Fiscale regularisatie Nummer 10/31-01 Nog steeds gemeentebelasting bij regularisatieheffing ondanks arrest Dijkman? Fiscale actualiteit nr. 31, pag. 1-4, 09.09.2010 Volgens het Hof van Justitie schendt België de Europese regels over het vrije kapitaalverkeer door aanvullende gemeentebelasting aan te rekenen op buitenlandse roerende inkomsten die in de PBaangifte opgenomen zijn omdat er geen bevrijdende roerende voorheffing op kon worden ingehouden. Bij een fiscale regularisatie van roerende inkomsten wordt ook rekening gehouden met de aanvullende gemeentebelasting om de regularisatieheffing te berekenen. Maar het Contactpunt Regularisaties heeft al laten weten dat het in het arrest geen reden ziet om voortaan de aanvullende gemeentebelasting achterwege te laten. Een kritiek. Volgens het arrest Dijkman is de aanvullende gemeentebelasting op buitenlandse roerende inkomsten strijdig met het vrij verkeer van kapitaal, in de mate dat die belasting slechts kan worden vermeden door de tussenkomst van een in België gevestigde financiële tussenpersoon (HvJ 1 juli 2010, C-233/09, Fisc. Act. 2010, 30/9). Het verschil in eindheffing tussen de inning van de belasting via een bevrijdende roerende voorheffing (zonder gemeentebelasting) en de inning bij kohier na aangifte (mét gemeentebelasting) wordt dus op de korrel genomen. De vraag is dan welke impact het arrest heeft op de berekening van de regularisatieheffing. Want bij die heffing wordt de aanvullende gemeentebelasting sinds het arrest van het Grondwettelijk Hof van 26 april 2007 altijd in rekening gebracht. Daarover ondervraagd, heeft het Contactpunt Regularisaties (CPR), bij monde van het College van de Rulingdienst, op 22 juli 2010 standpunt ingenomen en geconcludeerd dat er nog steeds gemeentebelasting zal worden berekend bij de bepaling van de regularisatieheffing. Het CPR steunt daarbij op de volgende vier argumenten, die naar onze overtuiging echter niet kunnen worden bijgetreden. 1) Betwistbare interpretatie van het arrest door het CPR Het CPR citeert het beschikkende gedeelte van het arrest, waarin het hof oordeelt dat «artikel 56 EG zich verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke ingezeten belastingplichtigen van deze lidstaat die interesten of dividenden uit beleggingen of investeringen in een andere lidstaat ontvangen, onderworpen zijn aan een aanvullende gemeentebelasting wanneer zij er niet voor hebben geopteerd zich deze roerende inkomsten te laten uitbetalen door een in hun woonstaat gevestigde tussenpersoon, terwijl soortgelijke inkomsten die voortvloeien uit beleggingen of investeringen in hun woonstaat, niet hoeven te worden aangegeven (nadruk door het 1
CPR) en in dat geval ook niet onderworpen zijn aan de aanvullende gemeentebelasting, aangezien zij reeds aan een bronheffing zijn onderworpen». Het CPR interpreteert dat als zou de bevrijdende RV, die de vrijstelling van gemeentebelasting tot gevolg heeft, zonder verdere formaliteiten moeten kunnen worden toegepast op interesten en dividenden uit een andere lidstaat, zoals het geval is voor Belgische roerende inkomsten die zijn geïnd via een Belgische tussenpersoon. Het arrest Dijkman zegt echter niet dat het stelsel van de bevrijdende roerende voorheffing van toepassing zou moeten (kunnen) zijn op interesten en dividenden die afkomstig zijn van een andere lidstaat en die geïnd zijn zonder tussenkomst van een Belgische tussenpersoon. Het hof heeft daarentegen geoordeeld dat het vrij verkeer van kapitaal zich ertegen verzet dat interesten en dividenden die door een Belgische ingezetene worden geïnd in een andere lidstaat - zonder tussenkomst van een Belgische tussenpersoon - onderworpen worden aan de aanvullende gemeentebelasting, terwijl soortgelijke inkomsten die voortvloeien uit investeringen in hun woonstaat (België), niet hoeven te worden aangegeven, en in dat geval ook niet onderworpen zijn aan de aanvullende gemeentebelasting, aangezien zij al aan een bronheffing zijn onderworpen (randnr. 34 van het arrest : «In casu betreft het hoofdgeding de heffing van aanvullende gemeentebelasting op inkomsten uit beleggingen en investeringen in een andere lidstaat»). Het is dus de toepassing van de aanvullende gemeentebelasting zélf die door het hof geviseerd wordt en niet het feit dat het stelsel van de bevrijdende roerende voorheffing te beperkt zou zijn qua draagwijdte. Het CPR vertrekt met andere woorden al van een onjuiste gevolgtrekking uit het arrest Dijkman. 2) Regularisatieheffing aan «normale tarief» volgens GwH Het CPR verwijst voor de regularisatieheffing op «overige inkomsten» (art. 122 1 programmawet van 27 december 2005) naar de definitie die het Grondwettelijk Hof van het «normale belastingtarief» geeft in zijn arrest van 26 april 2007 (nr. 68/2007, Fisc. Act. 2007, 18/1) : «De geregulariseerde overige inkomsten worden onderworpen aan hun normale belastingtarief, in voorkomend geval verhoogd met een boete van 5 of 10 percent. Met het normale belastingtarief wordt het tarief bedoeld dat zou zijn toegepast indien die inkomsten het voorwerp zouden hebben uitgemaakt van een tijdige en geldige aangifte. Overige inkomsten die tijdig en geldig zijn aangegeven, worden onderworpen aan de aanvullende crisisbelasting en gemeentebelasting. Bijgevolg dient artikel 122, 1 in die zin te worden begrepen dat voormelde belastingen deel uitmaken van het normale belastingtarief» (overweging B.8.3.). Het CPR merkt terecht op dat het Grondwettelijk Hof anno 2007 zegt dat het «normale tarief» voor de regularisatieheffing voor overige inkomsten, hetzelfde moet zijn als het tarief dat van toepassing is in geval van aangifte van diezelfde inkomsten in de personenbelasting, en verwijst daarvoor dus naar de aangifte in de PB en niet naar de bevrijdende roerende voorheffing. In dat geval waren die overige inkomsten inderdaad onderworpen aan de aanvullende crisisbelasting en 2
gemeentebelasting. Het arrest van het Grondwettelijk Hof verplicht dus tot de toepassing van het belastingtarief van de personenbelasting inclusief eventuele aanvullende belastingen. Het Grondwettelijk Hof heeft daarmee de interpretatie opzijgeschoven als zouden er alleen gemeentebelastingen kunnen worden berekend bij een fiscale regularisatie van beroepsinkomsten (art. 122 2 programmawet). Maar met het arrest Dijkman van 1 juli 2010 is het belastingregime in de personenbelasting gewijzigd wegens strijdigheid met het vrij verkeer van kapitaal. Met name is de toepassing van gemeentebelasting over interesten en dividenden uit beleggingen of investeringen in een andere lidstaat, op de helling gezet wanneer ingezeten belastingplichtigen er niet voor hebben geopteerd die roerende inkomsten te laten uitbetalen via een Belgische tussenpersoon. De gemeentebelasting op dergelijke interesten en dividenden is in strijd bevonden met het vrij verkeer van kapitaal. Dat geldt zowel voor het verleden als voor nog te vestigen belastingen. Daardoor wijzigt dus het «normale» tarief zoals geïnterpreteerd door het Grondwettelijk Hof. De verwijzing naar de «aangifte in de personenbelasting» die het CPR aanhaalt, is dus (gelet op de gevolgen van het Dijkman-arrest) een argument om de aanvullende gemeentebelasting net niet meer toe te passen. 3) «Heffing is identiek voor Belgische en buitenlandse inkomsten» Het CPR stelt dat de regularisatieheffing geen onderscheid maakt tussen Belgische of buitenlandse inkomsten en dus nooit kan leiden tot een belemmering van het vrij verkeer van kapitaal. Dat is echter niet aan de orde. Zoals hoger uiteengezet, is het punt precies dat de regularisatieheffing berekend moet worden zoals de personenbelasting over dezelfde soort inkomsten. En het arrest Dijkman stelt duidelijk dat het belastingregime van interesten en dividenden in de PB een niet toegelaten onderscheid maakt, al naargelang die interesten en dividenden al dan niet met tussenkomst van een Belgische tussenpersoon worden geïnd. Gelet op de verplichte wettelijk bepaalde analogie tussen de PB en de regularisatieheffing, kan het CPR niet anders dan rekening houden met de weerslag van het arrest Dijkman op het «normale tarief» in de PB. Dat het arrest niets zegt over de regularisatieheffing zelf, zoals het CPR als argument aanhaalt, is dus irrelevant. Het argument dat de regularisatieheffing nooit verrekenbaar noch terugbetaalbaar zou zijn, waar een bevrijdende roerende voorheffing dat wél is, staat om te beginnen nergens in de wet en is bovendien een voortbouwen op de gebrekkige lezing van het arrest Dijkman. De vergelijking van de regularisatieheffing met de (bevrijdende) roerende voorheffing ontgaat ons bovendien enigszins. 4) Nieuwe ongelijkheid t.o.v. inkomsten van Belgische oorsprong? Het CPR stelt dat er een nieuwe discriminatie zou ontstaan als de gemeentebelasting nog wel zou worden toegepast op roerende inkomsten van Belgische oorsprong terwijl ze niet meer zou worden toegepast op inkomsten van buitenlandse oorsprong. Maar daarmee draait men de zaken om. Het niet meer toepassen van de gemeentebelasting zoals het arrest Dijkman voorschrijft, betreft 3
inkomsten van investeringen in een andere lidstaat. De belasting daarvan in België mag niet verschillen al naargelang die inkomsten in België (met of zonder inhouding van bevrijdende RV) worden ontvangen dan wel in een andere lidstaat (verplicht aan te geven in de PB en dus toepassing van gemeentebelasting). Het gaat ook niet op om andere soorten inkomsten - andere dan interesten en dividenden - die niet aan de bevrijdende roerende voorheffing zijn onderworpen (bv. interest van spaarboekjes boven de vrijgestelde grens - art. 21 lid 1 5 WIB 92), in de argumentatie op te nemen. Het Hof van Justitie wijst dat argument, dat blijkbaar door België is ingeroepen in de procedure, van de hand : «38. Wat het eerste punt betreft, zij om te beginnen opgemerkt dat het voor de behandeling van de interesten en dividenden die in het hoofdgeding aan de orde zijn, geen rol speelt dat bepaalde andere soorten roerende inkomsten niet onderworpen zijn aan de bevrijdende roerende voorheffing, zelfs niet wanneer zij in België worden geïnd, en daardoor steeds onderworpen zijn aan de aanvullende gemeentebelasting, aangezien soortgelijke in België geïnde interesten en dividenden [soortgelijk aan de inkomsten die in het arrest aan de orde zijn] wel onderworpen zijn aan het stelsel van de roerende voorheffing» (onze cursivering). Het arrest gaat m.a.w. uitsluitend over interesten en dividenden die, als zij in België worden geïnvesteerd en geïnd, onderworpen zijn aan bevrijdende RV, terwijl dat niet het geval is voor interesten en dividenden die zijn geïnvesteerd en geïnd in een andere lidstaat. Het belastingregime van andere soorten roerende inkomsten doet niets terzake. Het hof zegt dat appelen met appelen moeten worden vergeleken, terwijl de Belgische Staat en het CPR appelen met citroenen vergelijken. Overweging 47 stelt uitdrukkelijk dat een ingezeten belastingplichtige die inkomsten uit investeringen of beleggingen uit een andere lidstaat ontvangt, zich niet in een objectief andere situatie bevindt dan een ingezeten belastingplichtige die inkomsten ontvangt uit investeringen of beleggingen in zijn woonstaat. Het hof zegt m.a.w. dat de belastingheffing in beide gevallen gelijk moet zijn. Ofwel past men gemeentebelasting toe in beide gevallen, ook als de roerende inkomsten aan de bevrijdende roerende voorheffing zijn onderworpen, ofwel ziet men er van af bij de berekening van de personenbelasting. De verschillende behandeling zoals die thans geldt, kan niet meer. En die conclusie heeft, gelet op de noodzakelijke analogie tussen de personenbelasting en de regularisatieheffing, ook haar weerslag op die laatste. Dus kan bij het bepalen van de regularisatieheffing op overige inkomsten niet langer de aanvullende gemeentebelasting worden toegepast. e) Analogie met niet-verrekening woonstaatheffing Het standpunt van het CPR over het arrest Dijkman vertoont een opmerkelijke analogie met zijn weigering om de woonstaatheffing te verrekenen met de regularisatieheffing. Ook daar hanteert het contactpunt een niet-wetsconforme interpretatie (G.D. Goyvaerts, Fisc. Act. 2010, 14/5-6). Het valt 4
te betreuren dat het CPR nu ook m.b.t. de aanvullende gemeentebelasting doorgaat op hetzelfde elan. En wat nu? Naar onze overtuiging gelden de nieuwe regels die volgen uit het arrest Dijkman, dus ook voor regularisatiedossiers, en zowel voor de hangende en toekomstige regularisatieaanvragen als voor reeds goedgekeurde aanvragen. Vraag is wat een belastingplichtige die een dossier indient of reeds heeft ingediend, nu concreet kan doen. Het CPR zal immers blijven weigeren om het attest uit te reiken als niet de volledige«berekende» heffing wordt betaald. Voor lopende dossiers kan de aangever, als hij zijn standpunt over de niet-verschuldigdheid van de heffing duidelijk kenbaar heeft gemaakt aan het CPR in de berekening die hij zélf bijvoegt (FAQ 7), overwegen om slechts een gedeeltelijke betaling te doen, in voorkomend geval wel mét verrekening van de woonstaatheffing maar zonder toepassing van de aanvullende gemeentebelasting. Dan zal het CPR wellicht weigeren een attest af te leveren. De vraag is dan welk rechtsmiddel openstaat om een attest te vorderen van het CPR. Daartoe kan de aangever naar de rechtbank van eerste aanleg stappen die bevoegd is inzake fiscale geschillen (voor zover de betrokkene-aangever bereid is daarvoor een procedure te doorstaan en zijn anonimiteit op te geven). De wet van 27 december 2005 is immers een fiscale wet en het CPR maakt deel uit van de fiscale administratie (zie ook Fisc. Act. 2010, 20/7-8). Een voorzichtiger werkwijze is wellicht de heffing, mét het nodige voorbehoud, toch te betalen - opdat het attest zou worden uitgereikt. Vervolgens kan de aangever naar de rechtbank van eerste aanleg stappen en het saldo terugvorderen. De belastingplichtige zou het terugvorderen van dat saldo kunnen gronden op artikel 1377 e.v. van het BW (onverschuldigde betaling). Het saldo van de betaalde aanvullende gemeentebelasting heeft immers geen wettelijke grondslag, aangezien de regelgeving waarop zij gebaseerd is, in strijd is met een hogere (Europese) rechtsregel. Als alternatief kan gedacht worden aan een vordering op basis van artikel 1382 e.v. van het BW, aangezien de Belgische Staat een regelgeving hanteert die in strijd is met een hogere rechtsnorm. Omdat de rechtsgrond van de vordering aldus géén strikt fiscale rechtsgrond is, moet de vordering bij dagvaarding worden ingeleid (art. 700 Ger. W. - zie ook Fisc. Act. 2006, 21/9 en 40/15). De termijn van zes maanden voor een voorziening bij de rechtbank (art. 1385undecies Ger. W.) geldt daarbij niet, want er bestaat geen wettelijk administratief beroep tegen de beslissingen van het CPR (inzake de ontvankelijkheid van een vordering in rechte tegen een ongunstige ruling : Rb. Bergen 25 mei 2010, Fisc. Act. 2010, 20/6). Zo'n vordering staat dus ook open voor aanvullende gemeentebelasting die in het verleden betaald is als onderdeel van de regularisatieheffing. Dat voor de regularisatieheffing geen administratieve belastingberekening wordt opgesteld (zoals in de personenbelasting wél het geval is op het aanslagbiljet), maakt zo n vordering niet eenvoudiger. 5
De aangever zal moeten aantonen wat de impact is van de gemeentebelasting in de door het CPR opgemaakte berekening. Gerd D. Goyvaerts Tiberghien Advocaten gerdd.goyvaerts@tiberghien.com 6