbelasting) in de jaarstukken niet voldoet aan het begrip uitdrukkelijk kenbaar. 46 Het komt er op neer dat het geen zoekplaatje moet worden voor de Belastingdienst Het moment van inkeer Een belangrijk criterium waar de inkeerder rekening mee dient houden bij het inkeren, is de termijn waarbinnen dit dient te gebeuren. In grote lijnen is dit bij zowel artikel 67n als bij artikel 69, derde lid, AWR hetzelfde. De termijn is vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. 48 Hiermee beoogt de wetgever dat er louter uit schuldgevoel wordt ingekeerd en niet uit angst vanwege een boete. Met dat laatste wordt bedoeld wanneer de schuldige op de hoogte is dat de inspecteur hem op het spoor is. Indien de schuldige op dat moment wil inkeren, ligt dat niet in één lijn met de bedoeling van de vrijwillige verbetering. De vraag rijst nu tot welk moment de schuldige uiterlijk kan inkeren. Oftewel, wanneer kan men er van spreken dat de schuldige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden? Een belangrijk punt hierbij is dat er vanuit de optiek van de schuldige gekeken dient te worden. Daarnaast is het nog steeds afhankelijk van de feitelijke omstandigheden om te kunnen spreken van het weten of het vermoeden. 49 Volgens Asbreuk en Schoonbeek dient de Belastingdienst eerst een handeling te verrichten ten opzichte van de belastingplichtige. 50 Indien hier geen sprake van is, kan er van vermoeden aan de kant van de belastingplichtige niet worden gesproken. Een dergelijke handeling kan een vraag zijn die de inspecteur stelt over de al dan niet buitenlandse inkomsten of vermogensbestanddelen; of wanneer de inspecteur een boekenonderzoek heeft aangekondigd bij de belastingplichtige, waarbij de al dan niet buitenlandse inkomsten of vermogensbestanddelen ontdekt kunnen worden; of wanneer de FIODrechercheur de belastingplichtige bekend maakt dat er een onderzoek tegen hem loopt betreffende de al dan niet buitenlandse inkomsten of vermogensbestanddelen. 51 Indien sprake is van deze situaties, is een geslaagd beroep op de inkeerregeling niet meer mogelijk. Een geslaagd beroep is evenmin mogelijk, wanneer de Belastingdienst de belastingplichtige op een indirecte manier op het spoor is. De 44 Paragraaf 5, eerste lid, BBBB. 45 Paragraaf 5, tweede lid, BBBB. 46 Paragraaf 5, derde lid, BBBB. 47 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, p.62 op basis van A-G Jörg in zijn conclusie in bij HR 22 mei 2001, NJ 2001/ Artikel 67n, eerste lid, AWR en artikel 69, derde lid, AWR. 49 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, p J.H. Asbreuk & A.B. Schoonbeek, De vrijwillige verbetering onder druk, TFB , p Bijlage 21 draaiboek Rekeningenproject. 19

21 handeling die de Belastingdienst verricht, hoeft niet persoonlijk aan de belastingplichtige gericht zijn. Hierbij kan gedacht worden aan een aankondiging van een bracheonderzoek, waar de belastingplichtige toe behoort of vragenbrieven aan derden die bekend zijn bij de belastingplichtige, zoals de boekhouder. 52 Het komt erop neer dat de Belastingdienst bekend moet zijn met de fraude binnen een nauwe kring van personen, die enige relatie met de belastingplichtige hebben, die een onjuiste of onvolledige aangifte heeft ingediend. 53 In beginsel kan er niet meer ingekeerd worden in bovenstaande situaties. Er zijn echter uitzonderingen zoals in het arrest van 2 mei In dit arrest heeft de Hoge Raad beslist dat een belastingplichtige succesvol is ingekeerd, ondanks dat er een huiszoeking bij deze belastingplichtige gaande was. 54 In deze zaak was de belastingplichtige een directeur en medeaandeelhouder van een B.V., die verdacht werd van beursfraude. Derhalve werd er een huiszoeking uitgevoerd bij de B.V. Na de huiszoeking meldde deze directeur c.q. belastingplichtige bij de Belastingdienst dat hij op zijn schreden wilde terugkeren voor zijn eigen onvolledige aangifte inkomstenbelasting en vermogensbelasting. In de aangifte had de belastingplichtige een Zwitserse bankrekening niet opgegeven. Zowel de inspecteur als Hof Amsterdam beslisten dat er geen sprake was van vrijwillige verbetering. Het argument was dat het inkeren te laat was, aangezien de belastingplichtige reeds vermoedde dat de inspecteur de onvolledigheid van de aangifte op het spoor was. Echter, het doel van de huiszoeking in de B.V. en het bestaan van de Zwitserse bankrekening waren twee aparte zaken. Met dit oordeel heeft de Hoge Raad beslist dat er bij de huiszoeking een serieuze mogelijkheid bestond dat de Zwitserse bankrekening niet achterhaald zou worden of mee in verband zou worden gebracht. Met andere woorden, objectief gezien hoefde de belastingplichtige nog niet te vermoeden dat de inspecteur met de onvolledigheid bekend was of bekend zal worden. Derhalve voldeed de belastingplichtige aan de vereisten van de inkeerregeling en heeft de Hoge Raad de boete, die door de inspecteur en Hof Amsterdam werden opgelegd, vernietigd tot nihil. 55 Aanvullend bij het vereiste van de termijn is er per 1 januari 2010 een extra beperking ingevoerd in de inkeerregeling van artikel 67n AWR. De inkeerder had voorheen onbeperkt de tijd om in te keren totdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. Indien hij in deze periode inkeerde, werd er geen vergrijpboete opgelegd. Per 1 januari 2010 is in artikel 67n AWR vastgelegd dat slechts de belastingplichtige, die binnen twee jaar inkeert nadat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, geen vergrijpboete opgelegd krijgt. De mogelijkheid tot inkeren blijft na deze periode van twee jaren nog steeds bestaan, behoudens dat de belastingplichtige niet 52 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, p G.J.M.E. de Bont, Vrijwillige verbetering: enige haken en ogen, TFB 2001/11-12, p. 6 op basis van Hof s- Gravenhage, 13 juni 1983, NJ 1983/ HR 2 mei 2001, ELRO-nr. AB 1375, zaaknummer HR 2 mei 2001, ELRO-nr. AB 1375, zaaknummer