Ontvangen abnormaal of goedgunstig voordeel Antwerps hof van beroep verwerpt standpunt fiscus over minimumbelasting Fiscale Actualiteit 2013 nr. 02, pag. I-4, L7.OL.2OI3 Volgens de fiscus vormt een ontvangen abnormaal of goedgunstig voordeel (bv. de uitgespaarde rente doordat men een gratis lening krijgt)alt jd een minimale belastbare basis. Het hof van beroep te Antwerpen verwerpt dat standpunt nu. De redenering is dat artikel2ot van het WIB 92 alleen de aftrekken regelt en dus geen nieuwe belastbaarheid kan instellen (Antwerpen 6 november 2012, L29L/lstsl. Artikel 2O7,lid 2 van het WIB 92 is voor de fiscus een belangrijk wapen in de strijd tegen abnormale winstverschuivingen tussen groepsvennootschappen. Die bepaling vermijdt dat vennootschappen het gedeelte van hun winst dat voortvloeit uit een ontvangen abnormaal of goedgunstig voordeel, kunnen neutraliseren door sommige fiscale aftrekken. Eind 2OO2, met de hervorming van de vennootschapsbelasting, werd het toepassingsgebied van die bepaling op twee vlakken verruimd. Vooreerst werd teruggekomen op de administratieve tolerantie om artikel 2O7,lid 2 niet toe te passen op voordelen die zijn toegekend door buitenlandse vennootschappen (zie Fisc. Act. 2003, 38lLl. Voorts zou het niet meer mogelijk z'tjn om de ontvangen abnormale of goedgunstige voordelen af te zetten tegen het verlies van het belastbare tijdperk zelf (terwijl voordien enkel overgedragen verliezen uitgesloten werden). Minister neemt standpunt in Het aangepaste artikel 2O7,lid 2 van het WIB 92 blinkt echter n et u t in duidelijkheid, voornamelijk in sítuaties waar het onwangen abnormale of goedgunstige voordeel niet bestaat uit een opbrengst maar uit de besparing van een kost. Een kostenbesparing is immers in principe niet opgenomen in het fiscaal resultaat. ln 2004 lichtte de minister van Financiën toe, in antwoord op een parlementaire vraag, dat artikel 2O7,lid 2 volgens hem tot doel heeft dat ontvangen abnormale of goedgunstige voordelen steeds worden belast bij de genieter (zie Fisc. Act. 2OO4,32/Ll. Het ontvangen voordeel wordt in die zienswijze eerst u t de belastbare basis gehaald. Enkel op de overblijvende 'normale'winst worden vervolgens de fiscale aftrekken toegepast. ln de laatste stap wordt dan het voordeel opnieuw bij de belastba re basis gevoegd. ln zijn antwoord illustreerde de minister z'rjn ziensw'rjze aan de hand van vier cijfervoorbeelden Hypothese A B c D Opbrengsten 500 L 510 TL Kosten (s10) (11) (soo) (1)
t:, Resultaat van het belastbare tijdperk (na eerste bewerking) (10) (10) 10 10 Ontvangen voordeel 20 20 20 20 Antwoord van de minister Belastbare grondslag 20 20 20 20 Over te dragen verlies (30) (30) (10) (10) Die zienswijze werd steeds bekritiseerd in de rechtsleer (bv. P. Lion en L. Meeus in Fisc. 2OO4, afl. qq??l ln ziin rntu nr r l ozl {a minicfar r an Einrn iän rrn {rt hai rrlr la ul Jra {nalina vuuvl rr 6 r rn Yqrr la vç rr,^+ñ^r,â' ryuléçyur r,â. ryqj ô6ñ minim Im lral:cflrara h cic +a aä an;.lia ha +aa+ ^m elrqjtvqtç vqjtj rs Lrçrrçrr ute wçjtqql "i+ utl ].^+ ItEL uttlvott6,gt ^h+r,^^â^^ outijt ^L-^--^l^ IItdlE t ^fl goedgunstige voordeel. Dat staat nochtans niet n de wettekst zelf. Daarin is alleen sprake van een verbod om enkele fiscale aftrekken af te zetten tegen het resultaat dat voortkomt uit de ontvangen abnormale of goedgunstige voordelen. Vennootschap krijgt renteloze lening Het hof van beroep te Antwerpen kreeg de volgende casus voorgelegd. Tijdens aanslagjaren 2006 tot 2008 kende vennootschap B een lening toe aan verbonden vennootschap A (die overgedragen verl ezen had). De lening was renteloos, waardoor A een kost bespaarde die zij onder normale omstand gheden had gedragen. De fiscus riep de artikelen 79 en2o7,lid 2 van het WIB 92 in en stelde dat vennootschap A een abnormaal of goedgunstig voordeel ontvangen had van een verbonden onderneming omdat ze renteloos kon lenen. De administratie berekende voor elk aanslagjaar het verkregen voordeel aan de hand van de aard van het krediet, het bedrag en de loopt'rjd ervan en het risico voor de kredietverstrekker. ln casu beschouwde de fiscus de lening als een rekening-courantverhouding en paste de gemiddelde rentetarieven toe zoals gepubliceerd door de Nationale Bank. Voor aanslagjaar 2006 resulteerde dat in een belasting van het ontvangen voordeel, ook al was het boekhoudkundig resultaat in dat jaar lager dan de waarde van het onwangen voordeel. Voor aanslagjaren 2007 en 2008 had vennootschap A een negatief fiscaal resultaat. Ook voor die jaren belastte de fiscus het ontvangen voordeel. Die aanslag is in lijn met het standpunt van de minister van Financiën zoals hierboven verduidelijkt. De rechtbank van eerste aanleg had die aanslag bevestigd (Rb. Antwerpen 29 april 2011, rolnr. 0e/7e73lAl. Hof venuerpt standpunt f scus Maar het Antwerpse hof van beroep kan zich niet vinden in het antwoord van de minister van Fínanciën ((voor zoverre daarin zonder meer gesteld wordt dat minstens een bedrag, gelijk aan het verkregen abnormaal of goedgunstig voordeel belastbaar moet worden gesteld>. Want artikel 207
van het WIB 92 staat in het hoofdstuk over de <gemene bepalingen betreffende de in artikel 199 tot 206 omschreven aftrekken>. Volgens het hof kan aan dat artikel geen ruimere draagwijdte worden gegeven dan de bepaling van de omvang en de regels van de aftrekken die kunnen worden verricht van de belastbare grondslag die bepaald wordt overeenkomstig artikelen 183 en volgende van het wtb 92. Ontvangen voordeel niet als opbrengst geboekt (kostenbesparing) Zoals het geval was in de voorliggende casus, gebeurt het zeer vaak dat de ontvangen abnormale of goedgunstige voordelen niet geboekt z'rjn als opbrengst. Als de vennootschap het voordeel niet had ontvangen, dan had ze een kost moeten boeken (in casu rentebetalingen), wat geleid had tot een lager fiscaal resultaat. Het arrest bespreekt hoe artikel 2O7,lid 2 van het WIB 92 moet worden toegepast in een geval waar een kost werd uitgespaard (renteloze lening). ln het arrest verduidelijkt het hof hoe artikel 2O7,lid 2 in die situatie toepassing kan vinden in drie hypotheses : als het fiscaal resultaat van het boekjaar positief is, kunnen vorige verliezen niet worden verrekend ten belope van het ontvangen abnormale of goedgunstige voordeel. Toepassing van artikel 2O7,lid 2 heeft dan tot gevolg dat het fiscaal resultaat niet kan worden verminderd met de vorige verliezen in de mate dat het resultaat voortkomt uit een onwangen abnormaal of goedgunstig voordeel; <<indien het positief resultaat van het boekjaar kleiner is dan het bedrag van de vorige verliezen>, dan mag volgens het hof het ontvangen voordeel niet aan de belastbare grondslag worden toegevoegd, ook al suggereert de minister van wel. Het hof overweegt dat het voordeel immers al tot uiting komt in de belastbare grondslag, zoals die uit het boekhoudkundig resultaat blijkt. Als er in die hypothese geen abnormaal of goedgunstig voordeel genoten was, dan zou de vennootschap de betrokken kost wel hebben betaald. Als gevolg daarvan zou het resulaat lager zijn geweest. Als de wetgever de bedoeling zou hebben om dergelijke ontvangen abnormale of goedgunstige voordelen op te nemen in de belastbare grondslag, dan zou - aldus het hof - een aanpassing nodig zijn aan de bepalingen van het wetboek die de belastinggrondslag vastleggen (afdeling 2). Die ingreep is echter nooit doorgevoerd. Dus moeten we terugvallen op de algemene regel, namelijk dat de winsten belastbaar zijn zoals die blijken uit de boekhouding; als het fiscaal resultaat negatief is, komt men niet toe aan de verrekening van fiscale aftrekken. ln dat geval zal het verlies van het boekjaar overgedragen worden naar een volgend boekjaar. Ook in die hypothese kan het ontvangen abnormale of goedgunstige voordeel niet afzonderlijk worden belast. Het enige gevolg van artikel 2O7,lid 2 is dat, als het voordeel niet was ontvangen (maar hetzelfde bedrag onder een andere vorm in het fiscaal resultaat zou zitten), het bedrag aan over te dragen verliezen hoger geweest zou z'rjn, aldus het hof. Die hypotheses kunnen worden geïllustreerd aan de hand van het volgende cijfervoorbeeld :
Hypothese A B c Ontvangen voordeel wegens uitgespaarde kost 20 60 20 Boekhoudkundig resultaat IHoewel er geen concrete boeking aan beantwoordt, zit het voordeel onrechtstreeks wel in het boekhoudkundig resultaat. Het hof gaat ervan uit dat het boekhoudkundig resultaat lager zou zijn als het voordeel niet zou zijn ontvangen (er zou dan een rente opgenomen zijn in kosten, met een lager resultaat tot gevolg).1 110 50 (10) Overgedragen verliezen vorig jaar (100) (1oo) (L00) Verrekenbare verliezen (s0) 0 0 Belastbare basis volgens fiscus 20 60 20 Þalrclhrra slrqjrvs u hrcic vqjrj rrnlaanc uvråv rr hnf rrvr 2A Ef.ì n Over te dragen verliezen volgens fiscus (10) (110) (130) Over te dragen verliezen volgens hof (10) (100) (110) De concrete toepassing op het voorliggende geval van de bovenvermelde principes betekent dat het positief fiscaal resultaat in aanslagjaar 2006 belastbaar blijft (hypothese B hierboven). Het fiscale resultaat kan niet worden verminderd met fiscaal overgedragen verliezen omdat het ontvangen abnormale of goedgunstige voordeel hoger is dan het boekhoudkundige resultaat. Anderzijds wordt het bedrag van de fiscaal overdraagbare verliezen niet gecorrigeerd. ln aanslagjaar 2007 en 2008 wordt het negatieve resultaat van het boekjaar overgedragen naar een volgend boekjaar en blijft het saldo aan vorige verliezen bestaan (hypothese C hierboven). Hof sluit zich aan bij kritiek in rechtsleer Dit arrest is bij ons weten het eerste arrest waarin het standpunt van de minister van Financiën niet wordt b'rjgetreden. Het standpunt van het hof slu t aan bij eerdere kritiek in de rechtsleer, waarbij werd overwogen dat de interpretatie van de fiscus weliswaar aansluit bij de doelstelling van de wetgever, maar niet verenigbaar is met de tekst zelf van de wet en evenmin met de plaats die artikel 207 inneemt in het Wetboek van de lnkomstenbelastingen (zie Fisc. Act. 2004, 32/L). Die auteurs haalden eerder al aan dat het inderdaad moeilijk in te zien valt hoe de toepassing van een wettelijke bepaling die zich in de structuur van het wetboek situeert in het hoofdstuk over de fiscale aftrekposten (en over de gevallen waarin die aftrek geweigerd wordt), kan leiden tot een belastbare grondslag die hoger is dan de grondslag die overblijft vóór de toepassing van deze aftrekposten. Bij het ter perse gaan loopt de term'rjn nog voor het instellen van de cassatievoorziening, zodat nog niet bekend ls of dit een eindarrest is. Tot slot : hoewel dit geval een voordeel betreft dat bestaat in een uitgespaarde kost, gaat het hof ook kort in op het geval van een voordeel dat bestaat in een ontvangen meerprijs. Daar komen we in een volgend artikel op terug.
Nico Demeyere Senior Associate Robin Minjauw Associate Tiberghien Advocaten