Naarden, 28 augustus 2013

Transcriptie

1 Per Naarden, 28 augustus 2013 Het bestuur van de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants T.a.v. de heren Huub Wieleman en Peter Eimers Postbus AD AMSTERDAM Onderwerp: Consultatie VGBA en ViO Geachte heren Wieleman en Eimers, beste Huub en Peter, Graag maken wij gebruik van de gelegenheid te reageren op de door u aan uw leden voor commentaar voorgelegde consultatiedocumenten met daarin begrepen de Conceptverordening Gedrags- en Beroepscode Accountants (VGBA) en de Conceptverordening inzake de Onafhankelijkheid van Accountants bij Assuranceopdrachten (ViO). Als beroepsvereniging van interne auditors met leden in Nederland (en wereldwijd) en met een groot aandeel interne en overheidsaccountants in onze gelederen, voelen wij ons uiteraard nauw betrokken bij dit onderwerp. Onze reactie op de concept verordeningen is vooral gericht op het perspectief vanuit de interne auditor en volgt daarmee niet de voorgelegde specifieke consultatievragen. Ons commentaar betreft overwegend de ViO. Wij stellen vast dat in de VGBA en de ViO uitgebreid ingegaan wordt op hetgeen van accountants verwacht mag worden in het kader van een goede uitoefening van het accountantsberoep en de nadruk die daarbij gelegd moet worden op het algemeen belang. Dat alles vertrekkend vanuit de filosofie dat de regelgeving primair op principes gebaseerd is. Ook interne en overheidsaccountants dienen aan de naleving van de fundamentele beginselen te voldoen, uiteraard vanuit het besef dat de maatschappelijke reikwijdte van hun functioneren in beginsel beperkter is dan dat van openbare accountants. In de ViO wordt (anders dan in de huidige Nadere voorschriften inzake onafhankelijkheid) echter beperkt aandacht gegeven aan de bijzondere positie van de interne en overheidsaccountants. Deze accountants, hierna aangeduid als interne auditors, zijn binnen de onderneming of organisatie waarbinnen zij opereren veelal werkzaam bij een interne auditfunctie (IAF).

2 Wij hebben een aantal bezwaren tegen de voorliggende concept ViO vanuit het perspectief van de interne auditor: 1. Omdat de ViO ledengroep-onafhankelijk is ingericht ( het gaat om wat je doet en niet om wat je bent ) zijn vele voor de openbare accountant relevante en realistische omstandigheden ook overwegend van toepassing verklaard voor de interne auditor. Als gevolg hiervan achten wij de ViO - een document van 54 pagina s aan vereisten en toelichtingen - onvoldoende toegankelijk en onvoldoende werkbaar voor de interne auditor. Wij pleiten er daarom voor om de bepalingen die niet relevant of niet realistisch zijn voor de IAF alleen van toepassing te verklaren voor de accountantspraktijk (in plaats van de accountantseenheid ). Onze opvatting is dat regels niet nodig zijn voor omstandigheden die zich in de interne audit praktijk slechts in theorie kunnen voordoen maar verre van realistisch zijn (in bijlage 1 zijn een aantal specifieke voorstellen gedaan). De structuur van de ViO zou daarnaast aangepast moeten worden om de toegankelijkheid voor de interne auditor te verbeteren en duidelijker te zijn over de voor deze groep relevante bepalingen. Een leeswijzer zou hierbij kunnen helpen. 2. Wij pleiten voor terughoudendheid in het uitbrengen van nationale standaarden. IIA NL volgt bijvoorbeeld volledig de internationale IIA standaarden en richt zich op het uitbrengen van nadere richtlijnen voor interpretatie van een aantal standaarden in de Nederlandse context. Ook het Memorandum of Understanding tussen IFAC en IIA (laatst overeengekomen op 17 juli 2013) geeft aan dat The International Standards of the Professional Practice of Internal Auditing are globally recognized for providing effective guidance for the internal audit profession. In deze concext is het goed om in herinnering te roepen dat internationaal gezien (IFAC) interne en overheidaccountants worden gecategoriseerd als Accountants in Business. Daardoor is een groot deel van de IFAC standaarden niet van toepassing op deze groep. NBA heeft een aparte ledengroep (LIO) in het leven geroepen, en verklaart daarmee de uitgebreide IFAC standaarden van toepassing op de LIO leden. Het zou goed zijn dit uitgangspunt nogeens tegen het licht te houden. De vereisten op het gebied van onafhankelijkheid en objectiviteit (vergelijkbaar met de reikwijdte van de concept ViO) van de IAF zijn goed geregeld in die (ook op principes gebaseerde) internationale IIA standaarden en bestrijken 2 pagina s (verwezen wordt naar bijlage 2). Naar onze mening geven deze Standaarden in afdoende mate de principes weer met betrekking tot de onafhankelijkheid van IAF s. Wij zijn er voorstander van deze Standaarden als uitgangspunt te nemen en slechts aanvullende en/of meer 2

3 specifieke NBA eisen op te nemen in de ViO als daar in de Nederlandse context aanleiding toe bestaat. Graag bespreken wij met NBA de onderwerpen die mogelijk relevant zijn om in de ViO van toepassing te verklaren voor interne auditors. In bijlage 1 stellen wij voor een aantal artikelen niet voor de interne auditor van toepassing te verklaren. 3. De definitie van assurance-opdrachten is ruim ingezet en bestrijkt zowel de externe wettelijke accountantscontrole van organisaties van openbaar belang als ook interne operational audits voor lagere management echalons. Wij achten het van belang om bij de vereisten voor onafhankelijkheid meer differentiatie aan te brengen en daarmee aan het wezenlijke onderscheid tussen externe en interne werking in de regelgeving invulling te geven. Een scherpe definitie van assurance-opdracht zou ook moeten voorkomen dat opdrachten die meer een advieskarakter hebben aan dezelfde vereisten zouden moeten voldoen als noodzakelijk wordt geacht voor assurance opdrachten. 4. In de ViO wordt de eindverantwoordelijk accountant ( die verantwoordelijk is voor de uitvoering van een assurance-opdracht en het assurance-rapport ondertekent ) als centrale persoon genoemd. Hierbij merken wij graag op dat als gevolg van de uitbreiding van het werkveld van IAFs en de instroom van andere specialisten (waaronder RE s en RO s) en werknemers met businessachtergrond er binnen de IAFs een grotere mate van diversiteit aan staf is ontstaan. De verantwoordelijk internal auditor zal daarom veelal een nietaccountant zijn en zal de betreffende regelgeving derhalve niet van toepassing zijn, ook als accountants in het assurance team zitten niet zijnde de verantwoordelijk accountant. Wij achten het van belang dat de NBA hierover de benodigde duidelijkheid verschaft. Graag merken wij op dat de RO s allen lid zijn van IIA Nederland en daarmee gehouden aan de Internationale Standaarden van IIA. 5. Verder hebben we bezwaar tegen de in artikel 5 opgenomen bepaling dat alleen sprake is van een onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht door een overheidsaccountant wanneer die assurance-opdracht moet worden uitgevoerd bij of krachtens de wet. Wij menen dat daar waar de wetgever de overheidsaccountant de mogelijkheid biedt een assurance-rapport of verklaring uit te brengen dit toereikend is. 3

4 Ten aanzien van de verordeningen zelf hebben wij ons verdere inhoudelijke commentaar samengevat in bijlage 1 bij deze brief, waarnaar wij dan ook verwijzen. In een afzonderlijke notitie hebben wij volledigheidshalve enkele tekstuele opmerkingen en typo s opgenomen. Wij stellen het op prijs met NBA nader overleg te hebben om de bijzondere positie van de interne auditor goed tot uiting te laten komen in de uit te brengen ViO. Met vriendelijke groet, Michel Kee, voorzitter IIA Nederland Bijlage 1: Inhoudelijke opmerkingen bij NBA concepten VGBA en ViO Bijlage 2: International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing (section Independence and Objectivity) 4

5 Bijlage 1 bij brief dd 28 augustus 2013 Inhoudelijke opmerkingen bij NBA concepten VGBA en ViO Verordening Gedrags- en Beroepscode Accountants 1. In artikel 22 lid 3 wordt van de accountant gevraagd zijn conclusie ter zake de bedreigingen, zijn beoordeling en de toegepaste maatregelen vast te leggen. Wij achten deze stap met name ook van belang bij de constatering in artikel 23 dat de accountant in strijd handelt of heeft gehandeld met een bepaling van deze verordening en de maatregelen die hij getroffen heeft om de strijdigheid en de gevolgen daarvan weg te nemen. Daarom stellen wij voor ook hier te verlangen dat de accountant een en ander (schriftelijk) vastlegt. Verordening inzake de Onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten 1. In artikel 1 zou in de definitie van Key assurance-partner moeten worden aangegeven dat dit alleen betrekking heeft op de openbare accountant. 2. In artikel 1 staat bij de definitie van opdrachtteam opgenomen: Hieronder wordt niet verstaan een externe deskundige die is ingeschakeld door de eindverantwoordelijke accountant en is ingehuurd door de accountantspraktijk of een onderdeel van het netwerk. Accountantspraktijk zou hier moeten worden vervangen door accountantseenheid omdat de interne auditor ook een externe deskundige kan inhuren. 3. In artikel 3 lid 4 is opgenomen dat een accountant die werkzaam is bij een accountantseenheid geen betrekkingen onderhoudt met de verantwoordelijke partij die een bedreiging voor de onafhankelijke uitvoering van een assuranceopdracht is. Voor de interne auditor zouden hierbij uitgesloten moeten worden de normale collegiale verhoudingen. 4. In artikel 4 wordt in de openingszin gesteld dat een assurance-opdracht geacht wordt onafhankelijk te zijn uitgevoerd, indien conform c de beoogde gebruikers van het assurance-rapport vooraf expliciet hebben aangegeven akkoord te gaan met het feit dat de assurance-opdracht niet onafhankelijk wordt uitgevoerd ten opzichte van de verantwoordelijke entiteit. Een dergelijke koppeling is tekstueel niet juist. Het gaat er kennelijk om dat de gebruikers beseffen en accepteren dat de opdracht niet onafhankelijk ten opzichte van de entiteit wordt uitgevoerd. Het is dan ook zaak dat zo te verwoorden. 5

6 5. In artikel 4 staat in de openingszin: In afwijking van artikel 3, tweede lid, is sprake van een onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht ten behoeve van een nader bepaalde groep van gebruikers indien:.... Dit artikel zou meer expliciet moeten aangeven dat het van toepassing is op de intere auditor als volgt:...assurance-opdracht door de interne accountant ten behoeve van de personen belast met governance of ten behoeve van een nader bepaalde groep van externe gebruikers indien: Artikel 5 stelt in lid a: deze assurance-opdracht bij of krachtens wet door een overheidsaccountant moet worden uitgevoerd. De wet is normaliter niet zo expliciet dat een overheidsaccountant de enige is of zou zijn die een bepaalde opdracht mag/kan uitvoeren. Wij maken daarom bezwaar tegen het verplichte karakter dat in deze tekst is opgesloten en verzoeken de NBA het woord moet te vervangen door kan. In vervolg hierop verzoeken wij in de tekst in de toelichting op artikel 5 voor de overheidsaccountant kan het zijn dat hij bij of krachtens wet is aangewezen een assurance-opdracht uit te voeren het tekstdeel dat hij is aangewezen te vervangen door dat het hem is toegestaan of woorden van gelijke strekking. 7. Artikel 10 verwoordt in onze ogen onvoldoende duidelijk wat de strekking ervan is. Wij stellen voor in lid 2 de openingszin te formuleren als: Het is de eindverantwoordelijke accountant, onder de voorwaarden als genoemd in lid 1, toegestaan: Voorstel is om artikel 10 uitsluitend van toepassing te verklaren voor de accountantspraktijk. Bij interne auditors is de assurance opdracht - met uitzondering van bijzondere situaties - inherent ten behoeve van een bepaalde groep gebruikers. Daarmee is het onwerkbaar en niet nuttig om per assuranceopdracht artikel 10.1 a en b toe te passen. Overigens, de 7 artikelen waarin afwijkende of aanvullende bepalingen zijn opgenomen voor assuranceopdrachten bij organisaties van openbaar belang - en waar dit artikel naar verwijst - zijn overwegend van toepassing voor de accountantspraktijk en niet voor de interne auditor (hetgeen niet in alle gevallen zo is aangegeven; waar voor organisaties van openbaar belang eisen specifiek zijn aangescherpt zouden deze alleen van toepassing moeten zijn op de accountantpraktijk, waar nu nog in de meeste artikelen de accountantseenheid is vermeld). 9. Bij artikel 10 lid 1b helpt het naar onze mening wanneer daar het woord aantoonbaar wordt toegevoegd. 6

7 10. Artikel 11 beschrijft de relatie van de verantwoordelijk accountant met de organisatiestructuur. Dit artikel gaat eigenlijk in op de interne auditor en voorstel is om dat beter aan te geven. Verder is de tekst van dit artikel onduidelijk en wordt in de toelichting meer gespecificeerd. Voorstel is om de hoofdelementen uit de toelichting in het artikel op te nemen, waaronder de rapportagelijnen en de toegang tot de Audit Commissie. Dit zijn de belangrijkste bepalingen omtrent onafhankelijkheid van de interne auditor en zouden voldoende specifiek in het artikel beschreven moeten zijn. 11. Artikel 12 verplicht de accountant om per assurance-opdracht te documenteren op welke wijze de onafhankelijkheid wordt gewaarborgd. In lid 2 en 3 staat vermeld dat ten minste zou moeten worden vastgelegd welke bedreiging(en) voor de onafhankelijke uitvoering van de assurance-opdrachte zich heeft/hebben voorgedaan en welke maatregel(en) is/zijn getroffen. Graag zouden wij zien opgenomen - voor een efficiënt uitoefening van de functie - dat geen documentatie nodig is als geen bedreigingen zijn onderkend. Het IAF charter zal moeten aangeven welke maatregelen zijn getroffen. 12. Artikel 14 is niet realistisch voor de interne auditor. Voorstel is daarom om deze bepaling uitsluitend van toepassing te verklaren voor de accountantspraktijk. 13. De artikelen 17 tot en met 33 onder hoofdstuk 4 behandelen de samenloop van assurance-opdrachten met diverse vormen van andere dienstverlening. Daar het merendeel van deze andere dienstverlening niet relevant of niet realistisch is voor de interne auditor (zoals fiscale en juridische dienstverlening, werving en selectie, corporate finance etc) is het voorstel om de artikelen die niet of nauwelijks relevant/realistisch zijn voor de interne auditor alleen van toepassing te verklaren voor de openbare accountant (van accountantseenheid naar accountantspraktijk). 14. In artikel 25 wordt ingegaan op de samenloop van assurance-opdrachten van de accountantspraktijk met ondersteuning aan de IAF of interne controle functie van de verantwoordelijke entiteit. Artikel 1a suggereert daarbij dat ondersteuning van een accountantspraktijk aan de IAF overige dienstverlening betreft. Dit lijkt inconsistent te zijn met het assurance-karakter van de IAF zelf. Overigens wordt onder 1b en 1c uitsluitend de interne controle functie (suggestie is om niet te spreken over interne controle functie, maar alleen de term interne controle te hanteren als aanduiding van de activiteit) aangehaald en wordt niet meer gesproken over de geen melding meer gemaakt van de interne accountant. Wij achten het van belang dat het wezenlijke onderscheid tussen interne auditor en interne controle helder tot uiting komt. 7

8 15. Artikel 30 kan niet van toepassing zijn op de interne auditor omdat hij tenminste de werving en selectie voor de eigen afdeling moet doen. 16. Bij artikel 37 kan onduidelijkheid blijven bestaan over wat onder een persoonlijke uiting van gastvrijheid verstaan moet worden. Geldt dat bijvoorbeeld ook voor een lunch en/of diner die door de verantwoordelijke entiteit of persoon aan het opdrachtteam worden aangeboden en het bedrag van 50 per teamlid te boven gaan (zie onder meer de laatste zinsnede bij de toelichting op dit artikel op pagina 45)? Voor interne auditors specifiek kunnen er zich situaties voordoen waar geschenken door de werkgever aan het voltallige personeel worden gedaan die het bedrag van 50 te boven gaan (denk bijvoorbeeld aan kerstpakket). Daarom stellen wij voor - voor interne auditors - een uitzondering te maken als de geschenken voor een bredere groep van werknemers zijn bedoeld. 17. Artikel 38 over sponsoring achten wij niet relevant voor de interne auditor. 18. In artikel 39 wordt ingegaan op een bedreiging van langdurige betrokkenheid bij dienstverlening aan de verantwoordelijke partij. Omwille van de duidelijkheid stellen wij voor hier ook te verwijzen naar het gestelde in artikel 12 over de vastlegging hoe met de bedreiging is omgegaan. Overigens is onvoldoende duidelijk of de artikelen 39 en 40 ook van toepassing zijn voor de interne auditor. Gezien het karakter van deze bepalingen pleiten wij ervoor expliciet aan te geven dat deze uitsluitend van toepassing zijn voor de openbare accountant. 19. In artikel 41 lid 1a is opgenomen: de accountantspraktijk, een onderdeel van het netwerk, een lid van het assurance-team.... Na assurance team toevoegen... van de accountantspraktijk. 20. In artikel 47 lid 3 wordt nog gesproken over werknemer daar waar elders wel wordt gesproken over medewerker (zie ook lid 1). 21. In artikel 48 lid a wordt in de 5 e regel nog gesproken over accountantseenheid daar waar naar onze mening bedoeld is accountantspraktijk. 22. Artikel 49 zou alleen van toepassing moeten zijn voor de openbare accountant. Met aanpassen van de definitie (onder arikel 1) van Key assurance-partner zou dit oplosbaar zijn. 23. Artikel 51 gaat feitelijk over de openbare accountant, maar is niet als zodanig beschreven. 8

9 24. Artikel 54 gaat feitelijk over de openbare accountant, maar is niet als zodanig beschreven (accountantspraktijk in plaats van accountantseenheid). 25. Artikel 55 lid 1, toevoegen: tenzij voor de internal auditor dit onderdeel is van de arbeidsvoorwaarden die voor een grotere groep van werknemers van toepassing is. 26. In de toelichting op de definitie van Key assurance-partner worden voorbeelden aanghaald van belangrijke aangelegenheden. Deze toelichting is niet helder. 27. In de toelichting bij artikel 3 lid 1 wordt in de tweede zin gesproken over accountantsverklaring, daar waar naar onze mening gelezen zou moeten worden controleverklaring of het accountantsrapport. 28. In de toelichting op artikel 4 wordt aangegeven dat de accountant in het assurance-rapport de gebruiker via een paragraaf moet wijzen op de beperking in gebruik en de verspreidingskring. Wij gaan er van uit en zouden graag zien vastgelegd, dat de toevoeging van deze beperking op andere wijze dan vermelding in een paragraaf (bijvoorbeeld op het voorblad van het assurancerapport) ook toereikend is. Indien de positie van de IAF in Charter is geregeld kan hiernaar in inleiding van rapport worden verwezen. 29. Bij de toelichting op artikel 11 staat ondermeer beschreven dat een mogelijke waarborg in de bestuursstructuur is dat - naar analogie van de huidige Corporate Governance Code - de audit commisse en de openbare accountant betrokken zijn bij het opstellen van het werkplan van de interne auditor. Onze suggestie is om dit als volgt te verwoorden: de audit commissie en openbaar accountant nemen kennis van het jaarplan van de interne auditor en kunnen hun input geven. De audit commissie keurt samen met de management board het audit plan goed. 30. Er is geen toelichting opgenomen voor de ratio van artikel Er is geen toelichting opgenomen voor de ratio van artikel In de toelichting bij artikel 37 wordt aangegeven: geschenken en persoonlijke uitingen van gastvrijheid groter dan 50 moeten worden verantwoord en gemeld bij de toezichthouder van de verantwoordelijke partij. Wij gaan er van uit dat dit onverkort geldt voor interne en overheidsaccountants en dat de verwijzing naar de toezichthouder van de verantwoordelijke partij in die gevallen bijvoorbeeld ook een compliance-officer kan zijn. 9

10 Bijlage 2 bij brief dd 28 augustus 2013 International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing Section Independence and Objectivity 1100 Independence and Objectivity The internal audit activity must be independent, and internal auditors must be objective in performing their work. Interpretation: Independence is the freedom from conditions that threaten the ability of the internal audit activity to carry out internal audit responsibilities in an unbiased manner. To achieve the degree of independence necessary to effectively carry out the responsibilities of the internal audit activity, the chief audit executive has direct and unrestricted access to senior management and the board. This can be achieved through a dual reporting relationship. Threats to independence must be managed at the individual auditor, engagement, functional, and organizational levels. Objectivity is an unbiased mental attitude that allows internal auditors to perform engagements in such a manner that they believe in their work product and that no quality compromises are made. Objectivity requires that internal auditors do not subordinate their judgment on audit matters to others. Threats to objectivity must be managed at the individual auditor, engagement, functional, and organizational levels Organizational Independence The chief audit executive must report to a level within the organization that allows the internal audit activity to fulfill its responsibilities. The chief audit executive must confirm to the board, at least annually, the organizational independence of the internal audit activity. Interpretation: Organizational independence is effectively achieved when the chief audit executive reports functionally to the board. Examples of functional reporting to the board involve the board: Approving the internal audit charter; Approving the risk-based internal audit plan; Approving the internal audit budget and resource plan; Receiving communications from the chief audit executive on the internal audit activity s performance relative to its plan and other matters; Approving decisions regarding the appointment and removal of the chief audit executive; Approving the remuneration of the chief audit executive; and 10

11 Making appropriate inquiries of management and the chief audit executive to determine whether there are inappropriate scope or resource limitations A1 The internal audit activity must be free from interference in determining the scope of internal auditing, performing work, and communicating results Direct Interaction with the Board The chief audit executive must communicate and interact directly with the board Individual Objectivity Internal auditors must have an impartial, unbiased attitude and avoid any conflict of interest. Interpretation: Conflict of interest is a situation in which an internal auditor, who is in a position of trust, has a competing professional or personal interest. Such competing interests can make it difficult to fulfill his or her duties impartially. A conflict of interest exists even if no unethical or improper act results. A conflict of interest can create an appearance of impropriety that can undermine confidence in the internal auditor, the internal audit activity, and the profession. A conflict of interest could impair an individual's ability to perform his or her duties and responsibilities objectively Impairment to Independence or Objectivity If independence or objectivity is impaired in fact or appearance, the details of the impairment must be disclosed to appropriate parties. The nature of the disclosure will depend upon the impairment. Interpretation: Impairment to organizational independence and individual objectivity may include, but is not limited to, personal conflict of interest, scope limitations, restrictions on access to records, personnel, and properties, and resource limitations, such as funding. The determination of appropriate parties to which the details of an impairment to independence or objectivity must be disclosed is dependent upon the expectations of the internal audit activity s and the chief audit executive s responsibilities to senior management and the board as described in the internal audit charter, as well as the nature of the impairment A1 Internal auditors must refrain from assessing specific operations for which they were previously responsible. Objectivity is presumed to be impaired if an internal auditor provides assurance services for an activity for which the internal auditor had responsibility within the previous year. 11

12 1130.A2 Assurance engagements for functions over which the chief audit executive has responsibility must be overseen by a party outside the internal audit activity C1 Internal auditors may provide consulting services relating to operations for which they had previous responsibilities C2 If internal auditors have potential impairments to independence or objectivity relating to proposed consulting services, disclosure must be made to the engagement client prior to accepting the engagement. 12