31 JANUARI 2013 F.11.0153.F/1 Hof van Cassatie van België Arrest Nr. F.11.0153.F BELGISCHE STAAT, minister van Financiën, tegen P. L., Mr. Nicolas Divry, advocaat bij de balie te Doornik. I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF Het cassatieberoep is gericht tegen de arresten van het hof van beroep te Bergen van 10 maart 2010 en 8 december 2010. Advocaat-generaal Andre Henkes heeft op 9 januari 2013 een conclusie neergelegd ter griffie. Raadsheer Gustave Steffens heeft verslag uitgebracht en advocaat-generaal André Henkes heeft geconcludeerd.
31 JANUARI 2013 F.11.0153.F/2 II. CASSATIEMIDDEL De eiser voert volgend middel aan. Geschonden wettelijke bepalingen - de artikelen 23, 2, 24, eerste lid, 2, en 3, 27, tweede lid, 3, en derde lid, 31 en 66 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals ze van toepassing zijn op het aanslagjaar 1997. Aangevochten beslissingen In het bestreden arrest van 10 maart 2010 stelt het hof van beroep vast: [De verweerder] is ambtenaar bij de federale overheidsdienst Financiën; In zijn aangifte in de personenbelasting betreffende het aanslagjaar 1997 wilde hij 177.296 frank als reële beroepskosten aftrekken; deze omvatten verplaatsingskosten tussen zijn woonplaats en zijn plaats van tewerkstelling volgens het forfaitair bedrag bepaald in artikel 66, 4, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (158.400 frank), financieringskosten (8.896 frank) en kantoorkosten, die forfaitair waren vastgesteld op 10.000 frank [ ]; Op 3 december 1997 werd de litigieuze aanslag ingekohierd door het eerste ontvangkantoor van de directe belastingen te Bergen, in overeenstemming met de inkomsten en met de andere, regelmatig aangegeven elementen; [De verweerder] heeft bij brief van 3 juni 1998, die op 5 juni 1998 is ontvangen door de gewestelijke directie van de directe belastingen te Bergen, een bezwaarschrift ingediend om een minderwaarde van 99.750 frank te doen erkennen, voortvloeiende uit de vernieling van zijn voertuig, dat na een diefstal in de staat van een wrak werd teruggevonden en door geen enkele verzekeringsonderneming is vergoed [...]; Volgens het Ministerie van Financiën omvat het forfait van 6 frank per kilometer alle rechtstreekse en onrechtstreekse beroepskosten die betrekking hebben op de verplaatsingen die tussen de woonplaats en de vaste plaats van tewerkstelling met een voertuig worden gedaan, met uitzondering evenwel van de financieringskosten en de kosten van een gsm, en kunnen de kosten of de waardevermindering van het voertuig voortvloeiende uit de schade die is veroorzaakt naar aanleiding van de diefstal van het voertuig bijgevolg niet leiden tot een bijkomende aftrek als beroepskosten; De door de gewestelijk directeur van de directe belastingen te Bergen gedelegeerd ambtenaar heeft het bezwaar bij beslissing van 18 juli 2000 verworpen [ ]; [De verweerder] heeft fiscaal beroep ingesteld bij een tegensprekelijk verzoekschrift dat hij op 17 oktober 2000 heeft neergelegd op de fiscale griffie van de rechtbank van eerste aanleg te Bergen;
31 JANUARI 2013 F.11.0153.F/3 Die rechtbank heeft de vordering bij een op tegenspraak gewezen vonnis van 20 november 2003 ontvankelijk en gegrond verklaard en heeft bijgevolg de nietigverklaring van de litigieuze aanslag in de personenbelasting bevolen, voor zover die aanslag heeft nagelaten de aftrek van 75 pct. van de minderwaarde wegens economisch verlies van het gestolen voertuig in aanmerking te nemen. Het hof van beroep beslist in het bestreden arrest van 8 december 2010 : De eerste rechter heeft terecht beslist dat de minderwaarden op een voertuig dat gebruikt wordt voor de verplaatsingen tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling niet vervat zijn in het forfait bepaald in artikel 66, 4, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992; De vierde paragraaf van artikel 66 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 wijkt af van in de eerste paragraaf bepaalde algemene regel en moet derhalve beperkend worden uitgelegd; De afwijking in artikel 66, 4, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 is uitsluitend van toepassing op de beroepskosten betreffende personenauto s, auto s voor dubbel gebruik en minibussen, en niet op de minderwaarden [...]; Bijgevolg kan worden aangenomen dat het geen beroepskost maar een beroepsverlies betreft, dat wil zeggen een onverwachte waardevermindering van een actief (zie artikel 23, 2, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992) ; De tekst van artikel 66, 1 en 4, is duidelijk en hoeft niet te worden uitgelegd, en beslist dat de eerste rechter bijgevolg terecht de nietigverklaring heeft bevolen van de aanslag in de personenbelasting en in de aanvullende gemeentebelasting die op 3 december 1997 op naam [van de verweerder] is vastgesteld onder artikel 779.348.859 in het kohier van het aanslagjaar 1997, dat is opgemaakt voor het ontvangkantoor van de directe belastingen van Bergen 1, voor zover die aanslag heeft nagelaten de aftrek van 75 pct. van de minderwaarde voortvloeiende uit het totale verlies van zijn auto in aanmerking te nemen. Grieven Artikel 66 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 bepaalt in de eerste paragraaf dat de beroepskosten met betrekking tot het gebruik van personenauto s, auto s voor dubbel gebruik en minibussen, zoals deze zijn omschreven in de reglementering inzake inschrijving van motorvoertuigen, en op die voertuigen geleden minderwaarden, met uitzondering van die met betrekking tot de verbruikte brandstof, slechts tot 75 pct. aftrekbaar zijn en bepaalt in de vierde paragraaf dat de beroepskosten met betrekking tot de verplaatsing tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling met een in die bepaling vermeld voertuig, in afwijking van 1, forfaitair op 6 frank (0,148736 euro) per afgelegde kilometer worden bepaald en dat [die] afwijking niet geldt voor voertuigen die, overeenkomstig artikel 5, 1, 3, van het Wetboek van de met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen, van de verkeersbelasting zijn vrijgesteld.
31 JANUARI 2013 F.11.0153.F/4 Hoewel het bestreden arrest van 8 december 2010 terecht beslist dat, enerzijds, artikel 66, 1, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 een onderscheid maakt tussen de begrippen beroepskosten met betrekking tot het gebruik van de voertuigen en minderwaarden op die voertuigen, die bestaan in een beroepsverlies in de zin van een onverwachte waardevermindering van een actief, en dat, anderzijds, de afwijking in artikel 66, 4, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 uitsluitend van toepassing is op de beroepskosten [betreffende het gebruik van de] personenauto s [ ] en niet op de minderwaarden, volgt uit de wetsbepaling die aan de basis ligt van het voornoemde artikel 66, te weten artikel 22 van de wet van 7 december 1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen evenwel dat de voertuigen waarvoor de wet aldus de fiscale aftrek van een minderwaarde in aanmerking neemt, die zijn waarvoor de wet een meerwaarde als belastbare beroepsinkomsten aanmerkt. Het voornoemde artikel 22 bepaalt in de eerste paragraaf immers dat de bedrijfsuitgaven en lasten met betrekking tot het gebruik van personenauto s, auto s voor dubbel gebruik en minibussen, zoals zij zijn omschreven in de reglementering inzake inschrijving van motorvoertuigen, met uitzondering van die met betrekking tot de verbruikte brandstof, slechts voor 75 pct. als bedrijfslasten worden aangemerkt, en in de vierde paragraaf dat de latere meer- of minderwaarden op de in 1 bedoelde voertuigen slechts voor 75 pct. in aanmerking worden genomen. Dat artikel 22, 4, vergelijkt aldus de begrippen meerwaarden en minderwaarden op voertuigen; dat artikel ligt voor het overige ook aan de basis van het derde lid van de artikelen 24 (winst) en 27 (baten) van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, dat gesteld is als volgt: meerwaarden op de in artikel 66 vermelde voertuigen worden slechts tot 75 pct. in aanmerking genomen ; wat dat betreft moet erop gewezen worden dat artikel 31 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, dat bepaalt dat de categorie beroepsinkomsten gevormd wordt door de bezoldigingen van de werknemers, geen enkele vergelijkbare bepaling bevat. De winst die belastbaar is op grond van artikel 24, eerste lid, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, bestaat weliswaar onder meer uit inkomsten die voortkomen [...] 2 uit enige waardevermeerdering van activa die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt [ ], wanneer de desbetreffende meerwaarden of minderwaarden zijn verwezenlijkt of in de boekhouding of jaarrekening zijn uitgedrukt, en in dezelfde zin omvatten de baten die belastbaar zijn op grond van artikel 27, tweede lid, 3 alle verwezenlijkte meerwaarden op activa die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt ; opnieuw dient te worden opgemerkt dat artikel 31 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 betreffende de bezoldigingen van werknemers geen enkele vergelijkbare bepaling bevat. Tot staving van die vaststelling moet daarenboven erop gewezen worden dat zowel uit de tekst als uit de geest van artikel 41 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 volgt dat het stelsel van de meerwaarden in de inkomstenbelastingen alleen geldt voor de
31 JANUARI 2013 F.11.0153.F/5 belastingplichtigen die winsten of baten verkrijgen, met uitsluiting van degenen die werknemersbezoldigingen ontvangen. Dat artikel 41, dat bepaalt onder welke voorwaarden een actief wordt geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te zijn gebruikt, is immers expressis verbis alleen van toepassing op de artikelen 24, eerste lid, 2, 27, tweede lid, 3, en 28, die uitsluitend betrekking hebben op winsten of baten; daarenboven wijst de parlementaire voorbereiding van de wetsbepaling die aan de basis ligt van dat artikel 41 erop dat het de beginselen van het stelsel van de meerwaarden opsomt en de betrokken belastingplichtigen en de goederen definieert [...]. Het nieuwe stelsel is [...] van toepassing op de ondernemers-natuurlijke personen en op de vennootschappen, maar wordt volledig uitgebreid tot de vrije beroepen (Gedr. St. Senaat, zitting 1989-1990, nr. 806-1, p. 57 en 58). Hierin wordt dus niets gezegd over loontrekkenden, ambtenaren, bestuurders of andere belastingplichtigen die bezoldigingen ontvangen. Het staat te dezen vast dat de verweerder ambtenaar bij de federale overheidsdienst Financiën is en dat zijn beroepsinkomsten bijgevolg bestaan uit werknemersbezoldigingen en niet uit winsten of baten. Uit het voorgaande blijkt dat een minderwaarde in de zin van een waardevermindering van een actief het tegenwicht vormt voor de artikelen 24, eerste lid, 2, en 27, tweede lid, 3, volgens welke elke vermeerdering van de waarde van het actief beschouwd wordt als winst of baten die als meerwaarde belastbaar zijn en dat een belastingplichtige die, net als de verweerder, werknemersbezoldigingen ontvangt, met uitsluiting van winst of baten, bijgevolg niet onder de toepassing valt van de wetsbepalingen betreffende de meerwaarden en minderwaarden op activa die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt. Het bestreden arrest, dat met name beslist dat de litigieuze minderwaarde een beroepsverlies vormt, dat wil zeggen een onverwachte waardevermindering van een actief (zie artikel 23, 2), grondt de aftrek van een dergelijk beroepsverlies dus ten onrechte op het voormelde artikel 23, 2. Artikel 23, 2, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 bepaalt immers, in punt 1, de aftrek van beroepskosten en, in de punten 2 en 3, de aftrek van beroepsverliezen die het negatieve saldo van de beroepswerkzaamheid tijdens een welbepaald belastbaar tijdperk vertegenwoordigen. Welnu, het bestreden arrest, dat de litigieuze minderwaarde weigert te beschouwen als beroepskosten waarvan de aftrek is toegestaan door artikel 23, 2, 1, en die minderwaarde omschrijft als een onverwachte waardevermindering van een actief en niet als het negatieve saldo van een beroepswerkzaamheid tijdens een welbepaald belastbaar tijdperk, zoals bepaald in artikel 23, 2, 2 en 3, verantwoordt de aftrek van de litigieuze minderwaarde op grond van dat artikel 23, 2 bijgevolg niet naar recht. Uit het voorgaande volgt dat het bestreden arrest van 8 december 2010 weliswaar terecht heeft beslist dat de eerste rechter terecht heeft beslist dat de minderwaarden op een
31 JANUARI 2013 F.11.0153.F/6 voertuig dat gebruikt wordt voor de verplaatsingen tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling niet vervat zijn in het forfait bepaald in artikel 66, 4, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 en bijgevolg kan worden aangenomen dat het geen beroepskost maar een beroepsverlies betreft, dat wil zeggen een onverwachte waardevermindering van een actief, maar dat het, na te hebben vastgesteld dat de verweerder ambtenaar was bij de federale overheidsdienst Financiën en dat zijn beroepsinkomsten bijgevolg bestonden uit werknemersbezoldigingen (artikel 31) en niet uit winst (artikel 24) of baten (artikel 27), niet naar recht heeft kunnen beslissen dat de betrokkene van zijn belastbare inkomsten de minderwaarde mocht aftrekken die hij geleden had op het voertuig waarmee hij zich naar zijn plaats van tewerkstelling begaf. Integendeel, het voormelde arrest bevestigt de nietigverklaring van de litigieuze aanslag, voor zover die aanslag heeft nagelaten de aftrek van 75 pct. van de minderwaarde wegens economisch verlies van het gestolen voertuig in aanmerking te nemen, en miskent aldus het verband dat de wetgever onlosmakelijk heeft gelegd tussen de belastbare meerwaarden op de voertuigen bepaald in artikel 66 en de aftrekbare minderwaarden op dezelfde voertuigen (schending van de artikelen 24, eerste lid, 2 en 3, 27, tweede lid, 3, en 3, en 66, 1, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992), alsook het begrip bezoldiging van de werknemers, dat geen enkele meerwaarde omvat (schending van artikel 31 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992), en voert ten onrechte artikel 23, 2 aan tot staving van de aftrek van de litigieuze minderwaarde die het beveelt, aangezien het arrest preciseert dat die minderwaarde geen beroepskost is en uit de omschrijving die het daarvan geeft (te weten, een onverwachte waardevermindering van een actief ) volgt dat die minderwaarde geen beroepsverlies is in de zin van een negatief saldo van de beroepswerkzaamheid tijdens een welbepaald belastbaar tijdperk (schending van artikel 23, 2, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992). III. BESLISSING VAN HET HOF Beoordeling De beslissing waarop het middel kritiek uitoefent, staat in het bestreden arrest van 8 december 2010. Krachtens artikel 66, 1 en 4, WIB1992, zoals het op het geschil van toepassing is, zijn de beroepskosten met betrekking tot het gebruik van personenauto s, auto s voor dubbel gebruik en minibussen en de op die auto s geleden minderwaarden slechts tot 75 pct. aftrekbaar, met uitzondering van de beroepskosten met betrekking tot de verplaatsing tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling, die forfaitair zijn vastgesteld op 6 frank per afgelegde kilometer.
31 JANUARI 2013 F.11.0153.F/7 De minderwaarden op de voertuigen zijn echter alleen fiscaal aftrekbaar wanneer die voertuigen, voor de betrokken belastingplichtige, een actief zijn dat gebruikt wordt voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid in de zin van artikel 41 van datzelfde wetboek. Het arrest dat, na de vaststellingen van het hof van beroep volgens welke de eiser, in zijn hoedanigheid van ambtenaar, werknemersbezoldigingen ontving, over een persoonlijk voertuig beschikte en dat voertuig gebruikte voor zijn verplaatsingen tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling, en het totaal verlies van dat voertuig heeft geleden, beslist dat hij een minderwaarde betreffende een actief op regelmatige wijze als beroepsverlies heeft afgetrokken van zijn bezoldigingen, verantwoordt zijn beslissing niet naar recht. Het middel is gegrond. Dictum Het Hof Vernietigt het bestreden arrest van 8 december 2010. Beveelt dat van dit arrest melding zal worden gemaakt op de kant van het vernietigde arrest. Houdt de kosten aan en laat de beslissing daaromtrent aan de feitenrechter over. Verwijst de zaak naar het hof van beroep te Luik. Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel, door voorzitter Christian Storck, de raadsheren Alain Simon, Gustave Steffens, Michel Lemal en Sabine Geubel, en in openbare terechtzitting van 31 januari 2013 uitgesproken door voorzitter Christian Storck, in aanwezigheid van advocaat-generaal André Henkes, met bijstand van griffier Patricia De Wadripont. Vertaling opgemaakt onder toezicht van raadsheer Erwin Francis en overgeschreven met assistentie van griffier Johan Pafenols. De griffier, De raadsheer,