Beboetbaarheid van de belastingadviseur als deelnemer aan een overtreding

Transcriptie

1 Beboetbaarheid van de belastingadviseur als deelnemer aan een overtreding Naam R.J.S.J. Rombley ANR Begeleider mr. A.M.E. Nuyens 2 e lezer prof. mr. J.L.M. Gribnau

2 Inhoudsopgave Lijst van afkortingen... 3 Hoofdstuk 1 Onderzoeksopzet Aanleiding Onderzoeksvraag en deelvragen Onderzoeksmethoden Opbouw scriptie... 7 Hoofdstuk 2 Het fiscale boetrecht Inleiding Het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) De bestuurlijke boeten De beboetbare feiten Bestanddelen Tussenconclusie Hoofdstuk 3 Deelnemingsvarianten Inleiding Medeplegen Medeplichtige Doen pleger Uitlokker Feitelijk leiding- en opdrachtgever Dubbel opzet Tussenconclusie Hoofdstuk 4 Subjectieve bestanddelen Inleiding Toerekening Opzet Voorwaardelijk opzet Weten Willen Aanmerkelijke Kans Grove Schuld

3 4.6 Tussenconclusie Hoofdstuk 5 Onderzoeksplicht Inleiding De plicht van de belastingadviseur vs de plicht van de cliënt Reikwijdte onderzoeksplicht Verwijtbaarheid Tussenconclusie Hoofdstuk 6 Beboetbaarheid van de belastingadviseur Inleiding Beantwoording deelvraag 1,2 en Beantwoording deelvraag Zorg belastingadviseur terecht? Literatuurlijst Parlementaire stukken Jurisprudentieregister

4 Lijst van afkortingen A-G art. avas Awb AWR BBBB BNB BV concl. DGBel ECLI Hof HR MvA I PGB r.o. Richtlijnen AAFD Sr Stb. vgl WvSv advocaat-generaal wetsartikel afwezigheid van alle schuld Algemene wet bestuursrecht Algemene wet inzake rijksbelastingen Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst Beslissingen in belastingzaken - Nederlands belastingrechtspraak besloten vennootschap conclusie Directoraat-Generaal Belastingdienst European Case Law Identifier Gerechtshof Hoge Raad der Nederlanden Memorie van Antwoord Eerste Kamer der Staten-Generaal persoonsgebonden budget rechtsoverweging Richtlijnen aanmelding en afhandeling fiscale delicten, douane en toeslagendelicten Wetboek van Strafrecht Staatsblad van het koninkrijk der Nederlanden vergelijk Wetboek van Strafvordering 3

5 Hoofdstuk 1 Onderzoeksopzet 1.1 Aanleiding Met de inwerkingtreding van de Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht 1 (hierna: Awb) op 1 juli 2009 werd het begrip overtreder uitgebreid met de medepleger en de feitelijk leidinggever. Hierdoor werd het mogelijk om niet alleen aan een belastingplichtige een boete op te leggen maar ook aan bijvoorbeeld zijn belastingadviseur wegens deelneming aan een overtreding. Sinds 1 januari 2014 is het begrip, binnen het fiscale recht, wederom uitgebreid met de doen pleger, uitlokker en medeplichtige. 2 Ook deze nieuwe deelnemingsvarianten bieden aan de belastinginspecteur meerdere mogelijkheden om aan een belastingadviseur een boete op te leggen wegens deelneming aan een overtreding. De uitbreiding van het begrip overtreder per 1 januari 2014 is bezien vanuit de rechtseenheidsgedachte, welke één van de hoofddoelstellingen was bij de invoering van de Awb 3, op zijn minst opvallend te noemen. De staatssecretaris achtte de begripsafwijking van de Awb echter onvoldoende reden om af te zien van de begripsuitbreiding. Dit was mede het geval gezien er met betrekking tot de begripsuitbreiding binnen het fiscale recht een horizonbepaling is opgenomen met een daaraan gekoppeld evaluatiemoment. 4 De horizonbepaling leidt er toe dat de uitbreiding van het overtredersbegrip met ingang van 1 januari 2019 zal vervallen tenzij voor deze datum een wetsvoorstel is ingediend dat in dit onderwerp van artikel 67o Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) voorziet. 5 Desondanks is het op zijn minst opvallend te noemen met welk gemak de introductie van de per 1 januari 2014 in de wet opgenomen deelnemingsvormen hebben plaatsgevonden, vooral indien dit wordt vergeleken met de weloverwogen beslissing in 2009 om de medepleger te beboeten. In dit kader dient ook opgemerkt te worden dat in tegenstelling tot de recente uitbreiding van het begrip overtreder destijds in de Eerste Kamer uitdrukkelijk is toegezegd dat er geen beleid is of zou komen gericht op het aanpakken van belastingadviseurs met bestuurlijke boeten. 6 Onduidelijk is of de eerdere terughoudendheid van de Belastingdienst met het daadwerkelijk opleggen van de medeplegersboete ook gaat gelden voor de uitbreiding van het begrip overtreder binnen het fiscale recht. 7 Wel is het duidelijk dat er pas een boete aan een deelnemer van een 1 Stb. 2009, Stb. 2013, Kamerstukken II 1988/89, 21221, nr.3, p Kamerstukken I 2013/14, 33752, nr. D, p Kamerstukken II 2013/14, 33754, nr. 13, p Handelingen I 2008/09, 36, p S.F. van Immerseel & P. de With, Wetswijzigingen 2014 vanuit formeelrechtelijk perspectief, Maandblad Belasting Beschouwingen 2014/1, p. 6. 4

6 overtreding kan worden opgelegd indien er sprake is van een ernstig verwijt bij deze deelnemer. 8 Immers de deelnemingshandelingen dienen opzettelijk te worden verricht. Onder dit begrip van opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet. 9 In voorwaardelijk opzet schuilt wellicht ook het meest reële gevaar met betrekking tot de beboetbaarheid van de belastingadviseur. Deze vorm van opzet markeert immers de ondergrens van opzet. Zo kan aan iemand die niet per se wil (vol opzet) dat er een overtreding plaatsvindt, maar daarop de aanmerkelijke kans heeft aanvaardt (voorwaardelijk opzet) een boete worden opgelegd. 10 Daarnaast blijkt uit de jurisprudentie dat het begrip voorwaardelijk opzet niet alleen voor belastingadviseurs een moeilijk leerstuk vormt maar ook voor de Belastingdienst, de FIOD en zelfs rechters. Een voorbeeld hiervan is HR 31 mei Dit arrest betrof een belastingadviseur die een onjuiste belastingaangifte deed wegens het in de aangifte niet vermelden van een uitgekeerde afkoopsom kapitaalverzekering met lijfrenteclausule. Alvorens de aangifte werd ingediend had de belastingadviseur geconstateerd dat het vermogen door een uitkering was toegenomen. In dit kader had de belastingplichtige de belastingadviseur medegedeeld dat het een kapitaalverzekering betrof. Het Hof oordeelde vervolgens dat de belastingadviseur nadere informatie en bescheiden inzake de kapitaalverzekering bij belastingplichtige had moeten opvragen. Immers diende de belastingadviseur zich ervan te vergewissen dat de uitkering geen belastbaar rentebestanddeel bevatte. Daarnaast diende de belastingadviseur zich ervan te vergewissen in hoeverre de onderwerpelijke uitkering volgens de geldende regels tot de inkomsten uit vermogen zou behoren. Aangezien de belastingadviseur dit (onderzoeksplicht) heeft nagelaten heeft hij zich willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven door het niet opnemen van de uitkering in de aangifte. Het Hof oordeelt op grond van het voorgaande dat voorwaardelijk opzet is bewezen. De Hoge Raad is het echter niet eens met dit oordeel en besluit dat de omstandigheid dat de belastingadviseur heeft nagelaten nadere informatie en bescheiden op te vragen en zich in de toepasselijke wettelijke bepalingen te verdiepen, ook indien die belastingadviseur dit wel behoorde te doen, nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewuste aanvaarding meebrengt van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven (vgl. HR 30 september 2011, nr. 10/01297, LJN BT5846, BNB 2012/13). In tegenstelling tot het Hof oordeelt de Hoge Raad dat er niet is voldaan aan de criteria van voorwaardelijk opzet. Immers ontbreekt de bewuste aanvaarding. Dit arrest is één van de voorbeelden waarbij de lagere rechter (lees: Hof of Rechtbank) moeite heeft met de minimum bewijsregels voor het voorwaardelijk opzet. Gezien het voorgaande is het begrijpelijk dat de belastingadviseurs bezorgd zijn om beboet te worden met betrekking tot een deelneming aan een overtreding. Tevens merk ik naar aanleiding van 8 Kamerstukken I 2013/14, 33752, nr. D, p Paragraaf 25 BBBB. 10 C. van Asperen, Strafrechtelijke deelnemingsvormen in fiscalibus, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2014/2, p HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY

7 HR 31 mei 2013 op dat hoewel in de bovenstaande zaak de adviseur uiteindelijk door het oordeel van de Hoge Raad niet bestraft is de reputatieschade wel al geleden is. 12 Daarnaast blijkt uit het arrest niet alleen de problematiek omtrent voorwaardelijk opzet maar ook in dit verband de zorgplicht die een belastingadviseur heeft om een onderzoek te verrichten. 1.2 Onderzoeksvraag en deelvragen De in de voorgaande paragraaf beschreven problematiek inzake de medebetrokkenheid van de adviseur bij een fiscaal delict leidt tot de onderstaande centrale onderzoeksvraag. Wanneer en onder welke voorwaarden kan op grond van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Algemene wet bestuursrecht aan een fiscaal adviseur een boete worden opgelegd uit hoofde van deelneming aan een overtreding? En wat is in dit kader de reikwijdte van de onderzoeksplicht van de belastingadviseur in relatie tot het (voorwaardelijk) opzet? De volgende deelvragen zijn in het kader van de centrale onderzoeksvraag van belang en worden in de volgende hoofdstukken beantwoord. Deelvragen 1. Wanneer en onder welke voorwaarden is er sprake van een overtreding en welk type boete wordt in een dergelijk geval opgelegd? 2. Wanneer en onder welke voorwaarden is er sprake van een deelnemingsvariant binnen de AWR en Awb? 3. Wanneer is er sprake van voorwaardelijk opzet of grove schuld? 4. Wat houdt de onderzoeksplicht in en welke eisen worden hieraan gesteld? 1.3 Onderzoeksmethoden Het onderzoek speelt zich af binnen het theoretisch kader van het leerstuk voorwaardelijk opzet in relatie tot de in de AWR opgenomen overtredingen alsmede de deelnemingsvarianten uit zowel de AWR als Awb. Aan de hand van dit leerstuk en door middel van het toepassen van een tweetal onderzoeksmethoden zal ik antwoord geven op de in paragraaf 1.2 gestelde onderzoeksvraag en deelvragen. De twee onderzoeksmethoden betreffen ten eerste de literatuurstudie en ten tweede de 12 G.M. Boezelman & J.N. de Boer, Week 18: Sussende woorden voor de belastingadviseur, weblog, 6

8 casestudie oftewel een jurisprudentieonderzoek. Door middel van het toepassen van deze onderzoeksmethoden zal ik op een kritische wijze in kaart brengen wat de mogelijkheden zijn om aan een belastingadviseur een boete op te leggen. Hierbij wordt nader ingegaan op de type boeten die er binnen de AWR zijn, de deelnemingsvarianten en de subjectieve bestanddelen (opzet en grove schuld) van een overtreding. Bij het uitwerken van de subjectieve bestanddelen zal met name de aandacht uitgaan naar het begrip voorwaardelijk opzet. Er kan namelijk pas sprake zijn van een deelnemingsgedraging indien (voorwaardelijk) opzet op deze gedraging word bewezen. In dit kader zal ook worden onderzocht in hoeverre het nalaten van een onderzoeksplicht kan leiden tot voorwaardelijk opzet. 1.4 Opbouw scriptie De in paragraaf 1.2 geformuleerde onderzoeksvraag en deelvragen worden in de navolgende hoofdstukken beantwoord. Om dit te verwezenlijken zal ik het huidige boeterecht binnen de AWR bespreken (hoofdstuk 2). Hierbij zal nader worden ingegaan op de beboetbare gedragingen (overtredingen) en de type boeten. Aangezien ik mij in dit onderzoek richt op de beboetbaarheid van de belastingadviseur zal tevens worden besproken welke deelnemingsvarianten er zijn om als medebetrokkene een overtreding te plegen (hoofdstuk 3). Ook zal duidelijk worden gemaakt dat de verschillende deelnemingsvarianten naast verschillen ook overeenkomsten hebben. Eén van de overeenkomsten is het vereiste van opzet. Dit vereiste is ook van belang bij het opleggen van een vergrijpboete. Naast opzet zal ook worden gekeken naar het andere subjectieve bestanddeel, namelijk grove schuld. Echter zal ik gezien de reikwijdte van mijn centrale onderzoeksvraag mij met name richten op voorwaardelijk opzet. Hierbij zullen de criteria van voorwaardelijk opzet worden uitgewerkt (hoofdstuk 4). Aan de hand van het begrip voorwaardelijk opzet zal vervolgens ook worden bepaald wat de reikwijdte is van de onderzoeksplicht (hoofdstuk 5). Tenslotte zullen de conclusies en bevindingen worden besproken en zal er een antwoord worden gegeven op de in paragraaf 1.2 geformuleerde onderzoeksvraag en deelvragen (hoofdstuk 6). 7

9 Hoofdstuk 2 Het fiscale boetrecht 2.1 Inleiding Indien het voornemen bestaat om een belastingadviseur te bestraffen, wegens medebetrokkenheid bij een strafbaar feit, kan het zijn dat gekozen kan worden uit twee mogelijke routes. De eerste route is de bestuurlijke boeteprocedure en de tweede is de strafprocedure. 13 De artikelen 5:44 Awb en 243 lid 2 WvSv bepalen vervolgens dat in een dergelijk geval de belastingadviseur niet in zowel een bestuurlijke boete- als strafprocedure kan worden betrokken. Indien derhalve in een dergelijk geval een bestuurlijke boete wordt opgelegd inzake één gedraging kan niet voor diezelfde gedraging strafvervolging worden ingesteld. Hierbij merk ik op dat vooraf dient te worden bepaald via welke route een eventuele bestraffing zal plaatsvinden. Deze keuzevrijheid wordt echter beperkt door de richtlijnen aanmelding en afhandeling fiscale delicten, douane en toeslagendelicten (Richtlijnen AAFD). In deze richtlijn worden minimum voorwaarden genoemd waaraan dient te worden voldaan alvorens de strafprocedure kan worden gevolgd. Gezien mijn centrale onderzoeksvraag zal ik mij in dit hoofdstuk richten op de bestuurlijke boeteprocedure. In afwijking van de Awb en AWR wordt in dit onderzoek degene aan wie een boete wordt opgelegd of ten aanzien van wie het voornemen bestaat, in overeenstemming met paragraaf 2 BBBB, aangeduid als belanghebbende in plaats van overtreder. Dit verschil wordt gemaakt aangezien anders ten onrechte de suggestie wordt gewekt dat al vaststaat dat de betreffende persoon de overtreding heeft begaan wat niet in overeenstemming is met de praesumptio innocentiae. 14 Volgens dit beginsel is iemand onschuldig totdat schuld bewezen is. De bestuurlijke boeten zijn in de AWR opgenomen in hoofdstuk VIIIA Bestuurlijke boeten. De bepalingen zijn met uitzondering van art. 67ca AWR gericht op de belastingplichtige of inhoudingsplichtige (kwaliteitsdrager). Dit betekent vervolgens dat degene die niet als kwaliteitsdrager kan worden aangemerkt, alleen dan als medebetrokkene kan worden veroordeeld, als de kwaliteitsdrager zelf ook als pleger van het delict kan worden aangemerkt. 15 In dit hoofdstuk worden niet alleen de boeten vermeld maar ook de beboetbare feiten. De boeten kunnen worden onderverdeeld in twee categorieën, namelijk de verzuim- en vergrijpboeten (paragraaf 2.3.). De bepalingen inzake deze twee categorieën boeten bevatten slechts strafmaxima. Hoe vervolgens door de belastinginspecteur de strafmaat moet worden ingevuld wordt beschreven in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (paragraaf 2.2.). Tenslotte zal in dit hoofdstuk worden ingegaan op wat het voorgaande betekent voor de beboetbaarheid van de belastingadviseur als medebetrokkene (paragraaf 2.4). 13 Zie ook: S.C.J. Knoester & M.J.N. Vermeij, 'De hedendaagse gevaren voor de belastingadviseur', Weekblad voor Fiscaal Recht 2012/ L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2013, p Vgl. Rechtbank Overijssel 17 februari 2014, ECLI:NL:RBOVE:2014:735. 8

10 2.2 Het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) Het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst verstrekt aan de ambtenaren van de Belastingdienst bindende regels waar niet ten nadele van een belanghebbende mag worden afgeweken. In dit besluit zijn door de staatssecretaris beleidsregels neergelegd voor het opleggen van bestuurlijke boeten. Deze beleidsregels hebben betrekking op de boeten bij de heffing van rijksbelastingen en andere regelingen die onder het bereik van de AWR zijn gebracht. Er kan echter in overeenstemming met art. 8:3 Awb geen beroep worden ingesteld tegen een dergelijke beleidsregel. Er is derhalve steeds een beschikking nodig waartegen beroep is ingesteld om de rechtmatigheid van de beleidsregels aan de orde te stellen. 16 Indien de belastingadviseur in een dergelijk geval meent dat, met een aan hem opgelegde beschikking, in een voor hem ongunstige wijze van het besluit is afgeweken kan daarover met een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (in het bijzonder het vertrouwensbeginsel) worden geklaagd bij de belastingrechter. Aangezien in de BBBB is voorgeschreven hoe de strafmaat door de belastinginspecteur moet worden ingevuld en ook begrippen als opzet of grove schuld zijn gedefinieerd is het belang van dit besluit voor de praktijk groot De bestuurlijke boeten De bestuurlijke boeten kunnen pas aan bijvoorbeeld een medebetrokkene worden opgelegd indien er sprake is van een overtreding. Immers is er pas sprake van beboetbare betrokkenheid indien er ook daadwerkelijk een bepaalde overtreding is begaan. Uit artikel 5:1 lid 1 Awb blijkt dat hiervan sprake is indien een gedraging strijdig is met een wettelijk voorschrift. De wettelijke voorschriften die zien op de beboetbare gedragingen als vermeld in hoofdstuk VIIIA van de AWR bevatten zowel een strafmaxima als ook een beschrijving van het beboetbare feit. De beschrijving van de beboetbare feiten omvatten welke subjectieve (opzet of schuld) en objectieve omstandigheden (gedraging) tot beboetbaarheid kunnen leiden (zie subparagraaf 2.3.2). Deze vereisten worden in het strafrecht ook wel bestanddelen genoemd. 18 Indien een wettelijke omschrijving geen subjectieve bestanddelen bevat dient, naast de objectieve bestanddelen, er sprake te zijn van schuld in de zin van verwijtbaarheid alvorens er sprake is van een overtreding. In de volgende subparagrafen zal nader worden ingegaan op de beboetbare feiten en bestanddelen. 16 R.H. Happé & P.M.F. van Loon en J.P.F. Slijpen, Algemeen fiscaal bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2005, p F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2012, p J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2006, p

11 2.3.1 De beboetbare feiten De beboetbare feiten als vermeld in de AWR bevatten een aan belanghebbende te verwijten gedraging welke wettelijk wordt gekwalificeerd als een verzuim of vergrijp. Gedraging De gedraging kan bestaan uit een doen of een nalaten. Hierbij kan worden gedacht aan het opzettelijk onjuist verstrekken van gegevens en inlichtingen als vermeld in artikel 67cc AWR (betreft een doen) of aan het niet doen van aangifte als vermeld in artikel 67a AWR (betreft een nalaten). Daarnaast is de gedraging pas beboetbaar als deze valt binnen de beschrijving van de beboetbaar gestelde gedragingen. Indien een belastingplichtige derhalve niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte kan hem ook geen boete worden opgelegd wegens het niet doen van die aangifte. Immers de verplichting tot het doen van aangifte ontstaat pas nadat de belastingplichtige daartoe is uitgenodigd. 19 Verwijtbaar Naast de beboetbare gedraging dient er tevens sprake te zijn van (schuld in de zin van) verwijtbaarheid van de belanghebbende met betrekking tot de gedraging. Voor bestuurlijke boeten geldt namelijk het beginsel dat aan een belanghebbende geen straf mag worden opgelegd indien hem geen enkel verwijt treft. Indien de wettelijke bepaling geen subjectieve bestanddelen (opzet of grove schuld) bevat wordt verwijtbaarheid, bij een beboetbare gedraging, verondersteld aanwezig te zijn. Dit is slechts anders indien dit door de belanghebbende wordt betwist. De betwisting kan vervolgens worden gedaan met een beroep op het beginsel van afwezigheid van alle schuld (avas). 20 Belanghebbende dient in een dergelijk geval aannemelijk te maken dat hiervan sprake is. 21 Hierbij dient wel opgemerkt te worden dat uit de jurisprudentie blijkt dat een beroep op avas niet snel wordt aanvaard. 22 Immers is hiervan pas sprake indien aan een belanghebbende geen enkel verwijt kan worden gemaakt. 19 F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2012, p Paragraaf 4 BBBB. 21 L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2013, p F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2012, p

12 Verzuimboeten & Vergrijpboeten De beboetbare feiten worden in de AWR onderverdeeld in verzuimen en vergrijpen. Bij de feiten die bedreigd worden met een verzuimboete gaat het om verplichtingen tot het meewerken aan het heffingsproces (zie onderstaand schema). De oplegging van de verzuimboete heeft tot doel een gebod tot nakoming van de fiscale verplichtingen in te scherpen. Het vervolgens nalaten van een dergelijke verplichting leidt tot een verzuim. Dit betreft echter geen gevallen van onhandigheid of vergeetachtigheid maar dient meer als een uiterst middel te worden gezien. 23 Bij vergrijpboeten betreft het de zwaardere beboetbare feiten. Bij deze feiten gaat het om het bestraffen van een handelen of nalaten waarbij er sprake is van opzet of grove schuld (zie onderstaand schema) L.J.C. Vet, '( ) in het nakomen van een wettelijke verplichting ligt geen bijzondere verdienste', Weekblad voor Fiscaal Recht 2012/ L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2013, p

13 In een aantal gevallen kan één gedraging onder meer dan één boetebepaling vallen. Dit wordt ook wel samenloop genoemd. Hiervan is bij de beboetbare feiten binnen de AWR sprake in de onderstaande drie situaties: - Het niet doen van aangifte bij aanslagbelastingen. Dit is beboetbaar op grond van artikel 67a AWR (verzuim) en op grond van artikel 67d AWR (vergrijp). - Het (gedeeltelijk) niet betalen bij aangiftebelastingen. Dit is beboetbaar op grond van artikel 67c AWR (verzuim) en op grond van artikel 67f AWR (vergrijp). - Het te laat betalen bij aangiftebelastingen. Dit is beboetbaar op grond van artikel 67c AWR en op grond van artikel 67f AWR (vergrijp). Indien er sprake is van één van deze drie situaties dient de belastinginspecteur een keuze te maken tussen het opleggen van een verzuimboete of een vergrijpboete. Indien één gedraging meerdere overtredingen oplevert kan elke overtreding ook afzonderlijk worden beboet. Dit is echter alleen mogelijk indien elke overtreding ook afzonderlijk had kunnen worden gepleegd en de gedraging verschillende belangen heeft geschonden. 25 Het is voor een belastinginspecteur niet toegestaan om eerst te kiezen voor de oplegging van een vergrijpboete en vervolgens, indien opzet niet bewezen kan worden, alsnog te kiezen voor de oplegging van een verzuimboete. 26 Dit is slechts anders indien er sprake is van nieuwe bezwaren als vermeld in artikel 67q AWR. Op grond van deze bepaling wordt de mogelijkheid geboden een vergrijpboete op te leggen wegens hetzelfde feit waarvoor al eerder een verzuimboete is opgelegd. Dit is echter alleen mogelijk indien er sprake is van verklaringen of informatiedragers die later bekend zijn geworden of niet zijn onderzocht. In het geval er sprake is van avas of een pleitbaar standpunt zal een belastinginspecteur geen boete opleggen Bestanddelen Net als in het strafrecht kan bij de wettelijke omschrijving van een beboetbaar feit gesproken worden van objectieve en subjectieve bestanddelen. De subjectieve bestanddelen zullen worden behandeld in hoofdstuk 4. De objectieve bestanddelen zien op de gedraging welke uiterlijk waarneembaar is en derhalve objectief is vast te stellen. In de voorgaande subparagraaf is reeds kenbaar gemaakt dat de gedraging één van de vereiste is voor beboetbaarheid. Tevens is kenbaar gemaakt dat ook verwijtbaarheid vereist is en verondersteld wordt aanwezig te zijn bij het vervullen van de beboetbare gedraging. Verwijtbaarheid wordt niet verondersteld aanwezig te zijn indien dit als (subjectief) bestanddeel onderdeel uitmaakt van de wettelijke omschrijving. In een dergelijk geval betreft het een gedraging waarbij er sprake dient te zijn van ernstige een verwijtbaarheid van de belanghebbende en zal opzet of grove schuld bewezen moeten worden. 25 F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2012, p Paragraaf 15 BBBB. 27 Paragraaf 4 BBBB. 12

14 Uit de schema s opgenomen in subparagraaf blijkt dat bij verzuimboeten, in tegenstelling tot de vergrijpboeten, de wettelijke omschrijving alleen objectieve bestanddelen bevat. Hierdoor hoeven de subjectieve bestanddelen opzet of grove schuld niet bewezen te worden. Bij de vergrijpboeten dienen de subjectieve bestanddelen echter wel bewezen te worden. Daarnaast blijkt uit paragraaf 25 BBBB dat de gedraging ook tot gevolg dient te hebben dat te weinig belasting is of kan worden geheven, dan wel niet of niet binnen de termijn is betaald. Dit sluit ook aan bij de in artikel 69 AWR opgenomen omschrijving: indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven ook wel het strekkingsvereiste genoemd. 28 Dit strekkingsvereiste is een objectief criterium en kan worden aangenomen op grond van algemene ervaringsregels. Bewezen dient te worden dat de gedraging op grond van de ervaringsregels de aanmerkelijke kans in het leven heeft geroepen dat als gevolg daarvan te weinig belasting zal worden geheven. Het gaat er derhalve niet om of de belanghebbende het wilde dat er te weinig belasting werd geheven maar dat het gevolg op grond van de ervaringsregels waarschijnlijk was. 29 Het toepassen van de algemene ervaringsregels bij het beoordelen van de aanwezigheid van het strekkingsvereiste leidt er vervolgens toe dat al snel hieraan wordt voldaan. Zo zal een beboetbare gedraging die opzettelijk is verricht (bijvoorbeeld niet doen van aangifte) doorgaans leiden tot de vaststelling dat het niet denkbaar is dat de belanghebbende zich niet gerealiseerd heeft dat zijn handelen de gerede mogelijkheid meebracht dat het verboden resultaat zou intreden. 30 Dit blijkt ook uit de jurisprudentie Tussenconclusie Uit de voorgaande (sub-)paragrafen is gebleken dat alvorens er aan een medebetrokkene een boete kan worden opgelegd er sprake dient te zijn van een overtreding. Uit de wettelijke bepalingen blijkt vervolgens welke gedragingen beboetbaar zijn. Naast de gedraging dient er ook sprake te zijn van verwijtbaarheid. Indien verwijtbaarheid als subjectief bestanddeel in de wettelijke omschrijving is opgenomen dient de belastinginspecteur dit te bewijzen. Indien dit niet het geval is wordt in beginsel de verwijtbaarheid verondersteld aanwezig te zijn. Daarnaast dient ook te worden voldaan aan het kwaliteitsvereiste. Immers in de hoofdregel kan alleen de belastingplichtige of inhoudingsplichtige als mogelijke pleger worden aangewezen. Tenslotte dient er in het geval van medebetrokkenheid sprake te zijn van één van de in de wet opgenomen deelnemingsvarianten. 28 Vgl. HR 13 september 2005, ECLI:NL:PHR:2005:AS HR 26 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:ZD2493. Zie ook: G.J.M.E. de Bont, 'Tour d'horizon fiscaal strafrecht anno 2013', Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2014/ W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p Vgl. HR 26 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:ZD2493 en Rechtbank Zeeland-West Brabant 3 juli 2013, ECLI:NL:RBZWB:2013:

15 Indien aan de voorgaande vereisten is voldaan kan een boete aan een medebetrokkene worden opgelegd. Afhankelijk van de gedraging wordt vervolgens een verzuim- of vergrijpboete opgelegd. Voor het opleggen van een verzuimboete is het voldoende dat er sprake is van een beboetbare gedraging. Immers bij dit type boete zijn er geen subjectieve bestanddelen (grove schuld of voorwaardelijk opzet) opgenomen in de wettelijke omschrijving en wordt verwijtbaarheid verondersteld aanwezig te zijn mits de belanghebbende dit betwist. Aan de medebetrokkene kan echter pas een verzuimboete worden opgelegd indien opzet (zie paragraaf 3.7) van deze medebetrokkene is bewezen. In het geval van vergrijpboeten zijn de subjectieve bestanddelen wel in de wettelijke omschrijving opgenomen. De belastinginspecteur dient in een dergelijk geval voorwaardelijk opzet of grove schuld te bewijzen. Dit kan de belastinginspecteur doen door bijvoorbeeld bewijs te putten uit de door belanghebbende niet ontzenuwde vermoedens. Uit het voorgaande is gebleken dat naast de kwaliteitsdrager ook een boete kan worden opgelegd aan de medebetrokkene. Immers op grond van artikel 5:1 jo art. 67o AWR is het mogelijk medebetrokkenen, waaronder de belastingadviseur, te beboeten. Dit kan zowel met een verzuimboete als een vergrijpboete. 32 Dit is echter in beginsel alleen mogelijk indien degene die de vereiste kwaliteit bezit pleger is van de overtreding en er sprake is van opzet bij de medebetrokkene. Vervolgens heeft de staatssecretaris, om te voorkomen dat boetes aan medebetrokkenen te lichtvaardig worden opgelegd, gezorgd voor een met waarborgen omklede procedure. 33 In het volgende hoofdstuk wordt duidelijk gemaakt wat onder het begrip medebetrokkenen wordt begrepen. 32 Hier geldt als uitzondering dat aan een medeplichtige geen verzuimboete mag worden opgelegd. 33 Paragraaf 2 lid 6 BBBB. 14

16 Hoofdstuk 3 Deelnemingsvarianten 3.1 Inleiding Sinds de invoering van de vierde tranche op 1 juli 2009 is het mogelijk om naast de pleger ook een medebetrokkene, zoals een belastingadviseur, een boete op te leggen. Onder medebetrokkene werd destijds de feitelijk leidinggever en de medepleger verstaan. Door een wetswijziging per 1 januari 2014 is de groep van medebetrokkenen binnen het fiscale recht wederom uitgebreid. Deze uitbreiding is vastgelegd in artikel 67o AWR. Indien dit artikel in samenhang met artikel 5:1 Awb wordt gelezen wordt onder een overtreder de pleger, medepleger, feitelijk leidinggever, doen pleger, uitlokker en medeplichtige verstaan. 34 De uitbreiding van het begrip overtreder biedt de belastinginspecteur de mogelijkheid om naast de pleger ook aan personen en organisaties een boete op te leggen wegens betrokkenheid bij schending van de fiscale verplichtingen. Daarnaast biedt de uitbreiding de belastinginspecteur de keuze uit meerdere varianten waardoor voorkomen wordt dat door ogenschijnlijke subtiele verschillen iemand niet beboet wordt. 35 De mogelijkheid van de belastinginspecteur om aan een belastingadviseur een boete op te leggen is door de recente wetswijziging aanzienlijk uitgebreid. In dit hoofdstuk komen de diverse deelnemingsvarianten aan bod. 3.2 Medeplegen Bij medeplegen is er sprake van een substantiële bijdrage aan het plegen van de overtreding. Deze bijdrage wordt geleverd in de vorm van een nauwe en bewuste samenwerking als ook betrokkenheid bij het delict. Wat exact onder een nauwe en bewuste samenwerking dient te worden verstaan is een feitelijke aangelegenheid en dient derhalve van geval tot geval te worden bezien. Materiële elementen helpen hierbij om aan dit criterium invulling te geven. Voorbeelden hiervan zijn: de intensiteit van de samenwerking, de taakverdeling, de aanwezigheid op belangrijke momenten, de rol in de voorbereiding, uitvoering of afhandeling en het belang van die rol. 36 Onderstaand zal ik een aantal arresten bespreken zodat meer inzicht wordt verkregen in dit begrip. 34 Deze begrippen zijn afkomstig uit het strafrecht (art. 47 en 48 Sr). 35 S.F. van Immerseel & P. de With, Wetswijzigingen 2014 vanuit formeelrechtelijk perspectief, Maandblad Belasting Beschouwingen 2014/1. 36 J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2012, p

17 Een klassiek voorbeeld van medeplegen is het Wormerveerse brandstichting-arrest. 37 Twee mannen hadden een afspraak gemaakt om samen in een schuur brand te stichten. Zij hebben dit vervolgens gedaan doordat één van de mannen een trap heeft vastgehouden en op verzoek van de ander een bosje stro heeft aangegeven en de andere man, zonder gebruik te maken van het bosje stro, uiteindelijk met een lucifers het hooi op de zolder van de schuur heeft aangestoken. De Hoge Raad oordeelde in dit arrest dat er sprake was van een dermate volledige en bewuste samenwerking dat het min of meer toevallig was (inwisselbaarheid van rollen) dat de medebetrokkene de brandende lucifer in het hooi had geworpen. Vervolgens blijkt uit HR 17 november 1981 dat er ook sprake kan zijn van medeplegen indien de medebetrokkene een substantiële bijdrage levert aan het plegen van het delict. Lijfelijke aanwezigheid is in dit kader niet vereist. De Hoge Raad oordeelde namelijk, inzake een diefstal van containers (opleggers), dat ondanks de lijfelijke afwezigheid degene die de trekker ter beschikking stelde en het plan had gemaakt aangemerkt dient te worden als medepleger. 38 In HR 6 maart 2012 betrof het een belastingadviseur die een plan had bedacht welke heeft geleid tot het doen van een onjuiste aangifte. Ondanks dat de aangifte is verzorgd door een ander advieskantoor en de belastingadviseur ook verder bij het verwerken en controle van de gegevens, met betrekking tot de aangifte, niet betrokken is geweest werd hij veroordeeld wegens medeplegen. Immers had hij het plan bedacht dat tot de onjuiste aangifte leidde. Ook zou hij een actieve uitwerking hebben gegeven aan het plan door middel van het verstrekken van de benodigde gegevens aan het advieskantoor dat de aangifte zou doen. Daarnaast oordeelde de Hoge Raad dat ook het tijdsverloop tussen de uit de bewijsvoering blijkende handelingen van de verdachte en het moment van indienen van de onjuiste aangiften niet in de weg staan van een nauwe en bewuste samenwerking. Indien een belastingplichtige een door de adviseur fout gegeven advies opvolgt, zonder dat de adviseur de aangifte verder verzorgd, kan dit leiden tot medebetrokkenheid uit hoofde van medeplegen. Immers heeft de Hoge Raad in dit arrest geoordeeld dat het niet noodzakelijk is dat de adviseur zelf de desbetreffende aangiften heeft ingevuld, ondertekend en ingezonden. 39 Door de vereiste bewuste en nauwe samenwerking dient er mijns inziens aan een medebetrokkene te worden verweten dat hij zich actief bij de totstandkoming van een overtreding heeft bemoeid. In het geval dat de overtreding een nalaten betreft zoals de gedragingen vermeld in de art. 67a t/m c AWR zal derhalve niet snel sprake zijn van medeplegen. Immers het niet tijdig doen van een aangifte (of het betalen van belasting) is in beginsel te wijten aan de belastingplichtige of aan de belastingadviseur. Dit is slechts anders indien bijvoorbeeld de medepleger (zoals de belastingadviseur) in gezamenlijk overleg met de belastingplichtige een overtreding begaat door, na overleg met de belastingplichtige, 37 HR 29 oktober 1934, ECLI:NL:HR:1934:BG HR 17 november 1981, ECLI:NL:HR:1981:AC HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ

18 niet of niet tijdig de aangifte in te dienen. 40 Er dient bij medeplegen dus sprake te zijn van een bewuste nauwe samenwerking, waarbij de medepleger een substantiële bijdrage levert aan het begaan van de overtreding. Hiervan is in elk geval sprake indien de rollen inwisselbaar zijn (het is dan willekeurig wie wat doet) zoals dit het geval was in het Wormerveerse brandstichting-arrest. Daarnaast kan ook bijvoorbeeld gedacht worden aan de belastingadviseur die na gezamenlijk overleg met de belastingplichtige in de aangifte niet het door de adviseur berekende bedrag opgeeft maar een nihilaangifte indient. 41 Vervolgens kan er pas sprake zijn van de vereiste bewuste en nauwe samenwerking indien er sprake is van opzet. Immers blijkt uit de jurisprudentie dat indien er bij één van beiden opzet ontbreekt er geen sprake kan zijn van een bewuste samenwerking. 42 Vervolgens kan afhankelijk van de substantiële bijdrage er in plaats van medeplegen ook sprake zijn van medeplichtigheid. Deze deelnemingsvariant grenst namelijk aan de ondergrens van medeplegen. Het onderscheid tussen beiden is voor de beboetbaarheid van belang. Zo kan aan een medeplichtige geen verzuimboete worden opgelegd en indien een vergrijpboete wordt opgelegd wordt deze beperkt tot twee derde van het bedrag genoemd in de artikelen 67cc, 67d, 67e en 67f AWR. 3.3 Medeplichtige Er is sprake van medeplichtigheid indien iemand opzettelijk behulpzaam is bij of opzettelijk gelegenheid, middelen of inlichtingen verschaft tot het plegen van een overtreding. Hierbij is het voldoende dat de hulp, het begaan van de overtreding mogelijk maakt of vergemakkelijkt en is het niet van belang of de overtreder weet dat de medeplichtige hem opzettelijk hulp verleend. Immers in tegenstelling tot medeplegen hoeft hierbij geen sprake te zijn van een nauwe en bewuste samenwerking maar volstaat een ondergeschikte rol. Hiervan is sprake indien er voldoende verband bestaat tussen de opzet van de medeplichtige en het beboetbare feit. Doordat de nauwe en bewuste samenwerking niet vereist is kan ten opzichte van medeplegen aan een medeplichtige eerder een vergrijpboete worden opgelegd. 43 Het opleggen van een verzuimboete aan een medeplichtige is op grond van art. 67o AWR echter niet mogelijk. De wet kent twee vormen van medeplichtigheid, namelijk tijdens de overtreding (gelijktijdig of simultane medeplichtigheid) of voorafgaand aan de overtreding (consecutieve medeplichtigheid). 44 Er kan vervolgens pas sprake zijn van medeplichtigheid indien de gedraging betekenis heeft gehad met betrekking tot het beboetbare feit. Indien de gedraging (hulp) namelijk in totaal geen betekenis heeft 40 J.A. Booij, 'Medeplegen van een beboetbaar feit: wat is dat?', Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2013/ Vakstudie Algemeen Deel, artikel 5:1 Awb, aantekening 3.2 (online, laatst bijgewerkt op 16 juni 2014). 42 HR 6 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU Vgl. W.E. Nent, Nieuwe boetebepalingen in het fiscale bestuursrecht, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2014/ W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p

19 gehad levert het ook geen medeplichtigheid op. Uit de memorie van antwoord blijkt dat er wel sprake kan zijn van medeplichtigheid indien een aangiftemedewerker kan worden verweten dat hij geen onderzoek heeft ingesteld naar de zakelijkheid van bepaalde betalingen. 45 In hoofdstuk 5 zal nader worden ingegaan op deze onderzoeksplicht. Naast het voorbeeld van de staatssecretaris inzake de onderzoeksplicht van een aangiftemedewerker is medeplichtigheid ook terug te vinden in de jurisprudentie. Zo werd in HR 16 juni 1992 een belastingadviseur verweten dat hij meermalen, althans eenmaal, (telkens) opzettelijk de aangifte(n) voor een BV invulde met onjuiste en/of onvolledige gegevens, resulterende in een te lage opgave van de (telkens) verschuldigde omzetbelasting. 46 Ook in Hof s-hertogenbosch 29 februari 2008 was er sprake van medeplichtigheid. In deze zaak betrof het een leverancier van kassasystemen. Deze leverancier maakte zijn afnemers van het systeem (horecabedrijven) bekend met een verborgen optie (de gumregel) in het systeem. Met deze verborgen optie was het mogelijk om bonnen uit het kassasysteem te kunnen wijzigen. De verdachte werd veroordeeld wegens medeplichtigheid aan belastingfraude. Het Hof kwam tot dit oordeel doordat verdachte opzettelijk inlichtingen had verschaft door het kenbaar maken van de gumregel met als direct gevolg corrumperen van de kassabestanden en manipulatie van de omzetgegevens en als indirect gevolg het doen van een onjuiste aangifte. 47 Tenslotte een zaak waarbij een verdachte opzettelijk behulpzaam is geweest en gelegenheid heeft geboden. In deze zaak hadden personen aan verdachte kenbaar gemaakt over zwart geld te beschikken. Verdachte liet weten dat hij kon zorgen dat deze gelden geheel buiten het zicht van de fiscus bleven. Vervolgens zijn door tussenkomst van verdachte telkens verschillende, al dan niet gecodeerde, buitenlandse rekeningen geopend, namelijk een witte rekening en een zwarte rekening. Naar de zwarte rekening werd het geld overgeboekt dat buiten het zicht van de fiscus werd gehouden. Vervolgens bezocht de verdachte één of meer malen per jaar deze personen om met hen de resultaten te bespreken. Het Hof oordeelde op grond van het voorgaande dat verdachte opzettelijk behulpzaam is geweest bij het onjuist of onvolledig doen van de belastingaangifte. 48 Uit de hierboven besproken uitspraken blijkt dat de medeplichtige telkens een actieve bijdrage had bij de voltooiing van het delict. Met name het laatst genoemde arrest zou in mijn optiek ook sprake kunnen zijn van medeplegen vanwege de nauwe en bewuste samenwerking. Naast een actieve bijdrage is ook gebleken dat een passieve houding, het nalaten tot het doen van een onderzoek naar de zakelijkheid van betalingen, kan leiden tot medeplichtigheid. 45 Kamerstukken I 2013/14, 33754, nr. D, p HR 16 juni 1992, ECLI:NL:HR:1992:AD Hof 's-hertogenbosch (strafkamer) 29 februari 2008, ECLI:NL:GHSGR:2008:BC Hof 's-hertogenbosch (strafkamer) 22 juni 2010, ECLI:NL:GHSHE:2010:BM

20 Op grond van het voorgaande kan worden geconcludeerd dat medeplichtigheid minder betrokkenheid (ondergeschiktheid) bij de overtreding vereist dan medeplegen. De bijdrage hoeft niet van substantiële betekenis te zijn echter dient wel vast te staan dat de medeplichtigheid enige effectiviteit heeft gehad. 49 Daarnaast dient er sprake te zijn van dubbel opzet (zie paragraaf 3.7). 3.4 Doen pleger Bij doen plegen is er sprake van het opzettelijk bewegen van een ander tot het plegen van een beboetbaar feit. De ander (pleger) treft hierbij vervolgens geen enkel verwijt (opzet of schuld), ook niet in de keuze voor en controle op de werkzaamheden van zijn belastingadviseur. Bij doen plegen kwalificeert de feitelijk uitvoerder zich derhalve als een willoos werktuig, zonder opzet, schuld of toerekenbaarheid. 50 Er is pas sprake van doen plegen indien de doen pleger opzettelijk heeft gehandeld en de ander hierdoor een beboetbaar feit begaat. Naast opzet dient ook te worden voldaan aan het kwaliteitsvereiste welke voortvloeit uit de wettelijke omschrijving. In dit kader kan worden opgemerkt dat uit het reispasarrest blijkt dat iemand een kwaliteitsdelict kan doen plegen indien de feitelijke uitvoerder de vereiste kwaliteit heeft en niet de doen pleger. 51 Van doen plegen kan sprake zijn indien de belastingadviseur de belastingplichtige opzettelijk een onjuiste aangifte laat doen en de belastingplichtige vervolgens zelf geen enkel verwijt treft ook niet in de keuze voor en controle op de werkzaamheden van zijn belastingadviseur. 52 Er kan ook sprake zijn van doen plegen indien de doen pleger op naam van de belanghebbende ten onrechte toeslagen aanvraagt. In een dergelijk geval kan bijvoorbeeld gedacht worden aan een verhuurder die op naam van zijn huurders huurtoeslag incasseert waarop de huurders geen recht hebben. 53 Daarnaast oordeelde de Hoge Raad in HR 11 september 1990 dat er ook sprake kan zijn van doen plegen indien een echtgenoot (doen pleger) namens zijn vrouw een aangifte onjuist en onvolledig gereedmaakt en deze door zijn vrouw laat indienen. 54 Aangezien bij de vrouw, in tegenstelling tot de echtgenoot, de opzet ontbrak werd de man veroordeeld wegens het doen plegen van een onjuiste en onvolledige aangifte J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2012, p R.M.P.G. Niessen-Cobben, Verslag symposium Formeel belastingrecht te Nijmegen,Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2014/ HR 21 april 1913, ECLI:NL:HR:1913:BG Vgl. inzake doen plegen HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ Vakstudie Algemeen Deel, artikel 67o AWR, aantekening (online, laatst bijgewerkt op 6 mei 2014). 54 HR 11 september 1990, ECLI:NL:HR:1990:AC W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p

21 3.5 Uitlokker Er is sprake van uitlokking in het geval belanghebbende een ander ertoe beweegt tot het plegen van een overtreding. De uitlokker doet dit door verstrekking van giften, beloften, misbruik van gezag, geweld, bedreiging, misleiding of het verschaffen van gelegenheid, middelen of inlichtingen. Het verschaffen van gelegenheid, middelen of inlichtingen wordt ook omschreven bij medeplichtigheid en heeft ten gevolge dat het mogelijk of gemakkelijker wordt om een overtreding te begaan. Bij uitlokking is het met betrekking tot de inlichtingen relevant dat deze nieuw zijn. Immers dient de uitgelokte door de uitlokker op het idee te zijn gebracht om de overtreding te begaan. Evenals bij doen plegen is er bij uitlokking sprake van het opzettelijk bewegen van een ander tot het plegen van een overtreding. In tegenstelling tot doen plegen is er alleen sprake van uitlokking indien de pleger zelf kan worden bestraft. Daarnaast verschilt uitlokking van de andere deelnemingsvarianten doordat bij uitlokking het plan om de overtreding te begaan bij de uitgelokte nog niet bestond maar deze door de uitlokker hiertoe is overgehaald. Ook is er een verschil doordat de uitlokker in beginsel niet meewerkt aan de uitvoering van de overtreding. Er kan sprake zijn van uitlokking op het moment dat een accountant zijn kantoorbediende opdracht geeft tot het boeken van fictieve bedragen aan ontvangsten in een netkasboek (uitlokken van valsheid in geschrifte). 56 Daarnaast blijkt uit de memorie van antwoord dat er ook sprake kan zijn van uitlokking indien de belastingadviseur de belastingplichtige opzettelijk uitlokt tot het bijvoorbeeld opzettelijk onjuist doen van aangifte. 57 In een dergelijk geval dient er wel er sprake te zijn van dubbel opzet (zie paragraaf 3.7). 3.6 Feitelijk leiding- en opdrachtgever Op grond van art. 5:1 lid 3 Awb blijkt dat overtredingen ook kunnen worden begaan door rechtspersonen. Tevens is art. 51, tweede en derde lid, Sr van overeenkomstige toepassing verklaard. Hierdoor kan in het geval dat een rechtspersoon een overtreding begaat aan zowel de rechtspersoon als aan degene die tot de boetbare gedraging opdracht of feitelijk leiding heeft gegeven een boete worden opgelegd. 58 Deze vorm van aansprakelijkheidstelling maakt het mogelijk de feitelijk verantwoordelijken voor de beboetbare gedraging van de rechtspersoon tot de verantwoording te roepen. Aangezien opdracht- en leidinggeven zijn gekoppeld aan de gedragingen van de rechtspersoon is de vaststelling van het daderschap van de rechtspersoon een voorwaarde voor de 56 A.M.E. Nuyens, Over de beboeting van medeplichtigen, uitlokkers en doen plegers, Fiscaal Praktijkblad 2014/7, p Kamerstukken I 2013/14, 33754, nr. D, p Op grond van art. 51 lid 3 Sr wordt onder rechtspersoon tevens verstaan de vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, de maatschap, de rederij en het doelvermogen. 20

22 beboetbaarheid van de opdracht- en leidinggever (dubbel opzet). Deze vaststelling van het daderschap kan alleen plaatsvinden indien een (beboetbare) gedraging van een natuurlijk persoon kan worden toegerekend aan de rechtspersoon. Immers rechtspersonen kunnen slechts handelen door middel van natuurlijke personen. In HR 21 oktober 2003 (drijfmest-arrest) heeft de Hoge Raad de toerekening van gedragingen van natuurlijke personen aan rechtspersonen in zekere zin verhelderd, samengevat en op grond van eerdere jurisprudentie aangevuld. 59 De Hoge Raad stelt dat het aan de rechter is overgelaten om invulling te geven aan de eisen waaraan moet zijn voldaan teneinde een rechtspersoon te kunnen aanmerken als dader van een strafbaar feit. Vervolgens oordeelt de Hoge Raad dat er pas sprake kan zijn van beboetbaarheid van de rechtspersoon indien de gedraging van de natuurlijke persoon in redelijkheid aan de rechtspersoon kan worden toegerekend. Het antwoord op die vraag is afhankelijk van de concrete omstandigheden van het geval, waartoe mede behoort de aard van de (verboden) gedragingen. Een algemene regel laat zich dus bezwaarlijk formuleren. Een belangrijk oriëntatiepunt bij de toerekening is nochtans of de gedraging heeft plaatsgevonden dan wel is verricht in de sfeer van de rechtspersoon. Een dergelijke gedraging kan in beginsel worden toegerekend aan de rechtspersoon. Van een gedraging in de sfeer van de rechtspersoon zal sprake kunnen zijn indien zich een of meer van de navolgende omstandigheden voordoen: het gaat om een handelen of nalaten van iemand die hetzij uit hoofde van een dienstbetrekking hetzij uit anderen hoofde werkzaam is ten behoeve van de rechtspersoon, de gedraging past in de normale bedrijfsvoering van de rechtspersoon, de gedraging is de rechtspersoon dienstig geweest in het door hem uitgeoefende bedrijf, de rechtspersoon vermocht erover te beschikken of de gedraging al dan niet zou plaatsvinden en zodanig of vergelijkbaar gedrag werd blijkens de feitelijke gang van zaken door de rechtspersoon aanvaard of placht te worden aanvaard. Onder bedoeld aanvaarden is mede begrepen het niet betrachten van de zorg die in redelijkheid van de rechtspersoon kon worden gevergd met het oog op de voorkoming van de gedraging. 60 Daarbij verdient opmerking dat laatstbedoelde criteria die zijn ontwikkeld in HR 23 februari 1954, NJ 1954, 378 en die naar het geval dat in die zaak aan de orde was, plegen te worden aangeduid als 'ijzerdraadcriteria' weliswaar zijn ontwikkeld met het oog op het functionele daderschap van een natuurlijke persoon (dus met het oog op de strafrechtelijke aansprakelijkheid van een natuurlijk persoon voor een gedraging van een andere natuurlijke persoon), maar dat zij in voorkomende gevallen 59 HR 21 oktober 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF Zie J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2012, p Hierbij wordt aangegeven dat bij deze verruiming van het begrip aanvaarden (in vergelijking met het ijzerdraad-arrest) bijvoorbeeld gedacht kan worden aan het onvoldoende ter beschikking stellen van middelen om wetsschending te voorkomen, het onvoldoende geven van instructies en scholing of het houden van onvoldoende controle en toezicht. 21