September 2008 Het BBV en de IPSAS
Het BBV en de IPSAS In de literatuur over verslaggeving van de overheid duikt de laatste jaren een nieuw fenomeen op, de International Public Sector Accounting Standards (IPSAS). In deze notitie wordt ingegaan op de relatie tussen deze IPSAS en het Besluit Begroting en Verantwoording provincies en gemeenten (BBV). Eerst wordt ingegaan op de betekenis van de IPSAS. Vervolgens wordt het ontstaan van het BBV nader toegelicht. Bij de bespreking van de verschillen tussen het BBV en de IPSAS worden ook de mogelijke gevolgen van het alsnog volgen van de IPSAS behandeld. Tot slot wordt aangeven op welke beleidsmatige BBV-aspecten extra kan worden gelet gezien de IPSAS-invulling daarvan. De commissie BBV is overigens van mening dat mede gezien de beleidsvrijheid die het BBV biedt de IPSAS geen aanleiding geven om het BBV te moeten veranderen. Dit leidt tot de volgende inhoudsopgave: 1. Wat is IPSAS? 2 1.1 Internationale ontwikkelingen 2 1.2 Is IPSAS efficiënter? 3 2. Het ontstaan van het BBV 5 2.1 Het BBV vanuit historisch perspectief 5 2.2 Juridische inkadering BBV 6 2.3 Conclusie over de historische ontwikkeling van het BBV 8 3. Verschillen BBV en IPSAS 10 3.1 Wat kent het BBV niet 10 3.2 De bijzondere verschillen tussen BBV en IPSAS 15 3.3 De resterende afwijkingen tussen BBV en IPSAS 17 4. Wat zou IPSAS kunnen bijdragen aan het BBV? 21 Commissie BBV, september 2008 Pagina 1
1. Wat is IPSAS? De IPSAS-standaarden worden ontwikkeld en uitgegeven door de International Federation of Accountants (IFAC). Het Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants (NIVRA) is als beroepsorganisatie op het terrein van de accountancy betrokken bij en lid van de IFAC. Uit dien hoofde steunt het NIVRA deze IFAC-ontwikkelingen. De IPSAS-standaarden hebben voor de kern van de Nederlandse overheidspraktijk (rijk, provincies en gemeenten) geen wettelijke status. De Nederlandse overheden beschikken immers sinds jaar en dag over wet- en regelgeving die als adequaat gelden. IPSAS staat dus voor International Public Sector Accounting Standards. Accounting betekent daarin niet controleren maar boekhouden en verslaggeven. De Nederlandse accountant wordt in het Engels met het woord auditor aangeduid. De IPSAS zijn dus de internationale overheidsverslaggevingsregels. Via de toepassing van de IPSAS wordt geprobeerd om de overheidsverslaggeving te uniformeren en daarmee ondermeer internationaal beter onderling vergelijkbaar te maken. Er is een bestuursorgaan dat deze activiteiten organiseert en richtlijnen (standaarden) publiceert, de IPSAS-Board. Inmiddels zijn er per begin 2008 al 24 definitieve standaarden verschenen en het gepubliceerde IPSAS-handboek doet denken aan het handboek betreffende de Nederlandse Richtlijnen voor de Jaarrekening (RJ-richtlijnen). Aangezien de IPSAS in Nederland voor de verslaggeving geen formele status als richtlijn hebben, wordt hierna de term IPSAS- standaard gehanteerd. 1.1 Internationale ontwikkelingen Op internationaal terrein is sprake van een aantal ontwikkelingen waar ondermeer de IPSAS s het resultaat van zijn. Deze ontwikkelingen worden gevoed door een drietal trends: 1. De internationalisering door de globalisering en daardoor uniformering van regelgeving ten behoeve van de marktsector (overigens ook hier is nog geen sprake van volledige uniformiteit). 2. Een wereldwijd gevoelde behoefte aan goed bestuur door de overheid; Adequate regelgeving met betrekking tot verslaggeving van de overheid is een van de middelen om dat te bereiken. Een betrouwbaar verslaggevingsstelsel kan voorts de kredietwaardigheid van de overheid vergroten waardoor goedkoper gelden ter financiering van overheidstaken kunnen worden aangetrokken. Commissie BBV, september 2008 Pagina 2
3. Voor landen die nog niet beschikken over een uitgebalanceerde set van regelgeving - hierbij moet gedacht worden aan bijvoorbeeld ontwikkelingslanden en landen die in transitie zijn - kan IPSAS een alternatief zijn voor de regelgeving ter plaatse. Immers er is nog geen sprake van een eigen traditie op dit terrein. De internationalisering van de verslaggevingsregels voor de marktsector heeft voor de Europese Unie (EU) al geleid tot verdergaande uniformering van de verslaggeving. Vanaf 1 januari 2005 moeten alle beursgenoteerde bedrijven in de EU de International Financial Reporting Standards (IFRS) toepassen bij het opstellen van de geconsolideerde jaarrekening. De EU biedt lidstaten de mogelijkheid om IFRS ook toe te staan voor niet-beursgenoteerde bedrijven. De IFRS is samengesteld uit de IAS-normen en uitgebreid met een aantal dat in de IFRSnormen zijn vastgelegd. In de RJ-richtlijnen zijn inmiddels de International Accountants Standards (IAS s) naar de Nederlandse situatie voor het bedrijfsleven vertaald. De IPSAS-standaarden zijn de naar de overheidssector vertaalde International Accounting Standards (IAS s). Voor de overheidssector zijn de IPSAS dus als informatiebron relevant. 1.2 Is IPSAS efficiënter? De Nederlandse overheidsverslaggeving geeft een gevarieerd beeld te zien. Voor de rijksoverheid geldt via de Comptabiliteitswet het kas-verplichtingenstelsel. De gemeenten, provincies en hun gemeenschappelijke regelingen hebben het BBV, een gemodificeerd stelsel van baten en lasten. De waterschappen en politieregio s hebben verslaggevingsvoorschriften die veel op het BBV lijken. Voor bijzondere publieke sectoren, zoals de woningbouw, de ziekenhuizen en het onderwijs, gelden weer andere - aan hun specifieke eisen aangepaste - verslaggevingsregels. Voor deze meer bedrijfsmatige sectoren is aansluiting gezocht bij de verslaggeving van het bedrijfsleven en er zijn zelfs afzonderlijke Richtlijnen voor de Jaarrekening voor deze sectoren gepubliceerd. De verschillen per sector worden veroorzaakt door het feit dat men de specifieke eigenheid van deze organisaties in formele regels wil vastleggen om de financiële vergelijkbaarheid binnen de sector te vergroten. Die wens tot onderlinge vergelijkbaarheid per sector wordt deels ingegeven vanuit de verplichte EU-statistiekgegevens en deels om een op de specifieke activiteiten toegesneden bekostigingssysteem mogelijk te maken. Het uniform van toepassing verklaren van de IPSAS op al deze verschillende verslaggevingsstelsels zou veel individuele wet- en regelgeving overbodig kunnen maken. Maar het IPSAS-handboek voor 2007 telt 1071 pagina s en het BBV bestaat inclusief aanvullende notities, Informatie voor derden (Iv3) en de vragen & antwoorden hooguit uit de helft van dat aantal pagina s. Het voordeel van de toepassing van deze internationale verslaggevingsregels moet vooral bij de wetgever gezocht worden die gemakkelijk de al ontwikkelde IPSAS- verslaggevingsregels kan overnemen. Of de gebruikers daarmee blij zullen zijn, is onduidelijk. Zij zullen zich Commissie BBV, september 2008 Pagina 3
aan veel meer regels moeten gaan houden of deze regels tenminste regelmatig moeten raadplegen, want in IPSAS zijn veel meer zaken ook in detail uitgewerkt. Dat laatste komt door een principieel andere meer centralistische kijk op de verantwoordelijkheid van de lagere overheid dan nu in Nederland gebruikelijk is. Een voordeel van het toepassen van IPSAS zou kunnen zijn dat boekhouders en accountants gemakkelijker in de verschillende overheidssectoren hun werk kunnen doen, want de verslaggevingsregels zijn dan immers vrijwel overal hetzelfde. Dit voordeel zou ook voor de lezer van verslaggevingsstukken kunnen gelden. Het mag naar het oordeel van de commissie niet betekenen dat het ten koste gaat van het inzicht van de primaire gebruiker, zoals de gemeenteraad/ps. Overigens moet worden bedacht dat voor het bekostigingssysteem en/of de EUstatistieken dan waarschijnlijk nog wel aanvullende andere informatie moet worden verstrekt, vergelijkbaar met de afzonderlijke fiscale jaarverslaggeving voor vennootschapsbelastingplichtige ondernemingen. Want een uniform internationaal verslaggevingsstelsel mag waarschijnlijk niet tot een belangrijke verandering in de lokaal bestaande bekostiging of de belastingheffing leiden. De wildgroei van bijzondere verantwoordingsregels zal dus waarschijnlijk verschuiven naar de toelichting bij de jaarrekening, naar het jaarverslag of naar afzonderlijke statistische c.q. beleidsinformatie, zoals de zogenoemde IV3 informatie. Recent 1 heeft het ministerie van BZK te kennen gegeven dat het om de regeldruk op gemeenten en provincies niet verder op te voeren voor de duur van minimaal deze kabinetsperiode terughoudend zal zijn met grootschalige aanpassingen van de regelgeving voor begroten en verantwoorden. Hierna worden de belangrijkste verschillen tussen de IPSAS en het BBV toegelicht. Beide verslaggevingsmethodieken betreffen een gemodificeerd stelsel van baten en lasten. De toepassing van het echte wetenschappelijk zuivere stelsel van baten en lasten bestaat nog niet omdat er altijd enige concessies aan een bestaande lokale dan wel internationale uitvoeringspraktijk moeten worden gedaan. Enige eigenheid is dus nooit uit te sluiten en dat blijkt ook het duidelijkst wanneer er bij de invoering van IPSAS tijdelijk sprake is van een overgangsregime. 1 Zie de junicirculaire van het Gemeentefonds van 2007, paragraaf 6.7. Commissie BBV, september 2008 Pagina 4
2. Het ontstaan van het BBV De in Nederland voor gemeenten en provincies van toepassing zijnde verslaggevingsregelgeving biedt in beginsel ruimte voor een eigen beleidsinvulling. Dit omdat in Nederland zeer gehecht wordt aan de autonomie van de decentrale overheid. De wetgever vraagt door middel van het BBV ten aanzien van specifieke onderwerpen aandacht van het lokale bestuur om daarover nader beleid te formuleren. Denk daarbij aan de artikelen 212 en 213 van de Gemeentewet en 216 en 217 van de Provinciewet, en aan de verplichte paragrafen zoals genoemd in de artikelen 9 tot en met 16 van het BBV. Uitgangspunt in de Nederlandse overheidspraktijk is dat de planning en control en het beleid met betrekking tot dit onderwerp bij uitstek geregeld dienen te worden in de verslaggevingsvoorschriften voor de openbare begroting en jaarrekening. Met dien verstande dat vanuit het perspectief van de overheidskolom de controls zo laag mogelijk worden neergelegd. De praktijk in andere landen kan geheel verschillend zijn. Het gehele stelsel van wet- en regelgeving in Nederland leidt er toe dat bijvoorbeeld de kredietwaardigheid van decentrale overheden van een zeer hoog niveau is. Zo hoog dat er voor credit rating bureaus in de Nederlandse overheidspraktijk geen markt is en dat lagere overheden goedkoop en zonder extra kosten op de kapitaalen geldmarkt zaken kunnen doen. Vanuit dat laatste perspectief is er daarom geen enkele aanleiding om over te gaan tot grote wijzigingen. 2.1 Het BBV vanuit historisch perspectief In 1931 werden de voorschriften (begrotings-, rekenings- en boekhoudvoorschriften) voor alle gemeenten in Nederland dezelfde (via een Algemene Maatregel van Bestuur). Tot 1952 werd de financiering van investeringen per investering aangetrokken. Met ingang van 1952 werd de financiering integraal, d.w.z. dat ook het eigen vermogen als financieringsmiddel werd gebruikt (waarom lenen als eigen liquide middelen beschikbaar zijn). De rente over die eigen financieringsmiddelen wordt dan aan de uitgaven toegerekend (renteomslag). De behoefte aan financieringsmiddelen wordt integraal bekeken. Deze methodiek wordt tot op heden gepraktiseerd. Het systeem van de zogenoemde omslagrente wordt ook door het BBV mogelijk gemaakt, hoewel een dergelijke systematiek afwijkt van het stelsel van baten en lasten. Tot en met 1985 werd voor de financiële verslaglegging bij gemeenten en provincies gebruik gemaakt van een variant van het kasstelsel; de kameralistiek of kameraalstijl. Voor de bedrijvensector, bijvoorbeeld grond-, vervoers- en Commissie BBV, september 2008 Pagina 5
havenbedrijf, werd een stelsel van baten en lasten gehanteerd. De begroting en rekening bestonden uit een gewone dienst en een kapitaaldienst. Op de gewone dienst werden de exploitatie-uitgaven en -inkomsten van het betreffende jaar verantwoord, terwijl de kapitaaldienst een balansfunctie en de registratie van de vermogenmutaties in de loop van het jaar weergaf. Via het verdelingshoofdstuk (hoofdstuk XIV) werd kosten toegerekend: personeelskosten, kapitaallasten en overige uitgaven (en inkomsten). In 1985 werd via de Gemeentelijke ComptabiliteitsVoorschriften (GCV) het stelsel van baten en lasten geïntroduceerd. Ook toen was er eerst nog een kapitaaldienst die werd benut voor het begroten en verantwoorden van vermogensmutaties. Eerst eind van de jaren tachtig kwamen de gemeenten met een balans. Bij de CV 1995 (CV95) werden de verslaggevingsvoorschriften meer verfijnd. De balans werd verplicht en de kapitaaldienst afgeschaft. Vrijwel alle overblijfselen van de kameralistiek verdwenen. Onder de GCV en CV95 werden aanpassingen en ontwikkelingen aangegeven via adviezen. In 2002 zijn de comptabiliteitsvoorschriften opnieuw herzien en op grond daarvan is per 2004 het BBV van kracht geworden. Aanleiding daartoe vormde de komst van de dualisering (scheiding bestuur en intern toezicht) en de gedachte de voorschriften te bezien in relatie tot de eigenheid van gemeenten. Eigenheid was een begrip in die jaren waar veel mee werd geschermd als het ging om vragen over de voorschriften. In het nieuwe BBV wordt op dit begrip uitvoerig ingegaan. Nieuw is ook dat de commissie BBV de uitgangspunten die ten grondslag liggen aan het BBV heeft vastgesteld. 2.2 Juridische inkadering BBV Op grond van artikel 190 Provinciewet en artikel 186 Gemeentewet zijn in een algemene maatregel van bestuur, het BBV, nadere regels gesteld aan begroting en jaarrekening van provincies en gemeenten. In de Provinciewet en Gemeentewet zelf zijn allerlei primaire bepalingen betreffende de begroting en jaarrekening opgenomen, bijvoorbeeld de verantwoordelijkheden, bevoegdheden, het toezicht en de indieningstermijnen. In het BBV wordt vervolgens nadrukkelijk eerst aandacht gevraagd voor de openbare verslaggeving via de jaarbegroting en de meerjarenraming. De openbare autorisatie van de begroting en het daarmee limitatief beschikbaar stellen van financiële middelen voor specifieke doelen (allocatie) is immers hét kenmerk van de inkomensbestedende overheidshuishouding. Deze aandacht voor de begroting is, gerelateerd aan de verslaggevingsvoorschriften zoals IPSAS, opmerkelijk. De bouwstenen van het BBV worden gevormd door twee peilers namelijk verslaggevingsregels gerelateerd aan de begroting en verslaggevingsregels Commissie BBV, september 2008 Pagina 6
gerelateerd aan de verantwoording. Begroting en verantwoording zijn binnen het BBV te beschouwen als twee zijden van een munt. De ene zijde kan niet zonder de andere. In dit opzicht verschilt het BBV ten principale van IPSAS en van andere voor het bedrijfsleven geldende verslaggevingsvoorschriften. In de internationale overheidspraktijk zijn openbare begrotings- en toezichtregels weliswaar meer gebruikelijk, maar niet altijd - zoals bij het BBV - ook in de externe verslaggevingsregels opgenomen. Niet uit te sluiten valt dat dit principiële verschil voortvloeit uit de omstandigheid dat in Nederland de discussie over de uitgangspunten van het verslaggevingsstelsel voor de lokale overheid al is gevoerd en dat die discussie in internationaal verband nog wordt gevoerd (het IPSAS project over het conceptual framework). De uitgangspunten van beleid moeten voor in het BBV specifiek benoemde aandachtsgebieden in zogenoemde paragrafen en verder ook voor de beleidsprogramma s via de 3-W-vragen worden uitgewerkt: Wat willen we bereiken (gewenst maatschappelijk effect), Wat gaan we daarvoor doen en Wat mag het ons kosten. Via het BBV wordt dus niet alleen verslaggeving over de financiële middelen geregeld, maar ook het inzicht in de gewenste wijze van doelbereiking en uiteindelijke doelrealisatie. Ten aanzien van de formulering van de doelbereiking is in het BBV een maximale beleidsvrijheid gegeven omdat er geen verplichte beleidsprogramma s zijn voorgeschreven. Natuurlijk moeten bepaalde wettelijk opgedragen (medebewinds)taken wel altijd worden uitgevoerd en dus ook worden ondergebracht binnen de lokaal geformuleerde beleidsprogramma s. Ook dient volgens het BBV (art 28) de jaar(programma)rekening een analyse te bevatten van de afwijkingen tussen de begroting (na wijziging) en de jaaruitkomsten. Het feit dat deze analyse zich in de door de accountant gecontroleerde jaarrekening bevindt, is belangrijk in het kader van het bestuurlijke oordeel over de begrotingsrechtmatigheid. In het BBV wordt onderkend dat er verschillende informatiebehoeften zijn en het BBV bevat dan ook bepalingen inzake de interne verantwoording via de Uitvoeringsinformatie en inzake de externe (internationale) statistische vergelijking via de zogenoemde Informatie voor derden (Iv3). Op deze manier wordt gewaarborgd dat vanuit één geïntegreerd administratief systeem in de verschillende informatiebehoeften wordt voorzien. Vanuit het oorspronkelijke kasstelsel (met een kapitaaldienst) is er bij de overheid vaak (nog) sprake van een zogenoemde Restenbalans. Daarop staan de boekwaarden die nog in de toekomst via belastingen en heffingen met de burgers moeten worden verrekend. De restenbalans is dus slechts een verdeelinstrument voor lasten over jaarperioden en omvat geen vermogenspresentatie. De actuele waarde moet volgens het BBV (art. 63, lid 5) slechts verplicht in de toelichting Commissie BBV, september 2008 Pagina 7
worden opgenomen als er sprake is van een veranderende bestemming (bijv. verkoopplannen). Dit is begrijpelijk want de zuivere overheid zal veelal geen investeringen doen om een extra rendement in de vorm van (uitkeerbare) winst te verkrijgen, want dan is er immers sprake van een (overheids)onderneming. Het BBV kenmerkt zich voorts door beleidsvrijheid daar waar dat mogelijk is. De lokale overheden mogen en kunnen via hun verordeningen eigen uitgangspunten definiëren voor de waardering en toerekening van lasten in de begroting én dus ook de jaarrekening. Bijvoorbeeld inzake het wel of niet direct (bruto of netto) verrekenen van investeringsbijdragen van derden. Ook voor de investeringen met (uitsluitend) maatschappelijk nut, zoals wegen, kan een gewenste kortere verrekenperiode (afschrijvingsduur) dan de (technische) levens-/gebruiksduur vrijelijk worden bepaald. Voor deze investeringen met (uitsluitend) maatschappelijk nut wordt in het BBV zelfs de voorkeur uitgedragen dat deze niet worden geactiveerd en dat deze na activering desgewenst extra mogen worden afgeschreven (echte restenbalanspost). Voorts wordt in het BBV voorgeschreven dat voor een aantal beleidsterreinen in de begroting - via de zogenoemde paragrafen - de beleidslijnen worden vastgelegd met betrekking tot relevante beheersmatige aspecten en de lokale heffingen. De beheersmatige aspecten betreffen tenminste het weerstandsvermogen, het onderhoud kapitaalgoederen, de financiering en de bedrijfsvoering. En voor zover dit aan de orde is ook nog de verbonden partijen en het grondbeleid. Het BBV gaat ook, maar minder expliciet, uit van een beperking van de administratieve lasten in het traject van begroting en jaarrekening. Deels uit zich dit door de toepassing van verschillende informatiebehoeften en een daarop toegesneden informatievoorziening. Maar ook het verbod op de consolidatie met de financiële belangen in derde-organisaties is daarvan een voorbeeld. 2.3 Conclusie over de historische ontwikkeling van het BBV In eerste instantie was er voor de verslaggeving door de Nederlandse lokale overheden qua uitgangspunten sprake van een zogenoemd gemengd stelsel : een vorm van kasstelsel voor de publieke (kern)taken van de overheid en het stelsel van baten en lasten voor de private taken. Vóór de inwerkingtreding van de Gemeentelijke Comptabiliteitsvoorschriften (GCV) was er feitelijk sprake van een situatie die vergelijkbaar is met de huidige stand van zaken binnen de Rijksoverheid: voor agentschappen (veelal taken met een bedrijfsmatig karakter) geldt bijvoorbeeld een stelsel van baten en lasten en voor de departementen het kasverplichtingenstelsel. De GCV betekende een echte hervorming in de richting van een stelsel van baten en lasten. Het onderscheid tussen publieke taken en private taken werd nog niet opgeheven: dat is geschiedt met ingang van de inwerkingtreding van de CV95 in 1996. Commissie BBV, september 2008 Pagina 8
De dualisering van het decentrale bestuur met ingang van 2003 is een van de belangrijkste redenen geweest om de CV95 om te vormen tot het BBV. De inhoud van het BBV is sterk beïnvloed door de gedachte dat de voorschriften met betrekking tot zowel de begroting als de verantwoording twee zijden van één munt zijn. En ook dat de gemeenteraad en de provinciale staten grote invloed moeten kunnen hebben op de inrichting van de begroting en geacht worden terzake van financieel belangrijke onderwerpen zelf beleid te formuleren (o.a. via de paragrafen). Het BBV richt zich via de vrije keuze qua indeling van de beleidsprogramma s primair op de behoeften van het lokale bestuur en nadrukkelijk niet op de onderlinge vergelijkbaarheid. Voor macro gerichte vergelijkende informatie zijn er in het BBV specifieke regels opgesteld in het kader van de (statistische) informatieverstrekking aan derden (Iv3). Ten opzichte van ontwikkelingen als IPSAS kan in relatie tot het BBV geconcludeerd worden dat: 1. Het BBV gebaseerd is op een lange, levende, traditie binnen de Nederlandse lokale overheid (IPSAS is dat niet). 2. Kenmerk van het Nederlandse stelsel is dat er verantwoordelijkheid wordt gedelegeerd in de overheidskolom, terwijl IPSAS toch gebaseerd is op een meer uniforme en daardoor meer centralistische benadering. 3. Het BBV is mede gebaseerd op een eigenstandig kader (eigenheid) waaruit de voor het BBV gehanteerde algemene uitgangspunten zijn geformuleerd. Dit is vooralsnog internationaal via IPSAS niet gerealiseerd: men is thans (medio 2008) doende een zogenoemd Conceptual Framework te ontwikkelingen. Commissie BBV, september 2008 Pagina 9
3. Verschillen BBV en IPSAS De verschillen tussen BBV en IPSAS worden hierna nader toegelicht en deels vanuit het BBV historisch verklaard. Voor het vervaardigen van dit deel van de notitie van de commissie is ondermeer gebruik gemaakt van diverse artikelen van prof. dr. Frans van Schaik RA waarin de verschillen tussen IPSAS en het BBV zijn geïnventariseerd. 2 De verschillen tussen de IPSAS en het BBV worden als volgt ingedeeld. Sommige zaken die wel in de IPSAS staan, komen in het BBV nog niet of niet meer voor. Voor andere onderwerpen is er slechts sprake van een verschillende uitwerking. En tot slot zijn er ook nog wat kleinere afwijkingen die de rubricering of de omvang van de te verstrekken informatie betreffen. In alle gevallen zal de (vermoedelijke) historische achtergrond van het verschil worden vermeld. Voorts zal zoveel mogelijk worden aangeven wat de financiële en verslaggevingstechnische gevolgen kunnen zijn wanneer het BBV wordt aangepast op de IPSAS-uitgangspunten. 3.1 Wat kent het BBV niet a. Herwaarderingsreserve en minderheidsbelang derden De afwezigheid van deze twee jaarrekeningposten wordt veroorzaakt door het feit dat er ook onder het BBV (geen herwaardering van (vaste) activa naar een hogere actuele waarde mag plaatsvinden én voorts omdat er ingaande het BBV geen geconsolideerde jaarrekening meer mag worden opgesteld. Onder de gemeentelijke comptabiliteitsvoorschriften (GCV), die zijn vervangen door de comptabiliteitsvoorschriften 1995 (CV95), waarvoor in 2004 het BBV in de plaats kwam, was er sprake van afzonderlijke jaarrekeningen van het algemene bestuur / het concern (de Algemene Dienst) en van de afzonderlijke gemeentelijke bedrijven (Takken van dienst). De Takken van dienst, sector bedrijven mochten onder de GCV vanwege hun bedrijfsmatige activiteiten in de tarieven uitgaan van de toekomstige vervanging van (vaste) activa tegen een actuele waarde. Ook voor de balanswaardering was actuele (vervangings)- waarde toegestaan. Met de invoering van de CV95 is gekozen voor één waarderingsgrondslag voor de gehele verslaggeving. En omdat toen de actuele waarde nog maar bij zo n 20% van het bedrijfsleven werd toegepast, is de verkrijgings- of vervaardigingsprijs de uniforme waarderingsgrondslag voor de lokale overheid geworden en dit is zo gebleven onder het BBV. In de toelichting op de balans moet nu wel verplicht inzicht in de actuele 2 Een eerdere/andere versie van deze notitie is in 2007 door Deloitte reeds gepubliceerd via de Euroforum schriftelijke leergang Jaarrekening lezen voor lokale overheden. Commissie BBV, september 2008 Pagina 10
waarde worden gegeven als het desbetreffende actief van bestemming verandert (art. 63, lid 3 BBV). Inzicht in de actuele waarde is blijkbaar vooral van belang ten behoeve van de heroverweging van de inzet / bestemming van een actief. In de gemeentelijke praktijk is het zo dat heroverwegingen als hier voor bedoeld (nog) nauwelijks plaatsvinden. Het toepassen van de actuele waarde als waarderingsgrondslag voor activa is daarnaast complex en de maatregelen om een dergelijk regel toe te passen zijn - zeker in verhouding met de registratie van alleen de historische kosten - relatief kostbaar. Echter het niet jaarlijks via de (her)waardering kunnen herkennen van een veranderde actuele waarde is een zekere rem op een tijdige heroverweging van de bestemming. Het toepassen van de actuele waarde kan overigens tot gevolg hebben dat de lastendruk voor de burgers toeneemt. Er ontstaan immers door de hogere actuele waarden bijvoorbeeld ook hogere kostprijzen en/of hogere afschrijvingslasten. Dit effect kan worden opgevangen door voor te schrijven dat het jaarlijks door afschrijvingen vrijvallende deel van de herwaarderingsreserve verplicht als bate moet worden gepresenteerd en dus niet rechtstreeks naar de algemene reserve toevloeit. Daarnaast kan het tonen van een herwaarderingsreserve - ook als er geen sprake is van het heroverwegen van het aanhouden van het actief - onbedoelde nadelige neveneffecten met zich mee brengen ten aanzien van de begrotingspolitiek die wordt gevoerd. Vanaf de CV95 is er gekozen voor integrale raming- en verantwoordingsdocumenten. De voorheen afzonderlijke documenten voor de Algemene Dienst en de veelal meerdere Takken van dienst moesten worden samengevoegd tot één totaaldocument voor de gemeentelijke of provinciale rechtspersoon. De consolidatie van derden-rechtspersonen, zoals gemeentelijke stichtingen en relevante aandelenbelangen, werd echter niet voorgeschreven, omdat dit kan leiden tot onoverzichtelijke en ondoorzichtige ramings- en verantwoordingsdocumenten. Bovendien lijkt bij de individuele lagere overheden onvoldoende draagvlak te zijn voor het voorschrijven van consolidatie en gaat het verplichten tot consolidatie in tegen het standpunt dat de voorschriften tot het noodzakelijke minimum moeten worden beperkt. Dit argument werd bij de invoering van het BBV zelfs zo belangrijk gevonden dat er een verbod op consolidatie werd opgenomen. Overigens moet wel worden beseft dat de consolidatiekring wordt bepaald door de factoren macht en voordeel, wat strijdig kan zijn met de bestuurlijke doelstelling van de inmiddels op afstand geplaatste (geprivatiseerde) activiteiten. Het wel consolideren van zogenoemde derden rechtspersonen kan tot het misverstand leiden dat de gemeente dan wel de provincie direct macht zou kunnen uitoefenen over deze lichamen. Van directe uitoefening van macht is veelal immers geen sprake. De gemeente dan wel de provincie heeft hooguit een indirecte macht dan wel invloed op het beleid door bijvoorbeeld het geven van subsidies. Het wel moeten Commissie BBV, september 2008 Pagina 11
consolideren kan tot gevolg hebben dat de gemeente dan wel de provincie alsnog meent zich directer met de activiteiten van de derde rechtspersoon te moeten bemoeien en dat is waarschijnlijk toch ook weer niet de bedoeling van deze verslaggevingsregel. De binnen het BBV verplicht gestelde paragraaf verbonden partijen kan benut worden om informatie te verstrekken die vergelijknaar is met zogenaamde geconsolideerde informatie. Het is aan de gemeente dan wel de provincie hieromtrent nader beleid vast te stellen. b. Voorziening voor jaarlijks gelijkmatige arbeidskosten De afwezigheid van deze voorziening is binnen het BBV specifiek geregeld. Bij het onderzoek naar de eigenheid werd namelijk gesignaleerd dat de lokale overheden voor de personele kosten veelal nog het kasstelsel hanteerden. Er waren geen overlopende posten voor vakantiegeld e.d. noch voorzieningen voor uitkeringen aan gepensioneerden, zoals voor de jaarlijkse bijdragen in de ziektekostenverzekeringen (IZA). De situatie wordt gelegitimeerd door de verwijzing naar het kasritme van de Algemene Uitkering. Dat kasritme is namelijk niet gewijzigd bij de invoering van het stelsel van baten en lasten onder de CV95. Een wijziging die zou inhouden deze voorziening toch te regelen bij invoering van het BBV zou overigens inhouden dat puur boekhoudkundig gezien de financiële positie van menige gemeente zou verslechteren wat beleidsmatig gezien geen optie was. Vandaar dat het BBV heeft gekozen voor een specifieke praktische regeling. Verslaggevingtechnisch kan deze IPSAS-afwijking worden opgelost door enerzijds de verplichtingen betreffende personele kosten op te nemen en anderzijds een vordering op de toekomstige Algemene Uitkering. Deze oplossing is ook al gekozen binnen andere specifieke verslaggevingsstelsels waarbij dan een uitgestelde vordering op het (afsluitende) subsidie werd opgenomen en daarmee tevens is veiliggesteld. c. Voorwaardelijke verplichtingen als NUBBV In het BBV wordt summier ingegaan op de niet-uit-de-balans-blijkende-verplichtingen (NUBBV). Artikel 53 vermeldt het volgende: In de toelichting op de balans worden de niet in de balans opgenomen belangrijke financiële verplichtingen vermeld waaraan de provincie of de gemeente voor toekomstige jaren is verbonden. In de toelichting op dat artikel worden als voorbeeld vermeld de langlopende huurcontracten en leasecontracten. De omschrijving belangrijke financiële verplichtingen vermeld waaraan de provincie of de gemeente voor toekomstige jaren is verbonden is echter een ruim begrip. Allerlei - al dan niet voorwaardelijke - meerjarige subsidietoezeggingen zouden bijvoorbeeld ook onder deze noemer vallen. Ten aanzien van meerjarige subsidietoezeggingen is het nu namelijk gebruikelijk dat de jaarlijkse uitkering als jaarlast wordt genomen omdat voorafgaande aan het nemen van de last in begrotingstechnische zin deze meerjarenafspraak (subsidietoezegging) wordt vastgelegd in jaarschijven. Daarmee wordt tot uitdrukking gebracht dat de beoogde Commissie BBV, september 2008 Pagina 12
prestaties die samenhangen met deze meerjarige toezegging jaarlijks worden begroot en ook jaarlijks moeten worden gerealiseerd. Een dergelijke handelwijze is juist aangezien voor het nemen van de last dan naast criteria zoals het toerekeningsbeginsel c.a. ook het principe geldt dat de eenheid tussen begroting en rekening gehandhaafd wordt. Dat is van fundamenteel belang. Veelal wordt een dergelijke meerjaarlijkse toezegging ook jaarlijks afgewikkeld. Binnen IPSAS is dit alleen mogelijk als dit ook in de toezegging zelf vastligt. De basis van het nemen van de lasten ligt bij IPSAS dus in het juridische karakter van de meerjarige toezegging. Als in de toezegging zelf geen verplichte jaarlijkse afrekening is vastgelegd dan moet bij IPSAS de last in het jaar waarin de toezegging is gedaan in een keer worden verantwoord ongeacht hetgeen in de eigen meerjarenbegroting is vastgelegd. De IPSAS houdt dus (nog) geen rekening met het tevens van toepassing zijnde begrotingsrecht. d. Uitwerking van leasecontracten Leasecontracten worden in het BBV alleen in de toelichting van artikel 53 vermeld als voorbeeld van een meerjarige verplichting. Het verslaggevingstechnisch relevante onderscheid tussen operationele lease (=huur) en financiële lease (=financiering) is bijvoorbeeld niet uitgewerkt. Dit verschil in leasecontracten wordt in het bedrijfsleven soms zeer creatief gebruikt om feitelijk afgefinancierde investeringen buiten de balans te houden en onder de huurlasten te laten verdwijnen. Dit misbruikrisico lijkt minder groot bij de lokale overheid, maar een nadere BBV-uitwerking kan zeker geen kwaad. e. Consolidatie van deelnemingen Hiervoor is al vermeld hoe het verbod op consolidatie is ontstaan. Via de geconsolideerde cijfers wordt inzicht verkregen in het totale beïnvloedbare vermogen, baten en lasten en resultaat van de consoliderende organisatie. Opgemerkt wordt dat indien men consolidatie wenst te verplichten ook het verbod op de toepassing van de actuele waarde moet worden opgeheven. Nu staan de deelnemingen namelijk nog tegen hun verkrijgingswaarde, of ooit duurzaam lagere marktwaarde, op de balans en wordt bijvoorbeeld in de jaarrekening geen inzicht gegeven in de bij de deelneming inmiddels gecumuleerde winsten. De in artikel 69 BBV vermelde lijst van verbonden partijen waarin o.a. het verloop van het eigen vermogen van de verbonden partij wordt getoond, maakt immers deel uit van de interne Uitvoeringsinformatie. Wellicht zou nog eens nagedacht kunnen worden de inhoud van artikel 69 BBV niet onder dat hoofdstuk te vatten maar onderdeel uit te laten maken van de beleidsinformatie. Commissie BBV, september 2008 Pagina 13
f. Uitwerking begrip duurzame waardevermindering In de in mei 2007 verschenen BBV-notitie Kapitaalgoederen is al meer aandacht besteed aan de waarderingsaspecten. Voor de investeringen met economisch nut is voorts in het algemeen wel een representatieve (WOZ) marktwaarde als toetssteen te vinden voor de signalering van een duurzame waardevermindering. Voor de investeringen met maatschappelijk nut in de openbare ruimte stimuleert het BBV een directe dan wel vroegtijdige (extra) afschrijving. Kunstvoorwerpen met een cultuurhistorische waarde mogen onder het BBV niet eens worden geactiveerd. En ook het verbod op de toepassing van de actuele waarde vermindert het risico op overwaardering aanzienlijk. Maar mocht de actuele waarde worden toegestaan dan zal er in het BBV nadrukkelijk ook extra aandacht moeten worden besteed aan het tijdig signaleren en correct verwerken van een duurzame daling van die actuele (markt)waarde. g. Kasstroomoverzicht Bij de invoering van de CV95 is de kapitaaldienst, waarin een deel van de kasstromen getoond werd, als restant van het kasstelsel voor het autorisatieproces afgeschaft en daarvoor in de plaats zijn de financieringsparagraaf en de uiteenzetting van de financiële positie gekomen. En voor een goede invulling van de treasuryfunctie is inzicht in de geplande en gerealiseerde kasstromen relevant en daarom veelal ook al wel aanwezig. Het opstellen van een kasstroomoverzicht moet dus niet zo moeilijk zijn en wellicht staat dit overzicht ook al in de jaarrapportage van de treasurer. Indien de gemeenteraad / PS duurzaam behoefte heeft aan het inzicht dat een kasstroomoverzicht ook nog kan bieden, dan is dit een informatieaspect dat waarschijnlijk het beste in de BBV-paragraaf Financiering kan worden opgenomen. Als de raad dit wenselijk vindt kan dit via de lokale financiële verordening worden voorgeschreven. h. Vergelijkende cijfers m.b.t. B&L De CV95 kenden nog wel de verplichte opname in de rekening van vergelijkende cijfers van het vorige rekeningjaar voor de baten en lasten. In het BBV is deze verplichte opname komen te vervallen omdat nu verplicht ook de begrotingscijfers vóór wijziging moeten worden opgenomen. De jaarrekening is dus vooral een analyse van de realisatie van het voorgenomen beleid. De vergelijkende werkelijke (gerealiseerde) cijfers van het voorvorige begrotingsjaar (t-2) worden in de nieuwe begroting (t) opgenomen, naast de begrotingscijfers ná wijziging van het lopende begrotingsjaar (t-1). Bij de begroting worden dus de financiële gevolgen van de voorgenomen (beleids)wijziging ten opzichte van de voorgaande perioden getoond. In het kader van de autorisatie van de begroting en van de jaarrekening wordt er in het BBV toegesneden openbare informatie verstrekt. Internationaal gezien worden Commissie BBV, september 2008 Pagina 14
de begrotingscijfers vooraf niet altijd in deze BBV-vorm openbaar gemaakt en heeft de opname van de vergelijkende jaarrekeningcijfers van het voorgaande jaar zeker extra betekenis. Een interessante vraag is of bij de uitwerking van de uitgangspunten (het conceptual framework) in IPSAS verband de plaats van de begroting ook zo n centrale rol zal gaan spelen als in de Nederlandse praktijk het geval is. 3.2 De bijzondere verschillen tussen BBV en IPSAS i. BBV: Maximale afschrijvingstermijn immateriële vaste activa (5 jaar) Toen het BBV werd geschreven gold in de Nederlandse algemene verslaggevingsregels eenzelfde maximering van de afschrijvingsduur. Onder de toepassing van de actuele waarde wordt internationaal gezien echter op deze balanspost veelal niet systematisch afgeschreven, maar wordt jaarlijks bezien of de waardering nog correct is (impairment). Bij invoering van de actuele waarde in het BBV zou dus de IPSAS ook op dit punt kunnen c.q. moeten worden gevolgd. Overigens heeft een immaterieel actief in de publieke sector in economische zin veelal een geheel andere betekenis dan in de marktsector. In de marktsector is sprake van activa die aangehouden worden omdat die in economische zin opbrengsten genereren. In de publieke sector is daarvan veelal geen sprake, maar wel van een maatschappelijk rendement. Het nader regelen van het onderscheid materiële immateriële vaste activa is voor de publieke sector van minimale betekenis voor het te verkrijgen inzicht. j. BBV: Software is een materieel vast actief Deze post is bij het schrijven van het BBV niet opgenomen op de limitatieve lijst van de immateriële vaste activa. Daarom is door de commissie BBV besloten dat de opname van software onder de materiële vaste activa mogelijk is. De software wordt immers veelal aangekocht en is verbonden met de inzet via een ander vast actief, dat veelal zelfs in de categorie investering met een economisch nut valt. Deze pragmatische keuze is ook bij de meest recente BBV-wijziging gehandhaafd. k. BBV: Historische kosten = IPSAS + Herwaardering naar reële waarde De IPSAS staan naast de historische kosten, die vergelijkbaar zijn met de BBVverkrijgings- en vervaardingingsprijs, ook de actuele waarde als waarderingsgrondslag toe. Er bestaat onder IPSAS overigens geen verplichting tot het toepassen van de actuele waarde. Het hanteren van de actuele waarde in de feitelijke jaarverslaggeving kent zijn voor- en tegenstanders. Maar allen zijn het er over eens dat de actuele waarde relevant kan zijn voor de beslissingen over de inzet van een actief. Het BBV schrijft deze informatie dan ook voor als de bestemming daarvan wordt heroverwogen. Bovendien mogen de lokale overheden in hun tarieven in zekere mate rekening houden met de hogere actuele waarde van de noodzakelijke Commissie BBV, september 2008 Pagina 15
vervanging van de betrokken activa (art. 229b GW). BBV en IPSAS zijn derhalve niet in strijd met elkaar maar geconstateerd kan worden dat IPSAS meer ruimte biedt voor het hanteren van de actuele waarde als waarderingsgrondslag. l. BBV: Bijdragen van derden direct in mindering actief en IPSAS niet Onder het BBV mogen bijdragen van derden die in een directe relatie staan met een actief op de waardering daarvan in mindering worden gebracht. Dit wordt wel de netto-methode genoemd en die mag dus alleen worden toegepast als het toerekeningsbeginsel via de directe relatie strikt van toepassing is. De IPSAS bieden deze keuze van afboeking op een actief niet en behandelen dergelijke bijdragen van derden als gewone baten, die - net als onder het BBV - pas als gerealiseerd worden beschouwd als aan de (subsidie)voorwaarden is voldaan. Zowel het BBV als de IPSAS laten toe dat deze specifieke baten vervolgens ter matiging van de toekomstige lasten via de resultaatbestemming in een bestemmingsreserve worden gestort, de zogenoemde bruto-methode. Aangezien de afboeking van het actief via de netto-methode achteraf vrijwel niet meer valt te veranderen, geeft de verwerking via de bruto-methode voor de toekomst een veel grotere beleidsvrijheid. Het volgen van de IPSAS en het dus niet mogen afboeken van de specifieke investeringsbijdrage van derden op het actief heeft overigens als voordeel dat de bruto historische kosten, duidelijker uit de verslaggeving blijken. De netto-methode is echter administratief gezien wel eenvoudiger. m. BBV: Investeringen in de openbare ruimte met maatschappelijk nut Onder de IPSAS worden deze infrastructurele werken als gewone investeringen beschouwd en behandeld. Onder de CV95 bestond er een grote beleidsvrijheid om op alle vaste activa afboekingen te doen. Er kon voor een gemeentehuis worden gespaard en de gevormde reserve kon vervolgens op die investering worden afgeboekt. Met de invoering van het BBV is deze gedragslijn niet meer toegestaan voor de investeringen met een economisch nut. Voor investeringen in de openbare ruimte met maatschappelijk nut is deze beleidvrijheid tot extra afboeken gehandhaafd en dit beleid wordt in het BBV gepropageerd. Reden daarvan is dat onder de CV95 in de praktijk is gebleken dat mede door het ontbreken van voldoende kaderstelling en voorschriften er gemeenten zijn geweest die uitgaven, die normaliter als exploitatie-uitgaven te beschouwen zijn, hebben geactiveerd. Dit heeft in voorkomende gevallen geleid tot een volstrekt vertekend beeld van de financiële positie. Vanuit budgettaire politiek bezien is een dergelijke handelwijze zeer onverstandig omdat exploitatielasten naar de toekomst worden geschoven. Vanwege het risico van overactivering heeft een voorzichtige (budgettaire) benadering van een investering met maatschappelijk nut geprevaleerd boven een bedrijfseconomische benadering. Het economische voordeel van het versneld afboeken van deze investeringen is mede het matigen van de politieke Commissie BBV, september 2008 Pagina 16
bestedingsdrift omdat er na realisatie van de investering een veel lager eigen vermogen wordt gepresenteerd en de afschrijvingslasten vervroegd en/of versneld ten laste van de begroting komen. n. BBV: Kunstvoorwerpen met cultuurhistorische waarde niet activeren De IPSAS geven in tegenstelling tot het BBV de vrijheid om cultuur-historisch bezit (dat is dus een ruimer begrip dan het BBV-begrip 'kunstvoorwerpen'), wel of niet in de balans op te nemen en dus ook te waarderen. Als dit actief in de balans wordt opgenomen dan zouden de presentatievoorschriften uit de IPSAS kunnen worden gevolgd, maar er bestaat ook onder IPSAS een zekere vrijheid voor de manier waarop dan de waardering plaatsvindt. Het in de balans opnemen van dergelijke activa heeft als voordeel dat deze daarmee ook in een financieel registratiesysteem zijn opgenomen. Bij waardering tegen actuele waarde worden voor het verkoopbare cultuur-historisch bezit de stille reserves zichtbaar gemaakt. En anders kan deze waarde worden gebruikt om de eventuele verzekerde waarden en de continuering van dit kunstbezit periodiek te heroverwegen. Een groot nadeel van het activeren van kunstvoorwerpen met cultuurhistorische waarde is dat het waarderen daarvan veelal niet mogelijk is en ook in economische betekenis niet altijd zinnig. Dergelijke kunstvoorwerpen zijn immers meestal onvervreemdbaar en hebben daarom feitelijk ook geen marktwaarde. 3.3 De resterende afwijkingen tussen BBV en IPSAS o. Aanpassing BBV inzake 44-2 voorzieningen SU = IPSAS Dit verschil in de presentatie van verkregen bijdragen van derden met een terugbetalingsplicht is ingaande 2008 verdwenen door een aanpassing van het BBV. De in artikel 44, lid 2 BBV genoemde voorzieningen betreffen alleen nog de van derden verkregen middelen die specifiek besteed moeten worden zonder dat er een terugbetalingsplicht bestaat. Het gaat dan vooral om de geplande overschotten op specifiek geheven en te besteden belastingen en rechten die op grond van wet- en regelgeving in de heffing mogen worden betrokken. Deze resterende 44-2 BBVvoorzieningen zouden op termijn ook (weer) zonder wezenlijk informatieverlies als bijzondere (door derden bepaalde) bestemmingsreserves kunnen worden gepresenteerd zodat op dit punt de IPSAS kunnen worden gevolgd. Deze 44-2 BBVvoorzieningen werden immers vóór 2004 ook al als bestemmingsreserves gepresenteerd. p. IPSAS restwaarde en gebruiksduur VA = BBV-notitie Kapitaalgoederen IPSAS gaat gedetailleerder in op de te ramen restwaarde en gebruiksduur. Dit kan verder worden ingevuld aan de hand van de BBV-notitie Kapitaalgoederen. Het via de aldaar genoemde componentenmethode zorgvuldiger ramen van de restwaarde Commissie BBV, september 2008 Pagina 17
en van de gebruiksduur kan vooral een matigende invloed hebben op de te hanteren tarieven. q. Rentetypische looptijd (Fido) bij vlottende activa (BBV) Vanwege de definiëring van de vaste schuld en de netto-vlottende schuld in de Wet Financiering decentrale overheden (Fido) zijn in het BBV dezelfde definities aangehouden. Deze definities wijken echter af van IPSAS. Wellicht dat de wet Fido moet worden aangepast als het BBV op dit punt de IPSAS wil volgen. Op die manier kan het administratieve voordeel van gelijkluidende definities in deze twee verschillende financieel administratieve wetten behouden blijven. Dit lijkt een wijziging die slechts technisch van karakter is. r. (Beleids)programma s (BBV) en gesegmenteerde (beheers)info (IPSAS) Ook onder de IPSAS moet informatie per samenhangend beleidsveld (programma) worden verzameld, maar dit wordt aldaar een (bedrijfs)segment genoemd. IPSAS verbiedt echter de toerekening aan de segmenten van meer algemene kosten, zoals rente, belastingen en overheadkosten. Onder de IPSAS worden dus alleen de directe kosten aan de activiteiten toegerekend, terwijl het BBV uitgaat van een integrale kostprijs van de achterliggende producten. Het enkel toerekenen van de directe kosten verlost het segment (programma) van allerlei indirecte kosten die op dat niveau veelal toch niet kunnen worden beïnvloed, terwijl het totaal van deze indirecte kosten op het concern duidelijker zichtbaar wordt en aldaar ook beter kan worden bewaakt. De IPSAS-methode moet dus niet zomaar worden afgewezen. Deze kwestie zal nog nader worden bekeken. De commissie BBV beschikt over informatie van gemeenten die het integraal moeten toerekenen van alle kosten als problematisch aanvaarden. s. Toelichting begrotingswijzigingen + plaats info (+ accountantscontrole) Afhankelijk van de plaats waar de analyse van de afwijkingen van de begroting wordt vermeld, zal daarop al dan niet accountantscontrole plaatsvinden. Het BBV schrijft voor dat deze analyse in de toelichting op de programmarekening moet worden opgenomen en daarmee valt deze analyse dus ook onder de accountantscontrole. IPSAS stelt de vermelding in de jaarrekening niet verplicht. Mede gezien de betekenis van de begrotingsrechtmatigheid voor het verplichte rechtmatigheidsoordeel door de accountant is de huidige BBV-uitwerking de voor Nederland best passende verantwoordingswijze. Het is interessant om te bezien of de internationale discussie over het IPSAS Conceptual Framework met name inzake het begrotingsrecht leidt tot wijziging van de huidige IPSAS regels. Commissie BBV, september 2008 Pagina 18