Wijziging plaats van dienst regels omzetbelasting per 1 januari 2010

Wijziging plaats van dienst regels omzetbelasting per 1 januari 2010 Analyse van mogelijke knelpunten bij de implementatie Universiteit van Amsterdam Faculteit der Economische wetenschappen & Econometrie Master Fiscale Economie, reguliere variant Claire Jacqueline Franoise Lardenoije Studentnummer: 9704655 Eerste beoordelaar: dhr. mr. W. de Wit Tweede beoordelaar: dhr. prof. dr. G.W.J.M. Kampschoer Datum eindversie scriptie: 31 maart 2009

2 Inhoud 1 INLEIDING...3 1.1 ONDERWERP EN SUBVRAGEN...3 1.2 CENTRALE VRAAG...3 1.3 PROBLEEMSTELLING SCRIPTIE...4 1.4 OPBOUW...4 2 WIJZIGINGEN IN EUROPEES PERSPECTIEF...5 2.1 HISTORIE EUROPESE BTW WETGEVING...5 2.2 HISTORIE PLAATS VAN DIENST REGELS...6 2.3 REIKWIJDTE RICHTLIJNWIJZIGING...6 3 PLAATS VAN DIENST REGELS TOT 1 JANUARI 2010...9 3.1 LEVERING OF DIENST?...9 3.2 BELANG VASTSTELLING PLAATS VAN DIENST...10 3.3 HOOFDREGEL...11 3.4 UITZONDERINGEN...12 3.5 ADMINISTRATIEVE LASTEN TOT 1 JANUARI 2010...15 4 KNELPUNTEN BIJ DE HUIDIGE PLAATS VAN DIENSTREGELS...17 4.1 KWALIFICATIEPROBLEEM: UITZONDERING OF HOOFDREGEL?...17 4.2 VESTIGINGSPLAATS DIENSTVERRICHTER...18 4.3 ADMINISTRATIEVE LASTEN...18 4.4 SAMENGESTELDE PRESTATIES...19 4.5 VERVOERSDIENSTEN...20 4.6 WERKELIJK GEBRUIK EN WERKELIJKE EXPLOITATIE...20 4.7 VERSCHILLENDE BTW-TARIEVEN LIDSTATEN...21 4.8 JURISPRUDENTIE HVJ EG...21 5 PLAATS VAN DIENST REGELS VANAF 1 JANUARI 2010...23 5.1 HOOFDREGELS...23 5.2 UITZONDERINGEN...23 5.3 ADMINISTRATIEVE LASTEN VANAF 1 JANUARI 2010...26 6 ANALYSE VAN DE NIEUWE PLAATS VAN DIENSTREGELS...28 6.1 DOELSTELLINGEN WIJZIGING PLAATS VAN DIENST REGELS...28 6.2 VERSCHILLEN TUSSEN OUDE EN NIEUWE PLAATS VAN DIENST REGELS...29 6.3 KNELPUNTEN BIJ DE NIEUWE PLAATS VAN DIENSTREGELS...32 6.4 RELEVANTIE HUIDIGE JURISPRUDENTIE HVJ EG NA DE WIJZIGINGEN...35 6.5 EVALUATIE DOELSTELLINGEN WIJZIGING PLAATS VAN DIENSTREGELS...36 7 CONCLUSIE...42 LITERATUURLIJST...44

3 1 Inleiding Op 4 december 2007 is op Europees niveau een richtlijn aangenomen ter wijziging van de plaats van dienst regels voor de omzetbelasting 1. De plaats van dienst regels verdelen de heffingsbevoegdheid van de lidstaten ten aanzien van de belastingheffing bij levering van diensten. De wijziging van de plaats van dienst regels heeft nogal wat consequenties. De huidige wet zal ingrijpend gaan veranderen. De wijziging heeft onder andere tot gevolg dat alle deelnemende EU-lidstaten hun nationale wetgeving zullen moeten gaan aanpassen conform deze richtlijn. Lidstaten hebben weliswaar een behoorlijke vrijheid bij de keuze om de richtlijn in de nationale regelgeving om te zetten, maar het karakter van de richtlijn vereist dat de nationale wetgeving (ondanks een eventueel verschil in formulering) zoveel mogelijk wordt uitgelegd conform de doelstelling van de richtlijn 2. 1.1 Onderwerp en subvragen Bij het onderwerp de wijziging van de plaats van dienst regels omzetbelasting kunnen diverse interessante onderzoeksvragen gesteld worden. Enkele subvragen die in deze scriptie aan de orde komen zijn: Hoe zien de huidige plaats van dienstregels er uit? Wat is er kennelijk niet optimaal aan de huidige regels? Hoe gaan de nieuwe plaats van dienst regels er uit zien? Wat zullen mogelijke knelpunten zijn bij de nieuwe plaats van dienst regels? Getracht wordt om door middel van een uitgebreide analyse van zowel de huidige als de nieuwe plaats van dienst regels een antwoord te geven op bovenstaande subvragen. 1.2 Centrale Vraag Aan de wijzigingen van de plaats van dienstregels liggen diverse doelstellingen ten grondslag. De diverse doelstellingen zullen in hoofdstuk 6 van deze scriptie uitgebreid worden besproken, daar het bespreken van deze doelstellingen onderdeel uitmaakt van de analyse van de nieuwe plaats van dienst regels. Een interessante vraag die hierbij op komt is of de nieuwe plaats van dienst regels wel geschikt zijn om die doelen te bereiken of dat er naar verwachting diverse bijwerkingen zullen optreden die het middel erger maken dan de kwaal. De centrale vraag van deze scriptie luidt: Zullen de beoogde doelstellingen die ten grondslag liggen aan de wijziging van de richtlijn met de nieuwe plaats van dienst regels worden behaald? 1 Doesum, A.J. van, e.a., (2008), p. 279 2 Hilten, M.E. van, Kesteren, H.W.M. van, (2007), p. 35

4 1.3 Probleemstelling scriptie De probleemstelling van deze scriptie is tweeledig. Enerzijds zal een analyse gegeven worden van de plaats van dienst regels. Besproken wordt de huidige wetgeving en de regelgeving zoals die eruit zal gaan zien na de wijzigingen met betrekking tot de plaats van dienst vanaf 1 januari 2010. Anderzijds wordt onderzocht of de beoogde doelstellingen van de wijzigingen van de richtlijn met de nieuwe plaats van dienst zullen worden behaald. In dit kader zal worden besproken welke knelpunten er zijn bij de huidige plaats van dienst regels en wat de knelpunten zullen zijn van de nieuwe plaats van dienst regels. Tevens zal worden beoordeeld in hoeverre de uitspraken van het HvJ EG nog relevant zullen zijn na de wijzigingen. Toetsingskader Besproken worden de huidige en de nieuwe plaats van dienstregels. Geïnventariseerd wordt wat de (mogelijke) knelpunten zijn bij de oude en de nieuwe wetgeving. Hypothese Verondersteld wordt dat de beoogde doelstellingen van de nieuwe plaats van dienst regels zullen moeten leiden tot minder knelpunten. Evaluatie Er zal een evaluatie gegeven worden van de diverse doelstellingen. Door middel van een analyse van de diverse doelstellingen en een inventarisatie van de oude en nieuwe knelpunten, zal geconcludeerd worden of de beoogde doelstellingen met de nieuwe plaats van dienst regels zullen worden behaald of bijvoorbeeld juist zullen leiden tot andere (nieuwe) knelpunten. 1.4 Opbouw In Hoofdstuk 2 wordt de wijziging van de plaats van dienst regels besproken in het kader van de algehele modernisering van de wetgeving in de Europese Unie. Hoofdstuk 3 geeft een beschrijving van de huidige plaats van dienstregels. In Hoofdstuk 4 worden de knelpunten besproken van de huidige plaats van dienst regels. In hoofdstuk 5 wordt ingegaan op de regels met betrekking tot de plaats van dienst zoals die eruit zullen gaan zien vanaf 2010. Vervolgens wordt in hoofdstuk 6 een analyse gegeven van de nieuwe plaats van dienst regels. Daarin worden onder andere de verschillen besproken tussen de huidige en de nieuwe plaats van dienstregels. Tevens komen mogelijke knelpunten aan bod die zich bij de implementatie van de nieuwe plaats van dienst regels kunnen aandienen. Ten slotte volgt in hoofdstuk 7 een conclusie.

5 2 Wijzigingen in Europees perspectief De omzetbelasting is een economische belasting met een sterk Europees karakter. De btw is volledig gebaseerd op Europese regelgeving. Voor een overzicht van de historie van de omzetbelasting is een introductie van de Europese regelgeving daardoor onmisbaar. Paragraaf 1 geeft een historisch overzicht van de Europese btw wetgeving. Paragraaf 2 gaat in op de historie van de plaats van dienst regels. In paragraaf 3 wordt de reikwijdte van de Europese btw wetgeving besproken. 2.1 Historie Europese btw wetgeving Economische eenwording en harmonisatie staan al sinds de oprichting van de Europese Economische Gemeenschap (EEG: voorloper van de Europese Unie) hoog op de agenda. In 1957 is door zes landen (België, Frankrijk, Italië, Luxemburg, Nederland en West- Duitsland) in Rome het Verdrag tot oprichting van de EEG gesloten 3. De doelstelling van de EEG is het bevorderen van de harmonische ontwikkeling van de economische activiteit binnen de Gemeenschap en tevens zorg te dragen voor een gestadige en evenwichtige expansie, een grotere stabiliteit, verbetering van de levensstandaard en nauwere betrekkingen tussen de lidstaten te bevorderen. Door het instellen van een interne markt (zonder barrières voor het vrije verkeer van kapitaal en goederen) en door het nader tot elkaar brengen van de nationale wetgevingen, zouden deze doelstellingen moeten kunnen worden bereikt. Dat de omzetbelasting een sterk Europees karakter heeft, was al het geval voor de oprichting van de EEG. De voorloper van de omzetbelasting was een fabrikantenbelasting en werd in 1934 in Nederland ingevoerd. Onder Duitse druk, werd in 1941 een omzetbelasting ingevoerd volgens het cumulatief cascadestelsel 4. In 1957 hadden vijf van de toenmalige zes EU-lidstaten een cumulatief cascadestelsel 5. Frankrijk kende sinds 1953 een heffingsstelsel van BTW (Belasting over de Toegevoegde Waarde). De Europese Commissie was van mening dat de handhaving van de verschillende belastingstelsels op het gebied van de omzetbelasting tussen de lidstaten een goede werking van de interne markt nadelig kon beïnvloeden. De omzetbelasting werd uiteindelijk op 1 januari 1969 geharmoniseerd. In alle EU-lidstaten werd voortaan belasting geheven op basis van het huidige BTW-systeem: belastingheffing over de toegevoegde waarde 6. Sindsdien wordt de invulling van de BTW grotendeels door Brussel bepaald. 3 Hilten, M.E. van, Kesteren, H.W.M. van, (2007), p. 26 4 Hilten, M.E. van, Kesteren, H.W.M. van, (2007), Omzetbelasting, p. 25 5 Stelsels worden cumulatief genoemd als geen rekening wordt houden met reeds verschuldigde belasting bij heffingen in eerdere schakels van de bedrijfskolom, C.M. Ettema, J.P. Hulshof en G.J. van Slooten, Wegwijs in de BTW, p. 4. 6 Hilten, M.E. van, Kesteren, H.W.M. van, (2007), Omzetbelasting, p. 26

6 Op grond van artikel 93 van het EG-Verdrag dienen de indirecte belastingwetgevingen (de omzetbelasting en andere indirecte belastingen) in de lidstaten te worden geharmoniseerd 7. De Europese Commissie schrijft de lidstaten in grote lijnen voor hoe zij hun nationale BTW regels moeten invullen. Zij doet dit met name door middel van richtlijnen en verordeningen. In de considerans van een richtlijn staat onder andere de doelstelling van die richtlijn. Tevens staat het rechtskarakter vermeldt waarmee veelal wordt aangegeven wat en wie belast zou moeten worden met btw. Bij het vaststellen van een wet of richtlijn spelen los van het rechtskarakter diverse andere uitgangspunten een rol, zoals: budgettaire belangen, de doelmatigheid van de belasting, neutraliteit, en niet in de laatste plaats politieke aspecten. 2.2 Historie plaats van dienst regels De huidige plaats van dienst regels zijn grotendeels gebaseerd op de Zesde Richtlijn en gaat als hoofdregel uit van het zogenaamde oorsprongslandbeginsel. Dit beginsel houdt in dat de belasting wordt geheven daar waar de besteding wordt gedaan, met ander woorden: het land waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of vaste inrichting heeft 8. Dit is niet altijd zo geweest. In de Tweede Richtlijn werd als uitgangspunt ervoor gekozen om heffing te laten plaatsvinden in het land waar van de dienst gebruik gemaakt wordt. Hiervoor werd destijds gekozen omdat het lastig werd geacht het bestemmingslandbeginsel als uitgangspunt te nemen, daar diensten niet fysiek de grens over gaan 9. Bij het bestemmingslandbeginsel wordt de belasting geheven in het land van bestemming van goederen en diensten. Een uitgebreid overzicht van de historische ontwikkeling van de plaats van dienst regels kan gelezen worden in het artikel 'Evolution of the EU Place-of-Supply Rules', door de auteur J. Swinkels 10. Bij de vaststelling van haar nieuwe btw-strategie heeft de Europese Commissie de modernisering van de regels betreffende de plaats van levering van diensten tot een van de prioriteiten voor de toekomst uitgeroepen. Dit was de aanzet voor een algemene en grondige herziening van de regels inzake de plaats van levering van diensten als geheel. 2.3 Reikwijdte richtlijnwijziging Alle deelnemende EU-lidstaten die op 1 januari 2010 bij de EU horen, zullen de nieuwe plaats van dienst regels in hun nationale wetgeving geïmplementeerd moeten hebben. Op het moment van schrijven van deze scriptie (tweede helft van 2008) maken de volgende 7 Hilten, M.E. van, Kesteren, H.W.M. van, (2007), p. 26 8 Hilten, M.E. van, Kesteren, H.W.M. van, (2007), p. 145 9 Hilten, M.E. van, Kesteren, H.W.M. van, (2007), pp. 147-148 10 Swinkels, J. (2006), International VAT Monitor, p. 101

7 27 landen deel uit van de Europese Unie (EU): België (BE), Bulgarije (BG), Cyprus (CY), Denemarken (DK), Duitsland (DE), Estland (EE), Finland (FI), Frankrijk (FR), Griekenland (EL), Hongarije (HU), Ierland (IE), Italië (IT), Letland (LV), Litouwen (LT), Luxemburg (LU), Malta (MT), Nederland (NL), Oostenrijk (AT), Polen (PL), Portugal (PT), Roemenië (RO), Slovenië (SI), Slowakije (SK), Spanje (ES), Tsjechië (CZ), Verenigd Koninkrijk (GB) en Zweden (SE) 11. Zie voor een overzicht figuur 1. Figuur 1 Overzichtskaart EU-Lidstaten 2008 11 http://www.belastingdienst.nl

8 Figuur 2 laat zien welke landen in welk jaar tot de Unie zijn toegetreden. Figuur 2 Jaar van toetreding EU-lidstaten Jaar 1957 1973 Land België, Frankrijk, Italië, Luxemburg, Nederland en West- Duitsland (oprichtende lidstaten) 6 Denemarken, Ierland en Verenigd Koninkrijk 9 1981 Griekenland 10 1986 Portugal en Spanje 12 1990 Oost-Duitsland wordt met West-Duitsland tot Duitsland herenigd en wordt zo lid van de EU 12 1995 Finland, Oostenrijk en Zweden 15 2004 Cyprus, Estland, Hongarije, Letland, Litouwen, Malta, Polen, Slovenië, Slowakije en Tsjechië 25 2007 Bulgarije en Roemenië 27 Aantal landen Wellicht dat per 1 januari 2010 (de datum waarop de belangrijkste wijzigingen ten aanzien van de plaats van dienst regels in werking zullen treden) de EU zelfs met nog meer landen is uitgebreid. Hoewel er niet zo veel landen meer zullen toetreden, staat er een aantal landen op de wachtlijst. In 2005 kregen Kroatië en Turkije de status kandidaatlidstaat. Landen die naar verwachting naar een kandidaat-lidmaatschap toe zullen werken zijn: de voormalige Joegoslavische republiek Macedonië, Albanië, Servië (en Kosovo), Montenegro en Bosnië 12. 12 http://www.europa-nu.nl

9 3 Plaats van dienst regels tot 1 januari 2010 De huidige plaats van dienst regels zijn gebaseerd op de artikelen 44 tot en met 59 van de Btw-Richtlijn. In de Nederlandse Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) zijn de plaats van dienstregels opgenomen in de artikelen 6, 6a en 6b (zie paragraaf 3.3 en 3.4). Alvorens we aan de plaats van dienst regels toekomen, dient altijd eerst beoordeeld te worden of een prestatie als een dienst kwalificeert. Dit wordt besproken in paragraaf 1. In paragraaf 2 komt aan de orde waarom de plaatsbepaling van diensten van belang is. Paragraaf 3 bespreekt de hoofdregel die tot 1 januari 2010 van kracht is. Paragraaf 4 gaat in op de huidige uitzonderingen. 3.1 Levering of dienst? Voor de omzetbelasting is een prestatie van een ondernemer onder te verdelen in drie categorieën: een levering van een goed, een levering van een dienst of een combinatie hiervan. Wanneer is er nu sprake van de levering van een goed en wanneer van de levering van een dienst of van een combinatie van beide? In de artikelen 3 en 4 van de Wet OB 1968 staat omschreven wat respectievelijk goederen en diensten zijn. Goederen In artikel 3, lid 1, a van de Wet OB 1968 en in artikel 14 van de Btw-Richtlijn staat wat leveringen van goederen zijn: Als levering van goederen wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed/lichamelijke zaak te beschikken. Dit kunnen leveringen van zowel roerende als onroerende zaken zijn. In artikel 3, lid 7 worden goederen omschreven. De omzetbelasting verstaat onder het begrip goederen: alle voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten, alsmede elektriciteit, gas, warmte, koude en dergelijke. Diensten In artikel 4, lid 1 van de Wet OB 1968 en in artikel 24 van de Btw-Richtlijn staat wat leveringen van diensten zijn: Diensten zijn alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen in de zin van artikel 3 respectievelijk artikel 14. Als een prestatie van een ondernemer geen levering van een goed is, betreft het de levering van een dienst. Diensten vormen als het ware een soort restcategorie en zijn alle prestaties die geen levering van goederen zijn. Het begrip diensten is erg ruim. Er vallen niet alleen handelingen onder waarbij iets gedaan of iets gegeven wordt, maar ook iets nalaten (iets niet doen) kan eronder vallen 13. Vervaardigingslevering dan wel verbouwingsdienst Het onderscheid tussen een levering van een dienst dan wel de levering van een goed is soms lastig te bepalen. Dit onderscheid is vooral moeilijk te bepalen bij een verbouwing 13 Blijswijk, J.A.M van, Dijkhuizen, F.J., Lengkeek, L.J., Ziepzeerder, M.J. (2008), p. 68-69

10 van een onroerende zaak, waarbij de vraag zich aandient of er wel of niet sprake is van de vervaardiging van een nieuw goed dat tevoren niet bestond. Als er sprake is van een vervaardiging van een nieuw goed wordt de verbouwing aangemerkt als de levering van een goed. Als er geen sprake is van de vervaardiging van een nieuw goed, wordt de verbouwing aangemerkt als een dienst. Het HvJ EG arrest Van Dijk s Boekhuis gaat hier verder op in 14. Samengestelde prestaties Indien een prestatie bestaat uit een combinatie van de levering van goederen en diensten kunnen zich situaties voordoen waarbij het lastig te bepalen is hoe de samengestelde prestatie behandeld dient te worden. Hoewel het niet altijd nodig is om de samengestelde prestaties afzonderlijk te definiëren, kan het van belang zijn dat beoordeeld moet worden of sprake is van één levering van een goed, één dienst, dan wel twee of meer te onderscheiden leveringen of diensten. Dit kan bijvoorbeeld van belang zijn voor de vraag welk tarief van toepassing is, of er een vrijstelling van toepassing is, maar ook bij de vaststelling waar de prestatie(s) worden verricht (binnen of buiten Nederland) 15. Waarom is het onderscheid van belang of een prestatie een levering van een goed is of een dienst betreft? Dit onderscheid is voornamelijk van belang door de onderstaande punten: Voor de plaats van levering van een goed gelden andere regels dan voor de plaats van levering van een dienst. In tabel I (laag belaste prestaties) wordt in deel a de levering van goederen opgesomd en in deel b de levering van diensten. De zgn. integratieheffing 16 vindt voornamelijk plaats bij interne leveringen en nauwelijks bij interne diensten. 17 Bij werkzaamheden aan onroerende zaken is van belang of sprake is van een dienst of van een levering. 18 3.2 Belang vaststelling plaats van dienst De bepaling van de plaats van dienstregels is van belang omdat omzetbelasting wordt geheven ter zake van diensten die in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. 14 C.M. Ettema, J.P. Hulshof en G.J. van Slooten, Wegwijs in de BTW, pp. 71-72 15 Blijswijk, J.A.M van, Dijkhuizen, F.J., Lengkeek, L.J., Ziepzeerder, M.J. (2008), p. 118 16 Een integratieheffing vloeit voort uit een interne levering. Een interne levering ontstaat als een ondernemer zelf een goed vervaardigd voor eigen gebruik en daarvoor geen of slechts gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting heeft, C.M. Ettema, J.P. Hulshof en G.J. van Slooten, (2007). Wegwijs in de BTW, p. 80. 17 In artikel 4, lid 2, van de Wet OB 1968 wordt voor bepaalde diensten een integratieheffing geïntroduceerd. Deze geldt echter alleen voor bij ministeriele regeling aangewezen verrichtingen en wordt als dode letter beschouwd, C.M. Ettema, J.P. Hulshof en G.J. van Slooten, (2007). Wegwijs in de BTW, pp. 91-92. 18 Blijswijk, J.A.M van, Dijkhuizen, F.J., Lengkeek, L.J., Ziepzeerder, M.J. (2008), p. 68

11 Hieruit kunnen drie vereisten afgeleid worden: 1. De dienst moet in Nederland worden verricht. Heffing van Nederlandse btw kan alleen aan de orde komen als een dienst in Nederland wordt verricht. 2. De dienst moet door een als zodanig handelende ondernemer worden verricht. Heffing van omzetbelasting wegens leveringen van diensten vindt alléén plaats als deze prestaties worden verricht door ondernemers die als zodanig handelen (als ondernemer). 3. De dienst moet onder bezwarende titel worden verricht. Onder bezwarende titel wil zeggen dat er een vergoeding tegenover moet staan. In beginsel kunnen alléén prestaties die tegen vergoeding worden verricht worden belast met btw. 3.3 Hoofdregel De algemene regel voor de plaats van dienst is opgenomen in artikel 43, Btw-Richtlijn. In de Nederlandse Wet OB 1968 staat de hoofdregel in artikel 6, lid 1. Artikel 43, Btw-Richtlijn Als plaats van dienst wordt aangemerkt, de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij die dienst verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats. Artikel 6, lid 1, Wet OB 1968 Op grond van de hoofdregel van artikel 6, lid 1 vinden diensten plaats in het land waar de dienstverrichter woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft van waaruit hij de dienst verricht. Uit artikel 43 van de Btw-Richtlijn en artikel 6 van de Wet OB 1968 blijkt dat de vestigingsplaats van de dienstverrichter van belang is bij de plaatsbepaling. Op grond van de letterlijke tekst van beide artikelen kan gedacht worden dat de tekst van artikel 43 iets ruimer is vanwege de toevoeging zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats. Van Hilten van Van Kesteren geven echter aan dat uit het Eerste Verslag over de werking van de Omzetbelasting blijkt dat de Commissie bij de situering van diensten vooral dacht aan de plaats van waaruit de bedrijfsactiviteiten worden ontplooid en niet zozeer aan de formeel-juridische vestigingsplaats van de dienstverrichter 19. Onder andere uit de tekst van de hoofdregel blijkt dat het voor omzetbelastingsdoeleinden ook van belang kan zijn wanneer er sprake is van een vaste inrichting. Dit kan niet alleen van belang zijn voor de bepaling van de plaats van dienst, maar ook voor de zogenaamde verleggingsregel uit artikel 12 van de Wet OB 1968. Het gaat buiten het bestek van deze scriptie om artikel 12 hier in detail te bespreken, maar het komt er kort gezegd op neer dat de verschuldigdheid van omzetbelasting in bepaalde situaties verlegd wordt naar de afnemer van de prestatie 20. Zoals eerder aan de orde is gekomen, gaat de hoofdregel uit van het oorsprongslandbeginsel. Op deze hoofdregel bestaan een groot aantal uitzonderingen 19 Hilten, M.E. van, Kesteren, H.W.M. van, (2007), pp. 147-148 20 C.M. Ettema, J.P. Hulshof en G.J. van Slooten, Wegwijs in de BTW, pp. 134-135

12 (zie paragraaf 3.4). Bij de beoordeling van de plaats van dienst is het belangrijk te weten, dat sinds het HvJ EG arrest Dudda duidelijk is geworden dat de hoofdregel geen voorrang heeft op de uitzonderingen 21. De uitzonderingen moeten restrictief worden uitgelegd. Zodra duidelijk is dat geen specifieke uitzondering van toepassing is, kan worden teruggevallen op de hoofdregel. 3.4 Uitzonderingen De uitzonderingen op de hoofdregel staan in de artikelen 6, lid 2 en artikel 6a, lid 3 en 4 van de Wet OB 1968. In de Btw-Richtlijn zijn de uitzonderingen opgenomen in de artikelen 44 tot en met 59. In de subparagrafen 3.4.1 t/m 3.4.6 worden de uitzonderingen beknopt besproken. 3.4.1 Diensten van tussenpersonen In artikel 6a, lid 3 van de Wet OB 1968 en artikel 56, lid 1, sub L van de Btw-Richtlijn zijn bemiddelingsdiensten opgenomen die afwijken van de hoofdregel. Artikel 6a, lid 3, sub a van de Wet OB 1968 stelt dat de bemiddelingsdiensten die betrekking hebben op intracommunautair goederenvervoer geacht worden plaats te vinden op de plaats van het vertrek van het vervoer. In artikel 6a, lid 3, sub b van de Wet OB 1968 is vastgelegd dat bemiddelingsdiensten bij het verrichten van een dienst in verband met activiteiten die samenhangen met intracommunautair goederenvervoer, geacht worden plaats te vinden op de plaats waar de dienst daadwerkelijk wordt verricht. Artikel 6a, lid 3, sub c stelt dat bemiddelingsdiensten die betrekking hebben op andere diensten dan de twee hiervoor genoemde diensten en andere diensten betreft dan de zogenoemde 6-2-d-diensten worden geacht plaats te vinden daar waar de onderliggende prestaties op grond van de Wet op de Omzetbelasting worden verricht. 3.4.2 Diensten met betrekking tot onroerend goed Diensten met betrekking tot onroerende zaken worden volgens artikel 6, lid 2, a van de Wet OB 1968 en artikel 45 van de Btw-Richtlijn verricht daar waar de onroerende zaak gelegen is. Ook diensten die rechtstreeks verband houden met de feitelijke totstandkoming van (een deel van) een bepaalde roerende zaak vallen eronder, zoals verhuur, schoonhouden, herstellen, verbouwen 22. Indien het onroerende goed niet bepaald is, valt de dienst niet onder de uitzondering maar onder de hoofdregel. Als voorbeeld hiervan noemen Ettema, Hulshof en Van Slooten een door een architect verrichtte dienst waarbij de plaats van het object nog niet vaststond en de bouw van het getekende onroerende goed geen doorgang vindt 23. Volgens Van Hilten en Van Kesteren valt de dienst van een architect wiens ontwerp niet wordt gerealiseerd, 21 C.M. Ettema, J.P. Hulshof en G.J. van Slooten, Wegwijs in de BTW, p. 192 22 C.M. Ettema, J.P. Hulshof en G.J. van Slooten, Wegwijs in de BTW, p. 193 23 C.M. Ettema, J.P. Hulshof en G.J. van Slooten, Wegwijs in de BTW, p. 193

13 maar waarvan de locatie van het object vast lag wel onder de uitzonderingsregel, aangezien de dienst dan betrekking zal hebben gehad op een bepaalde onroerende zaak. 3.4.3 Vervoersdiensten Goederenverkeer dat niet als intracommunautair kan worden aangemerkt, alsmede het vervoer van personen wordt geacht te zijn verricht daar waar de feitelijke handeling van het vervoer wordt verricht. Dit is opgenomen in artikel 46 van de Btw-Richtlijn en artikel 6, lid 2, b van de Wet OB 1968 24. Dit betekent dat bij grensoverschrijdend vervoer het traject moet worden gesplitst: het vervoer in Nederland is belast met Nederlandse btw, het vervoer in Duitsland is belast met Duitse btw, enzovoorts 25. Indien het intracommunautaire vervoersdiensten 26 betreft, wordt de dienst op grond van artikel 6a, lid 1 van de Wet OB 1968 en artikel 47 van de Btw-Richtlijn geacht te zijn verricht op de plaats van het vertrek van het vervoer. Als echter intracommunautaire goederenvervoersdiensten worden verricht voor afnemers die voor btw-doeleinden zijn geïdentificeerd 27 in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van het vervoer, wordt de plaats van dienst geacht te zijn gelegen binnen het grondgebied van de lidstaat die aan de afnemer het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder hem de dienst is verleend op grond van artikel 48 van de Btw-Richtlijn. 3.4.4 Culturele en soortgelijke diensten, diensten die samenhangen met vervoer of betrekking hebben op roerende lichamelijke zaken Artikel 6, lid 2, c ten 1 e t/m ten 3 e van de Wet OB 1968 en artikel 52 van de Btw-Richtlijn bespreken diverse diensten waarvan de plaats geacht wordt te zijn gelegen daar waar de activiteiten werkelijk plaatsvinden. Het betreft de volgende diensten: 1 e Culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs- vermakelijkheids- of soortgelijke activiteiten. 2 e Laden, lossen of soortgelijke met vervoer samenhangende diensten. 3 e Werkzaamheden, deskundigenonderzoeken daaronder begrepen, met betrekking tot roerende zaken. Artikel 6a, lid 2 van de Wet OB 1968 en artikel 53 van de Btw-Richtlijn vormen een uitzondering op de artikelen 6, lid 2, ten 2 e en 52 van de Btw-Richtlijn. De diensten bestaande uit laden, lossen of soortgelijke activiteiten die samenhangen met intracommunautaire goederenvervoer, die worden verleend aan afnemers aan wie een btw-identifictatienummer is toegekend in een andere lidstaat dan die waar de activiteiten 24 Hilten, M.E. van, Kesteren, H.W.M. van, (2007), p. 152 25 Hilten, M.E. van, Kesteren, H.W.M. van, (2007), p. 152 26 Prestaties tussen EU-lidstaten onderling wordt intracommunautair genoemd, Hilten, M.E. van, Kesteren, H.W.M. van, (2007), pp. 47-48. 27 Een belastingplichtige is voor btw-doeleinden geïdentificeerd als hij voor de btwwetgeving als ondernemer kwalificeert en een btw identificatienummer van de belastingdienst toegekend heeft gekregen.

14 plaatsvinden, worden verricht in de lidstaat van de opdrachtgever 28. Is de dienstverrichter zelf niet in de lidstaat van de opdrachtgever gevestigd, dan wordt de heffing van de omzetbelasting verlegd naar de opdrachtgever op grond van artikel 12, lid 2 van de Wet OB 1968. 3.4.5 Diverse diensten belast op de plaats van de afnemer In artikel 6, lid 2, d, ten 1 e t/m ten 12 e van de Wet OB 1968 en de artikelen 56 en 57 van de Btw-Richtlijn staan de zogenoemde 6-2-d-diensten opgesomd. Het betreft de volgende diensten: 1 e de overdracht en het verlenen van auteursrechten, octrooirechten, licentierechten, rechten op fabrieks- en handelsmerken en andere soortgelijke rechten; 2 e de diensten op het gebied van reclame; 3 e de diensten, verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus, advocaten, accountants, en soortgelijke diensten, alsmede informatieverwerking en - verschaffing; 4 e de verbintenis om een beroepsactiviteit of onder 1 vermeld recht geheel of gedeeltelijk niet uit te oefenen; 5 e bank-, financiële en verzekeringsverrichtingen, met uitzondering van verhuur van safeloketten; 6 e het beschikbaar stellen van personeel; 7 e de verhuur van roerende zaken, met uitzondering van vervoermiddelen; 8 e telecommunicatiediensten, te weten diensten die betrekking hebben op de transmissie, uitzending of ontvangst van signalen, tekst, beelden en geluiden of informatie van allerlei aard, via draad, radiogolven, optische of andere elektromagnetische systemen, daaronder begrepen de overdracht en het verlenen van recht om gebruik te maken van capaciteit voor een dergelijke transmissie, uitzending of ontvangst, alsmede het verlenen van toegang tot wereldwijde informatienetten; 9 e radio- en televisieomroepdiensten; 10 e elektronische diensten; 11 e het bieden van toegang tot, en van transport of transmissie via, aardgas- en elektriciteitsdistributiesystemen en het verrichten van andere daarmee rechtstreeks verbonden diensten; 12 e het bemiddelen bij de verlening van diensten als hiervoor in dit onderdeel zijn bedoeld, door tussenpersonen handelend op naam en voor rekening van een ander. In deze van de hoofdregel afwijkende categorie uitzonderingen wordt de plaats van de dienst geacht te zijn verricht daar waar de afnemer van de dienst woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft. Hierop bestaat echter een uitzondering. Indien de diensten worden verleend aan afnemers die binnen de EU wonen en geen ondernemer betreft (particulier of overheidslichaam) is de hoofdregel van artikel 6, lid 1 van de Wet OB 1968 van toepassing. 28 Hilten, M.E. van, Kesteren, H.W.M. van, (2007), pp. 153-154

15 3.4.6 Werkelijke gebruik en werkelijke exploitatie Omdat de plaats van dienst regels zo in elkaar zitten dat niet kan worden uitgesloten dat in bepaalde situaties in het geheel geen belasting geheven wordt of dat dubbele heffing plaatsvindt, is de lijst met uitzonderingen nog verder uitgebreid met artikel 6 lid 2, e ten 1 e t/m ten 3 e en artikel 6, lid 2, f van de Wet OB 1968 (conform artikel 58 van de Btw- Richtlijn). Deze artikelen komen erop neer dat indien de zogenaamde 6-2-d-diensten op grond van de gewone regels zouden leiden tot niet-heffing of dubbele heffing, het de lidstaten mogelijk wordt gemaakt om de opgenomen diensten belastbaar te stellen in het binnenland wanneer het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie in het binnenland geschieden. Nederland heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt, maar lidstaten zijn dit niet verplicht. Met uitzondering van langs elektronische weg verrichte diensten die aan niet-belastingplichtigen worden verricht. Daarvoor zijn lidstaten wel verplicht regels ter voorkoming van concurrentieverstoring op te nemen 29. 3.5 Administratieve lasten tot 1 januari 2010 In deze paragraaf worden de administratieve lasten besproken van de huidige btw wetgeving. In paragraaf 4.3.1 wordt de btw teruggaafprocedure besproken en in paragraaf 4.3.2 de thans geldende registratieverplichting. 3.5.1 Btw teruggaafprocedure Internationaal opererende bedrijven die buitenlandse btw in rekening gebracht hebben gekregen op aan hen verleende diensten, kunnen een verzoek om teruggaaf van btw doen. Onder de huidige regelgeving, moeten internationaal opererende bedrijven een achtste of dertiende Richtlijn teruggaaf verzoek indienen bij de diverse belastingdiensten van de verschillende landen om de in rekening gebrachte btw op aan hen verleende diensten terug te vragen. Indien het bijvoorbeeld Nederlandse btw betreft waarvoor een bedrijf een teruggaaf wil, kan dat door middel van het indienen van een achtste of dertiende Richtlijn teruggaafverzoek bij de Nederlandse belastingdienst. Het bedrijf kan de btw slechts terugkrijgen als ze voldoet aan alle volgende voorwaarden: Het betreft een ondernemer die buiten Nederland is gevestigd. De ondernemer verricht geen prestaties in Nederland of verricht prestaties in Nederland, maar de heffing is verlegd naar een afnemer in Nederland. Er is Nederlandse btw aan de ondernemer in rekening gebracht. De prestaties waarop de Nederlandse btw drukt, worden gebruikt voor handelingen waarvoor de ondernemer aftrek zou krijgen wanneer zij in Nederland zouden plaatsvinden. Het btw teruggaafverzoek wordt pas in behandeling genomen nadat de ondernemer zich bij de Nederlandse belastingdienst als buitenlandse ondernemer heeft laten registreren. Tevens geldt als eis dat het verzoek binnen 6 maanden na afloop van het kalenderjaar 29 Hilten, M.E. van, Kesteren, H.W.M. van, (2007), pp. 164-165

16 waarin het recht op teruggaaf is ontstaan moet worden gedaan. Het verzoek moet betrekking hebben op ten minste 3 maanden en ten hoogste op een kalenderjaar. Het tijdvak van teruggaaf mag minder dan 3 maanden zijn, als het gaat om het resterende gedeelte van een kalenderjaar. Het belastingbedrag dat de ondernemer terugvraagt, moet ten minste 200 bedragen als het verzoek betrekking heeft op een tijdvak van ten minste 3 maanden, maar geen vol kalenderjaar en ten minste 25 bedragen als het verzoek betrekking heeft op een kalenderjaar of het resterende gedeelte van een kalenderjaar. Bovendien moet de ondernemer tevens de volgende documenten bijvoegen: verklaring van ondernemerschap en de originele facturen. 3.5.2 Registratie Internationaal opererende bedrijven die in diverse lidstaten belastbare omzet genereren moeten zich nu in al die lidstaten laten registreren en vervolgens op basis van de aldaar geldende regels en taal btw-aangifte doen (voor zover de verleggingsregeling niet van toepassing is).

17 4 Knelpunten bij de huidige plaats van dienstregels In dit hoofdstuk volgt een analyse van knelpunten bij de huidige plaats van dienst regels. Besproken worden de meest in het oog springende knelpunten die in de literatuur naar voren komen. De knelpunten bij de plaats van dienstregels zijn van algemeen belang. De directe belanghebbenden zijn gerechtelijke instanties, de overheid en het bedrijfsleven, aangezien deze partijen geregeld met de plaats van dienst regels werken. De indirecte belanghebbenden zijn de eindgebruikers van de diensten. Het moge duidelijk zijn dat de uiteindelijke gebruikers ook gebaat zijn bij zo min mogelijk knelpunten. Vooral daar waar onduidelijke regelgeving tot dubbele heffing zou kunnen leiden. Paragraaf 1 bespreekt het knelpunt van de kwalificatieproblemen bij diensten. In paragraaf 2 staat de vestigingsplaats van de dienstverrichter als knelpunt centraal. Paragraaf 3 bespreekt knelpunten ten aanzien van administratieve lasten. In paragraaf 4 wordt het knelpunt samengestelde prestaties besproken. Paragraaf 5 bespreekt knelpunten bij vervoersdiensten. Paragraaf 6 bespreekt het knelpunt bij de werkelijke verbruik en werkelijke exploitatieregels. In paragraaf 7 wordt besproken dat verschillende btwtarieven tot knelpunt leiden. Tot slot gaat paragraaf 8 in op de knelpunten naar aanleiding van jurisprudentie van het HvJ EG. 4.1 Kwalificatieprobleem: uitzondering of hoofdregel? Een van de knelpunten bij de huidige plaats van dienst wetgeving betreft het kwalificatieprobleem of een prestatie (nadat vaststaat dat sprake is van een dienst), onder een van de uitzonderingen (artikel 6, lid 2, artikel 6a en 6b Wet OB 1968) of onder de hoofdregel (artikel 6, lid 1 Wet OB 1968) valt. Aangezien sinds het HvJ EG arrest Dudda duidelijk is geworden dat de hoofdregel geen voorrang heeft, worden diensten altijd eerst beoordeeld of ze voldoen aan een van de uitzonderingen. Als dat niet het geval is, is vervolgens pas de hoofdregel van toepassing. Van Hilten en Van Kesteren achten de regeling van de plaats van de dienst, ondanks de gedetailleerdheid, niet voldoende om dubbele heffing en niet-heffing te voorkomen. Juist de uitgebreidheid van de regeling leidt volgens hen tot veel interpretatiegeschillen 30. Volgens Van Hilten en Van Kesteren blijkt steeds vaker dat de regeling omtrent de plaats van dienst voor verschillende uitleg vatbaar is en bovendien niet opgewassen is tegen de technologische ontwikkelingen (telecommunicatie, internet) 31. Van Hilten en Van Kesteren geven aan dat er veel vragen zijn waar noch de wet noch de Richtlijn antwoord op geeft en dat ook de jurisprudentie van het HvJ EG veelal te wensen overlaat. Het HvJ EG is bijvoorbeeld niet consistent of een uitzondering ruim dan wel eng moet worden uitgelegd. Zo werden reclamediensten 32 in de HvJ EG arresten Commissie tegen Frankrijk, Luxemburg en Spanje ruim uitgelegd, terwijl diensten van advocaten 33 in 30 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, (2007) Omzetbelasting, p. 146 31 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, (2007), p. 146 32 Reclemediensten zijn opgenomen in artikel 6, lid 2, onderdeel d, ten 2e 33 Diensten van advocaten zijn opgenomen in artikel 6, lid 2, onderdeel d, ten 3e

18 het HvJ EG arrest Von Hoffman eng werd uitgelegd. De Europese Commissie heeft onderkend dat de plaats van dienst regeling soms meer vragen oproept dan ze beantwoordt 34. De auteur van de Leur constateert dat er op verschillende terreinen verschil in interpretatie bestaat in de lidstaten. Op diverse onderdelen is verdere vereenvoudiging en harmonisatie noodzakelijk. De huidige verschillen in interpretatie zijn echter zozeer ingebed in de eigen rechtssystemen, dat een algehele harmonisatie nauwelijks te verwachten is 35. 4.2 Vestigingsplaats dienstverrichter Een ander knelpunt bij de huidige plaats van dienst regels is dat de vestigingsplaats van de dienstverrichter lang niet altijd even duidelijk is vast te stellen. In paragraaf 3.3 is al even aan de orde gekomen dat uit artikel 43 van de Btw-Richtlijn en artikel 6 van de Wet OB 1968 blijkt dat de vestigingsplaats van de dienstverrichter van groot belang is bij de huidige plaatsbepalingsregels. Dit lijkt makkelijk vast te stellen, maar kan in sommige gevallen best een lastige aangelegenheid zijn. Bovendien wijkt de letterlijke tekst van artikel 43 van de Btw-Richtlijn af van die van artikel 6 van de Wet OB 1968. Van Hilten en Van Kesteren wijzen in dit kader op het HvJ EG arrest Planzer waarin het HvJ EG heeft beslist dat de door de achtste of dertiende Richtlijn gebezigde term zetel van bedrijfsuitoefening aldus moet worden uitgelegd dat deze is gelegen daar waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van de vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken van de vennootschap worden uitgeoefend. Van Hilten en Van Kesteren zijn van mening dat aangenomen mag worden dat deze uitleg de betekenis heeft van de plaatsbepalingsregels van de Btw-Richtlijn 36. Ook de vraag of al dan niet sprake is van een vaste inrichting (van waaruit de dienst wordt verricht of waardoor een dienst wordt afgenomen) kan lastig zijn om vast te stellen. Een ander knelpunt betreft de vraag of er al dan niet een (belastbare) dienst wordt verricht tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting onderling indien het hoofdhuis en de vaste inrichting in verschillende landen gevestigd zijn. In het rapportvoorstel uit 2003 voor de wijziging van de plaats van dienstregels wordt dit probleem onderkend 37. De Commissie is van mening dat diensten tussen verschillende bijkantoren van een onderneming of tussen een bijkantoor en het hoofdkantoor buiten het toepassingsgebied van de btw vallen, mits zij tot dezelfde juridische entiteit behoren. Een knelpunt is echter dat de verschillende lidstaten dit standpunt niet gelijkmatig delen. 4.3 Administratieve lasten Uit het rapport van 30 juli 2002 (COM (2002) 441 def.) van de Europese Commissie over de stand van zaken over de interne markt voor diensten blijkt dat betaling en terugbetaling van btw de vaakst genoemde problemen zijn bij grensoverschrijdende 34 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, (2007), p. 147 35 M.W.M. van de Leur, (1996), p. 157 36 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, (2007), p. 148 37 COM (2003) 822 def., p.10

19 dienstenactiviteiten 38. Op basis hiervan kan gesteld worden dat de administratieve lasten een van de grootste knelpunten zijn bij de huidige plaats van dienstwetgeving. De reden dat de administratieve lasten van het huidige btw systeem een knelpunt vormen, komt door de omslachtige btw teruggaaf procedure gebaseerd op de achtste en dertiende Richtlijn (zoals besproken in paragraaf 3.5.1) én de registratieverplichting (zie paragraaf 3.5.2). De btw teruggaaf procedure kan een ingewikkeld en tijdrovend proces zijn. Om deze ingewikkelde en tijdrovende achtste dan wel dertiende richtlijn teruggaaf verzoeken te vermijden wordt op dit moment vaak oneigenlijk gebruik gemaakt van de verleggingsregels van artikel 12, Wet OB 1968 39. De registratieverplichting vormt vooral voor kleine en middelgrote bedrijven zonder vestiging in die andere lidstaten een grote belemmering voor hun grensoverschrijdende economische activiteiten. De auteur Kamminga besteed uitgebreid aandacht aan deze problematiek en houdt in zijn artikel Het actuele BTW-beleid van de Europese Commissie, in perspectief een pleidooi voor het zgn. éénloketsysteem waarmee de administratieve lasten ten aanzien van registratie aanzienlijk zouden kunnen worden teruggebracht 40. 4.4 Samengestelde prestaties De huidige regels bieden geen passende oplossing voor samengestelde diensten of dienstenpakketten. In het rapportvoorstel voor de wijziging van de plaats van dienstregels wordt dit probleem onderkend 41. In paragraaf 3.1 is al even kort aangehaald dat het van belang kan zijn dat ten aanzien van samengestelde prestaties beoordeeld dient te worden of er sprake is van één levering van een goed, één dienst, dan wel twee of meer te onderscheiden leveringen of diensten. Dit onderscheidt is onder andere van belang voor de vraag waar de prestatie(s) worden verricht (binnen of buiten Nederland). Aangezien in de huidige regelgeving de plaatsbepaling voor diensten anders worden behandeld dan voor goederen, kan het van belang zijn om samengestelde diensten uit elkaar te trekken in een separate dienst dan wel de levering van een goed. Sinds het HvJ EG arrest CPP is weliswaar iets duidelijker geworden hoe het Europese Hof van Justitie tegen de samengestelde prestaties aankijkt, het blijkt niet altijd een makkelijke aangelegenheid te zijn. Het HvJ heeft in het CPP arrest onder ander benadrukt dat prestaties niet gekunsteld uit elkaar getrokken moeten worden, maar dat met name van belang is hoe de modale gebruiker de prestatie ervaart. De auteurs Liebman en Rousselle stellen in hun bijdrage in 'VAT Treatment of Composite Supplies', International VAT Monitor 2006 dat bij het bepalen van de plaats van de prestatie de benadering die uitgaat van een dienst de overhand heeft en ook de voorkeur geniet. Liebman en Rousselle geven aan dat het HvJ EG deze benadering heeft gevolgd in de zaken Faaborg, CPP en Levob. Zij wijzen er echter op dat er ook andere benaderingen mogelijk zijn 42. 38 J.A. Kamminga, (2004), p. 1103 39 COM (2003) 822 definitief, p.5 40 J.A. Kamminga, (2004), p. 1103 41 COM (2003) 822 def., p. 6 42 H. Liebman en O. Rousselle, (2006) p. 110

20 4.5 Vervoersdiensten De plaats van belastingheffing van een vervoermiddel heeft meerdere malen aanleiding gegeven tot geschillen. Twee knelpunten van de huidige plaats van dienst regels ten aanzien van vervoersdiensten die in deze paragraaf besproken worden zijn de uitzonderingsregels met betrekking tot de internationale personenvervoersdiensten (paragraaf 4.5.1) en de verhuur van vervoermiddelen (paragraaf 4.5.2). 4.5.1 Internationale personenvervoerdienst Bij een internationale personenvervoerdienst wordt er per land waar doorheen gereisd wordt een stukje btw in rekening gebracht. Om een voorbeeld te noemen: op een treinkaartje van Nederland naar Frankrijk, via België, wordt Nederlandse, Belgische en Franse btw in rekening gebracht. Dit principe voldoet weliswaar geheel aan het criterium btw op de plaats van verbruik, maar het is een behoorlijk omslachtige uitzondering op de plaats-van-dienst-hoofdregel. Een vervoerder moet zich bovendien in alle drie de landen voor de btw laten registreren en btw afdragen 43. 4.5.2 Verhuur van vervoermiddelen Daar vervoermiddelen gemakkelijk grenzen kunnen oversteken, is het lastig te bepalen waar zij worden gebruikt. Voor de btw-heffing werd in de Zesde Richtlijn daarom een praktisch aanknopingspunt gekozen. Ten aanzien van de verhuur van vervoermiddelen is bepaald dat de dienst wordt geacht te zijn verleend, niet op de plaats waar de verhuurde goederen worden gebruikt, maar omwille van eenvoud op de plaats waar de dienstverlener de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Doordat de lidstaten verschillende regels met betrekking tot btw-aftrek voor voertuigen toepassen, is de grensoverschrijdende verhuur van motorvoertuigen (in het bijzonder de leasing op de lange termijn aan belastingplichtigen) een knelpunt. Belastingplichtigen zullen geneigd zijn om voertuigen voor zakelijke doeleinden in een andere dan hun eigen lidstaat te leasen, om op die manier van gunstigere aftrekregels te profiteren 44. 4.6 Werkelijk gebruik en werkelijke exploitatie Een van de uitzonderingen op de hoofdregel betreffen de zogenaamde werkelijke gebruik en werkelijke exploitatie -regels, zoals beschreven in paragraaf 3.4.6. Een mogelijk knelpunt ten aanzien van de werkelijke gebruik en werkelijke exploitatie -regels kan zijn, dat de lidstaten zelf mogen bepalen of ze die regels zullen implementeren. Dit kan leiden 43 Kastelein, W.D., Merkx, M.M.W.D., Btw-pakket, deel 3, Uitzonderingen, (2008), p. 2 44 COM (2003) 822 def., p. 5

21 tot een discrepantie, namelijk als bepaalde lidstaten deze regels wel in hun nationale wetgeving implementeren en andere lidstaten niet. Met dubbele heffing of niet-heffing als gevolg. 4.7 Verschillende btw-tarieven lidstaten Een ander knelpunt van de huidige plaats van dienst wetgeving betreft het feit dat de lidstaten van de Europese Unie tot op zekere hoogte verschillende btw-tarieven mogen hanteren. De lidstaten mogen momenteel in beginsel drie verschillende btw-tarieven hanteren: één algemeen tarief van tenminste 15% en één of twee verlaagde tarieven van minimaal 5%. Het maximum tariefsverschil tussen de EU lidstaten bedroeg in 2008 maarliefst 10%. Zweden hanteert op dit moment het hoogste algemene btw tarief (25%) en Luxemburg het laagste (15%) 45. Bij de zevenentwintig EU lidstaten horen 27 rijksschatkisten die flink gespekt worden door de btw opbrengsten. Dat hier een conflicterende werking vanuit kan gaan behoeft bijna geen aanvullende tekst en uitleg. Het feit dat de lidstaten tot op zekere hoogte verschillende btw-tarieven mogen hanteren heeft er zelfs bijna toe geleid dat de plaats van dienst regels niet zouden worden gewijzigd. Het btw voorstel voor de wijziging van de plaats van dienst regels heeft een tijdlang vastgezeten omdat met name Luxemburg problemen had met de voorgestelde wijzigingen. Veel dienstverrichters op het gebied van de telecommunicatie, radio- en televisieomroepen en internet uit EU- en niet-eu landen die hun diensten aanboden aan particulieren hadden zich in Luxemburg gevestigd, zodat zij Luxemburgse btw (lage tarief) in rekening konden brengen aan hun klanten in plaats van de lokale, hogere btw-tarieven van de lidstaten waar hun afnemers wonen of zijn gevestigd. Door de wijzigingen die het voordeel wegnemen dat Luxemburg nu heeft, uit te stellen tot 1 januari 2015 én door Luxemburg een financiële tegemoetkoming te geven, is Luxemburg toch overstag gegaan 46. Daarnaast is mede door de komst van de euro het vergelijken van prijzen tussen lidstaten gemakkelijker geworden 47. Tariefsverschillen (en daaraan gekoppeld prijsverschillen) binnen de EG kunnen ertoe leiden dat de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers in verschillende lidstaten worden verstoord. 4.8 Jurisprudentie HvJ EG Tevens kunnen er knelpunten van de huidige plaats van dienst wetgeving worden afgeleid uit de huidige jurisprudentie van het HvJ EG. De jurisprudentie van het HvJ EG kan als een indicator worden gezien van hoe duidelijk de huidige Europese btw wetgeving is. Alleen als de uitleg van de Europese wetgeving op een bepaald vlak onduidelijk is, kan er 45 Doesum, A.J., van (2008), e.a., WFR 2008/279, noot 46 Doesum, A.J., van (2008), e.a., WFR 2008/279 47 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, (2007), pp. 208-209

22 over die wetgeving een prejudiciële vraag 48 worden gesteld. Ondanks dat de jurisprudentie van het HvJ EG directe werking heeft (elke belanghebbende kan er rechtstreeks een beroep op doen), blijft het stellen van een prejudiciële vraag voorbehouden aan een selecte groep personen. Bij veel plaats-van-dienst-arresten van het HvJ EG gaat het geschil over de vraag of de dienst onder de hoofdregel valt dan wel onder een uitzonderingsregel (Dudda, Maatschap Linthorst, Von Hoffman, Lipjes) 49. Bij een aantal plaats-van-dienst-arresten gaan de prejudiciële vragen die aan het HvJ EG werden voorgelegd om extra uitleg bij bepaalde begrippen: is er sprake van leveringen of diensten (Faaborg-Gelting-Linien), wel/geen vaste inrichting (Faaborg-Gelting-Linien, Berkholz, DFDS A/S, Aro Lease BV, Lease Plan Luxembourg SA), wel/geen samengestelde diensten (Levob Verzekeringen). De manier waarop het HvJ EG een aantal plaats-van-dienst-arresten heeft afgehandeld, is vrij opmerkelijk. In tal van arresten (Berkholz, Hamman, Dudda) haalt het Hof van Justitie de zogenaamde zevende overweging van de considerans behorende bij de Richtlijn aan in haar uitspraak. Volgens het HvJ EG wordt de werkingssfeer van artikel 9 van de Zesde Richtlijn (artikel 6, Btw-Richtlijn) uitgelegd in de zevende overweging van de considerans behorend bij de Zesde Richtlijn. Deze luidt als volgt: overwegende dat de vaststelling van de plaats van de belastbare handelingen heeft geleid tot competentie conflicten tussen de Lid-Staten.de plaats van diensten in beginsel moet worden vastgesteld op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, maar dat die plaats evenwel in bepaalde gevallen moet worden vastgesteld in het land van de ontvanger van de diensten, met name voor sommige diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen. Naast de zevende overweging van de considerans bij de Richtlijn speelt ook het begrip fiscaal nuttige plaats een belangrijke rol in de huidige jurisprudentie van het HvJ EG. Het HvJ concludeert in de arresten Berkholz en DFDS dat voor het bepalen van de plaats van dienst de aansluiting bij een vaste inrichting slechts mogelijk is als deze inrichting een zekere bestendigheid heeft door het duurzaam ter beschikking stellen van personeel en technische middelen. Het Hof stelt dat als plaats van dienst dient te worden aangemerkt de plaats die fiscaal het nuttigst is voor de heffing en dat pas als de zetel van bedrijfsuitoefening niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt, dan vervolgens pas een andere inrichting als plaats van heffing dient te worden aangemerkt. 48 Een prejudiciële vraag is een rechtsvraag van een hogere rechter aan het HvJ EG (bijvoorbeeld van de Hoge Raad der Nederlanden aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen), betreffende de uitleg van een rechtsregel, http://nl.wikipedia.org 49 Nieuwenhuizen, W.A.P. (2007/2008), pp. 155-159