32. De commissaris in de btw einde van de discussie in zicht?

Transcriptie

1 32. De commissaris in de btw einde van de discussie in zicht? J.R.M. KINDT MSC Sinds 2012 is de Nederlandse btw-positie van de commissaris als gevolg van een dreigende infractieprocedure gewijzigd. In Nederland bestond een besluit waarin werd goedgekeurd dat een commissaris die minder dan vijf commissariaten heeft, geen btw-ondernemer is. De Europese Commissie nam echter het standpunt in dat ook bij één commissariaat al sprake is van btw-ondernemerschap. De Nederlandse goedkeuring is naar aanleiding van de infractieprocedure ingetrokken. Na de intrekking zijn in de literatuur (en de praktijk) verschillende denkbeelden over de btw-positie van de commissaris verschenen. Aan deze discussie komt nu mogelijk een einde. Immers, Hof Den Bosch heeft recentelijk prejudiciële vragen aan het Europese Hof van Justitie gesteld waarmee mogelijk voor eens en voor altijd de btw-positie van de commissaris wordt verduidelijkt. \ 1. Inleiding De positie van de commissaris in de btw is in Nederland sinds 2012 al onderwerp van discussie. De centrale vraag in deze discussie is of de commissaris als zelfstandig moet worden aangemerkt ten opzichte van de rechtspersoon waarvoor hij een commissariaat vervult. Recentelijk zijn er door Hof Den Bosch prejudiciële vragen gesteld aan het Europese Hof van Justitie (hierna: Hof van Justitie ) over de btw-positie van de commissaris van een woningcorporatie. 1 Deze vragen kunnen het begin vormen van het einde van de voornoemde discussie. Niet alle commissarissen ondervinden op dit moment problemen van deze discussie omdat zij ofwel de kleineondernemersregeling toepassen ofwel binnen die regeling een beroep doen op de ontheffing van administratieve verplichtingen. Echter, het is voor de commissarissen die de kleineondernemingsregeling of de ontheffing niet kunnen toepassen van belang om te weten wat hun btw-positie moet zijn. In dit artikel behandel ik de Nederlandse btw-positie van de commissaris. Eerst geef ik een uiteenzetting van de positie van de commissaris en van de Raad van Commissarissen binnen het Nederlandse vennootschapsrecht (paragraaf 2). Vervolgens formuleer ik het Unierechtelijke kader waarbinnen het begrip zelfstandig moet worden ingevuld. Ik ga daarbij in op de Unierechtelijke basis binnen de -richtlijn en op de jurisprudentie van het Hof van Justitie zoals die tot op heden luidt (paragraaf 3). Daarna behandel ik in paragraaf 4 het Nederlandse beleid zoals dat tot 2013 heeft gegolden en ga ik kort in op de casus zoals deze in geding is in de uitspraak van Hof Den Bosch. In paragraaf 5 pas ik het Unierechtelijke rechtskader rondom de zelfstandigheid toe op de casus zoals die aan de orde is in de Hof Den Bosch-zaak en beoordeel ik of de commissaris voor btw-doeleinden al dan niet als zelfstandig moet worden aangemerkt. Dit doe ik zowel voor de casus uit de Hof Den Bosch-uitspraak als voor de commissaris bij de bv, nv en de stichting in zijn algemeenheid. Tot slot becommentarieer ik in paragraaf 6 de bredere toepasbaarheid van het arrest en geef ik in paragraaf 7 een korte conclusie. 2. De RvC in het vennootschapsrecht 2.1 Inleiding Het wezen van de raad van commissarissen (hierna: RvC ) vindt zijn juridische grondslag in het vennootschapsrecht. De juridische grondslag van de RvC bij verschillende vormen van rechtspersonen is geregeld in Boek 2 BW. Per rechtsvorm is in Boek 2 BW het volgende in de wet vastgelegd: Stichting, vereniging en coöperatie: bij een stichting, vereniging en coöperatie is de RvC of raad van toezicht 2 niet wettelijk geregeld, tenzij sprake is van een coöperatie die is onderworpen aan het structuurregi- 1 Hof Den Bosch 21 juni 2018, nr. 16/03573, NTFR 2018/1675, bij het HvJ EU geregistreerd onder zaaknummer C-420/18. 2 In dit artikel gebruik ik om de eenvoud te bewaren in alle gevallen RvC in plaats van raad van toezicht. 532 NUMMER 12, december 2018 / SDU MBB Maandblad Belasting Beschouwingen

2 De commissaris in de btw einde van de discussie in zicht? me. 3 Het structuurregime is van toepassing op bepaalde grote ondernemingen en voorziet in aanvullende regels en vereisten die met name zien op corporate governance. De ratio daarvan is gelegen in het feit dat de betrokkenheid van aandeelhouders bij grote vennootschappen, bijvoorbeeld een beursgenoteerde nv, lager is dan bij een kleine vennootschap. Als gevolg van deze afnemende betrokkenheid neemt in voorkomende gevallen ook het toezicht door de aandeelhouders op het bestuur af. Het structuurregime voorziet daarom voor dergelijke grote ondernemingen in aanvullende regels voor corporate governance, waaronder het verplichte instellen van een RvC. 4 Daarnaast kunnen ook bepaalde sectorale governance codes, zoals de Governancecode Woningcorporaties, eisen dat een RvC wordt ingesteld. 5 Wanneer een dergelijke rechtspersoon kiest voor een RvC, kan zij deze in de statuten aanstellen. 6 Daarbij zijn door het ontbreken van een wettelijk kader de statuten leidend bij het bepalen van het kader waarbinnen de RvC opereert, denk hierbij aan het delegeren van bevoegdheden aan de raad. 7 Bv en nv: bij de bv en nv is het instellen van een RvC facultatief, tenzij sprake is van een structuurvennootschap. De ratio achter de structuurvennootschap is hetzelfde als die van het hiervoor uitgelegde structuurregime. Daarnaast is de RvC bij een beursgenoteerde nv gereguleerd met de Nederlandse Corporate Governance Code In alle gevallen dient het instellen van een RvC op statutaire grondslag te gebeuren. 8 In plaats van het instellen van een RvC is het ook mogelijk om een monistisch bestuur te hebben dat bestaat uit zowel uitvoerende en niet-uitvoerende bestuurders waarbij de niet-uitvoerende bestuurders een toezichthoudende rol vervullen. 9 Dit wordt ook wel het Angelsaksische systeem of de one tier board genoemd. In dit artikel staan enkel de RvC bij een bv, nv en een stichting centraal. 2.2 De RvC bij de gewone nv en bv en bij de structuurvennootschap Taak en bevoegdheden Sinds 1971 is de taak van de RvC voor de bv en nv bij wet geregeld. 10 In art. 2:250, lid 2, BW is omschreven dat de RvC in feite twee functies heeft: Een toezichthoudende functie: de RvC moet toezicht houden op het beleid van het bestuur en op de algemene gang van zaken in de vennootschap. Volgens Blanco Fernández is toezicht het erop toezien dat degenen die belast zijn met de verwezenlijking van het doel van de rechtspersoon (JK: de bestuurders) die opdracht naar behoren vervullen. 11 Om te kunnen toezien, bezit de raad van commissaris over bepaalde bevoegdheden om, indien nodig, te kunnen ingrijpen. 12 Zo kan de RvC bestuurders schorsen en ontslaan, tenzij in de statuten anders is bepaald. Bij een structuurvennootschap beschikt een RvC over extra bevoegdheden; zij kan de bestuurders benoemen en moet bepaalde bestuursbesluiten goedkeuren alvorens zij kunnen worden uitgevoerd. 13 Overigens dienen de commissarissen bij het houden van toezicht naar eigen inzicht te handelen, zij zijn daarbij niet gebonden aan instructies of wensen van de algemene vergadering of van het bestuur. 14 Zij dienen dus op onafhankelijke basis te opereren. In Nederland lijkt met onafhankelijkheid te worden bedoeld dat de commissarissen onafhankelijk zijn van alle stakeholders, zodat commissarissen alle verschillende belangen af kunnen wegen. 15 Een adviserende functie: de RvC staat het bestuur met raad ter zijde. Zo kan de RvC ingevolge art. 2:117, lid 4, en art. 2:227, lid 7, BW een raadgevende stem uitbrengen in en buiten de algemene vergadering. De functie van de RvC is dus gelegen in het toezicht houden op het bestuur van een vennootschap door middel van controleren en adviseren. 16 Hierbij is van belang dat toezicht houden en adviseren een taak is die bij wet aan de gehele RvC wordt opgedragen en niet aan de commissaris- 3 C.D.J. Bulten e.a., Toezicht. Voordrachten en discussieverslag van het gelijknamige congres van het Van der Heijden Instituut op 10 en 11 november 2017 (Serie Van der Heijden Instituut nr. 151), Wolters Kluwer, Deventer 2018, par P. van Schilfgaarde, J.D.M. Schoonbrood, J.W. Winter & J.B. Wezeman, Van de BV en de NV, Wolters Kluwer, Deventer 2017, par C.A. Schwarz & D.F.M.M. Zaman (red.), Handboek Stichting en Vereniging Studenteneditie, Uitgeverij Paris, Zutphen, par Bij de grote coöperatie en de grote onderlinge waarborgmaatschappij voorziet art. 2:63f BW wel in het verplichte instellen van een RvC. 7 Overigens bestaat, als gevolg van het bij de Tweede Kamer in behandeling zijnde Wetsvoorstel bestuur en toezicht rechtspersonen (Kamerstukken II, , , nr. 2), de kans dat in de toekomst wel wordt voorzien in een wettelijk kader voor de RvC bij een stichting. 8 Zie art. 2:250 BW. 9 Zie art. 2:239a BW. 10 J.B. Huizink, Groene Serie Rechtspersonen, aantekening 5.1. bij art. 2:250 BW. 11 J.M. Blanco Fernández, Toezicht in het rechtspersonenrecht in het wetsvoorstel Bestuur en Toezicht, in: J.M. Blanco Fernández, J.B. Huizink, H.J. de Kluiver, C.H.C. Overes, E. Plomp & B.C.M. Waaijer, Bestuur en toezicht bij rechtspersonen, mede in de semipublieke en non-profitsector (Preadviezen Vereeniging Handelsrecht), Paris, Zutphen 2016, p C.D.J. Bulten e.a., Toezicht. Voordrachten en discussieverslag van het gelijknamige congres van het Van der Heijden Instituut op 10 en 11 november 2017 (Serie Van der Heijden Instituut nr. 151), Wolters Kluwer, Deventer 2018, par P. van Schilfgaarde, J.D.M. Schoonbrood, J.W. Winter & J.B. Wezeman, Van de BV en de NV, Wolters Kluwer, Deventer 2017, par P.J. Dortmond, Van der Heijden Handboek voor de naamloze en de besloten vennootschap, Kluwer, Deventer 2013, par M.J. van Ginneken, De onafhankelijke commissaris, Ondernemingsrecht 2012/134, par Hof Den Haag 25 augustus 1998, JOR 1999/60. MBB Maandblad Belasting Beschouwingen NUMMER 12, december 2018 / SDU 533

3 sen afzonderlijk. De RvC is dus als geheel verantwoordelijk voor het houden van toezicht en het geven van advies Benoeming, schorsing en ontslag van commissarissen Bij de gewone nv en bv In beginsel worden commissarissen, die enkel een natuurlijk persoon kunnen zijn, of benoemd door de akte van oprichting of door een gewone meerderheid van stemmen op de algemene vergadering. 17 De algemene vergadering is in principe vrij om eenieder tot commissaris te benoemen. 18 Na de benoeming dient de commissaris zijn benoeming te aanvaarden. In beginsel kan een commissaris voor onbepaalde tijd worden benoemd. Echter, de wet biedt de mogelijkheid om in de statuten op te nemen dat commissarissen slechts voor een bepaalde tijd kunnen worden benoemd. 19 Bij de nv waarbij op grond van de wet een ondernemingsraad is ingesteld, dient deze ondernemingsraad altijd vóór de stemming in de algemene vergadering over de benoeming, schorsing en ontslag van een commissaris in staat te worden gesteld een standpunt te bepalen over deze benoeming, schorsing of ontslag. 20 Bij de gewone nv en bv worden commissarissen geschorst en ontslagen door degenen die de bevoegdheden hebben om de commissarissen te benoemen. Het ontslag vormt dus de spiegelbeeldsituatie van de benoeming. 21 Bij de statuten kan niet worden afgeweken van de toewijzing van de ontslagbevoegdheid aan het benoemende orgaan Bij de structuurvennootschap Bij structuurvennootschappen gaat de procedure van benoeming anders in zijn werk dan bij de gewone nv en bv. 22 Allereerst dient de RvC een profielschets op te maken voor de nieuwe commissaris. Met inachtneming van deze profielschets mag de RvC nieuwe commissarissen voordragen. Wat betreft de voordracht hebben zowel de algemene vergadering als de ondernemingsraad een aanbevelingsrecht. Ten aanzien van een derde van de leden van de raad van de commissarissen heeft de ondernemingsraad een versterkt aanbevelingsrecht. Het is aan de RvC of zij dit aanbevelingsrecht al dan niet volgen. Kiezen zij ervoor de versterkte aanbeveling niet te volgen, dan wordt de Ondernemingskamer ingeschakeld. Vervolgens wordt de voordracht aan de algemene vergadering voorgesteld. De algemene vergadering beslist dan 17 De uitzondering daargelaten dat in de statuten kan worden opgenomen dat een derde van de commissarissen wordt benoemd door anderen dan de algemene vergadering. 18 F.K. Buijn & P.M. Storm, Ondernemingsrecht: BV en NV in de praktijk, Kluwer, Deventer 2013, p F.K. Buijn & P.M. Storm, Ondernemingsrecht: BV en NV in de praktijk, Kluwer, Deventer 2013, p Zie art. 2:144a BW. 21 Zie art. 2:144 en art. 2:254 BW. 22 Zie art. 2:158 en art. 2:268 BW. of zij overgaat tot benoeming, afwijzing van benoeming of weigering van benoeming. Wanneer de algemene vergadering de benoeming afwijst, moet de RvC met een nieuwe voordracht komen. 23 In beginsel treedt een commissaris uiterlijk na vier jaar na de benoeming weer af. 24 Ook de schorsing en benoeming van commissarissen werkt bij de structuurvennootschap anders dan bij de gewone nv en bv. In principe kan een commissaris enkel worden geschorst door de RvC zelf. Deze schorsing vervalt wanneer niet binnen een maand na de schorsing een verzoek tot ontslag bij de Ondernemingskamer is ingediend. 25 Het ontslag van een commissaris kan enkel worden geïnitieerd door de vennootschap zelf 26, de algemene vergadering, de aandeelhouderscommissie en de ondernemingsraad. Het besluit of een commissaris al dan niet wordt ontslagen, wordt genomen door de Ondernemingskamer. De Ondernemingskamer kan een commissaris op grond van een aantal bij wet genoemde gronden ontslaan, waarvan verwaarlozing van de taak als commissaris een voorbeeld is. 27 Daarnaast beschikt de algemene vergadering over de bevoegdheid om de gehele RvC te ontslaan. Dit kan de algemene vergadering doen door het vertrouwen op te zeggen in de gehele RvC Contractuele relatie en bezoldiging bij de gewone nv en bv en bij de structuurvennootschap Wat betreft contractuele relatie en bezoldiging bestaan er geen verschillen tussen de commissaris bij een gewone nv en bv en de commissaris bij een structuurvennootschap. Beide worden daarom in samenhang met elkaar behandeld. Over het rechtskarakter van de verhouding tussen de commissaris en de vennootschap is in de literatuur rondom het vennootschapsrecht veelvuldig geschreven. 29 In deze literatuur is men unaniem van mening dat geen sprake is van een arbeidsovereenkomst. Voor een arbeidsovereenkomst zijn een gezagsverhouding en meer dan incidentele werkzaamheden nodig en deze ontbreken bij een commissariaat vaak. 30 Daarnaast mag bij een structuurvennoot- 23 F.K. Buijn & P.M. Storm, Ondernemingsrecht: BV en NV in de praktijk, Kluwer, Deventer 2013, p Zie art. 2:161 en art. 2:271 BW. 25 Ibid. 26 Ingeval van de vennootschap zelf wordt de vennootschap vertegenwoordigd door de RvC. 27 Zie art. 2:161 en art. 2:271 BW. 28 Zie art. 2:161a en art. 2:271a BW, mede voor de procedure die te dezen moet worden gevolgd. 29 Zie o.a. P.J. Dortmond, Van der Heijden Handboek voor de naamloze en de besloten vennootschap, Kluwer, Deventer 2013, par. 282, P. van Schilfgaarde, J.D.M. Schoonbrood, J.W. Winter & J.B. Wezeman, Van de BV en de NV, Wolters Kluwer, Deventer 2017, par. 71, J.M. Blanco Fernández, De RvC bij nv en bv, Kluwer, Deventer 1993, par G. van Solinge & M.P. Nieuwe Weme, Asser/Maeijer nr. 2-II: De naamloze en besloten vennootschap, Kluwer, Deventer 2009, nr NUMMER 12, december 2018 / SDU MBB Maandblad Belasting Beschouwingen

4 De commissaris in de btw einde van de discussie in zicht? schap om onafhankelijkheidsredenen een werknemer geen commissaris worden. 31 Daarnaast blijkt uit art. 2:255 BW dat aan een commissaris een bezoldiging kan worden toegekend door de algemene vergadering. Deze algemene vergadering bepaalt of er een bezoldiging wordt vastgesteld en wat de hoogte van deze bezoldiging is. 32 Deze bezoldiging kan zowel een vast bedrag als een gedeelte van de jaarwinst vormen Aansprakelijkheid van een commissaris bij de gewone nv en bv en bij de structuurvennootschap Wat betreft aansprakelijkheid bestaan er geen verschillen tussen de commissaris bij een gewone nv en bv en de commissaris bij een structuurvennootschap. Beide worden daarom in samenhang met elkaar behandeld. Een commissaris kan zowel intern als extern aansprakelijk worden gesteld. 34 De interne aansprakelijkheid vloeit voort uit art. 2:9 jo. art. 2:149 en 2:259 BW. In art. 2:9 BW is geregeld dat iedere commissaris jegens de vennootschap is gehouden tot een behoorlijke taakvervulling. Indien een commissaris zijn taak onbehoorlijk vervult, is hij daarvoor geheel aansprakelijk, tenzij hem geen ernstig verwijt kan worden gemaakt en hij niet nalatig is geweest in het treffen van maatregelen om de gevolgen van onbehoorlijke taakvervulling af te wenden. 35 Daarbij dient te worden opgemerkt dat de taak van de RvC, toezicht houden en adviseren, in beginsel een taak is van de RvC gezamenlijk. Echter, ingevolge van art. 2:9 BW is toch iedere commissaris afzonderlijk verantwoordelijk voor de vervulling van zijn eigen taak binnen het geheel van de RvC. 36 De externe aansprakelijkheid komt met name aan de orde wanneer sprake is van een misleidende jaarrekening. 37 Als in de openbare jaarrekening een misleidende voorstelling wordt gegeven van de toestand van de vennootschap, is de commissaris hiervoor aansprakelijk tenzij hij kan bewijzen dat de misleidende positie niet is te wijten aan een tekortkoming van zijn toezicht. 38 Daarnaast kan een commissaris aansprakelijk worden gesteld bij faillissement als sprake is van onbehoorlijke taakvervulling én deze onbehoorlijke taakvervulling een belangrijke oorzaak is van het faillissement J.M. Blanco Fernández, De RvC bij nv en bv, Kluwer, Deventer 1993, par Groene Serie Rechtspersonen, aantekening 2.1. bij art. 2:255 BW. 33 F.K. Buijn & P.M. Storm, Ondernemingsrecht: BV en NV in de praktijk, Kluwer, Deventer 2013, p P. van Schilfgaarde, J.D.M. Schoonbrood, J.W. Winter & J.B. Wezeman, Van de BV en de NV, Wolters Kluwer, Deventer 2017, par G. van Solinge & M.P. Nieuwe Weme, Asser/Maeijer nr. 2-II: De naamloze en besloten vennootschap, Kluwer, Deventer 2009, nr P.J. Dortmond, Van der Heijden Handboek voor de naamloze en de besloten vennootschap, Kluwer, Deventer 2013, par Zie art. 2:150 en 2:260 BW. 38 P. van Schilfgaarde, J.D.M. Schoonbrood, J.W. Winter & J.B. Wezeman, Van de BV en de NV, Wolters Kluwer, Deventer 2017, par Zie art. 2:138 en 2:248 BW. Tot slot kan een commissaris extern aansprakelijk zijn als gevolg van onrechtmatige daad als bedoeld in art. 6:162 BW. 40 Een voorbeeld hiervan is wanneer een commissaris gebruikmaakt van zijn bevoegdheid om een bestuurder te schorsen zonder dat hiervoor een geldige grond bestaat De RvC bij een stichting Bij een stichting bestaat op dit moment geen wettelijke basis voor het instellen van een RvC Dit betekent dat de aanwezigheid van een RvC bij statuten moet worden geregeld. Alhoewel er geen wettelijke verplichting bestaat tot het instellen van een RvC bij een stichting, zijn er wel verschillende governance codes voor diverse sectoren waarin wordt voorgeschreven of wordt geadviseerd dat een raad van toezicht wordt ingesteld. 44 Van belang is met name dat een volledige vergelijking met de RvC bij de nv en bv niet mogelijk is. Immers, een stichting beschikt in tegenstelling tot de nv en de bv niet over aandeelhouders en dus niet over een algemene vergadering. Alhoewel de wettelijke taak van de RvC bij de stichting niet is geregeld, wordt algemeen aangenomen dat deze taak niet afwijkt van de taak van de RvC bij de nv en bv, zijnde het houden van toezicht en het adviseren. 45 Door het ontbreken van deze aandeelhouders kan het nodig zijn om een RvC een zwaardere taak te geven dan bij een nv of een bv het geval is door aan de RvC bijvoorbeeld de goedkeuring van de jaarrekening en de bevoegdheid tot benoeming, ontslag en schorsing van bestuurders toe te kennen. 46 Conclusie is dat de RvC bij een stichting wezenlijk kan verschillen van de RvC bij een nv of bv, maar dat dit volledig afhankelijk is van hetgeen in de statuten is vastgelegd en hetgeen door governance codes aan bepaalde stichtingen wordt opgelegd. 3. Zelfstandigheid in het Unierecht 3.1 Zelfstandigheid in de -richtlijn Na het rechtskader van de commissaris in het vennootschapsrecht te hebben geschetst, kan worden beoordeeld 40 P. van Schilfgaarde, J.D.M. Schoonbrood, J.W. Winter & J.B. Wezeman, Van de BV en de NV, Wolters Kluwer, Deventer 2017, par HR 22 december 1961, nr. AG2054, NJ 1962/ Vaak wordt de RvC bij een stichting raad van toezicht genoemd, omdat strikt wettelijk gezien bij een stichting geen sprake is van een RvC, omdat de wet niet in deze mogelijkheid voorziet. 43 Overigens is er in dit kader wel een wetsvoorstel ingediend, het wetsvoorstel Wet bestuur en toezicht rechtspersonen, nr M.J. van Uchelen Schipper, De rol en positie van de raad van toezicht van de stichting (Instituut voor het Ondernemingsrecht nr. 112), Wolters Kluwer, Deventer 2018, par C.A. Schwarz & D.F.M.M. Zaman (red.), Handboek Stichting en Vereniging Studenteneditie, Uitgeverij Paris, Zutphen, par M.J. van Uchelen Schipper, De rol en positie van de raad van toezicht van de stichting (Instituut voor het Ondernemingsrecht nr. 112), Wolters Kluwer, Deventer 2018, par MBB Maandblad Belasting Beschouwingen NUMMER 12, december 2018 / SDU 535

5 wat de positie van de commissaris in de btw naar positief recht moet zijn. Daarvoor is eerst van belang het rechtskader in het Unierecht uiteen te zetten. Daarbij zijn in dit geval met name de bepalingen rondom de belastingplicht voor benodigd. In de -richtlijn wordt de belastingplicht vastgesteld in art. 9. Belastingplichtig is eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht. Vervolgens is in art. 10 -richtlijn een nadere invulling gegeven van het begrip zelfstandig. Ook in art. 7 Wet OB 1968, dat de implementatie van art. 9 -richtlijn vormt, wordt gesproken over het begrip zelfstandig. Het begrip zelfstandig in art. 9 -richtlijn zorgt ervoor dat loontrekkenden en andere personen die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever niet als belastingplichtige worden aangemerkt. Bij de commissaris is buiten discussie dat zij kwalificeren als een eenieder en dat zij een economische activiteit verrichten met hun werkzaamheden. De discussie spitst zich met name toe op de vraag of een commissaris al dan niet zelfstandig is. 3.2 Zelfstandigheid in de jurisprudentie van het Hof van Justitie In het kader van de zelfstandigheid als bedoeld in art. 10 -richtlijn zijn reeds meerdere Hof van Justitie-zaken gewezen. Hierna sta ik op chronologische wijze stil bij de voor de btw-behandeling van het commissariaat relevante Hof van Justitie-zaken. Na de bespreking van deze arresten stel ik een rechtskader gebaseerd op Unierecht samen waaraan de zelfstandigheid van de commissaris moet worden getoetst. De jurisprudentie van de Hoge Raad wordt slechts incidenteel besproken Het arrest Commissie/Nederland Het eerste arrest waarin art. 10 -richtlijn 47 centraal stond, was het arrest Commissie/Nederland. 48 In dit arrest gaat het om gerechtsdeurwaarders en notarissen. In Nederland werd een onderscheid gemaakt tussen de taken die gerechtsdeurwaarders en notarissen uitvoerden ter uitvoering van een door de overheid opgedragen taak en andere taken. In geding was of de door de overheid opgedragen taken leiden tot btw-belastingplicht. Volgens het Hof van Justitie bevonden de gerechtsdeurwaarders en notarissen zich niet in een verhouding van ondergeschiktheid ten opzichte van de Nederlandse overheid, omdat zij niet in het staatsapparaat waren opgenomen. Daarnaast verrichten zij de activiteiten voor eigen rekening en verantwoordelijk- 47 Ten tijde van dit arrest ging het om art. 4, lid 4, Zesde richtlijn, de voorloper van de -richtlijn. 48 HvJ EG 26 maart 1987, zaak 235/85 (Commissie/Nederland), FED 1987/341. heid en stellen zij zelf de voorwaarden vast waaronder zij werken en welke vergoedingen zij daarvoor ontvangen. Het toezicht dat de overheid op deze taken houdt en het feit dat de vergoedingen wettelijk zijn geregeld, is niet voldoende om te stellen dat de gerechtsdeurwaarders en notarissen ondergeschikt zijn aan de overheid. Volgens het Hof van Justitie zijn de notarissen en gerechtsdeurwaarders dus ook ten aanzien van de door de overheid opgedragen taken zelfstandig en daarmee belastingplichtig Het arrest Ayjuntamiento de Sevilla In het arrest Ayjuntamiento de Sevilla staan de zogenoemde belastingontvangers centraal. 49 In Spanje zijn er bepaalde belastingontvangers die door de staat worden benoemd. Deze ontvangers moeten voor deze overheid de belasting innen en ontvangen daarvoor in ruil een incassopremie. Het staat deze ontvangers vrij zichzelf op een willekeurige plaats te vestigen en zij kunnen zelf beslissen al dan niet personeel aan te nemen. De vraag was of deze belastingontvangers hun werkzaamheden zelfstandig verrichten. In de conclusie draagt A-G Tesauro aan dat het van belang is of de belastingontvangers hun werk naar eigen inzicht kunnen organiseren en of zij organisatorisch zijn geïntegreerd. 50 Hierbij kan worden gedacht aan de werktijden en de structuur. Daarnaast hecht de advocaat-generaal waarde aan het feit dat het economisch risico voor de arbeidsbeloning volledig bij de werkgever ligt en aan de vraag of de belastingontvangers jegens derden aansprakelijk zijn voor eigen handelingen en gedragingen. Het Hof van Justitie oordeelt vervolgens dat hier sprake is van zelfstandigheid, omdat de belastingontvangers naar eigen inzicht personeel en materieel kunnen aantrekken en organiseren. Daarnaast speelt mee dat de belastingontvangers zelf het economisch risico van hun werkzaamheden dragen, omdat de inkomsten niet alleen afhangen van hetgeen zij ontvangen van de overheid, maar ook van de uitgaven die zij zelf doen voor vestiging en personeel. Het feit dat de staat aansprakelijk kan worden gesteld voor de handelingen van de ontvangers doet daar volgens het Hof van Justitie niet aan af Het arrest Heerma In het arrest Heerma gaat het om een maat in een maatschap die als maat een ligboxenstal aan zijn maatschap verhuurt. 51 Volgens het Hof van Justitie is de verhuur van de ligboxenstal een activiteit die de maat zelfstandig van zijn maatschap uitvoert. Het Hof van Justitie komt tot dit oordeel doordat de maat op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid handelt. Het feit dat hij tegelijkertijd maat is in de maatschap die de ligboxenstal beheert, doet aan het vorenstaande niet af. 49 HvJ EG 25 juli 1991, zaak C-202/90 (Ayjuntamiento de Sevilla), V-N 1991/2550, Conclusie A-G Tesauro 4 juni 1991, zaak C-202/90 (Ayjuntamiento de Sevilla), V-N 1991/2550, HvJ EG 27 januari 2000, zaak C-23/98 (Heerma), NTFR 2000/ NUMMER 12, december 2018 / SDU MBB Maandblad Belasting Beschouwingen

6 De commissaris in de btw einde van de discussie in zicht? Volgens het Hof van Justitie valt de verhuur immers niet onder het beheer of de vertegenwoordiging van de maatschap. A-G Cosmas voert in zijn conclusie reeds aan dat de huurovereenkomst tussen de maat en de maatschap ook geen band van ondergeschiktheid schept. 52 Hierin speelt mede mee dat Heerma niet gebonden is aan aanwijzingen en opdrachten van de hurende maatschap. Heerma voert de verhuur van de ligboxenstal dus zelfstandig uit en is ten aanzien van deze economische activiteit belastingplichtig voor de btw Het arrest FCE Bank Anders dan de verhouding tussen natuurlijke persoon en rechtspersoon heeft het Hof van Justitie zich ook over zelfstandigheid uitgelaten in het kader van de verhouding tussen een vaste inrichting en het hoofdhuis. De centrale vraag daarbij is wanneer een vaste inrichting zelfstandig is ten opzichte van het hoofdhuis. In dit kader heeft het Hof van Justitie in het arrest FCE Bank 53 nadere voorwaarden geschetst wanneer aan zelfstandigheid van een vaste inrichting wordt toegekomen. In deze jurisprudentie heeft het Hof van Justitie verduidelijkt dat wanneer een vaste inrichting autonoom is, met name omdat zij economisch bedrijfsrisico draagt, deze vaste inrichting zelfstandig is ten opzichte van het hoofdhuis. Hier gebruikt het Hof van Justitie in feite dezelfde toets als eerder is gedaan in het arrest Ayjuntamiento de Sevilla Het arrest Van der Steen In het alom bekende arrest Van der Steen staat het btwondernemerschap van de directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga ) centraal. 54 In het arrest Van der Steen gaat het om een dga die een arbeidsovereenkomst heeft met de vennootschap waarvan hij ook directeur en aandeelhouder is. De vennootschap waarmee Van der Steen een arbeidsovereenkomst heeft, houdt zich voornamelijk bezig met het verrichten van schoonmaakwerkzaamheden tegen vergoeding. De aanwezigheid van de arbeidsovereenkomst in deze casus geeft volgens het Hof van Justitie meteen aan waarom sprake is van andere situatie dan in het arrest Heerma, waarin geen arbeidsovereenkomst aanwezig is. Volgens het Hof van Justitie is in geval van Van der Steen wel sprake van ondergeschiktheid, omdat: 1. De schoonmaakcontracten worden gesloten door de vennootschap. Dit maakt Van der Steen afhankelijk van de vennootschap voor de bepaling van zijn bezoldigingsvoorwaarden. 2. Van der Steen handelde niet in eigen naam en voor eigen rekening, maar voor de naam en rekening van zijn vennootschap. Immers, doordat de contracten worden gesloten door de vennootschap en niet door Van der 52 A-G Cosmas 20 mei 1999, zaak C-23/98 (Heerma), BNB 2000/ HvJ EG 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank), NTFR 2006/ HvJ EG 18 oktober 2007, zaak C-355/06 (Van der Steen), NTFR 2007/1931. Steen zelf, wordt in naam en voor rekening van de vennootschap van Van der Steen gehandeld. 3. Van der Steen droeg, in tegenstelling tot bij de bovengenoemde belastingontvangers, niet het economisch risico van zijn werkzaamheden. Een vraag die na dit arrest is blijven hangen is of de situatie anders was geweest wanneer Van der Steen geen arbeidsovereenkomst met zijn vennootschap had gehad. Van Zadelhoff stelt dat ook wanneer er geen arbeidsovereenkomst tussen Van der Steen en zijn vennootschap had bestaan, de dga alsnog niet zelfstandig werkzaamheden verricht. 55 Het ontbreken van een arbeidsovereenkomst staat er volgens Van Zadelhoff niet aan in de weg dat de bestuurder alsnog als onzelfstandig wordt aangemerkt wanneer anderszins een verhouding van ondergeschiktheid ten aanzien van arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden bestaat. Deze visie is naar mijn idee een juiste, maar niet per definitie een vanzelfsprekende. Zo kan een dga ook in plaats van een arbeidsovereenkomst een managementovereenkomst met zijn vennootschap sluiten. 56 Bij het verrichten van managementdiensten jegens een vennootschap worden wel werkzaamheden verricht op eigen naam en voor eigen risico en is van de vereiste zelfstandigheid wel sprake. Het lijkt mij ingeval van enkel een managementovereenkomst tussen vennootschap en dga lastiger dan in de Van der Steen-situatie om een verhouding van ondergeschiktheid ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden aan te tonen. Daarnaast oppert Van der Paardt in zijn noot bij het Van der Steen-arrest dat het ook mogelijk is dat de dga naast zijn werkzaamheden die uit de arbeidsovereenkomst voortvloeien, ook managementdiensten jegens zijn vennootschap kan verrichten waarvoor hij een afzonderlijke vergoeding ontvangt. 57 De dga kan dan volgens Van der Paardt op grond van deze managementdiensten alsnog als btw-belastingplichtige kwalificeren. Bovenstaande visie van Van der Paardt onderschrijf ik. Onderbouwing hiervoor vind ik onder andere in art. 10 van de -richtlijn, waaruit blijkt dat loontrekkenden en andere personen van btw-belastingplicht worden uitgezonderd voor zover sprake is van ondergeschiktheid. Daarnaast spreekt het Hof van Justitie in het dictum van het arrest Van der Steen over alle werkzaamheden die ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst worden verricht. Dit sluit niet uit dat ook werkzaamheden kunnen worden verricht buiten de arbeidsovereenkomst. Een persoon kan dus naast de werkzaamheden die als ondergeschikte worden verricht, ook werkzaamheden verrichten waarbij zelfstandigheid bestaat. Hierbij kan worden gedacht aan de situatie waarbij de dga naast zijn werkzaamheden als loontrekkende ook managementdien- 55 B.G. van Zadelhoff, De commissaris en bestuurder in de btw, WFR 2012/1472, par L.L.C. Blom, en de dga: komt het antwoord uit Luxemburg?, WFR 2008/255, par Noot R.N.G. van der Paardt bij BNB 2008/52. MBB Maandblad Belasting Beschouwingen NUMMER 12, december 2018 / SDU 537

7 sten tegen vergoeding jegens zijn vennootschap verricht. Ten aanzien van deze managementdiensten kan de dga dan alsnog als btw-belastingplichtige worden aangemerkt. In dit kader is die visie van Van der Paardt reeds bevestigd door de Hoge Raad inzake de btw-belaste verhuur van een werkruimte in de eigen woning door de dga aan zijn eigen bv. 58 In deze casuïstiek deed een dga een beroep op het Heerma-arrest om te betogen dat zij als belastingplichtige moet worden aangemerkt voor de verhuur van de werkkamer. In deze rechtspraak heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het mogelijk is dat een dga belastingplichtig is voor het verhuren van de werkkamer aan zijn eigen bv als hij de werkkamer tegen vergoeding en buiten de arbeidsovereenkomst om aan de bv verhuurt. In beide zaken had de inspecteur echter niet voldoende aannemelijk gemaakt dat aan deze vereisten voor ondernemerschap was voldaan. Uit dit en uit bovenstaand voorbeeld volgt dus dat naast een arbeidsovereenkomst dus wel op andere gronden aan belastingplicht voor de btw kan worden toegekomen Het arrest Nigl Tot slot is in dit kader het arrest Nigl van belang. 59 Dit arrest ziet, evenals het arrest FCE Bank 60, niet op de relatie tussen een vennootschap en een natuurlijk persoon, maar op de relatie tussen verschillende ondernemers voor de btw. In dit arrest ging het om drie Oostenrijkse maatschappen en één vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Iedere maatschap produceerde wijn op zijn eigen wijngaarden en met behulp van eigen activa en eigen personeel. Echter, de wijn die door elke maatschap werd geproduceerd werd wel onder dezelfde naam verkocht. Daarbij hield de vennootschap zich bezig met het verkopen van de wijn in naam en voor rekening van de afzonderlijke maatschappen. De vraag daarbij is of deze maatschappen zelfstandig belastingplichtigen zijn of tezamen als één belastingplichtige moeten worden aangemerkt. In dit arrest oordeelt het Hof van Justitie dat het feit dat de drie maatschappen een deel van hun activiteiten gezamenlijk aan een andere (derde) vennootschap uitbesteden niet betekent dat de afzonderlijke maatschappen geen economisch risico dragen. Immers, dit uitbesteden neemt niet weg dat de afzonderlijke maatschappen zelf in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid handelen. Iedere maatschap is dus zelfstandig ondernemer voor de btw. Ook in deze zaak hecht het Hof van Justitie, evenals in de FCE Bank-zaak voornamelijk waarde aan het lopen van economisch risico Conclusie; het Unierechtelijke kader rondom zelfstandigheid Uit bovenstaande jurisprudentie kan het rechtskader worden afgeleid waarbinnen volgens het Hof van Justitie al dan niet sprake is van zelfstandigheid. Om van zelfstandig- 58 HR 23 december 2016, nr. 15/01293 en nr. 15/01370, NTFR 2017/70 en 2017/ HvJ EU 12 oktober 2016, zaak C-340/15 (Nigl), NTFR 2016/ HvJ EG 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank), NTFR 2006/1298. heid te kunnen spreken, moet op drie niveaus zijn voldaan aan het zelfstandigheidscriterium: 61 Ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden: er is geen sprake van zelfstandigheid wanneer de werknemers organisatorisch zijn geïntegreerd in de onderneming, bijvoorbeeld door aan vaste werktijden te zijn gebonden. Er is geen sprake van organisatorische integratie wanneer een persoon zelf bepaalt hoe en wanneer hij personeel en materieel inzet. Uit de arresten Commissie/Nederland en Ayjuntamiento de Sevilla kan worden afgeleid dat het feit dat de overheid toezicht houdt op het uitvoeren van de werkzaamheden niet voldoende is om te spreken van zelfstandigheid ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden. Ten aanzien van de bezoldigingsvoorwaarden: er is geen sprake is van zelfstandigheid wanneer de bezoldigingsvoorwaarden niet afhankelijk zijn van het resultaat van de uitgevoerde werkzaamheden en waarbij de werkgever het economisch risico van deze werkzaamheden draagt. Daar is in Van der Steen en in Heerma aan toegevoegd dat van belang is dat de werkgever de contracten sluit en dat de werkgever op eigen naam en voor eigen rekening handelt. Ook uit de arresten FCE Bank en Nigl blijkt dat het voor zelfstandigheid van belang is of economisch risico wordt gelopen en aldus of de te ontvangen vergoeding afhankelijk is van het resultaat van de uitgevoerde werkzaamheden. Ten aanzien van de verantwoordelijkheid: bij verantwoordelijkheid treedt een zekere overlap op met de bezoldigingsvoorwaarden. Hierbij is van belang dat de werkgever aansprakelijk is voor de gevolgen van de contracten die de werkgever heeft gesloten. Derden moeten de werkgever aan kunnen spreken en niet de werknemer zelf. Kort gezegd moet de werkgever aansprakelijk zijn voor contracten die zijn aangegaan bij uitvoering van werkzaamheden. Wanneer cumulatief aan deze drie criteria is voldaan, is sprake van zelfstandigheid. In dat geval is dan sprake van belastingplicht voor de btw. 4. De aanloop naar de uitspraak van Hof Den Bosch 4.1 Nederlandse wetgeving en beleid ten aanzien van commissarissen Nederland heeft in zijn wetgeving art. 9 en 10 -richtlijn geïmplementeerd in art. 7 Wet OB Daarin is ook opgenomen dat wanneer sprake is van zelfstandigheid, sprake is van btw-ondernemerschap. Voor commissarissen was deze zelfstandigheidstoets tot en met 2012 minder relevant, omdat er een goedkeuring van de staatssecretaris van Financiën bestond met betrekking tot het btw-ondernemerschap bij commissarissen. Met een beroep op deze goedkeuring werden commissarissen die niet meer dan vijf commissariaten vervullen (het getalscriterium ), niet 61 R.A. Wolf, De nieuwe btw-positie van de commissaris, FTV 2012/9, par NUMMER 12, december 2018 / SDU MBB Maandblad Belasting Beschouwingen

8 De commissaris in de btw einde van de discussie in zicht? aangemerkt als een ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB Tevens voorzag deze goedkeuring in een aantal bepalingen inzake het bepalen van het aantal commissariaten dat een commissaris uitvoerde. Zo werden: meerdere commissariaten binnen één concern gezien als één commissariaat mits de commissaris voor deze meerdere commissariaten slechts één vergoeding ontving; de commissariaten van een oud-directeur, een familielid van de directie, een directeur of oud-directeur van een gelieerde vennootschap uitgezonderd; commissariaten uitgezonderd waarvoor geen vergoeding wordt ontvangen. In 2011 heeft de Europese Commissie via een persbericht bekendgemaakt dat zij Nederland onder dreiging van een infractieprocedure verzoekt om de btw-regelgeving op het gebied van commissarissen aan te passen. De Europese Commissie was van mening dat het getalscriterium in strijd is met het Unierecht. Volgens de Europese Commissie kwalificeert een commissariaat, zelfs al is het slechts voor één RvC, als een economische activiteit. 63 Naar aanleiding van de dreiging van een infractieprocedure van de Europese Commissie is het goedkeurende besluit per 27 juni 2012 ingetrokken. 64 In dit nieuwe besluit geeft de staatssecretaris aan dat bij wijze van overgangsrecht nog tot 1 januari 2013 een beroep kan worden gedaan op het getalscriterium. Na 1 januari 2013 moet per commissariaat afzonderlijk worden beoordeeld of sprake is van btwondernemerschap. Het intrekken van het goedkeurende besluit heeft het nodige stof doen opwaaien in de literatuur. Zo stellen Tielemans en Bosch dat na het intrekken van het goedkeurende besluit het in de praktijk tot uitgangspunt wordt verheven dat een commissaris reeds bij het uitvoeren van één commissariaat wordt aangemerkt als btw-ondernemer De casus van Hof Den Bosch prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie In de periode tussen het intrekken van het goedkeurende beleid is geen rechtspraak verschenen omtrent de btw-positie van de commissaris. De enige uitspraak van belang is de in dit artikel te bespreken uitspraak van het Hof Den Bosch waarin prejudiciële vragen zijn gesteld. In de casus van het Hof Den Bosch gaat het om een natuurlijk persoon die lid is van de RvC van een stichting. Deze stichting houdt zich bezig met het aanbieden van huisvesting. Naast zijn rol in de RvC is deze persoon in dienstbetrekking bij de gemeente. De rol van commissaris staat los van zijn werk als ambte- 62 Besluit van de minister van Financiën van 5 oktober 2006, nr. CPP 2006/138M, V-N 2006/ Persbericht van de Europese Commissie van 29 september 2011, nr. IP/11/ Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 juni 2012, nr. BLKB 2012/477M, NTFR 2012/ P. Tielemans & R. Bosch, Nu ook de commissarissen in de btw!, Brief 2012/93. naar. Immers, conform de Governancecode woningcorporaties 2011 is het onwenselijk dat een ambtenaar die werkzaam is in een van de gemeenten die binnen het werkgebied van de woningcorporatie vallen lid wordt van de RvC. Tot 2013 deed deze natuurlijk persoon een beroep op de eerder genoemde goedkeuring en werd daarom niet als btw-ondernemer aangemerkt. In geschil is of deze persoon voor zijn werkzaamheden als lid van de RvC kwalificeert als een ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB In eerste aanleg is door Rechtbank Zeeland-West-Brabant geoordeeld dat de natuurlijk persoon als btw-ondernemer moet worden aangemerkt voor zijn commissariaat. 66 De rechtbank motiveert dit door zich te beroepen op de uitspraak van Hoge Raad waarin de Hoge Raad oordeelt dat het hebben van één opdrachtgever niet aan ondernemerschap in de weg staat. 67 Daarnaast is volgens de rechtbank geen sprake van ondergeschiktheid ten opzichte de stichting, ondanks dat de commissaris in zijn taakuitoefening is gebonden aan de taakomschrijving in de statuten van de stichting. Vervolgens heeft het Hof Den Bosch in hoger beroep prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie. Het hof vraagt of een lid van de RvC van een stichting al dan niet zelfstandig een economische activiteit verricht. Daarna geeft het hof ook een aanbeveling voor de beantwoording van deze prejudiciële vraag. Volgens het hof is sprake van een situatie waarbij een lid voor zijn arbeidsen bezoldigingsvoorwaarden in een ondergeschikte positie verkeert ten opzichte van de RvC. Op grond daarvan verricht de commissaris zijn werkzaamheden volgens het hof niet zelfstandig. 5. Toepassing van Unierechtelijke rechtskader op het commissariaat - zelfstandigheid 5.1 Het commissariaat als bedoeld in de Hof Den Boschuitspraak In de uitspraak van het Hof Den Bosch is sprake van een commissaris die lid is van een RvC van een stichting. Zoals eerder in deze beschouwing reeds is besproken, bestaat er geen wettelijke grondslag voor het instellen van een RvC bij een stichting. Of de commissaris zelfstandig is, moet worden onderzocht aan de hand van hetgeen in de statuten is geregeld. Uit de statuten volgt onder andere dat: de RvC bestuurders kan benoemen, schorsen en ontslaan; de RvC bepaalde besluiten van het bestuur moet goedkeuren alvorens ze kunnen worden uitgevoerd; de leden van de RvC voor maximaal vier jaar worden benoemd; de leden van de RvC worden benoemd, geschorst en ontslagen door de RvC; 66 Rb. Zeeland- West-Brabant 30 juni 2016, nr. 14/7659, NTFR 2017/ HR 26 april 2002, nr , NTFR 2002/630. MBB Maandblad Belasting Beschouwingen NUMMER 12, december 2018 / SDU 539

9 de RvC als taak heeft toezicht te houden op het beleid van het bestuur en op de algemene gang van zaken binnen de stichting; de RvC extern verantwoording aflegt door middel van een verslag in de jaarrekening. Het hof leidt uit de statuten een aantal argumenten af die pleiten tegen de zelfstandigheid van de commissaris en argumenten die pleiten voor de zelfstandigheid van de commissaris. Deze argumenten komen in de navolgende deelparagrafen aan de orde Argumenten van Hof Den Bosch voor de zelfstandigheid van de commissaris. Het hof draagt als eerste aan dat een persoon die een arbeidsovereenkomst heeft met de stichting conform de statuten geen lid kan zijn van de RvC. Hierin heeft het hof gelijk, maar dit pleit mijns inziens niet voor de zelfstandigheid van de commissaris. Immers, art. 10 -richtlijn merkt als zelfstandigen aan degenen die een arbeidsovereenkomst hebben en degenen die op andere wijze ondergeschikt zijn wat betreft arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden. Het niet hebben van een arbeidsovereenkomst is wat mij betreft dus geen argument voor zelfstandigheid. Als tweede draagt het hof aan dat, alhoewel de RvC een commissaris benoemt, uiteindelijk de stichting een overeenkomst van opdracht sluit met de commissaris, omdat enkel de stichting een overeenkomst kan sluiten en de RvC als orgaan van de stichting niet. Naar mijn mening is dit geen argument voor de zelfstandigheid van de commissaris. Het feit dat de stichting de overeenkomst sluit, is wat logisch gezien het feit dat de RvC een orgaan vormt van de stichting. In dat kader is het de stichting die de contracten en overeenkomsten afsluit en niet de RvC als orgaan van deze stichting. Zo kan bijvoorbeeld ook niet door een ander orgaan, zoals het bestuur of, ingeval van een nv of bv, door de algemene vergadering een contract worden afgesloten. Er wordt altijd een contract afgesloten met de rechtspersoon zelf en niet met het bestuur van een stichting of de algemene vergadering van een nv of bv. Dit sluiten van de overeenkomst door de stichting en niet door de RvC staat mijns inziens onzelfstandigheid niet in de weg. Ten derde speelt volgens het hof mee dat de stichting ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden geen vrijheid heeft af te wijken van hetgeen de RvC heeft bepaald en de stichting ook geen verantwoordelijkheden draagt als ware een reguliere werkgever. Dit argument is weliswaar juist, maar kan wat mij betreft ook anders worden benaderd. Namelijk, feitelijk gezien stellen de commissarissen gezamenlijk als RvC de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden vast. Echter, juridisch bezien is het de RvC die de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden vaststelt. In dit kader lijkt het hof aan te nemen dat er een verschil bestaat tussen ondergeschiktheid aan de RvC en ondergeschiktheid aan de stichting waarvan de RvC een orgaan vormt. Naar mijn mening dient een dergelijk onderscheid niet te bestaan. Door Kroeze wordt een orgaan van een rechtspersoon gedefinieerd als: een instantie aan wie door de wet of door de statuten de bevoegdheid is toegekend om besluiten te nemen die rechtens gelden als besluiten van de rechtspersoon. 68 Simpel vertaald betekent dit dat wanneer aan de RvC in de wet of in de statuten de bevoegdheid is toegekend om de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden vast te stellen, dergelijke voorwaarden van de RvC besluiten zijn van de rechtspersoon. Dit impliceert wat mij betreft dat geen verschil dient te bestaan tussen ondergeschiktheid aan de stichting en ondergeschiktheid aan de RvC. Dit heeft automatisch tot gevolg dat ook het standpunt dat de RvC als geheel zelfstandig is ten opzichte van de vennootschap waarvan hij een orgaan vormt, niet opgaat. Immers, besluiten van de RvC zijn rechtens besluiten van de rechtspersoon. Tot slot is het hof van oordeel dat een lid van de RvC binnen de raad onafhankelijk en kritisch moet opereren ten aanzien van de andere leden van de raad en van het bestuur. Bij deze gedachtegang sluit ik mij aan. Immers, een commissaris heeft als taak toezicht te houden op het bestuur van de stichting en op de dagelijkse gang van zaken. Dit impliceert een bepaalde onafhankelijkheid van de commissaris ten aanzien van de RvC. Echter, deze onafhankelijkheid is eigen aan de taakuitvoering van de commissaris en impliceert niet dat de commissaris ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid niet onzelfstandig kan zijn ten opzichte van de stichting en de RvC Argumenten van Hof Den Bosch tegen de zelfstandigheid van de commissaris Als argumenten tegen de zelfstandigheid van de commissaris draagt het hof aan dat de leden van de RvC worden benoemd, geschorst en ontslagen door de RvC. Ik onderschrijf dat dit argument pleit voor een zekere ondergeschiktheid wat betreft arbeidsvoorwaarden ten opzichte van de RvC. Ten tweede draagt het Hof aan dat de commissaris niet alleen kan verhinderen dat hij wordt ontslagen of geschorst. Wat mij betreft sluit dit aan bij bovenstaand argument dat de commissaris wat betreft arbeidsvoorwaarden ondergeschikt is aan de RvC. Als derde en vierde stelt het hof dat de RvC de vaste honorering van de afzonderlijke commissarissen vaststelt en dat de honorering niet afhankelijk is van het aantal feitelijk gewerkte uren en deelname aan vergaderingen. Dit impliceert ondergeschiktheid ten aanzien van de bezoldigingsvoorwaarden als bedoeld in het arrest Ayjuntamiento de Sevilla. Immers, de bezoldiging is niet afhankelijk van het resultaat van de werkzaamheden. 68 M.J. Kroeze & M.J. Kroeze, Asser/Maeijer nr. 2-I: De rechtspersoon, Kluwer, Deventer 2013, nr NUMMER 12, december 2018 / SDU MBB Maandblad Belasting Beschouwingen