Hof van Beroep van Gent - Arrest dd. 5 oktober 2004 - Rol nr 2001-ar-1660 - Aanslagjaren 1994 tot 1996 Arrest Advocaten: Meester VAN DER PERRE Joseph - voor de Belgische Staat - appellant Meester DEFOOR Wim loco Meester VANHEESWIJCK Luc - voor de geïntimeerde 1. Bij directoriale beslissing van 9.4.1999 werd het bezwaar van de geïntimeerde tegen de aanslagen in de personenbelasting en de aanvullende gemeentebelasting voor de aanslagjaren 1994 (kohierartikel 860400954), 1995 (kohierartikel 860407192) en 1996 (870406946) ongegrond verklaard. Bij fiscaal verzoekschrift neergelegd ter griffie van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge op 3.6.1999 vorderde de geïntimeerde dat deze directoriale beslissing en de bestreden aanslagen zouden worden vernietigd. Bij vonnis van 26.3.2001 van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge, vierde kamer, werd de vordering van de geïntimeerde ontvankelijk en gegrond verklaard, werden de bestreden aanslagen vernietigd en werd de appellant veroordeeld tot terugbetaling van alle op grond van de vernietigde aanslagen ten onrechte geïnde bedragen, vermeerderd met de moratoriumintresten overeenkomstig artikel 418 WIB/1992. De appellant werd tevens veroordeeld tot de kosten. Bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van het Hof van beroep te Gent op 18.7.2001 heeft de appellant hoger beroep ingesteld tegen het vermelde vonnis. Het blijkt niet dat dit vonnis werd betekend. Het hoger beroep is tijdig en regelmatig. De appellant streeft de vernietiging van het bestreden vonnis na en vordert dat de fiscale vordering van de geïntimeerde ongegrond zou worden verklaard. De geïntimeerde vordert in hoofdorde de bevestiging van het bestreden vonnis. In ondergeschikte orde vordert de geïntimeerde dat de herberekening van de aanslagen zou bevolen worden met in acht name van een overdraagbaar verlies van 759.190 BEF (thans 18.819,83 EUR) bij het begin van het boekjaar 1993. Verder wordt de veroordeling van de Belgische Staat gevraagd tot terugbetaling van alle sommen die op grond van de bestreden aanslagen zouden zijn geïnd, meer de moratoriumintresten en meer de kosten.
2. De geïntimeerde heeft met Dirk D op 15.11.1990 een leningsovereenkomst afgesloten, met volgende nuttig te vermelden inhoud: " De Heer Dirk D heeft aan de N. V. D een lening toegestaan onder de vorm van een lopende rekening met dien verstande dat de N. V. D de lening geheel of gedeeltelijk kan terugbetalen en de Heer D gehele of gedeeltelijke terugbetaling kan vragen, wanneer het hem past. De lening brengt een intrest op van 9,5 % per jaar, die waar het past pro rata temporis berekend zal worden. De intrest is verschuldigd telkens op 31 december van ieder jaar. Van de intrest zal de N. k: De B de verschuldigde voorheffing inhouden. " De intresten verschuldigd over het belastbaar tijdperk 1992, hetzij 1.435.008 BEF (thans 35.572,92 EUR) en de intresten verschuldigd over het belastbaar tijdperk 1993, hetzij 122.740 BEF (thans 3.042,65 EUR), hetzij in totaal 1.557.748 BEF (thans 38.615,56 EUR) werden volgens (niet betwiste) mededeling door de geïntimeerde aan Dirk De Brabandere betaald in het belastbaar tijdperk 1993, en blijken (volgens de bijlagen bij haar aangifte voor het aanslagjaar 1994) door de geïntimeerde op het debet van haar resultatenrekening per 31.12.1993 (boekjaar 01.01.1993 tot 31.12.1993) te zijn geboekt. De appellant is van oordeel dat de intrest voor het belastbaar tijdperk 1992 ten bedrage van 1.435.008 BEF (thans 35.572,92 EUR) verschuldigd was op 31.12.1992, en dit de datum is waarop deze kost het karakter van zeker en vaststaande schuld heeft verkregen. In de redenering van de appellant diende de geïntimeerde in toepassing van artikel 49 WIB/1992 deze kost te boeken voor het boekjaar 1992 of minstens als " toe te rekenen kosten " op het passief van de balans op te nemen in het boekjaar 1992. De werkwijze van de geïntimeerde voldoet volgens de appellant niet aan de voorwaarden van artikel 49 WIB/1992 en schendt zowel het fiscale eenjarigheidsbeginsel als de boekhoudkundige verplichting tot proratering van de kosten. De geïntimeerde van haar kant is van oordeel dat zij de intresten over het belastbaar tijdperk 1992 correct boekte, aanvoerend dat de bedoelde intresten werden geboekt èn betaald in 1993, en het derhalve aftrekbare beroepskosten zijn voor het aanslagjaar 1994. De appellant heeft voor het aanslagjaar 1994 het bedrag van 1.435.008 BEF (thans 35.572,92 EUR) geweerd als kost en de bestreden supplementaire aanslag voor dit aanslagjaar gevestigd.
Doordat de appellant de beroepskosten voor het aanslagjaar 1994 verminderde, werden de overdraagbare verliezen voor de aanslagjaren 1995 en 1996 verworpen. De appellant heeft op grond daarvan voor het aanslagjaar 1995 de bestreden supplementaire aanslag gevestigd en heeft de aanslag voor het aanslagjaar 1996 ook in die zin gevestigd. 3. De geïntimeerde voert aan dat de bestreden aanslag voor het aanslagjaar 1995 werd gevestigd zonder voorafgaand bericht van wijziging. Uit de voorliggende stukken blijkt inderdaad niet dat dergelijk bericht van wijziging conform artikel 346 WIB/1992 aan de geïntimeerde werd verzonden, terwijl in de interne brief van 6.3.1997 van de diensten van de appellant (stuk I-10 van het dossier van de appellant) wordt gesteld dat voor het aanslagjaar 1995 blijkbaar geen bericht van wijziging werd verzonden. Het verzenden van een bericht van wijziging zoals voorgeschreven door artikel 346 WIB/1992 is een substantiële pleegvorm, waarvan de miskenning de nietigheid van de aanslag tot gevolg heeft. De bestreden aanslag voor het aanslagjaar 1995 dient derhalve te worden vernietigd. 4. De intrest voor het belastbaar tijdperk 1992 ten bedrage van 1.435.008 BEF (thans 35.572,92 EUR) was volgens de hoger aangehaalde overeenkomst van 15.11.1990 verschuldigd op 31.12.1992, en heeft op die datum het karakter van zeker en vaststaande schuld verkregen. De verplichtingen opgelegd bij o.m. artikel 3 eerste lid van de wet van 17 juli 1975 met betrekking tot de boekhouding van de ondernemingen en het voor de belastbare tijdperken 1992 tot 1995 geldende artikel 3 van het KB van 8.10.1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen (o.m. de vereiste van volledigheid van de boekhouding), en de toepassing van het zogenaamd boekhoudkundig realisatieprincipe, houden in dat de geïntimeerde deze schuld diende te boeken in het boekjaar 1992, ongeacht het gegeven dat zij pas werd betaald in 1993 (zie omtrent het realisatieprincipe o.m. Beghin, P. en Van De Woesteyne, I., De belastingaangiften van de vennootschappen en de boekhoudkundige beginselen die nodig zijn om ze te doorgronden, Min.v.Just., Vorming van de Magistraten, grondige opleiding fiscaal recht, 3/vorm/2000.101, punt 2.3, p. 14; Causin, E., Droit comptable des Entreprises, Brussel, De Boeck & Larcier, 2002, p. 545 e.v., nrs. 766 e.v.). De belastbare winst van de ondernemingen wordt vastgesteld overeenkomstig de boekhoudkundige regels, tenzij de belastingwet uitdrukkelijk daarvan afwijkt (vergelijk onder meer met Cass. 2.10.2003, rolnr. F0100 84N en Cass. 13.05.2002, rolnr. F980095F, www.cass.be en met Cass. 20.2.1997, Pas. 1997, I, nr. 100, p. 259).
In de door de geïntimeerde verdedigde stelling wijkt artikel 49 WIB/1992 te dezen wel af van de boekhoudkundige regels. Volgens de geïntimeerde (zie haar conclusie neergelegd ter griffie van het Hof van beroep te Gent op 28.12.2001, p. 7) zijn de beroepskosten aftrekbaar zodra aan één van de criteria vermeld in dit artikel voldaan is, nl.: - hetzij dat de kosten tijdens het belastbaar tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen; - hetzij dat de kosten tijdens het belastbaar tijdperk het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt. Nu de intresten die betrekking hebben op het jaar 1992 noch werden betaald noch werden geboekt in het jaar 1992 zijn - aldus de geïntimeerde - deze intresten in toepassing van artikel 49 WIB/1992 niet te kwalificeren als aftrekbare beroepskosten voor het aanslagjaar 1993. In zelfde redenering stelt de geïntimeerde dat, nu deze intresten wel werden geboekt en betaald in 1993, zij volgens de duidelijke bepalingen van artikel 49 WIB/1992 aftrekbare beroepskosten zijn voor het aanslagjaar 1994. Dit standpunt impliceert dat artikel 49 WIB/1992 aan de belastingplichtige te dezen de keuze laat tussen aftrek van de kosten in het belastbaar tijdperk waarin ze betaald werden (en meteen toelaat af te wijken van de boekhoudwetgeving die verplicht te boeken in het boekjaar waarin de schuld zeker en vaststaand werd) en aftrek van de kosten in het belastbaar tijdperk waarin ze het karakter van zekere en vaststaande schulden hebben verkregen. De in artikel 49 tweede lid WIB/1992 (en voorheen in artikel 44 WIB/1964) geformuleerde regel dat de kosten die in het belastbaar tijdperk het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig werden geboekt worden beschouwd als in het belastbare tijdperk gedaan of gedragen, werd voor het eerst uitdrukkelijk vermeld in artikel 26 1 van de geldende samengeordende wetten betreffende de inkomstenbelastingen (SWIB) na wijziging bij wet van 28.3.1955 (artikel 32), dat een lid in die zin invoegde. Vóór deze wetswijziging bepaalde het artikel 26 1 eerste lid SWIB dat de in artikel 25 vermelde inkomsten belastbaar waren naar hun zuiver bedrag, hetzij op grond van hun brutobedrag " verminderd met de bedrijfsuitgaven alleen, welke gedurende de belastbare tijd werden gedaan om die inkomsten te verkrijgen ofte behouden ". Deze tekst werd door het Hof van Cassatie in die zin geïnterpreteerd dat enkel de uitgaven die werkelijk betaald werden tijdens het belastbaar tijdperk als bedrijfsuitgave in de zin van de voormelde bepaling konden weerhouden worden (in de parlementaire voorbereiding werd aldus verwezen naar Cass. 22.4.1952 en Cass. 2.3.1954; zie resp. Pas. 1952, I, 530 en Pas. 1954, 1, p. 568; zie ook Cass. 16.2.1954, Pas. 1954, 1, 536).
Uit de parlementaire voorbereiding van de wet van 28.3.1955 blijkt dat de administratieve praktijk evenwel anders was en dat het de bedoeling is geweest de wettekst in overeenstemming te brengen met deze praktijk (Parl. Besch. Kamer, Zitt. 1954-55, amendement voorgesteld door de Regering, nr. 160/2, p. 1-2): " De Administratie past het in dit artikel (d.i. artikel 26 SWIB) vervatte principe toe in een geest van ruim begrip, in deze zin dat ze voor het vaststellen van de belastbare grondslag, niet alleen de aftrekking toelaat van de werkelijk «gedane» uitgaven, maar eveneens van de bedrijfslasten welke gedurende het belastbaar tijdperk, het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen verworven hebben en als dusdanig geboekt werden. Nochtans laat de op de tekst der wet gebaseerde vaste en formele rechtspraak van de Hoven slechts de aftrekking toe van de bedrijfsuitgaven welke, gedurende het belastbaar tijdperk, werkelijk betaald werden. Er mag dus gezegd worden dat er terzake, in feite, een tweespalt bestaat tussen, eensdeels, de tekst van de wet en de daarop betrekking hebbende rechtspraak der Hoven en, andersdeels, de meer brede handelswijze van de Administratie. Dit amendement heeft ten doel de tekst van de wet met die handelwijze in overeenstemming te brengen. " Uit de parlementaire voorbereiding (en hoewel de betrokken bepaling uitvoerig werd besproken, zie Parl. Ann. Kamer 1954-55, zitting dd. 27.1.1955, p. 3 e.v.) kan op geen enkel ogenblik worden afgeleid dat het hiermee de bedoeling zou geweest zijn de belastingplichtige toe te laten te kiezen tussen aftrek op het ogenblik waarop de schuld een zeker en vaststaand karakter kreeg en het ogenblik waarop de schuld effectief werd betaald. Tijdens de parlementaire voorbereiding werd wel het belang van de boekhouding onderstreept. Uit het verslag namens de Commissie voor Financiën (Pari. Besch. Kamer, Zitt. 1954-55, nr. 160/6, p. 11) blijkt dat het voorstel van een commissielid om de woorden "... en welke als dusdanig werden geboekt " weg te laten, werd verworpen. Het betrokken commissielid voerde aan dat de voorgestelde tekst geen nut had voor de belastingplichtigen wier boekhouding niet overeenkomstig het wetboek van koophandel was. Hierop werd geantwoord dat de Administratie geen rekening kon houden met het feit dat een belastingplichtige geen regelmatige boekhouding voerde of slechts een weinig ernstige boekhouding. Het amendement werd verworpen (ibidem, p. 12). Hieruit blijkt eerder dat men de boekhoudkundige regels, niet in de fiscale wet vastgelegd, wou eerbiedigen.
Terecht werd dan ook verdedigd dat, waar artikel 49 WIB/1992 niets zegt over de verplichting tot boeken van zekere en vaststaande schulden, het gemeen recht moet gevolgd worden (Zie Van Crombrugge, S., In welk jaar zijn beroepskosten fiscaal aftrekbaar, Fiskoloog 1998, nr.679, pp.1-2; anders: Buggenhout, A., Fisc. Koerier 1998, 98/498 tot 98/502). Te dezen houdt dit in dat de geïntimeerde verplicht was de litigieuze schuld te boeken in het boekjaar 1992 en niet in het boekjaar 1993 en hieromtrent ook geen keuzemogelijkheid had. 5. In ondergeschikte orde laat de geïntimeerde gelden dat, ook indien de aftrek van de intresten niet zou kunnen gebeuren voor het belastbaar tijdperk 1993/aanslagjaar 1994, er voor de latere jaren wel een correctie kan worden doorgevoerd. In de stelling van de geïntimeerde is de aanslag voor het aanslagjaar 1993 wel onherroepelijk geworden door het verstrijken van de bezwaartermijn, maar kan de vergissing die dan werd begaan nog invloed hebben op de latere jaren. De redenering van de geïntimeerde is dat, indien de bedoelde intresten in 1992 in kosten zouden zijn genomen, er voor het boekjaar 1992 een verlies zou geweest zijn van 759.190 BEF (thans 18.819,83 EUR), verlies dat moet overgedragen worden naar het boekjaar 1993 en in dat jaar worden aangerekend op de winst van 609.731 BEF (thans 15.114,84 EUR), waarna nog een verlies van 149.459 BEF (thans 3.704,99 EUR) kon overgedragen worden naar het boekjaar 1994. Bedrijfsverlies in de zin van artikel 23 2 WIB/1992 is het verliessaldo dat voor een belastingplichtige over de duur van een belastbaar tijdperk (te dezen het boekjaar 1992) voortvloeit uit één of al zijn beroepswerkzaamheden. Opdat in de stelling van de geïntimeerde het door haar aangevoerde verliessaldo zou ontstaan, zou moeten worden aangenomen dat het bedrag van 1.43 5.008 BEF (thans 35.572,92 EUR) aan intresten een bedrijfslast was voor het boekjaar 1992/aanslagjaar 1993. Zulks is volgens de uitdrukkelijke tekst van artikel 49 WIB/1992 maar mogelijk, gezien het gaat om een zekere en vaststaande schuld, indien deze last als zekere en vaststaande schuld werd geboekt. Dit is te dezen oorspronkelijk niet gebeurd. Dit kon evenwel rechtgezet worden door een beslissing van de algemene vergadering van de geïntimeerde, doch door de geïntimeerde wordt niet aangetoond dat zulks gebeurde. Gezien de vermelde boeking noodzakelijk is opdat het vermeld bedrag als bedrijfslast zou kunnen worden aangenomen, en de geïntimeerde niet aantoont dat dergelijke boeking gebeurde, staat niet vast dat het pas vermelde bedrag aan intresten een bedrijfslast in de zin van artikel 49 WIB/1992 is, en evenmin dat er een verliessaldo was voor het aanslagjaar 1993, a fortiori een overdraagbaar verliessaldo.
OP DIE GRONDEN, HET HOF, recht doende op tegenspraak, Gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken. Ontvangt het hoger beroep en verklaart het gegrond. Doet het bestreden vonnis teniet, behoudens in zoverre de oorspronkelijke vordering van de geïntimeerde ontvankelijk wordt verklaard, en opnieuw wijzende; Verklaart de vordering van de geïntimeerde strekkende tot vernietiging van de aanslag voor het aanslagjaar 1995 gegrond; vernietigt deze aanslag en veroordeelt de appellant tot terugbetaling van alle sommen die op grond van deze aanslag zouden zijn geïnd, vermeerderd met de moratoriumintresten voorzien bij artikel 418 WIB/ 1992. Verklaart voor het overige de vorderingen, zo in hoofdorde als in ondergeschikte orde, van de geïntimeerde ongegrond. Veroordeelt de geïntimeerde tot 2/3 en de appellant tot 1/3 van de kosten van de beide aanleggen Hof: G. Tillekaerts, Raadsheer, waarnemend Voorzitter, alleenrechtsprekend