Reactie Register Belastingadviseurs op het wetsvoorstel Wet bronbelasting 2020 (35028)

Transcriptie

1 Reactie Register Belastingadviseurs op het wetsvoorstel Wet bronbelasting 2020 (35028) Het Register Belastingadviseurs (RB) heeft met belangstelling kennis genomen van het wetsvoorstel Invoering van een bronbelasting en afschaffing van de dividendbelasting alsmede wijziging van enige wetten in verband met enkele maatregelen voor het bedrijfsleven (Wet bronbelasting 2020). Het RB neemt de gelegenheid om op dit wetsvoorstel te reageren. Inhoudsopgave 1. Afschaffen dividendbelasting... 1 Maatregel excessief lenen van de eigen vennootschap Invoeren bronbelasting op dividenden naar laagbelastende jurisdicties en in misbruiksituaties Versoberen voorwaartse verliesverrekening in de vennootschapsbelasting Beperking afschrijving gebouwen in de vennootschapsbelasting Invoering bestuurdersaansprakelijkheid... 6 Commentaar 1. Afschaffen dividendbelasting (Artikel 9.1) Het RB heeft geen principiële bezwaren tegen de afschaffing van de dividendbelasting. De houdbaarheid van de dividendbelasting staat al lange tijd onder druk van procedures over de verenigbaarheid van de wet met Europees recht. De afschaffing van de dividendbelasting zal leiden tot een einde aan de procedures en tot een administratieve lastenverlichting voor het bedrijfsleven. De effecten van de afschaffing van de dividendbelasting op het Nederlandse vestigingsklimaat kan het RB niet inschatten. De effectiviteit van de maatregel acht het RB onzeker. Maatregel excessief lenen van de eigen vennootschap Uit de Miljoenennota 2019 en de brief van de minister en de staatssecretaris van Financiën van 18 september 2018 over het pakket Belastingplan leiden wij af dat ter dekking van de afschaffing van de dividendbelasting een maatregel wordt voorgesteld die zogenoemd excessief lenen van de eigen vennootschap ontmoedigt. Deze maatregel is niet opgenomen in het pakket Belastingplan 2019, maar zal in het voorjaar 2019 in een apart wetsvoorstel worden aangeboden aan de Tweede Kamer. Het RB meent dat deze maatregel strikt genomen als samenhangende maatregel onderdeel had moeten zijn van het wetsvoorstel Wet bronbelasting Het RB is echter verheugd te vernemen dat over het voorstel nog een consultatie plaats zal vinden. 1 Kenmerk Register Belastingadviseurs 1

2 De maatregel houdt in dat als de totale som aan schulden van de aanmerkelijkbelanghouder aan zijn eigen vennootschap meer bedraagt dan , het meerdere vanaf 1 januari 2022 wordt aangemerkt als inkomen uit aanmerkelijk belang. Voor bestaande eigenwoningschulden zal een overgangsmaatregel worden getroffen. Ofschoon de maatregel slechts is aangekondigd en de definitieve inhoud van het aangekondigde wetsvoorstel nog niet bekend is, maakt het RB van de gelegenheid gebruik om reeds nu enkele principiële bezwaren tegen de voorgestelde maatregel te noemen. 1. De maatregel is in strijd met het systeem van de Wet inkomstenbelasting Kenmerkend aan een schuld is dat daaraan een terugbetalingsverplichting is verbonden voor de schuldenaar. Dat betekent dat de ontvangen gelden de draagkracht van de schuldenaar niet hebben vermeerderd en dat er geen reden is om tot belastingheffing over te gaan. De voorgestelde maatregel wijkt dan ook af van de civielrechtelijke realiteit en maakt tevens een inbreuk op de heffing van inkomstenbelasting naar draagkracht. 2. Er wordt geen onderscheid gemaakt tussen verschillende soorten schulden. Van schulden aangegaan voor consumptieve bestedingen zou kunnen worden gezegd dat de opgenomen bedragen als inkomen zijn genoten, als duidelijk is dat de aanmerkelijkbelanghouder niet tot terugbetaling in staat is. Dat is anders voor schulden aangegaan ter financiering van waardevolle bezittingen, zoals onroerende zaken of beleggingen. Voor zover deze schulden worden gedekt door waardevolle bezittingen, al dan niet via een zekerheidsrecht, kunnen zij moeilijk als inkomen worden geduid. Deze schulden zullen te zijner tijd immers moeten worden terug betaald. 3. Uit de brief aan de Tweede Kamer wordt niet duidelijk wat de werkelijke omvang van het probleem van zogenoemd excessief lenen van de eigen BV is. Ook wordt niet duidelijk gemaakt, waarom bestrijding op grond van de bestaande jurisprudentie niet mogelijk zou zijn. 4. De voorgestelde maatregel zou kunnen passen in een ondernemingswinstbelasting, waarbij alle onttrekkingen door de ab-houder aan het vermogen van zijn vennootschap worden belast als inkomen. Een dergelijk vorm van winstbelasting biedt de mogelijkheid om de aanmerkelijkbelanghouder en de (huidige) ondernemer in de inkomstenbelasting op dezelfde wijze te belasten voor de winst die zij via hun onderneming genieten. Ook de ondernemer zou dan alleen worden belast voor zover hij vermogen aan zijn onderneming onttrekt. Een dergelijke wijziging van de wet vereist echter een grondige belastingherziening. Invoering van enkel een maatregel tegen zogenoemd excessief lenen van de eigen vennootschap is een kwalijke vorm van cherry picking, aangezien een wezensvreemde bepaling wordt toegevoegd aan de Wet inkomstenbelasting 2001, die vanwege de te verwachten anti-misbruikmaatregelen nodeloos ingewikkeld wordt gemaakt. 5. Daarnaast maakt het RB bezwaar tegen de afwenteling van de kosten van de afschaffing van de dividendbelasting op het MKB. Kortom het RB ontraadt invoering van de voorgestelde maatregel ten strengste. Het RB meent dat excessief lenen van de eigen vennootschap reeds voldoende kan worden bestreden aan de hand van de huidige stand van de jurisprudentie. Register Belastingadviseurs 2

3 2. Invoeren bronbelasting op dividenden naar laagbelastende jurisdicties en in misbruiksituaties (Artikel 1.1 t/m 6.4) A. Artikel 1.2 Definities In het voorgestelde artikel 1.2 wordt bepaald wat moet worden verstaan onder een aan de opbrengstgerechtigde gelieerde vennootschap. Daarvan is onder meer sprake bij een vennootschap waarin de opbrengstgerechtigde onmiddellijk of middellijk een belang heeft en waarin hij samen met een of meer andere lichamen die met hem een samenwerkende groep vormen onmiddellijk of middellijk een kwalificerend belang heeft. Voor het begrip samenwerkende groep wordt verwezen naar artikel 10, lid 6 Wet op de vennootschapsbelasting Het begrip samenwerkende groep wordt echter nergens in de belastingwet gedefinieerd. 2 In de artikelsgewijze toelichting wordt een voorbeeld gegeven van een samenwerkende groep. 3 Onduidelijk is welke omstandigheid in het gegeven voorbeeld tot de conclusie leidt dat sprake is van een samenwerkende groep. Het RB verwijst daarvoor graag naar de parlementaire toelichting op artikel 10a, lid 6 Wet op de vennootschapsbelasting Het RB vraagt daarom om een nadere toelichting waarom in het geval voorbeeld sprake is van een samenwerkende groep. Van belastingplicht voor de bronbelasting is volgens het wetsvoorstel sprake als dividend wordt uitgekeerd aan een gelieerd lichaam. Nu op voorhand onduidelijk is wat onder een samenwerkende groep moet worden verstaan, kan ook onduidelijk zijn of sprake is van een gelieerd lichaam. In voorkomende situaties zal dan ook onduidelijk zijn of belastingplicht voor de bronbelasting bestaat. Het RB meent dat deze rechtsonzekerheid onwenselijk is en verzoekt om zodanige maatregelen te treffen dat deze onzekerheid wordt voorkomen. B. Artikel 2.1 Belastingplichtigen Belastingplichtig voor de heffing van de bronbelasting is het lichaam aan wie dividend wordt uitgekeerd door een aan dat lichaam gelieerde in Nederland gevestigde vennootschap, mits dat lichaam is gevestigd in een laagbelastende jurisdictie of het belang in de Nederlandse vennootschap wordt gehouden om belastingheffing bij een ander te ontgaan. Van een gelieerde vennootschap is in ieder geval sprake als het lichaam meer dan 50% van de statutaire stemrechten in de vennootschap heeft. Het lichaam is dan bronbelasting verschuldigd over het dividend dat de in Nederland gevestigde vennootschap aan hem uitkeert. Houdt het lichaam het belang in de in Nederland gevestigde vennootschap om inkomstenbelasting bij een ander te voorkomen, dan is het lichaam tevens vennootschapsbelasting verschuldigd over het dividend. 5 Opvallend is dat de verschuldigde bronbelasting niet verrekenbaar is met de verschuldigde vennootschapsbelasting. 6 Daardoor kan een situatie van dubbele belastingheffing ontstaan. Naar de mening van het kabinet past het bij het karakter van de bronbelasting dat die niet verrekend kan worden met de verschuldigde vennootschapsbelasting. 7 Deze redenering kan het RB niet volgen. 2 Kamerstukken II 2016/17, , nr. 4, p Kamerstukken II 2018/19, , nr. 3, p MvT, Kamerstukken II 2016/17, , nr. 3, p Artikel 17, lid 3, sub b Wet op de vennootschapsbelasting Artikel 7.4, onderdeel J. 7 Kamerstukken II 2018/19, , nr. 3, p. 40. Register Belastingadviseurs 3

4 Uitgangspunt voor de Nederlandse belastingwetging is tot nu toe geweest dat een bronbelasting verrekenbaar is met de inkomsten- en winstbelasting. 8 Nu wordt voorgesteld om een voorwaardelijke bronbelasting in te voeren, lijkt dit uitgangspunt te worden verlaten. Het RB heeft de indruk dat dubbele belastingheffing bewust wordt aanvaard, omdat de bronbelasting is gericht op situaties waarin belasting wordt ontgaan. Daarin lijkt een vorm van bestraffing schuil te gaan. Het RB wijst erop dat heffing van belasting bedoeld is om contribuabelen een bijdrage te laten leveren aan de financiering van de rijksoverheid en niet is bedoeld voor straftoemeting. Daarvoor staan de instrumenten van bestuurlijke boeten en strafrechtelijke vervolging ter beschikking. Het RB pleit er daarom voor om geval van samenloop tussen de bronbelasting en belastingplicht voor de vennootschapsbelasting verrekening van bronbelasting toe te staan. C. Artikel 5.2 Heffing door voldoening op aangifte Uit het tweede lid van artikel 5.2 volgt dat de bronbelasting verschuldigd over de opbrengst bij vervreemding van de aandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap door de belastingplichtige op aangifte moet worden voldaan. Dat houdt in dat de in het buitenland gevestigde vennootschap in Nederland aangifte moet doen voor de bronbelasting. Het RB vraagt zich af hoe de Belastingdienst deze aangifteplicht gaat handhaven. 3. Versoberen voorwaartse verliesverrekening in de vennootschapsbelasting (Artikel 7.3, onderdeel Q) Conform het regeerakkoord wordt de termijn van voorwaartse verliesverrekening (carry forward) in de vennootschapsbelasting aangepast van negen naar zes jaar. In de algemene memorie van toelichting wordt als reden genoemd dat als de onderneming er in zeven jaar (het betreffende belastingjaar en de zes volgende jaren) niet in slaagt om per saldo winst te genieten, dat twijfel oproept over haar levensvatbaarheid. De genoemde reden kan het RB niet overtuigen. Er zou dan immers ook geen budgettair effect van de beperking moeten uitgaan, dergelijke ondernemingen zouden dan immers verlieslijdend blijven. Uit de ramingstoelichtingen blijkt echter dat de maatregel wél substantiële budgettaire effecten heeft. In dat kader leert de laatste crisis dat ondernemers wel degelijk kunnen worden geconfronteerd met een langere periode van verliesgevende jaren. De kredietcrisis woedde immers vanaf de herfst van 2008 en duurde in totaal bijna tien jaar. Na de verkorting van verliesverrekeningstermijn in 2007 is gebleken dat ondernemers zich vervolgens gedwongen voelden tot (soms kunstmatige) constructies om tussentijdse verliesverdamping te voorkomen. Buiten dat is het RB van mening dat ten onrechte inbreuk wordt gemaakt op het totaalwinstbeginsel, zoals verwoord in artikel 3.8 Wet inkomstenbelasting 2001, welke wettelijke bepaling van overeenkomstige toepassing is voor de vennootschapsbelasting op grond van artikel 8 Wet op de vennootschapsbelasting Genoemd artikel 3.8 Wet inkomstenbelasting 2001 luidt: Winst uit een onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in 8 De dividendbelasting is verrekenbaar met de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting. De loonbelasting is verrekenbaar met de inkomstenbelasting. De kansspelbelasting is verrekenbaar met de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting. Register Belastingadviseurs 4

5 welke vorm dan ook, worden verkregen uit de onderneming. In tegenstelling tot het jaarwinstbegrip in artikel 3.25 Wet inkomstenbelasting 2001 ziet het begrip winst op de totaalwinst, op alle winsten die gedurende het bestaan van de onderneming behaald worden en waarover belasting verschuldigd is. Door de verdere beperking van de verliesverrekeningstermijn wordt de kans vergroot dat uiteindelijk meer winst wordt belast, dan in werkelijkheid door de belastingplichtige is gerealiseerd. Gezien voorgaande ontraadt het RB invoering van de voorgestelde maatregel. Zo de maatregel toch wordt ingevoerd, merkt het RB op dat met tevredenheid kennis is genomen van het voorgestelde overgangsrecht, waardoor tijdelijk negatieve effecten van de beperking van de verliesverrekeningstermijn in samenhang met de verplichte volgorde van verliesverrekening worden voorkomen. 4. Beperking afschrijving gebouwen in de vennootschapsbelasting (Artikel 7.3, onderdeel A) Voorgesteld wordt om de afschrijving op gebouwen in eigen gebruik in de vennootschapsbelasting vanaf 2019 te beperken. Op grond van het voorstel mogen Vpb-ondernemers vanaf 2019 een gebouw in eigen gebruik niet langer afschrijven tot 50% van de WOZ-waarde, maar nog slechts tot maximaal 100% van de WOZ-waarde. Deze maatregel moet er blijkens de algemene memorie van toelichting voor zorgen dat het verschil tussen de boekwaarde en de toekomstige verkoopwaarde kleiner is, waardoor de belastbare winst bij verkoop van het gebouw lager is. Ook de mogelijkheid voor langdurig uitstel van belastingheffing door gebruikmaking van de herinvesteringsreserve wordt hiermee beperkt. Het RB is van mening dat de voorgestelde beperking van afschrijving op gebouwen in eigen gebruik in strijd is met goedkoopmansgebruik. Al sinds 2007 (Wet werken aan winst) geldt een afschrijvingsbeperking voor gebouwen. Voor gebouwen in eigen gebruik geldt nu nog een beperking van de afschrijving tot 50% van de WOZ-waarde. Destijds werd in de literatuur al gewezen op de strijdigheid van deze beperking met goedkoopmansgebruik. Voor de voorgestelde verdere beperking van de mogelijkheid tot afschrijving, geldt dat des te meer. Uit de bestaande rechtspraak blijkt dat met de afschrijving de vermindering van de gebruikswaarde van een bedrijfsmiddel moet worden aangegeven, niet een lagere verkoopwaarde. Dat betekent dat ook als de verkoopwaarde stijgt, er nog steeds een afschrijving volgens goedkoopmansgebruik mogelijk is, omdat ook dan de gebruikswaarde van het bedrijfsmiddel zal dalen door technische of economische slijtage en het in het bedrijfsmiddel gestoken kapitaal (zijnde de aanschaffings- of voortbrengingskosten ervan) zonder afschrijving gedurende de totale gebruiksduur niet in stand zou blijven. Tot slot meent het RB dat de reden om de afschrijving op gebouwen in eigen gebruik verder te beperken puur van budgettaire aard is. Het RB vraagt derhalve om de voorgestelde maatregel te heroverwegen. Register Belastingadviseurs 5

6 5. Invoering bestuurdersaansprakelijkheid (artikel 7.7, onderdeel D) Er wordt voorgesteld om een hoofdelijke bestuurdersaansprakelijkheid voor de bronbelasting in te voeren. Daarbij gaat het zowel om de bestuurders van de inhoudingsplichtige als bestuurders van belastingplichtige. Voor het begrip bestuurder wordt nadrukkelijk verwezen naar art. 36 Invorderingswet In de toelichting is gesteld dat met betrekking tot in Nederland gevestigde inhoudingsplichtigen voor de bronbelasting sprake is van een collectieve verantwoordelijkheid van het bestuur. Daarbij wordt gesteld dat het inhouden en afdragen van bronbelasting door of onder verantwoordelijkheid van een bestuurder gebeurt. Daarbij wordt voorbijgegaan aan het feit dat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat voor iedere bestuurder afzonderlijk moeten worden vastgesteld dat hij in zijn hoedanigheid onrechtmatig heeft gehandeld en dat dit handelen aan hem kan worden toegerekend (HR 30 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:470). In feite is, gelet op de formulering van het voorgestelde artikel, sprake van een risicoaansprakelijkheid. In die zin wijkt het af van art. 36 IW Onduidelijk is waarom voor dit artikel geen meldingsplicht, zoals die geldt voor art. 36 en 36b IW 1990, is ingevoerd. Het RB verzoekt om hier een uitgebreide toelichting te geven. Een bestuurder kan zich disculperen. Daartoe moet hij dan (i) aannemelijk maken dat hij ten tijde van het voordeel van de Wet Bronbelasting aan de belastingplichtige werd gesteld niet wist of behoorde te weten dat de inhoudingsplichtige bronbelasting verschuldigd was of (ii) aannemelijk maken dat het niet aan hem is te wijten dat de bronbelasting niet (volledig) is betaald. Bij de onder (1) genoemde mogelijkheid wordt als voorbeeld genoemd dat een bestuurder zich vóór het beschikking stellen van het voordeel zich door een adviseur heeft laten adviseren, hij die adviseur voor deskundig mocht houden en er op mocht vertrouwen dat die zijn taak zorgvuldig zou uitoefenen. Daar wordt vervolgens aan toegevoegd dat de bestuurder aannemelijk moet maken dat alle relevante feiten en omstandigheden aan de adviseur zijn verstrekt, dat het belastingadvies is verstrekt en vóór het moment van uitvoering geen feiten of gegevens zijn gewijzigd die de uitkomst van het advies zouden hebben veranderd. Kortom: een heel zware bewijslast. Een dergelijke disculpatiemogelijkheid is in andere aansprakelijkheidsbepalingen opgenomen en het blijkt in de praktijk bijzonder lastig te zijn om daar aan te voldoen. Waarom is niet gewoon bepaald dat de bestuurder aansprakelijk is indien de ontvanger stelt en bewijst dat het (mede) aan de bestuurder is te wijten dat de bronbelasting niet (geheel) is betaald? Zo als het nu is geformuleerd is de bewijslast in feite omgekeerd en verzwaard. Dit houdt in dat net als bij de andere voorgestelde wijzigingen in de Invorderingswet 1990 maar één belang voorop staat, namelijk dat van de Belastingdienst. De rechtsbescherming van belastingschuldigen en aansprakelijkgestelden wordt naar het oordeel van het RB ondergeschikt gemaakt aan het gemak van de Belastingdienst. In de toelichting is vermeld, dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur, als een redelijk denkend bestuurder onder dezelfde omstandigheden niet als zodanig zou hebben gehandeld. Het RB meent dat dit uitgangspunt niet juist is. De Hoge Raad heeft namelijk anders geoordeeld en wel als volgt: Van onbehoorlijk bestuur in de zin van art. 36 lid 3 IW 1990 en art. 2:138 en 248 BW kan slechts worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder onder dezelfde omstandigheden aldus gehandeld zou hebben. 9 Het scheelt één letter, maar is een wereld van verschil. Uit de 9 HR 7 juni 1996, NJ 1996/695 (van Zoolingen), HR 8 juni 2001, NJ 2001/454 (Panmo). Register Belastingadviseurs 6

7 definitie van de Hoge Raad komt naar voren dat GEEN enkel redelijke denkend bestuurder onder dezelfde omstandigheden zo zou hebben gehandeld. Het RB verzoekt dan ook om dit nadrukkelijk te bevestigen. Deze reactie is opgesteld door Bureau Vaktechniek van het Register Belastingadviseurs in samenwerking met de Commissie Wetsvoorstellen en de specialistengroepen van het Register Belastingadviseurs. Aan dit commentaar hebben in het bijzonder bijgedragen: mr. M.W.F.G. Vervoort RB, mr. P.A.G. van den Tillaart RB, J.H.P.M. Raaijmakers RB, mr. P.H.J. Furer RB en drs. M.A.B. Bögemann RB. Culemborg, 4 oktober 2018 o-o-o-o-o Register Belastingadviseurs 7