Conseil UE RAAD VAN DE EUROPESE UNIE Brussel, 10 augustus 2009 (31.08) (OR. en) PUBLIC 12609/09 Interinstitutioneel dossier: 2009/0009 (CNS) LIMITE FISC 102 NOTA van: aan: Betreft: het voorzitterschap de Groep belastingvraagstukken - indirecte belasting (btw) Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de factureringsregels betreft Het voorzitterschap heeft tijdens de bespreking in de Groep belastingvraagstukken op 1 juli 2009 toegezegd een speciale nota te zullen presenteren over een aantal aspecten van de controle van elektronische facturen. Twee lidstaten, het Verenigd Koninkrijk en Finland, hebben aangeboden een bijdrage te leveren aan dit document. De onderhavige nota is gebaseerd op de situatie in de genoemde lidstaten en in Zweden, en beschrijft de ervaringen met het controleren van facturen die voor belastingdoeleinden met elektronische middelen worden verzonden. Er wordt nader ingegaan op het wettelijk kader voor controle en de methoden die voor het controleren van met elektronische middelen verzonden facturen worden gebruikt. Voorts bevat de nota een korte uiteenzetting over de lopende werkzaamheden op het gebied van controle in het kader van het Fiscalis-2013-programma. De nota zal, samen met het zittingsdocument van de Griekse delegatie, worden meegenomen in de verdere bespreking van het compromisdocument van het voorzitterschap voor de wetgevingstekst over facturering op 9 september 2009. 12609/09 adw/ngs/sv 1
I. Het belang van facturen voor de btw-controle De factuur speelt een belangrijke rol in het btw-stelsel: zij vormt de neerslag van de transactie waarover btw verschuldigd is. Controle van de btw is de controle van de transacties die gedurende een bepaald belastingtijdvak met of door een belastingplichtige zijn aangegaan. De factuur vormt het bewijs van een levering en stelt de controlerende autoriteiten in staat het bedrag van de aan te geven belasting te verifiëren. Tegelijkertijd is het een verzoek om betaling, dat recht geeft op de aftrek van voorbelasting. Facturen lenen zich voor verschillende vormen van fraude: twee partijen kunnen samen valse facturen genereren en aftrek van voorbelasting vorderen, een partij kan eenzijdig facturen opstellen of ontvangen facturen vervalsen, teneinde meer voorbelasting te kunnen aftrekken, enz. Een factuur kan op twee manieren worden gegenereerd: op papier, zonder gebruikmaking van elektronische middelen (met de hand of met een schrijfmachine), of door, met diverse elektronische systemen een gegevensbestand aan te maken. De meeste facturen worden tegenwoordig met een of ander elektronisch systeem gegenereerd. De informatie die de inhoud van de factuur vormt, wordt overgenomen uit verschillende delen van het financiële systeem van het bedrijf (orderportefeuille, sub-grootboek, kassysteem, voorraad, enz.). Algemeen beschouwd is de factuur een onderdeel van het proces van uitwisseling van informatie tussen handelspartners, dat prijsinformatie, orders, mededelingen over leveringen, facturen, betalingen, bewijsstukken die in de zakelijke bescheiden worden opgenomen, betalingstransacties, enz. genereert. Een factuur kan op papier worden afgedrukt en onder omslag of langs elektronische weg naar de afnemer worden verzonden. De afnemer zal de op papier of in elektronische vorm ontvangen informatie opslaan in de betreffende onderdelen van zijn financieel systeem. De risico's die in verband met elektronische facturering worden aangehaald, hebben vaak te maken met de herkomst van een factuur en met de vraag of de factuur wel overeenstemt met het origineel, d.w.z. of de factuur is uitgereikt door de partij die geacht wordt deze uit te reiken (verkoper, koper (eigenhandige facturering ("self-billing") ) of een onderaannemer) en of er niets aan de inhoud is veranderd. Dit zijn belangrijke vraagstukken die moeten worden aangepakt, zowel voor elektronische als voor papieren facturen. Dat een factuur op papier staat, betekent niet automatisch dat het document authentiek en ongewijzigd is, noch kan zomaar worden aangenomen dat een papieren of elektronische factuur betrekking heeft op een reële transactie. 12609/09 adw/ngs/sv 2
Een elektronische factuur kan de koper op verschillende manieren bereiken: in een gesloten circuit door middel van systemen voor facturering tussen bedrijven onderling (bijvoorbeeld point-to-point of via een dienstverlener) of in een open circuit via e-mail met een aangehecht bestand, bijvoorbeeld in Excel- of pdf-formaat, of in sommige gevallen via de internetbankieringsfaciliteiten van de koper. Wanneer de factuur niet op papier, maar als elektronisch bestand wordt verstuurd, ontstaan er heel andere mogelijkheden voor een snelle verspreiding onder een grote groep mensen van het document en de informatie die het bevat, met het risico dat een en ander in verkeerde handen terechtkomt. Maar ook een papieren factuur kan verkeerd terechtkomen, wanneer ze met het oog op ruimere verspreiding gekopieerd of gescand wordt. Elektronische facturen laten inderdaad meer ruimte voor een snelle verspreiding van informatie, maar dit mag niet leiden tot een reëel risico in vergelijking met papieren facturen. Hoe dan ook moeten de risico's van elektronische facturen afgewogen worden tegen de voordelen voor controle- en andere doeleinden. II. Toegang tot gegevens voor controledoeleinden - wettelijk kader in het VK, Finland en Zweden Verenigd Koninkrijk De Value Added Tax Act van 1994 (wet op de belasting over de toegevoegde waarde) bevat bepalingen betreffende de verplichtingen voor bedrijven om gegevens te bewaren, alsook voorschriften betreffende informatieverstrekking en het ter beschikking stellen van zakelijke bescheiden. In deze wet wordt een "document" gedefinieerd als "alles waarin enigerlei informatie wordt opgeslagen", dezelfde definitie als in de Civil Evidence Act van 1995 (wet bewijs in civiele zaken). Voor audit- en controledoeleinden betekent dit dat de belastingautoriteiten het recht van toegang hebben tot alle voor de btw relevante gebieden van het computersysteem van het bedrijf. Bovendien zijn bedrijven volgens de Value Added Tax Act van 1994 wettelijk verplicht de belastingautoriteiten te helpen. De Finance Act van 1985 (wet financiën) biedt de belastingautoriteiten de mogelijkheid om uittreksels te maken of kopieën te nemen van opgeslagen gegevens, of om deze te verwijderen. In de praktijk verzoekt de belastingautoriteit het bedrijf dit te doen, om daarbij te helpen. Weigert het bedrijf, dan zal de belastingautoriteit in de regel wijzen op de wettelijke verplichting ter zake uit hoofde van de Finance Act van 1985. Een bedrijf dat de belastingautoriteit niet helpt of hindert in de uitoefening van haar bevoegdheden, begaat volgens de Finance Act van 1985 een overtreding en kan hiervoor een boete krijgen. 12609/09 adw/ngs/sv 3
Finland Conform de wet op de btw (VAT Act, nr. 1501 van 30 december 1993) moet een belastingplichtige, wanneer de belastingautoriteiten met het oog op een controle in Finland hierom verzoeken, zijn boekhouding, nota's en al het materiaal met betrekking tot zijn bedrijvigheid, alsook alle andere materialen en activa overleggen die voor het heffen van de belasting of voor de behandeling van een beroep betreffende de belastingheffing noodzakelijk zijn. De controle wordt uitgevoerd ter plaatse bij de belastingplichtige, in zijn boekhoudkantoor of in de kantoren van de belastingautoriteiten, en alle documenten en technische gegevensdragers moeten daar naartoe worden gebracht. Indien zulks voor de inspectie nodig is, moet de belastingplichtige op verzoek van de belastingautoriteiten een kopie van een technische gegevensdrager ter beschikking stellen. Volgens de jaarrekeningenwet (Accounting Act nr. 1336 van 30 december 1997) mogen bewijsstukken en boekhoudkundige gegevens op een technische gegevensdrager worden geproduceerd, op voorwaarde dat hiervan een duidelijke papieren afdruk kan worden gemaakt, waarop alle op grond van de jaarrekeningenwet en andere wetgeving vereiste informatie ongewijzigd wordt weergegeven. Deze informatie moet ook beschikbaar zijn op het scherm. De verslaggevende entiteit moet met een systeem of methode werken waarmee de informatie kan worden gecontroleerd en zonder onnodige vertraging naar een andere drager kan worden gedownload. Onder technische gegevensdrager wordt verstaan 1) een optische schijf, een magneetschijf of een magneetband of enig ander medium dat in een computer wordt gebruikt, en 2) microfilm. 12609/09 adw/ngs/sv 4
Zweden Conform de wetgeving betreffende de betaling van belastingen en de controle hierop (wet betreffende belastingbetaling (law on Tax Payments) van 1997:483) dient de belastingplichtige die facturen uitreikt of ontvangt, ervoor te zorgen dat hiervan een kopie wordt bewaard. Belastingplichtigen die facturen in elektronische vorm bewaren, moeten erop toezien dat deze gedurende de hele opslagperiode ongewijzigd en leesbaar blijven. Volgens diezelfde wetgeving heeft de belastingdienst het recht de belastingplichtige te verzoeken gegevens en documenten die nodig zijn voor een controle, ter beschikking te stellen. De belastingdienst heeft bij inspectie het recht alle zakelijke bescheiden en andere documenten in te zien en te controleren, met uitzondering van bepaalde beschermde gegevens (beschermd onder specifieke voorwaarden). Een "document" wordt gedefinieerd als een geschreven document of een afbeelding of andere informatie die alleen met elektronische middelen kan worden gelezen. Voorts zal het bedrijf de belastinginspecteur desgevraagd gebruik laten maken van zijn eigen technische apparatuur (terminals enz.) om de gegevens die alleen met elektronische middelen kunnen worden ingezien, te controleren. Het gecontroleerde bedrijf heeft geen zeggenschap over de manier waarop de belastinginspectie wordt uitgevoerd. De belastingdienst is niet verplicht te aanvaarden dat documentatie in elektronische vorm ter beschikking wordt gesteld in papieren vorm. Een belastinginspectie mag niet via telecommunicatie worden uitgevoerd. Bedrijven die de belastingdienst niet helpen bij het uitoefenen van zijn recht op toegang tot gegevens, kunnen een boete krijgen. Volgens de jaarrekeningenwet (1999:1078) mogen zakelijke bescheiden (met inbegrip van facturen) in elektronische vorm worden opgeslagen op voorwaarde dat de informatie onmiddellijk kan worden afgedrukt. De opgeslagen elektronische zakelijke bescheiden moeten permanent en makkelijk toegankelijk zijn. III. Controle van elektronische facturering met computerondersteunde controletechnieken Bij elektronische facturering moet zorgvuldig worden toegezien op de authenticiteit van de herkomst en de integriteit van de inhoud. "Authenticiteit van de herkomst" betekent dat de factuur daadwerkelijk is uitgereikt door de persoon die als uitreiker ervan staat vermeld, "integriteit van de inhoud" betekent dat aan de factuur niets is veranderd. 12609/09 adw/ngs/sv 5
Bij elektronische facturering is het bewijsstuk (of originele factuur) een elektronisch bestand of een e-mail met diverse gegevens. Bij inspectie van elektronische facturen moet daarom eerst het boekhoudkundig traject worden achterhaald, d.w.z. er moet worden nagegaan hoe de elektronische factuur in het financiële systeem is ingevoerd, en wat de originele basisgegevens zijn. Er is dus behoefte aan een elektronische audit waarbij eerst het financiële systeem van het bedrijf bekeken wordt. Zodra daarbij komt vast te staan dat dit systeem betrouwbaar is, kan de inspecteur de elektronische facturen controleren. Voor btw-doeleinden opgestelde elektronische facturen kunnen met de normale controleprocedures op hun juistheid worden gecontroleerd, d.w.z. met de gebruikelijke controles van orders, facturen en betalingstrajecten. Wanneer die controles naar behoren zijn uitgevoerd, moet nog worden nagekeken of de btw correct is berekend en voor het juiste tijdvak is afgetrokken. Om inzicht te krijgen in het financiële systeem van een bedrijf moeten de volgende aspecten bekeken worden: de deelsystemen die samen het financiële systeem vormen; de informatie die kan worden ingevoerd en gegenereerd; de opgeslagen (of tijdelijk bewaarde) gegevens; de manier waarop de gegevens van het ene deel van het systeem naar het andere worden overgedragen; de outputs die het systeem kan genereren. Door het financiële systeem te bestuderen kan de controleur zich een beeld vormen van de transactieprocedures en de informatiesystemen van het bedrijf. Een bedrijf dat over een goede interne controle beschikt, zou zelf goed moeten weten hoe de verschillende onderdelen van het financiële systeem met elkaar verbonden zijn, en derhalve garant moeten kunnen staan voor de authenticiteit en de integriteit van de basisgegevens die voor een belastingcontrole nodig zijn. Na kennis te hebben genomen van het financiële systeem zal de controleur bepalen welke boekhoudkundige bestanden van belang en het controleren waard zijn. De controleur zal deze bestanden opvragen bij het bedrijf, dat een kopie ervan uit zijn financiële systeem (tegenwoordig op CD op DVD) aan de controleur ter beschikking zal stellen. 12609/09 adw/ngs/sv 6
De controleur beschikt over software voor gegevensanalyse, waarmee hij de boekhoudkundige bestanden kan converteren in bestanden die bruikbaar zijn voor zijn controleprogramma. In Zweden wordt hoofdzakelijk het programma Sesam, maar in zekere mate ook ACL, gebruikt. Andere programma's die in de lidstaten worden gebruikt, zijn IDEA en Monarch. Nadat de controleur de boekhoudkundige bestanden heeft geconverteerd, wordt het materiaal gevalideerd. Validering betekent dat het materiaal gecontroleerd wordt op volledigheid en juistheid: bekeken wordt of alle transacties voor een bepaald tijdvak zijn opgenomen in de bestanden, met juiste cijfers in de betreffende velden. Eenmaal gevalideerd kunnen de boekhoudkundige bestanden geanalyseerd worden; dit is het normale controlewerk, dat meestal wordt uitgevoerd door een gewone belastingcontroleur, en niet door een controleur die gespecialiseerd is in elektronische controles. In Zweden kunnen alle boekhoudkundige programma's in principe een boekhoudkundig bestand in SIE-formaat (standard import-export) genereren. Omdat dit een standaardformaat is, heeft Sesam een ingebouwde functie voor het automatisch converteren van dergelijke bestanden, wat elektronische controle vergemakkelijkt en ertoe geleid heeft dat belastingcontroles in Zweden voor het merendeel elektronisch worden uitgevoerd 1. Wel kunnen de meeste boekhoudkundige programma's gegevensbestanden genereren die met verschillende programma's gelezen kunnen worden, zoals de internationaal bekende programma's ACL en IDEA. Aangezien de meeste controles in Zweden elektronisch worden uitgevoerd, maakt elektronische facturering een inspectie niet ingewikkelder, maar eerder zelfs betrouwbaarder. Wanneer het financiële systeem bekeken en betrouwbaar bevonden is, kunnen de elektronische facturen grondig worden gecontroleerd. Bij elektronische facturen die met volautomatische of elektronische middelen in een financieel systeem worden ingevoerd, valt bovendien ook het risico op vergissingen weg dat bestaat bij het invoeren van papieren facturen. In het VK en Zweden gaan belastingautoriteiten voor btw-controles van bedrijven uit van een risico-analyse. Een controle wordt alleen gevraagd wanneer een risico voor de inkomsten dreigt, ongeacht of het bedrijf voor de btw elektronische dan wel papieren facturen gebruikt. 1 In OESO-verband wordt gewerkt aan een standaardbestand (SAFT: standard audit file - taxation (standaard controlebestand - belasting)), zodat het ook in landen die dit standaardbestand gaan gebruiken, in de toekomst makkelijker wordt om controles uit te voeren. 12609/09 adw/ngs/sv 7
IV. Acties in het kader van Fiscalis ter aanmoediging van nieuwe controletechnieken In het werkprogramma van Fiscalis 2 voor 2009 wordt, onder meer, steun voorzien voor acties ter ontwikkeling en stimulering van het gebruik van nieuwe controletechnologieën door belastingdiensten, in het bijzonder voor acties die voortbouwen op lopende ontwikkelingen op het gebied van e-controle. Controleurs zullen een systematische aanpak moeten ontwikkelen voor controles in een elektronische omgeving, in het bijzonder door computergesteunde controletechnieken toe te passen. Voor het testen van systeemcontroles en gegevens kan het ook nodig zijn routinematig gebruik te maken van technieken voor de bevraging van gegevensbestanden en geavanceerde steekproefmethoden. Om hetzelfde niveau van authenticiteit en betrouwbaarheid te bereiken als met gegevens op papier zullen controleurs van elektronische gegevens bekend moeten zijn met het gebruik en de werking van nieuwe technieken. Daarom is het zaak dat de lidstaten samenwerken om de kenniskloof op het gebied van elektronische controles te dichten. Dit zijn de belangrijkste redenen waarom het Fiscalis-Comité tijdens zijn eerste bijeenkomst in 2003 een projectgroup e-controle heeft opgericht. Een tweede groep e-controle is opgericht in 2007 om dit werk uit te breiden. De projectgroep heeft een aantal documenten opgesteld, waaronder een "Draaiboek e-controle", dat bedoeld is als leidraad op het gebied van e-controles voor alle lidstaten. V. Slotopmerkingen Het aanmoedigen van elektronische facturering heeft tal van voordelen, zowel voor de belastingdiensten als voor het bedrijfsleven. Voor de belastingdiensten biedt elektronische facturering voordelen op het gebied van inspectie. Onze ervaring is dat facturering in een elektronische omgeving meer mogelijkheden biedt voor controle en inspectie. Computergesteunde controletechnieken zijn zeer doeltreffende en doelmatige testinstrumenten, omdat grote hoeveelheden gegevens snel en makkelijk geanalyseerd kunnen worden en deficiënties in de boekhouding kunnen worden opgespoord. Hierdoor kan uitvoeriger worden getest hoe doeltreffend de controles zijn, en wanneer zwakke plekken in het systeem worden ontdekt, kan een eventueel inkomstenverlies beter gekwantificeerd worden. Zo is een computercontrole van elektronische facturen bijzonder efficiënt voor het opsporen van dubbele vorderingen voor de teruggaaf van voorbelasting, fouten in verband met aangrijpingspunten en de invordering van btw over niet-aftrekbare/niet-bedrijfsgerelateerde uitgaven. 2 In het kader van het Fiscalis-programma zijn structuren vastgesteld voor een georganiseerde uitwisseling van kennis en ervaring tussen belastingfunctionarissen. 12609/09 adw/ngs/sv 8
Niets wijst erop, in Zweden, Finland en het VK, dat elektronische facturering een groter risico vormt dan papieren facturering. Elektronisch opgestelde facturen laten digitale sporen na, die aanvullende informatie over een transactie kunnen leveren. Digitaal forensisch onderzoek vermag onder meer het volgende: digitale controletrajecten opstellen (waarheen of van waar een elektronische factuur wordt verstuurd) die preciezer zijn dan wat met een geavanceerde elektronische handtekening kan worden verkregen; aantonen dat op een computer een elektronische factuur is opgesteld, met weergave van de gegevens, ook al is die factuur daarna gedeletet; en aantonen dat een elektronische factuur van een mobiele gegevensdrager op de computer is gekopieerd en daarna gewijzigd. Voor bedrijven schuilt het voordeel in een lagere administratieve werklast en lagere kosten. Voorts zullen facturen sneller verwerkt kunnen worden, met minder fouten, en kunnen ze intern naar bepaalde onderdelen van het bedrijf worden doorgestuurd. Ervaring in het VK leert dat de geavanceerde elektronische handtekening 3 niet voor alle delen van de levenscyclus van een factuur dezelfde zekerheid verschaft. Met een geavanceerde elektronische handtekening kan (voor gekwalificeerde handtekeningen) gegarandeerd worden dat de factuur afkomstig is van degene van wie ze volgens de certificatie-autoriteit afkomstig is. Ook kan gegarandeerd worden dat de factuur na het opstellen ervan niet is gewijzigd, maar de geavanceerde elektronische handtekening biedt geen enkele garantie dat de factuur een correcte weergave voor btw-doeleinden is van een belastbare levering tussen bedrijven. In Finland zijn elektronische facturen hoofdzakelijk op xml-formats gebaseerd. De grootste bedrijven gebruiken nog steeds EDI. Finland heeft geen ervaring met het controleren van facturen met een geavanceerde elektronische handtekening, omdat bedrijven er geen gebruik van maken. Finland beschouwt het als een voordeel dat elektronische facturen niet met een digitale handtekening moeten worden beveiligd: een flexibeler systeem maakt het makkelijker en goedkoper om elektronische facturering en elektronische opslag in te voeren. 3 Zoals gedefinieerd in de Richtlijn elektronische handtekeningen (1999/93/EG van 13 december 1999). 12609/09 adw/ngs/sv 9
Indien elektronische facturen digitaal ondertekend en beveiligd zouden worden, zou ook overlegd moeten worden met de derde partij die de digitale handtekening bewaart/verstrekt over de beveiligingssleutel waarmee de inhoud van elektronische facturen kan worden geopend en zou het niet langer mogelijk zijn om voor controles toegang te krijgen tot grote hoeveelheden gegevens. Het slechtste scenario zou zijn dat de Finse belastingdienst niet langer iedere factuur zou kunnen controleren van het jaar dat hij wil controleren. Met krachtige encryptie/digitale handtekeningen zouden met name moeilijkheden kunnen rijzen op het gebied van massale gegevensoverdracht en controles van derde partijen. VI. Overzicht van de voor- en nadelen van elektronische facturen in vergelijking met papieren facturen vanuit het oogpunt van de inspectie- en controleopdracht van de belastingdienst Voordelen van elektronische facturen 1 Lagere kosten voor bedrijven voor het genereren en uitreiken van elektronische facturen 2 Lagere kosten voor bedrijven om ingekomen facturen te verwerken, vooral wanneer de gegevens gepresenteerd worden in een erkende, gestructureerde vorm 3 Afnemer krijgt elektronische facturen sneller toegestuurd 4 Minder fouten bij automatische verwerking van elektronische facturen met gestructureerde gegevens 5 Lagere kosten voor bedrijven voor het archiveren van elektronische facturen 6 Belastingdiensten zullen makkelijker inzage krijgen in elektronische facturen. Papieren facturen worden vaak elders gearchiveerd; kosten voor het bedrijf om facturen op te halen en mogelijke vertraging in het ter beschikking stellen aan de belastingdienst 7 Elektronische facturen zijn 'groener'. Nadelen Initiële implementatiekosten voor bedrijven Initiële implementatiekosten voor bedrijven Staat niet noodzakelijk gelijk met snellere betaling 12609/09 adw/ngs/sv 10
8 Met de bestaande regeling heerst er voor bedrijven onzekerheid over de vraag of elektronische facturen in sommige lidstaten aanvaard zullen worden als bewijsmateriaal voor btw-doeleinden. 9 Elektronische facturen kunnen geïntegreerd worden in een elektronische "purchase to pay"-omgeving ("inkoop tot betaling"). 10 Met nieuwe forensische technieken kunnen verborgen controletrajecten, factuurgegevens en aanwijzingen van fraude worden opgespoord. Sommige traditionele forensische onderzoekstechnieken op basis van een analyse van inkt en papier zijn niet bruikbaar voor elektronische facturen. De delegaties wordt verzocht zich over deze nota uit te spreken. Het voorzitterschap en de bijdragende lidstaten zijn bereid aanvullende informatie en toelichting te verstrekken. 12609/09 adw/ngs/sv 11