Boekhoudkundige verwerking van onderzoeksfondsen in hogescholen en universiteiten Tax, Audit & Accountancy (TAA), april 2007, Jaargang 2, nr. 5, blz. 12-17. Johan Christiaens Erik De Lembre Manuela Van den Berghe Geregeld worden hogescholen, universiteiten en andere onderzoeksinstellingen onder de vorm van een VZW geconfronteerd met de toekenning van zogenaamde onderzoeksfondsen. Deze middelen worden door een subsidiërende organisatie, zoals een overheid, een onderneming of een privé-persoon, aan de onderzoeksinstelling verschaft met het oogmerk ermee onderzoeksactiviteiten uit te werken. Omtrent de boekhoudkundige verwerking van deze onderzoeksfondsen blijkt er nogal wat onduidelijkheid te bestaan. In de VZW-wetgeving, noch in de sectorale bepalingen hogescholen 1 en evenmin in de boekhoudreglementering universiteiten 2 is er hieromtrent een speciale regeling opgenomen. Deze bijdrage probeert een antwoord te bieden waarbij de voorgestelde aanpak kan worden doorgetrokken voor deze drie vormen van instellingen. 1. Soorten onderzoeksfondsen Regelmatig ontvangen universiteiten, hogescholen en andere onderzoeksinstellingen (financiële) middelen van overheden, internationale instellingen, ondernemingen, erflaters, sponsors, enz. die bestemd zijn om daarmee onderzoeksactiviteiten te verrichten. Daarbij vallen twee situaties te onderscheiden. Een eerste mogelijkheid is dat de subsidiërende instellingen middelen overmaken om de onderzoeksmogelijkheden te ondersteunen zonder dat de onderzoeksresultaten exclusief gaan toebehoren aan de subsidiegever. Een tweede mogelijkheid is dat de subsidiërende instelling middelen overmaakt om onderzoek toe te laten waarbij de onderzoeksresultaten exclusief zullen gebruikt worden door de subsidiegever. Naargelang de situatie verschilt de finaliteit van de onderzoeksmiddelen en zal uiteindelijk ook de boekhoudkundige verwerking verschillen. 1.1 Onderzoeksfondsen zonder exclusief gebruiksrecht Bij de onderzoeksfondsen zonder exclusief gebruiksrecht is het enkel de bedoeling om met de middelen zo veel en zo goed mogelijk onderzoeksactiviteiten uit te werken. Dit is in tegenstelling tot ondernemingen waar de middelen dienen aanleiding te geven tot 1 Decreet Vlaamse hogescholen 13/7/1994; Decreet hogescholen Franse Gemeenschap 5/8/1995. 2 Besluit van de Vlaamse Regering 8/2/1995; Besluit Regering van de Franse Gemeenschap 12/4/1999. 1
bedrijfsopbrengsten om dan na minimalisatie van de kosten te streven naar een return on investment. Middelen ter onderzoek worden niet aangewend om er met het oog op winst zo min mogelijk te besteden, maar wel om er zo veel mogelijk onderzoeksresultaten uit te halen. De onderzoeksresultaten die in deze gevallen ontstaan, houden veelal geen exclusief economisch recht van de gever van de gelden in, maar zijn bedoeld om wetenschappelijk verspreid te worden. Het gaat met andere woorden om publieke goederen ( social services ) die geen economische return ( economic benefits ) vertegenwoordigen. De middelen die aan dergelijk onderzoek besteed werden, vertegenwoordigen geen gecreëerde economische waarde en geven dus evenmin aanleiding tot een activum. 1.2 Onderzoeksfondsen met exclusief gebruiksrecht Het is mogelijk dat de opdrachtgever middelen ter beschikking stelt van een onderzoeksinstelling teneinde een specifiek onderzoek exclusief voor die opdrachtgever te verrichten. Bv. een farmaceutisch bedrijf stelt onderzoeksmiddelen ter beschikking van een universitaire vakgroep om een bepaald geneesmiddel te ontwikkelen waarbij de onderzoeksbevindingen exclusief eigendom worden van het bedrijf. Dergelijk toegepast onderzoek dat a.h.w. verkocht wordt aan de opdrachtgever, heeft een economische waarde en zal derhalve worden geactiveerd. 2. Boekhoudkundige verwerking Hierna stellen we de boekhoudkundige verwerking van onderzoeksfondsen voor die verschilt naargelang de soort van onderzoeksfondsen waarmee de hogeschool of universiteit te maken krijgt. 2.1 Verwerking onderzoeksfondsen zonder exclusief gebruiksrecht De onderzoeksfondsen die geen aanleiding geven tot een product met een exclusief gebruiksrecht, hebben geen exclusieve economische waarde voor de opdrachtgever. De verkregen middelen voor deze onderzoeksfondsen kunnen enkel beschouwd worden als zijnde financieringsmiddelen ter bekostiging van uit te voeren research. In onderzoeksfondsen wordt een hogeschool of universiteit niet afgerekend op het gerealiseerde resultaat in de winst- en verliesrekening, maar op de behaalde onderzoeksresultaten. Conform het bestaande boekhoudrecht geldend voor VZW s, internationale VZW s en (private) stichtingen wordt de boekhoudkundige verwerking weergegeven in kolom A in Tabel 1a en 1b. De aanpak gebeurt dus niet via activering zoals bij bestellingen in uitvoering (B.I.U.), maar door passivering van de onderzoeksmiddelen onder Bestemde fondsen. 2
Het euvel in het bestaand Belgisch boekhoudrecht voor VZW s is evenwel: 1/ de verkregen onderzoeksmiddelen worden volledig als gerealiseerde opbrengsten beschouwd, waar de geboekte kosten beperkt zijn tot de in het boekjaar werkelijk gerealiseerde. Op die wijze blijkt er in de resultatenrekening een winst/verlies die niet correct is; 2/ in het geval de onderzoeksinstelling optreedt in eigen naam, maar voor rekening van de opdrachtgever, kan het gebruik van de resultatenrekening om de verkregen middelen en de gemaakte kosten uit te drukken in twijfel getrokken worden en lijkt een verwerking louter via balansrekeningen gepast; 3/ de bestemde fondsen worden geboekt via de resultaatverwerking, alsof de bestemde fondsen enkel een dotatie kunnen krijgen na resultaatverdeling. Daarenboven wordt er op die manier van uitgegaan dat de winst of het verlies zoals het blijkt uit de resultatenrekening perfect aansluit met de resp. dotatie aan of besteding van bestemde fondsen. In Tabel 1a kolom A wordt gesteld dat op inventarisdatum de overboeking naar de bestemde fondsen in de resultaatverwerking bv. 200,00 bedraagt. Maar is het te verwerken resultaat wel gelijk aan 200? Waarschijnlijk zal dit niet zo zijn hetgeen dan weer tegelijk andere resultaatverwerkingsrekeningen noodzaakt en zelfs kan leiden tot de verwerking van een te bestemmen winst in positieve en negatieve resultaatverwerking tegelijk. Omwille van deze fundamentele kritiek wordt een voorstel van verbetering van het boekhoudrecht ontwikkeld waarvoor kan worden verwezen naar kolom B in Tabel 1a en b. Sommigen kunnen enigszins schrikken wanneer ze merken dat bestemde fondsen rechtstreeks worden geboekt, maar even een korte reflectie naar VZW s of stichtingen die mikken op fund raising. Veronderstel dat een VZW n.a.v. een fund raising campagne in bv. november 20N0 over 1 mln. beschikt; vanaf 20N1 starten de onderzoeksactiviteiten. Volgens het bestaand VZW boekhoudrecht zou dit resulteren in een enorme winst in 20N0 en zware verliezen in 20N1, wat geenszins strookt met de werkelijkheid. Vanuit een ondernemingsperspectief hebben praktisch alle activiteiten een effect op de resultatenrekening. Deze visie mag niet doorgetrokken worden naar VZW s en stichtingen waarbij het verkrijgen van middelen niets met de resultatenrekening te maken heeft, maar met financiering om maatschappelijke en sociale dienstverlening mogelijk te maken. Daarenboven hoeft het rechtstreeks boeken van en naar bestemde fondsen niet spoorloos te gebeuren. Integendeel, zoals in het Franse boekhoudrecht en de Amerikaanse GASB (zie verder) is het nodig om de bewegingen in de fondsen passend toe te lichten. Wat ook dikwijls vragen oproept, is of die bestemde fondsen eigen vermogen of vreemd vermogen zijn. In ondernemingen is dit een belangrijk onderscheid waarbij het onmiddellijk duidelijk moet zijn welke vorm van financiering een deel of een uitbreiding van het kapitaal representeert versus welke financiering opeisbaar is en dus vreemd 3
vermogen betekenen. In de non-profitsector kan men ook spreken van opeisbaar zijnde schulden, het niet-opeisbare vermogen heeft echter geen enkele betekenis van eigendomsrechten. Het zijn middelen waarvan afgesproken is om ze permanent aan te wenden in de constitutie en werking van de non-profitinstelling. In de Amerikaanse nonprofit accounting standaarden, die ook deel uitmaken van de FASB, noemt men ze Permanently restricted funds. Het is ook in die Amerikaanse standaarden dat men plaats maakt voor de middelen ten gevolge van bv. fund raising of ook onderzoeksfondsen en die men dan Temporarily restricted funds noemt. M.a.w. ze kunnen maar gebruikt worden waarvoor ze bedoeld zijn. Het gaat niet om de discussie eigen of vreemd: ze zijn toegewezen aan de non-profitinstelling dikwijls als een non-exchange transaction en dus zonder door de non-profitinstelling verdiend te zijn. De non-profitinstelling gaat ze besteden conform statuten of contract of soortgelijke met eventuele bijbehorende restricties. Kortom, men beschouwt ze niet als schulden die moeten terugbetaald worden. Ze maken deel uit van het vermogen, maar zijn eigenlijk niet het gevolg van bedrijfseconomische winsten. Op het ogenblik dat een non-profitinstelling bij afloop van bv. een onderzoeksfonds een overschot realiseert en onder voorbehoud dat dit juridisch toekomt aan de non-profitinstelling, dan betekent dit een bedrijfseconomisch resultaat. In de Amerikaanse non-profitstandaarden wordt dit dan geboekt onder Unrestricted funds die de non-profitinstelling dan vrij kan aanwenden. 2.2 Verwerking onderzoeksfondsen met exclusief gebruiksrecht In het geval van onderzoeksfondsen waarbij de opdrachtgever een exclusief recht op de onderzoeksbevindingen resulterend uit het verrichte onderzoek bekomt, worden de fondsen verwerkt als bestellingen in uitvoering 3 zoals getoond in kolom D van Tabel 1a en b. In dergelijke gevallen beantwoordt het reeds gepresteerd onderzoek immers aan de definitie van bestellingen in uitvoering, met name dienstprestaties voor rekening van derde op bestelling uitgevoerd en nog niet geleverd. Het gaat om een vergelijkbare situatie van een aannemingsbedrijf of een softwarebureau waar de bestelling de waarde heeft van de erin opgeslorpte kosten. Deze kosten worden dan ook geactiveerd. Immers, het exclusieve gebruiksrecht van de onderzoeksbevindingen geeft aanleiding tot een economische waarde. 3 Zie ook Christiaens J., Lontings D., Reekmans G., Roels W. (2004), De nieuwe VZW, een hele onderneming, Kluwer, Mechelen, 176 blzn; De Lembre E., Balestra C., Christiaens J; et al. (2004), Het nieuw boekhoudkundig stelsel van de grote en zeer grote verenigingen, FOD Justitie, 54 blzn.. 4
Tabel 1a Boekhoudkundige verwerking van onderzoeksfondsen 20N0 A VZW boekhoudrecht: Verwerking onderzoeksfonds (geen B.I.U. 4 ) Bij toewijzing 41, 55 @ 700 1.000,00 Uitvoering 60, 61, 62, 63, 64 @ 44, 55 800,00 B Suggestie aanpassing VZW boekhoudrecht (geen B.I.U.) Bij toewijzing 41, 55 @ 13 Bestemde fondsen 5 1.000,00 C Frans boekhoudrecht Associations et Fondations Bij toewijzing 41, 55 @700 1.000,00 Idem Idem Idem D VZW boekhoudrecht: Verwerking onderzoeksfonds in geval van B.I.U. Bij toewijzing 41, 55 @ 46 Ontvangen vooruitbetalingen 1.000,00 Inventaris 31/12/20N0 691 Overb. bestemde fondsen @ 13 Bestemde fondsen 6 200,00 Inventaris 31/12/20N0 13 Bestemde fondsen @ 700 800,00 Inventaris 31/12/20N0 689 Engagements à réaliser @ 19 Fonds dédiés 200,00 Inventaris 31/12/20N0 37 B.I.U. @ 717 Voorraadwijzigingen 800,00 Jaarrekening Balans 13 200,00 Jaarrekening Balans 13 200,00 Jaarrekening Balans 19 200,00 Jaarrekening Balans 37 B.I.U. 800,00 46 1.000,00 Resultatenrekening 700 1.000,00 6X 800,00 Resultaatverwerking 691 200,00 Resultatenrekening 700 800,00 6X 800,00 Resultaatverwerking - Resultatenrekening 700 1.000,00 6X 800,00 689 200,00 Resultaatverwerking - Resultatenrekening 717 800,00 6X 800,00 Resultaatverwerking - Toelichting - Toelichting 7 Aanwendingen en bronnen van fondsen project X Bronnen 1.000,00 Aanwendingen: 800,00 Netto 200,00 Toelichting Zie Tabel 2 Toelichting - 4 B.I.U. = Bestellingen in uitvoering. 5 In plaats van op bestemde fondsen, kan men dit crediteren op de rekening 700 om dan bij inventarisatie de 200 op bestemde fondsen te reververen; dit heeft geen invloed op de jaarrekening die dezelfde blijft. 6 Om de terechte kritiek dat de winst/verlies van het boekjaar een vertekend beeld geeft dat dan te laat via resultaatverwerking wordt gecorrigeerd, te vermijden, boekt men in de praktijk dikwijls: 700 @ 49 Overlopende rekeningen. Dit betekent een verbetering van de resultatenrekening, maar de bestemde fondsen blijken dan niet uitgedrukt te zijn. 7 Naar Governmental Accounting Standards Board (GASB) 34, USA 5
Tabel 1b Boekhoudkundige verwerking van onderzoeksfondsen 20N1 Uitvoering 60, 61, 62, 63, 64 @ 44, 55 150,00 Idem Idem Idem Inventaris 31/12/20N1 13 Bestemde fondsen @ 79 200,00 Inventaris 31/12/20N1 13 Bestemde fondsen @ 700 200,00 69 @ of 13X Bestemde fondsen (uit resultaat) of 14 50,00 Inventaris 31/12/20N1 19 Fonds dédiés @ 789 Ressources non utilis ex ant 200,00 69 @ of 13X Bestemde fondsen (uit resultaat) of 14 50,00 Inventaris 31/12/20N1 37 B.I.U. @ 717 Voorraadwijzigingen 150,00 46 @ 37 2.3 Enkele bijzondere situaties 2.3.1 Fondsen van de vereniging - Bestemde fondsen In Tabel 1a en 1b gebruiken kolom A en kolom B beide de rekening 13 Bestemde fondsen, maar wat indien het de oprichting van een VZW of stichting betreft waarvoor tegelijk onderzoeksmiddelen worden verstrekt? Bv. met het oog op fundamenteel wetenschappelijk onderzoek naar de opwarming van de aarde verstrekt de overheid 20 mln. aan een door de universiteit op te richten VZW met dat doel. Gaat het hier dan om bestemde fondsen? Blijkbaar heeft de financiering van 20 mln. een dubbel doel: ten eerste de oprichting van de VZW met bv. de nood aan een infrastructuur en ten tweede de financiering van het onderzoek zelf. Boekhoudkundig kan er dan overwogen worden om het constitutioneel deel van de 20 mln. te boeken onder 10 Fondsen van de vereniging, in het bijzonder 101 Permanente financiering. Het deel overeenstemmend met de financiering van het onderzoek zelf zijn dan 13 Bestemde fondsen. 2.3.2 Quid wanneer de onderzoeksmiddelen binnen het boekjaar volledig zijn besteed? In dit geval gaan er per einde boekjaar onder kolom A in Tabel 1a en b geen bestemde fondsen meer worden geboekt. Volgens kolom B in Tabel 1a en b zullen de bestemde fondsen bij toewijzing worden uitgedrukt, maar per einde boekjaar volledig worden teruggenomen. 2.3.3 Quid wanneer het gaat om een hogeschool of een universiteit die werkingsmiddelen krijgen waarvan een deel aangewend wordt ter onderzoeksfinanciering? 6
Hoewel praktisch niet altijd voor de hand liggend is een opsplitsing in het deel voor de werking zelf vs. het deel onderzoeksfinanciering aanbevelenswaardig. Immers, het deel bestemd voor de werking heeft niets te maken met bestemde fondsen, maar vormt een bedrijfsopbrengst. Het deel onderzoeksfinanciering volgt dan de boekhoudkundige verwerking zoals hierboven getoond. 2.3.4 Wat indien de hogeschool of universiteit geen VZW noch stichting vormt? Afgezien van andersluidende bepalingen in bestaande wetgeving, kunnen voorgestelde werkwijzen worden overgenomen in andere soorten van non-profitinstellingen of overheden. 3. Aanpak volgens het Frans boekhoudrecht 3.1 Begrip Fonds dédiés Het voorstel in kolom B van Tabel 1a en b hangt sterk samen met wat men in de Franse boekhoudhervorming van non-profitinstellingen 8 de Fonds dédiés noemt. Het betreft een passiefrubriek die de middelen uitdrukt, door derden toegekend voor welbepaalde projecten, die nog niet werden besteed zoals waarvoor ze bedoeld waren. Het Franse boekhoudrecht voor non-profitinstellingen benadrukt hierbij dat de boekhouding zicht moet geven of de middelen besteed worden het kader van hun verwerving. Door gebruik te maken van fonds dédiés vermijdt men dat bv. bij fund raising er in het ene jaar belangrijke opbrengsten geboekt worden, waar er bij besteding in de volgende jaren alleen maar aanzienlijke kosten zouden blijken. 3.2 Boekhoudkundige verwerking De boekhoudkundige verwerking van de fonds dédiés voor Franse non-profitinstellingen ziet er verder als volgt uit: Bij toewijzing 41 55 @ 700 Produits 1.000,00 8 Règlement n 99.01 du 16 février 1999 relatif aux modalités d établissement des comptes annuels des associations et fondations, Comité de la Règlementation Comptable CRC, France; zie ook Associations et Fondations: Cadre juridique Régime fiscal et droit comptable, Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC), Décembre 2000. 7
Inventaris 31/12/20N0 689 Engagements à réaliser sur ressources affectées @ 19 Fonds dédiés 200,00 Volgend boekjaar 20N1 19 Fonds dédiés 200,00 @ 789 Ressources non utilisées des exercices antérieurs Er wordt duidelijk gestipuleerd dat het in opbrengsten nemen van de fonds dédiés gebeurt au rythme de réalisation des engagements. 3.3 Voorstelling in de jaarrekening Balans 19 Fonds dédiés 194 Fonds dédiés sur subventions de fonctionnement 195 Fonds dédiés sur dons manuels affectés (= sur ressources affectées provenant de la générosité publique) 197 Fonds dédiés sur legs et donations affectés Indien het gaat om legaten of schenkingen die de constitutie van de non-profitinstelling betreffen (lees: een schaalvergroting van de instelling), betekenen ze een apport au fonds associatif, wat we in België Bestemde fondsen zouden noemen. Resultatenrekening Voor het effect op de resultatenrekening worden rekeningen van de volgende groepen aangewend: 689 Engagements à réaliser sur ressources affectées 789 Ressources non utilisées des exercices antérieurs Dit is misschien toeval, maar in de publicatie 9 van 2004 werd ook voor de Belgische VZW s en Stichtingen voorgesteld om net voor de bottom-line van de resultatenrekening, de lijn 68 Overboeking naar bestemde fondsen tussen te voegen, wat door de Belgische VZW-boekhoudwetgever niet is weerhouden. In het Franse boekhoudrecht heeft men echter dit wel zo opgevat, want de rekeningen 68, 78 worden 9 Christiaens J., Lontings D., Reekmans G., Roels W. (2004), De nieuwe VZW, een hele onderneming, Kluwer, Mechelen, 176 blzn. 8
daar wel gerapporteerd net voor de bottom-line, zijnde het netto-resultaat wat men Excédent of Déficit noemt. Toelichting Ook in de toelichting is de voorstelling zoals voorgeschreven in het Franse boekhoudrecht voor non-profit in lijn met het voorstel in de kolom B. Er wordt in Frankrijk ook opgelegd om de mutaties in de fonds dédiés toe te lichten en te becommentariëren. Een voorstelling ziet er als volgt uit: Tabel 2 Toelichting Situations Ressources Apports Sous-total Dons manuels Sous-total Legs et donations Sous-total TOTAL TABLEAU DE SUIVI DES FONDS DÉDIÉS Apports, dons manuels, legs et donations affectées Fonds à Utilisation en engager au cours de début de l exercice l exercice (19) A B Montant initial Engagements à réaliser sur nouvelles ressources affectées 68 C Fonds restants à engager en fin d exercice 19 D = A-B+C 3.4 Vergelijking met de Belgische situatie Het Frans boekhoudrecht erkent een specifieke categorie van bestemde fondsen die hij fonds dédiés noemt. De verwerking in Frankrijk is bijna identiek met de gesuggereerde aanpak in kolom B behalve dat de Fransen het bruto resultaat corrigeren via 68, 78 waar het in kolom B netto verwerkt wordt. Volgens het Belgisch boekhoudrecht hoeft een toelichting niet, wat als een gebrek kan worden beschouwd in vergelijking met situatie in Frankrijk waar er terecht een passende toelichting wordt verstrekt, hetgeen ook wordt voorgesteld in kolom B. 4. Aanpak volgens Amerikaanse standaarden GASB 9
De aanpak kolom B in Tabel 1a en b gaat in richting GASB 34 (USA), waarbij GASB nog verdergaat en een zuivere bestedingsboekhouding voorstelt zonder winst/verlies tenzij bij afloop van het onderzoeksfonds en voor zover het overschot toekomt aan de onderzoeksinstelling. 5. Conclusie Onderzoeksfondsen boekhoudkundig verwerken als bestellingen in uitvoering is aangewezen wanneer de onderzoeksbevindingen zullen aanleiding geven tot een economisch goed dat exclusief zal toebehoren aan de opdrachtgever. Wanneer de onderzoeksbevindingen op zich geen economisch goed zullen vertegenwoordigen omdat ze een maatschappelijk belang dienen en niet exclusief zullen toebehoren aan de opdrachtgever, gaat het bestaand VZW boekhoudrecht in de richting van onvoorwaardelijke opname in de resultatenrekening. Indien er winst blijkt kan ze worden gereserveerd via de resultaatverwerking naar de bestemde fondsen. Omwille van deze onvolkomen verwerking werd in deze bijdrage een suggestie ter verbetering opgenomen, die hoofdzakelijk overeenkomt met de voorschriften van het Franse boekhoudrecht en Amerikaanse standaarden. Op korte tot middellange termijn is de oplossing wellicht het aanpassen van het Belgisch VZW-boekhoudrecht, op zeer korte tot korte termijn kunnen hogescholen en universiteiten onderhevig aan de VZW boekhoudwetgeving of soortgelijke opteren voor een additionele regularisatie van de resultatenrekening middels overlopende rekeningen, maar het probleem van de bestemde fondsen die gevoed worden vanuit de resultaatverwerking is hiermee niet opgelost. 10