Het begrip bouwterrein; houdbaar of in strijd met de Btw-richtlijn? Naam: Sander Borremans Studierichting: Fiscale Economie Administratienummer: 614630 Datum: 23 november 2010 Scriptiebegeleider: mr. drs. I.H.T. Reiniers
Lijst van gebruikte afkortingen 1 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding 2 1.2 Probleemstelling 3 1.3 Opzet 3 Hoofdstuk 2 Begrippenkader 2.1 Inleiding 4 2.2 Begrip onroerend goed 4 2.2.1 Onroerend goed in de Btw-richtlijn 4 2.2.2 Onroerende zaak in de Wet OB 1968 5 2.3 Hoofdregel en vrijstelling 6 2.4 Levering bouwterrein 8 2.4.1 Bouwterrein in de Btw-richtlijn 8 2.4.2 Bouwterrein in de Wet OB 1968 9 2.4.3 Onbebouwde grond 10 2.4.4 Jurisprudentie Hof van Justitie EG 11 2.4.5 Jurisprudentie Nederland 12 2.4.6 Bouwterrein in andere lidstaten 14 2.5 Samenvatting 15 Hoofdstuk 3 Invloed van Don Bosco op de Nederlandse wetgeving 3.1 Inleiding 16 3.2 Arrest 16 3.3 Onduidelijkheden naar aanleiding van Don Bosco 20 3.4 Samenvatting 21 Hoofdstuk 4 Hoe verhoudt Don Bosco zich tot de Nederlandse Wetgeving? 4.1 Inleiding 22 4.2 Don Bosco in het licht van de Btw-richtlijn 22 4.3 Don Bosco in het licht van de Wet OB 1968 23 4.4 Reactie Hof Arnhem en A-G Van Hilten 24 4.5 het leven na Don Bosco 28 4.6 Samenvatting 29 Hoofdstuk 5 Conclusie en aanbevelingen 30 Literatuurlijst 34 Jurisprudentieregister 35-1 -
Lijst van gebruikte afkortingen A-G Advocaat Generaal Art. Artikel(en) BNB Beslissingen in belastingzaken Nederlandse Belastingrecht BR Tijdschrift bouwrecht BTW Belasting over toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over toegevoegde waarde BW Burgerlijk Wetboek e.a. en andere e.v. en volgende FED Fiscaal weekblad FED EG Europese Gemeenschappen EU Europese Unie Hof Gerechtshof HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen HR Hoge Raad der Nederlanden Lidstaten de lidstaten van de Europese Unie MvT Memorie van Toelichting nr. Nummer OB Omzetbelasting p. pagina par. Paragraaf TK Tweede Kamer der Staten-Generaal V-N Vakstudie Nieuws VGFC Vastgoed fiscaal en civiel, tijdschrift VGR Vastgoedrecht, tijdschrift Wet BRV Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 Wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad fiscaal recht - 2 -
Hoofdstuk 1 - Inleiding 1.1 Aanleiding Het is geen uitzondering dat er zaken op het bordje van het HvJ belanden. Het is echter wel bijzonder wanneer een zaak zodanig veel stof doet opwaaien, dat eigenlijk iedereen er wel een mening over heeft. Nu, zo een arrest is onlangs gewezen door het HvJ. Het betrof de zaak Don Bosco 1, gewezen in het arrest van 19 november 2009. In het Don Bosco arrest gaat het om de levering van een gebouw dat reeds gedeeltelijk gesloopt is. De verkoper heeft de sloopvergunning aangevraagd en neemt de sloopwerkzaamheden op zich. Ten tijde van de levering is er pas net begonnen met de sloopwerkzaamheden. De koper (belanghebbende) stelt dat het een met btw belaste levering is, en zodoende vrijgesteld wordt van de overdrachtsbelasting op grond van art. 15, lid 1, sub a Wet BRV. Hof Amsterdam oordeelde echter dat de levering is vrijgesteld van btw omdat er geen sprake is van een nieuwe vervaardigd goed. De vrijstelling van de overdrachtsbelasting is in dat geval dus niet aan de orde. De HR heeft prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ. Deze vragen zijn er op gericht duidelijkheid te krijgen wat betreft de beoordeling van het gebouw. Gaat het hier om een nieuw gebouw, of een bestaand gebouw? Het HvJ heeft uitspraak gedaan op 19 november 2009. Het arrest roept echter meer vragen op dan het in feite beantwoordt. Het HvJ geeft geen antwoord op de prejudiciële vragen zoals gesteld door de HR. Het HvJ herformuleert de vragen, HvJ stelt dat de HR in feite wenst te vernemen of de levering va neen terrein waarop een gebouw staat dat moet worden gesloopt om op die plaats een nieuw bouwwerk op te richten (waarvan sloop reeds begonnen is), is vrijgesteld van BTW. Het HvJ beantwoordt dus in principe de vraag of het hier gaat om onbebouwde grond. Daar aan vast hangt de vraag of het een bouwterrein betreft. De invulling van het begrip bouwterrein is aan de lidstaten overgelaten. Het HvJ heeft de zaak dus terug verwezen naar de HR. Vraag is nu of het begrip bouwterrein in zijn huidige vorm nog te handhaven is? 1 Hof van Justitie EG, 19 november 2009, zaak C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco) - 3 -
1.2 Probleemstelling Vanwege het arrest Don Bosco bestaat er noodzaak om te bepalen of de huidige Wet OB 1968 op een paar punten nog wel te handhaven is. Biedt onze Wet OB 1968 nog wel een juiste invulling van de bedoelingen van de Btw-richtlijn? Deze vraag houdt velen bezig. Daarom wil ik hier een antwoord op vinden. Wat de uitkomst hier van is, leest u in deze Thesis. Ik wil daarom in deze Bachelor Thesis het volgende onderzoeken: Wat is de invloed van het Don Bosco arrest op het begrip bouwterrein in de Nederlandse praktijk en is art. 11, lid 4 Wet OB 1968 in zijn huidige vorm houdbaar (in het licht van de Btw-richtlijn)? 1.3 Opzet In Hoofdstuk 2 ga ik in op het ruime begrippenkader dat van belang is bij de beoordeling van de probleemstelling. In 2.2 leg ik in twee opzichten, Wet OB 1968 en Btw-richtlijn, het begrip onroerend goed uit. Hierna volgt in 2.3 de hoofdregel wat betreft het belasten van onroerende zaken. Wanneer dit duidelijk is, kom ik toe aan de hoofdmoot van dit hoofdstuk, namelijk de uiteenzetting van wat onder een bouwterrein moet worden verstaan. Dit vindt u terug in 2.4 en zijn diverse subparagrafen. In hoofdstuk 3 onderzoek ik wat voor invloed Don Bosco heeft op de Nederlandse Wetgeving en de uitleg daarvan. Dit doe ik door in 3.2 zeer uitgebreid het arrest te bespreken en vervolgens in 3.3 alle onduidelijkheden die rijzen naar aanleiding van het arrest op een rijtje te zetten. Het zwaartepunt van deze thesis ligt in Hoofdstuk 4. Hierin onderzoek ik in feite of het huidige begrip bouwterrein voort kan blijven bestaan. Hiertoe zet ik eerst het arrest Don Bosco achtereenvolgens in het licht van de Btw-richtlijn en de Wet OB 1968. Dit vindt u terug in respectievelijk 4.2 en 4.3. Omdat Hof Arnhem en A-G Van Hilten reeds met een reactie naar aanleiding van het arrest Don Bosco zijn gekomen, behandel ik deze in 4.4. Vervolgens zal ik in 4.5 bespreken hoe het nu verder moet na dit, in vele ogen, toch wat vreemde arrest. Ten slotte kom ik in Hoofdstuk 5 met een conclusie en mogelijke aanbevelingen. - 4 -
Hoofdstuk 2 - Begrippenkader 2.1 Inleiding Om een goed inzicht te krijgen in het web van diverse begrippen behandel ik, alvorens toe te komen aan het hoofdonderwerp van deze scriptie, een uitgebreid overzicht van termen die men tegen komt in de omzetbelasting. Ik begin met het begrip onroerend goed in 2.2. Duidelijk wordt wanneer iets een onroerend goed is en wanneer juist niet. Dit is van essentieel belang om aan de volgende stap toe te komen, namelijk of het gaat om een gebouw of onbebouwde grond. In 2.3 komt de hoofdregel aan de orde. Hierin wordt behandeld wat men met omzetbelasting wil belasten. Vervolgens geef ik in 2.4 een uiteenzetting van de gevolgen van de levering van een gebouw. In 2.5 komt dan eindelijk het begrip bouwterrein aan de orde. Alles over de criteria, jurisprudentie en dergelijke vindt u daar terug. 2.2 Begrip onroerend goed Omdat er in de Btw-richtlijn en de Wet OB 1968 een verschillende benaming wordt gegeven aan, praktisch, hetzelfde beestje behandel ik deze los van elkaar. In 2.2.1 ga ik in op het begrip onroerend goed zoals dat in de Btwrichtlijn wordt gebezigd. In 2.2.2 leest u meer over het in de Nederlandse wetgeving gebruikte begrip onroerende zaak. 2.2.1 Onroerend goed Een eenduidige definitie van het begrip onroerend goed biedt de Richtlijn ons niet. Dit is op zich een apart gegeven, wetende dat het begrip onroerend goed een communautair begrip 2 is en dus in elke lidstaat dezelfde lading dient te hebben. Nu is er vanuit de rechtspraak en de Btw-richtlijn wel een betekenis van het begrip te distilleren. Hiervoor is een aantal uitspraken en artikelen van belang. In art. 135, lid 1, sub l Btw-richtlijn is bijvoorbeeld te vinden dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor de verpachting en verhuur van onroerende goederen. In het tweede lid wordt een aantal uitzonderingen genoemd. Deze uitzonderingen betreffen diensten ten aanzien van onroerende goederen, en vallen niet onder de vrijstelling uit het eerder genoemde eerste lid. Hieruit is af te leiden dat bijvoorbeeld safeloketten, blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines en parkeerruimtes voor voertuigen, onroerende goederen zijn. 2 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach en G.J. van Norden., Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2.3.1.A-c - 5 -
Inmiddels is de uitstap te maken naar art. 12, lid 2 Btw-richtlijn waarin wordt gesteld dat ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden gezien wordt als een gebouw. De optelsom is nu snel gemaakt, een bouwwerk is onroerend goed, een gebouw valt onder het begrip bouwwerk, dus een gebouw valt in de categorie onroerend goed. Dan is er nog het een en ander te vinden in art. 135, lid 1, sub k Btw-richtlijn en art. 12, lid 3 Btw-richtlijn. De levering van onbebouwde onroerende goederen is vrijgesteld, met uitzondering van de levering van een bouwterrein. Onder bouwterrein wordt, aldus art. 12, lid 3 Btw-richtlijn, de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen verstaan. Ook een bouwterrein is blijkbaar een onroerend goed. Een uitgebreide definitie van het begrip bouwterrein volgt later. Verder zijn er uit de jurisprudentie ook ettelijke aanwijzingen te vinden voor wat men moet verstaan onder het begrip onroerend goed. De Btw-richtlijn vertelt ons in art. 12, lid 2 reeds dat een onroerend goed vast verbonden moet zijn met de grond. Het arrest Maierhofer 3 specificeert dit criterium verder. In deze zaak overwoog het Hof van Justitie of de verhuur van prefabgebouwen (demontabel) kan worden aangemerkt als verhuur van onroerende goederen. Het Hof van Justitie bepaalde dat een goed vast met de grond is verbonden wanneer de constructie niet gemakkelijk te verplaatsen is. Ook een tijdelijk, maar moeilijk verplaatsbare constructie, kan dus aangemerkt worden als onroerend goed. 2.2.2 Onroerende zaak In tegenstelling tot de Btw-richtlijn, wordt in de Nederlandse Wet OB 1968, gesproken van een onroerende zaak. Dit is ontstaan uit de koppeling van de Wet OB 1968 met het BW. Na invoering van de zesde Btw-richtlijn is dit begrip niet aangepast naar onroerend goed. In zijn noot bij de zaak Maierhofer 4 gaat Van Kesteren in op het onderscheid tussen de begrippen onroerend goed en onroerende zaak. Hij stelt hier dat, waar mocht worden aangenomen dat het een andere aanduiding was voor één en hetzelfde, sinds het arrest duidelijk is geworden dat beide begrippen een andere lading hebben. Naar aanleiding van dit arrest kunnen we spreken van een civielrechtelijk begrip onroerende zaak (BW), een communautair begrip onroerend goed (Btw-richtlijn) en onroerende zaak in de Wet OB 1968. Het begrip onroerende zaak in de omzetbelasting krijgt, door de communautaire interpretatie een communautaire lading en moet dus alsnog los worden gezien van het begrip onroerende zaak in het BW. 3 Hof van Justitie EG, 16 januari 2003, zaak C-315/00, V-N 2003/9.19 (Maierhofer) 4 BNB 2003/123 (concl. Jacobs, noot H.W.M. van Kesteren) - 6 -
Kortom, het begrip onroerende zaak heeft in de Wet OB 1968 praktisch dezelfde lading als het in de Btw-richtlijn gehanteerde begrip onroerend goed. In de Wet BRV wordt ook gesproken van een onroerende zaak. Een onroerende zaak is duurzaam met de grond verbonden. Een verdere invulling aan het vereiste duurzaam met de grond verbonden wordt gegeven in het Portacabin-arrest 5. In de Wet BRV wordt de verkrijging van een onroerende zaak (of rechten waaraan deze zijn onderworpen) uitgebreid met de verkrijging van economische eigendom. Dit om misbruik te voorkomen. 2.3 Hoofdregel en vrijstelling In art. 135, lid 1, sub j en k Btw-richtlijn wordt de hoofdregel inzake de BTWbehandeling van de levering van onroerende goederen genoemd. De lidstaten verlenen vrijstelling voor: j) De levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein met uitzondering van de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikname (art. 12, lid 1, sub a Btw-richtlijn) k) De levering van onbebouwde goederen met uitzondering van de levering van een bouwterrein (art. 12, lid 1, sub b Btw-richtlijn) De Btw-richtlijn verleent dus vrijstelling van omzetbelasting wanneer men een gebouw of een gedeelte van een gebouw of onbebouwde goederen levert. Deze vlieger gaat echter niet op wanneer men een gebouw of een gedeelte ervan en het bijbehorende terrein levert vóór de eerste ingebruikname, dan wel wanneer men een bouwterrein levert. De Btwrichtlijn biedt in art.12, lid 2 nog wel een mogelijkheid om andere criteria aan te houden. Zo kan men er voor kiezen om het tot twee jaar na eerste ingebruikname nog te belasten of tot 5 jaar na de oplevering. Levering van een gebouw Er zijn in beginsel twee manieren waarop een gebouw belast kan worden op grond van de Wet OB 1968. Ten eerste is een gebouw van rechtswege belast 5 Hoge Raad, 31 oktober 1997, nr. 16 404, NJ 1998, 97-7 -
in de bouw- en handelsfase (voor, op of uiterlijk twee jaren na eerste ingebruikname). Dit volgt uit art. 11, lid 1, onderdeel a, sub 1 Wet OB 1968. Ten tweede kan een gebouw belast worden wanneer men opteert voor een belaste levering zoals genoemd in art. 11, lid 1, onderdeel a, sub 2 Wet OB 1968. Een gebouw is, zoals eerder aangegeven in paragraaf 2.2, een bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Deze uitleg dienen we ruim te interpreteren (Vgl. arrest Maierhofer 6 ). Een bouwwerk is vast met de grond verbonden wanneer deze niet eenvoudig gedemonteerd en verplaatst kan worden. Verder blijkt uit de Nederlandse parlementaire geschiedenis 7 dat het begrip bouwwerk ruim uitgelegd dient te worden. Er wordt gesteld dat een bouwwerk een door de mens gecreëerde constructie is. Het heeft dus niet alleen betrekking op huizen, kantoren en dergelijke maar ook op onder andere bruggen, tunnels en viaducten. De levering van een gebouw in de bouw- en handelsfase (de fase vóór eerste ingebruikname) wordt ingevolge art. 135, lid 1, sub j Btw-richtlijn juncto art. 12, lid 1, sub a Btw-richtlijn uitgezonderd van de vrijstelling voor de Omzetbelasting. Levering vóór eerste ingebruikname is dus van rechtswege belast met omzetbelasting. In de Wet OB 1968 is dit terug te vinden in art. 11, lid 1, sub a. Echter, er wordt in de Btw-richtlijn (art. 12, lid 2 Btwrichtlijn) een mogelijkheid gegeven om andere criteria dan eerste ingebruikneming te hanteren. Hiervan wordt in de Wet OB 1968 gebruik gemaakt in art. 11, lid 1, onderdeel a, sub 1 Wet OB 1968. Daaruit is op te maken dat een levering ook belast is wanneer deze uiterlijk twee jaren na eerste ingebruikname plaats vindt. Daarnaast kan men opteren voor een belaste levering. Dit volgt uit artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 2 Wet OB 1968. Dit is echter alleen maar mogelijk als de koper de onroerende zaak gebruikt voor een bestemming waarvoor een volledig of nagenoeg (90%) volledig recht op aftrek bestaat. Voorheen was er ook de mogelijkheid om te opteren voor belaste levering wanneer de koper de omzetbelasting niet in aftrek kon brengen. Deze regeling is echter in verband met misbruik er van, in 1995 vervallen. 8 6 Hof van Justitie EG, 16 januari 2003, zaak C-315/00, V-N 2003/9.19 (Maierhofer) 7 Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p. 4. M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007, p. 256 8 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007, p. 266-8 -
2.4 Levering van een bouwterrein Wanneer je spreekt over een bouwterrein is dat onlosmakelijk verbonden met het begrip onbebouwde grond. Er dient namelijk sprake te zijn van onbebouwde grond, voordat men toekomt aan de erkenning als bouwterrein. De invulling van het begrip bouwterrein in de Richtlijn en de Wet OB 1968, vindt u achtereenvolgens in 2.4.1 en 2.4.2. Omdat het belangrijk is te weten wanneer iets onbebouwde grond is, behandel ik dit in 2.4.3. Over deze materie zijn diverse rechtszaken geweest, zowel op Nederlands als Europees niveau. Een selectie van uitspraken van het Hof van Justitie vindt u in 2.4.4. in 2.4.5 zal ik een aantal zaken van de Hoge Raad bespreken. Ten slotte wordt er in 2.4.6 onderzocht hoe men in andere lidstaten omgaat met de invulling van het begrip bouwterrein. 2.4.1 Bouwterrein in de Richtlijn Het begrip bouwterrein wordt in de Btw-richtlijn niet gedefinieerd. Uit art. 12, lid 3 Btw-richtlijn is op te maken dat het begrip bouwterrein ingevuld dient te worden door de lidstaten. In de zaak Gemeente Emmen 9 is dit gegeven door het Hof van Justitie nogmaals bekrachtigd. De Gemeente Emmen leverde acht onbebouwde, voor woningbouw bestemde kavels. De Gemeente Emmen heeft een aanzienlijk bedrag aan omzetbelasting voldaan betreffende de aanleg van straten en rioleringen. Dit alles vond plaats vóór de levering. De Gemeente stelde beroep in tegen het betalen van omzetbelasting over de fictieve levering (vervaardigen is een soort fictieve levering aan jezelf, dus er wordt BTW in rekening gebracht), dit omdat zij van mening was dat er door de verrichte werkzaamheden nog geen sprake was van een vervaardigd goed. De inspecteur bestreed dit. Hof Leeuwarden stelt naar aanleiding van deze zaak prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie met betrekking tot de uitleg van bouwrijp gemaakte terreinen. Het Hof van Justitie stelt in haar reactie dat de Europese Raad de invulling van de vrijstelling juist heeft overgelaten aan de lidstaten. Kortom, het staat de lidstaten vrij (art. 135, lid 1, sub k Btwrichtlijn, voorheen art. 13B, sub h Zesde Btw-richtlijn) het begrip bouwterrein zelf in te vullen. Hetgeen ook blijkt uit art. 12, lid 3 van de Btwrichtlijn. Dit echter wel binnen het kader dat door het HvJ is aangegeven in het arrest Gemeente Emmen. De lidtstaten dienen bij de invulling van het begrip bouwterrein het doel van art. 13B, sub h Zesde Btw-richtlijn (thans art. 135, lid 1, sub k Btw-richtlijn) te eerbiedigen. Het doel is in casu dat enkel de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, worden vrijgesteld van BTW. Dit houdt dus in dat het begrip bouwterrein ruim dient te worden ingevuld. 9 Hof van Justitie EG, 28 maart 1996, zaak C-468/93, V-N 1996/1545 (Gemeente Emmen) - 9 -
2.4.2 Bouwterrein in de OB Het begrip 'bouwterrein' is, naar aanleiding van het arrest St. Oedenrode 10, in de wet gedefinieerd om de levering van onbebouwde maar tot bebouwing bestemde grond weer vaker van rechtswege belast te laten plaatsvinden dan volgde uit de uitleg van de HR 11. In deze uitleg stelde de HR dat de aanleg van voorzieningen in de omgeving die niet uitsluitend dienstbaar waren aan de te leveren grond er niet toe leidde dat de grond kwalificeerde als nieuw vervaardigd goed. Een levering was in die situatie dus niet van rechtswege belast. Onder het huidige stelsel moeten algemene voorzieningen in acht worden genomen om te bepalen of de grond als bouwterrein kwalificeert. Bovendien is het toepassingsbereik van het begrip 'bouwterrein' uitgebreid tot situaties waarin een bouwvergunning is afgegeven. 12 De criteria voor de aanmerking als bouwterrein vindt men in art. 11, lid 4 Wet OB 1968. Hieronder volgt het betreffende artikel. Daarna zal ik hier kort op ingaan. 4. Als bouwterrein wordt beschouwd onbebouwde grond: a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden; b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond; c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend; met het oog op de bebouwing van de grond. Op het tijdstip van de levering moet worden beoordeeld of sprake is van onbebouwde grond en of er op dat moment sprake is van een bouwvergunning, bewerkingen of voorzieningen die zijn aangebracht met het oog op de bebouwing van die grond. Als dit het geval is, is sprake van de levering van een bouwterrein. Een zeer belangrijke passage uit dit artikel is de laatste zin. Alle voorwaarden dienen te zijn vervuld met het oog op bebouwing. In het Jeugdhonk-arrest 13, dat ik later zal bespreken, komt deze voorwaarde nog terug. 10 Hoge Raad, 21 november 1990, nr. 26 362, BNB 1991/19 11 Hoge Raad, 12 maart 1980, nr. 19 239, BNB 1980/128 en Hoge Raad, 21 november 1990, nr. 26 362, BNB 1991/19 12 Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, Omzetbelasting, Artikelsgewijs commentaar, Commentaar op Art. 11-4 Bouwterrein, aantekening 1.1.1 13 Hoge Raad, 10 augustus 2001, nr. 36 686, BNB 2001/401-10 -
Wanneer onbebouwde grond voldoet aan een van de voorwaarden uit het voornoemde artikel, kwalificeert het dus als bouwterrein. Gevolg hiervan is dat de levering buiten de vrijstelling van art. 11 Wet OB 1968 valt en dus van rechtswege wordt belast. Hierdoor ontstaat het recht op vooraftrek van BTW betaald ter creatie van een bouwterrein. Bovendien geldt dan de vrijstelling voor de overdrachtsbelasting. Deze vrijstelling komt voort uit art. 15, lid 1, sub a Wet BRV. Men spreekt ook wel van een samenloopvrijstelling voor de BTW en Overdrachtsbelasting. 2.4.3 Onbebouwde grond Onbebouwde grond is als het ware het basisvereiste voor het ontstaan van een bouwterrein. 14 Wanneer een stuk grond niet als onbebouwd aangemerkt kan worden, kom je nooit toe aan de voorwaarden voor een bouwterrein. Tijdens de parlementaire behandeling van het huidige art. 11, lid 4 Wet OB 1968 is er veel gesproken over het ontstaan van onbebouwde grond. Is het slechts mogelijk om onbebouwde grond te hebben wanneer er werkelijk geen restje bebouwing meer te vinden is, of is de aanwezigheid van de intentie om het voor nieuwbouw te gebruiken, voldoende? Een belangrijk onderscheid dat gemaakt dient te worden is dat tussen het geheel slopen van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het gedeeltelijk slopen van een gebouw. Wanneer er sprake is van de tweede situatie resteert er nog duidelijk een gebouw. Je komt hier dan ook terecht in het regime voor bebouwde grond. Deze situatie doet zich vaak voor bij verbouwingen. In de eerste situatie ligt het een stukje ingewikkelder. De vraag is waar precies de overgang zit van bebouwde naar onbebouwde grond. In de parlementaire behandeling 15 wordt het volgende gesteld: Wanneer er sprake is van het geheel slopen van een gebouw (of een gedeelte van een gebouw) dan ontstaat er onbebouwde grond. Belastingheffing ingevolge art. 11 Wet OB 1968 is slechts aan de orde wanneer het gaat om een bouwterrein. (onbebouwde grond die voldoet aan voorwaarden art. 11, lid 4 Wet OB 1968). Waar ligt nu die scheidslijn tussen bebouwd en onbebouwd? Er is sprake van onbebouwde grond wanneer de sloop van een gebouw zo ver is gevorderd dat het gebouw niet langer zijn functie als gebouw kan vervullen 16. Het is dus niet noodzakelijk dat het gebouw geheel van de aardbodem verdwenen is! 17 14 G.H. van Doorn en J. Rakhan, Het begrip bouwterrein in de steigers?, Vastgoed fiscaal en civiel 2007/3, p.23-27 15 Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p.5, vierde alinea 16 Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p. 5, vierde alinea 17 G.H. van Doorn en J. Rakhan, Het begrip bouwterrein in de steigers?, Vastgoed fiscaal en civiel 2007/3, p.23-27 - 11 -
2.4.4 Jurisprudentie HvJ Belangrijk zijn de uitspraken van het HvJ in de zaken Gemeente Emmen en Don Bosco. In paragraaf 2.4.1 is de zaak Gemeente Emmen al kort besproken. Ik zal er hier wat verder op ingaan. De zaak Don Bosco is een vrij recente zaak en zal ik hier beknopt bespreken. Verdere uitleg hierover volgt in Hoofdstuk 3. In de zaak Gemeente Emmen 18 (hierna: Gemeente) ging het om een achttal onbebouwde, voor woningbouw bestemde kavels die de gemeente leverde. Met betrekking tot deze kavels waren reeds diverse voorzieningen in de nabije omgeving getroffen. Denk daarbij aan waterleiding en dergelijke. De gemeente heeft een aanzienlijk bedrag aan omzetbelasting op aangifte voldaan (als resultaat van getroffen voorzieningen ter zake van vervaardigde goederen). Zij stelde hiertegen beroep in. Volgens de Gemeente is er geen vervaardigd goed ontstaan (art. 11, lid 1, onderdeel a, sub 1 Wet OB 1968), en zou het geheel dus niet met BTW belast moeten zijn. De inspecteur stelt dat het hier wel een vervaardigd goed betreft en verwijst naar het St. Oedenrode arrest 19. Naar aanleiding van deze zaak stelt het Hof Leeuwarden een aantal prejudiciële vragen aan het HvJ, namelijk: Ia. Moeten onder,,bouwrijp gemaakte terreinen in de zin van artikel 4, lid 3, sub b, van de Richtlijn slechts worden verstaan terreinen waarvan de grond zelf is bewerkt en/of ten behoeve waarvan voorzieningen zijn getroffen die uitsluitend nut hebben voor deze terreinen zelf of Ib. is van,,bouwrijp gemaakte terreinen, gelet het feit dat uitzonderingen op vrijstellingsbepalingen extensief uitgelegd dienen te worden, reeds sprake ingeval de terreinen zijn gelegen in een bestemmingsplan, waaraan voorafgaande aan de levering en eerste ingebruikneming reeds infrastructurele voorzieningen zijn aangebracht zoals: - ontgraven van cunetten en aanleggen van een rioleringsstelsel en (bouw)straten; - aanleggen van nutsvoorzieningen? Het HvJ oordeelde als volgt: in artikel 4, lid 3, sub b Richtlijn staat de uitdrukking al dan niet. Dit doelt op terreinen die, al dan niet bouwrijp gemaakt, door de lidstaten worden omschreven als voor bebouwing bestemde terreinen. De omschrijving van voor bebouwing bestemde terreinen heeft de Europese Raad aan de lidstaten overgelaten. Het staat de lidstaten dus vrij om het begrip bouwterrein te definiëren. Het is dus niet aan het HvJ om te bepalen in welke mate een terrein bouwrijp moet zijn gemaakt 18 Hof van Justitie EG, 28 maart 1996, zaak C-468/93, V-N 1996/1545 (Gemeente Emmen) 19 Hoge Raad, 21 november 1990, nr. 26 362, BNB 1991/19-12 -
om te kwalificeren als bouwterrein. Het HvJ geeft hiervoor wel een kader aan. Alle voor bebouwing bestemde onbebouwde grond dient te worden belast. Het enige dat vrijgesteld dient te worden is onbebouwde grond die niet bestemd is als ondergrond te dienen voor nieuw op te richten opstal(len). En dan is er ook nog het Don Bosco 20 arrest. Dit wordt door velen gezien als een ietwat vreemd arrest. In 1998 is er door Stichting Leusderend een terrein verkocht aan Don Bosco. Op dat terrein bevonden zich twee oudere gebouwen. Don Bosco wilde deze twee gebouwen slopen. Hiertoe werd met de Stichting de afspraak gemaakt dat zij een sloopvergunning aanvragen, een aannemer in de hand nemen en de kosten dragen van het slopen. s Morgens werd begonnen met de sloop en s middags is het geleverd aan Don Bosco. Op dat moment was er bestrating tussen de twee gebouwen verwijderd, een muur gesloopt en diverse kozijnen beschadigd. Na de levering zijn de bestaande gebouwen verder gesloopt en zijn er nieuwe panden gebouwd. Don Bosco kreeg hierna een naheffingsaanslag opgelegd voor de overdrachtsbelasting. Hiertegen tekende Don Bosco beroep aan omdat zij vond dat het reeds van rechtswege belast was met BTW, en dus vrijgesteld van omzetbelasting, ingevolge artikel 15, lid 1, sub a Wet BRV. De Hoge Raad heeft naar aanleiding van deze zaak vragen gesteld aan het Hof van Justitie. Deze vragen waren er op gericht antwoord te krijgen op de vraag of de levering van een gedeeltelijk gesloopt gebouw (met het oog op vervanging door een nieuw gebouw) belast is met BTW. Het HvJ beantwoordt echter een andere vraag Meer over deze zaak leest u in Hoofdstuk 3. 2.4.5 Jurisprudentie Nederland De bestaande opvatting 21 in Nederland tot 2001 was dat de sloop van een gebouw een bewerking was waardoor het betreffende stuk grond aan te merken was als bouwterrein. Uiteraard moet de sloop plaats hebben gevonden met het oog op bebouwing van de grond. En dan was daar ineens het Jeugdhonkarrest 22. In deze zaak ging het om de vraag of de volledige sloop van de bestaande bebouwing een bewerking is in de zin van art. 11, lid 4 Wet OB 1968. In dit arrest werd er door de gemeente een stuk grond inclusief bebouwing verkocht. Echter nog voordat de levering plaats had gevonden werd de bebouwing compleet verwoest door brand. Met het oogpunt op de veiligheid van de omgeving besloot de gemeente om de restanten te slopen en de ontstane gaten in de grond op te vullen met zand. Vervolgens vond de levering zijn doorgang. De brandende vraag hier is, of er door deze sloop een bouwterrein is ontstaan? 20 Hof van Justitie EG, 19 november 2009, zaak C-461/08, V-N 2009/59.17(Don Bosco) 21 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007, p. 265 22 Hoge Raad, 10 augustus 2001, nr. 36 686, BNB 2001/401-13 -
Het gerechtshof te s-gravenhage vond dat het hier geen levering van een bouwterrein betrof. De werkzaamheden aan de grond zijn niet verricht met het oog op bebouwing van de grond, maar met het oog op de sloop (in verband met veiligheidsoverwegingen). Daarom is er door de sloop geen bouwterrein, maar slechts onbebouwde grond ontstaan. Dit omdat er na de sloop geen bewerkingen hebben plaatsgevonden als genoemd in art. 11, lid 4 Wet OB 1968. De Hoge Raad sluit zich aan bij het oordeel van hof s- Gravenhage. Het Jeugdhonkarrest 23 wordt in de literatuur en in de lagere rechtspraak op twee manieren uitgelegd. Aan de ene kant kan worden afgeleid dat door de sloop van opstallen onbebouwde grond ontstaat, maar dat het slopen op zich niet kan leiden tot een bouwterrein als genoemd in art. 11, lid 4 Wet OB 1968. Sloop is immers nooit gericht op bouwen maar op het weghalen van bestaande bebouwing. Hierdoor ontstaat onbebouwde grond. Daaraan moeten bewerkingen plaatsvinden om vervolgens te kwalificeren als bouwterrein. Hof s-gravenhage heeft vanuit deze benadering geoordeeld op 15 november 2002 24. Belanghebbende heeft een perceel met daarop een woonhuis gekocht om deze te verkavelen en de kavels vervolgens te verkopen. Daartoe heeft de belanghebbende de opstallen gesloopt en het perceel in vieren gesplitst. Alle vier de kavels zijn verkocht aan kopers. Ook zijn er met de kopers aannemingscontracten voor de bouw afgesloten en er zijn na de levering bouwvergunningen afgegeven. De vraag is nu of er een bouwterrein wordt geleverd. Er wordt uitsluitend gesloopt, dus op basis van het Jeugdhonkarrest 25 zijn het geen bewerkingen met het oog op bebouwing van de grond. Dat de sloop heeft plaatsgevonden met de bedoeling om de grond voor woningbouw te gaan gebruiken, is niet van belang. Ook Hof s-hertogenbosch 26 heeft een oordeel gevormd vanuit deze benadering. De gemeente heeft een stuk grond, na sloop van de opstallen en verwijderen van de fundering, geleverd. Het gat dat is ontstaan door het verwijderen van de fundering is door de koper opgevuld met zand. In de jaren na de verkoop is het stuk grond gebruikt als parkeerterrein. Na enige jaren wordt de grond wederom verkocht. Vraag is nu of er sprake is van de levering van een bouwterrein. Het Hof oordeelt dat er geen sprake is van een bouwterrein omdat er door de sloop slechts onbebouwde grond ontstaat. De sloop is geen bewerking in de zin van art. 11, lid 4 Wet OB 1968. Belangrijke noot is dat het Hof het verwijderen van de fundering en het opvullen van de 23 Hoge Raad, 10 augustus 2001, nr. 36 686, BNB 2001/401 24 Hof s-gravenhage, 15 november 2002, nr. 01/2211, V-N 2003/29.23 25 Hoge Raad, 10 augustus 2001, nr. 36 686, BNB 2001/401 26 Hof s-hertogenbosch, 13 december 2002, nr. 00/0268, V-N 2003/17.16-14 -
kuil, wel ziet als bewerking aan de grond. Dit heeft echter niet plaats gevonden met het oog op bebouwing. Aan de andere kant kan het Jeugdhonkarrest 27 worden uitgelegd met als uitgangspunt het slopen op zich. Resten van het jeugdhonk zijn verwijderd met het oog op de veiligheid. Niet met het oog op bebouwing van de grond. Hierdoor kan de sloop dus geen bewerking zijn in de zin van art. 11, lid 4 Wet OB 1968. Het vullen van gaten, een werkzaamheid met het oog op bebouwing, kan wel gezien worden als bewerking van de onbebouwde grond. In dit geval is er gesloopt met als doel de veiligheid verbeteren, niet met het oog op bebouwing. Op deze manier wordt het jeugdhonkarrest uitgelegd door Hof Arnhem 28. Het Hof s-hertogenbosch 29 heeft beslist dat sloopwerkzaamheden vóór de levering gezien kunnen worden als een bewerking aan de grond ingevolge art. 11, lid 4 Wet OB 1968, mits dit gebeurt met het oog op bebouwing. Recentelijk zijn er nog twee arresten gewezen die aansluiten bij het Jeugdhonk-arrest 30. Beide zijn gewezen op 14 november 2008 31. In beide gevallen luidt het oordeel van de Hoge Raad dat het slopen van de bestaande bebouwing geen bewerking aan de grond is ingevolge art. 11, lid 4 Wet OB 1968. Enkel door de sloop ontstaat onbebouwde grond. Slechts wanneer dit wordt gedaan met het oog op bebouwing van de grond, is er sprake van de levering van een bouwterrein. 2.4.6 Bouwterrein in andere lidstaten J. Rakhan en G.H. van Doorn 32 hebben onderzoek gedaan naar de behandeling van het begrip bouwterrein in enkele andere lidstaten. Uit wetgeving van andere lidstaten blijkt dat voor een btw belaste levering wordt aangesloten bij de bouw- en handelsfase (aangevangen op moment van levering, wanneer de koop plaatsvindt met het oog op bebouwing) en niet bij de staat van de grond op het moment van levering. In Frankrijk is het zo dat als er grond met bebouwing wordt geleverd en de bebouwing is bestemd om te slopen met het oog op nieuwbouw, de levering belast is met btw. De intentie of bestemming op het moment van levering is dus bepalend. Hieruit kun je dus concluderen dat onbebouwd geen criterium is voor het aanmerken als bouwterrein. Ook in Groot-Brittannië is de intentie van de koper het uitgangspunt voor het al dan niet aanmerken van grond als 27 Hoge Raad, 10 augustus 2001, nr. 36 686, BNB 2001/401 28 Hof Arnhem 5 december 2002, nr. 00/1748, V-N 2003/17.3.8 29 Hof s-hertogenbosch, 4 februari 2004, nr. 03/0254, V-N 2004/33.24 30 Hoge Raad, 10 augustus 2001, nr. 36 686, BNB 2001/401 31 Hoge Raad, 14 november 2008, nr. 42 860, BNB 2009/30 en Hoge Raad, 14 november 2008, nr. 43 246, BNB 2009/31 32 G.H. van Doorn en J. Rakhan, Het begrip bouwterrein in de steigers?, Vastgoed fiscaal en civiel 2007/3, p.23-27 - 15 -
bouwterrein. Door de intentie van de koper vindt de levering plaats in de bouw- en handelsfase en is derhalve belast met btw. In Italië is het ook zo dat er geen sprake hoeft te zijn van een absoluut onbebouwd terrein. Wanneer de intentie er is om bijvoorbeeld op een stuk grond met een half gesloopt pand, nieuwbouw op te richten, kwalificeert deze grond als bouwterrein. Ierland reageert in het rapport ter terechtzitting 33 van de Don Bosco zaak ook op de behandeling van een bouwterrein in de BTW. BTW moet worden geheven wanneer het terrein waarop het gebouw staat op het tijdstip van de levering is bestemd voor bouw- en/of ontwikkelingsdoeleinden. Ierland lijkt dus dezelfde BTW-behandeling na te streven als Frankrijk, Groot-Brittannië en Italië. 2.5 Samenvatting Het voornaamste doel van dit Hoofdstuk was om u een inzicht te geven in het benodigde stelsel van begrippen. De diverse begrippen komen in het vervolg van de thesis veelvuldig aan bod. Het zwaartepunt ligt hier bij de begrippen bouwterrein en onbebouwde grond. Om überhaupt te komen tot de beoordeling van de criteria voor een bouwterrein, is onbebouwde grond een basisvereiste. Juist op dit punt, het begrip onbebouwde grond, bestaat er discussie. Voor onbebouwde grond is in andere lidstaten het letterlijk onbebouwd zijn geen vereiste. In Nederland was dit wel het geval. Hier gaat echter verandering in komen. Waarom, leest u in de rest van deze Bachelor Thesis. 33 Rapport ter terechtzitting zaak C-461/08 (Don Bosco) - 16 -
Hoofdstuk 3 Invloed van Don Bosco op de Nederlandse Wetgeving 3.1 Inleiding Na een langlopende procedure betreffende Don Bosco -in 1999 is de zaak immers al van start gegaan- was daar in november 2009 dan eindelijk een uitspraak van het Hof van Justitie 34. Een uiteenzetting van deze zaak vindt u in 3.2. Echter, de betreffende uitspraak roept de nodige vragen en onduidelijkheden op welke ik zal behandelen in 3.3. Naar aanleiding van de uitspraak en de onduidelijkheden hieromtrent bestaat er natuurlijk de vraag hoe de Nederlandse Wetgeving wordt geïnterpreteerd na dit arrest. Hierover leest u meer in 3.4. 3.2 Arrest Reeds in 1998 verkocht de Stichting Leusderend een perceel aan Don Bosco. Op dit perceel bevonden zich twee oude gebouwen waarin vroeger een school en internaat gevestigd waren. Don Bosco had de intentie om de twee gebouwen volledig te slopen om vervolgens nieuwe gebouwen op te richten. Daarom werd met de verkoper (Stichting Leusderend) overeen gekomen dat hij een sloopvergunning aan zou vragen, een aannemer in de hand zou nemen en dat hij de kosten hiervan aan zich in rekening zou laten brengen. Op 27 augustus werd de sloopvergunning verleend door de gemeente Leusden, onder voorwaarde dat de sloop pas mocht starten wanneer het asbest geheel verwijderd was. Op 21 september is er door de aannemer een offerte uitgebracht met betrekking tot de asbestverwijdering en het verder sloopwerk. Een aantal dagen later, s ochtends 30 september, is men met deze werkzaamheden van start gegaan. s Middags 30 september is de onroerende zaak geleverd aan Don Bosco. Op dat moment was de bestrating tussen de gebouwen verwijderd en was er van één gebouw de zijgevel met behulp van een hydraulische kraan ingedrukt. Ook waren daar ramen, kozijnen en metselwerk verwijderd en beschadigd. Na de levering is het asbest verwijderd en zijn de gebouwen volledig met de grond gelijk gemaakt. Vervolgens zijn op het perceel nieuwe kantoorgebouwen opgericht in opdracht van Don Bosco. Ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak is er door de inspecteur een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd aan Don Bosco. Hiertegen heeft Don Bosco beroep ingesteld omdat hij van mening was dat de levering van rechtswege belast was met btw en zodoende door de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting, te vinden in art. 15, lid 1, sub a Wet BRV, was vrijgesteld van overdrachtsbelasting. 34 Hof van Justitie EG, 19 november 2009, zaak C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco) - 17 -
Dit beroep is door het Gerechtshof Amsterdam 35 ongegrond verklaard omdat de levering was vrijgesteld van omzetbelasting op basis van art. 11, lid 1, onderdeel a Wet OB 1968. De werkzaamheden die ten tijde van de levering zijn verricht, hebben tot een zodanig ondergeschikte wijziging van de gehele onroerende zaak geleid dat niet sprake is van de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak. Daaraan doet niet af dat het de bedoeling was dat de gebouwen volledig zouden worden gesloopt en dat door de bevoegde autoriteiten een sloopvergunning was verleend. Tegen de uitspraak van Hof Amsterdam is beroep in cassatie aangetekend door Don Bosco. Dit met het argument dat de Zesde Richtlijn (in het bijzonder art. 13, B, sub h en art. 4, lid 3, sub b thans art. 135, lid 1, sub k en art. 12, lid 1) zo uitgelegd dient te worden dat de levering van de onroerende zaak belast had moeten zijn met BTW. De HR vraagt zich af of de levering van een gebouw dat deels is gesloopt met het oog op nieuwbouw, nog de levering vormt van dat oude gebouw (dat in het verleden al voor het eerst in gebruik is genomen) of dat elke levering in de sloopfase en nieuwbouwfase moet worden aangemerkt als de levering van een nieuw gebouw vóór eerste ingebruikname. De HR noemt hier het beginsel van neutraliteit van de BTW. Wanneer de levering belast wordt met btw in de periode tussen sloop en eerste ingebruikname, heeft dat tot gevolg dat de in rekening gebrachte btw (ter zake van sloopwerkzaamheden) voor aftrek in aanmerking komt. Zodoende zou elke levering tot aan de eerste ingebruikname schoon zijn van btw. Zou de vrijstelling echter gelden, dan gaat de BTW op de sloop deel uitmaken van de verkoopprijs (deze is immers niet aftrekbaar in geval van vrijstelling). Dit leidt tot cumulatie, er wordt BTW berekend over de BTW die eerder over de sloopwerkzaamheden is berekend. Dit druist in tegen het beginsel van neutraliteit. Bovenstaande is echter minder of totaal niet aan de orde wanneer de koper de opdracht geeft tot sloop en de kosten hiervan voor eigen rekening neemt. Dit geldt zeker wanneer niet de verkoper, maar de koper de plannen voor de nieuwbouw heeft ontwikkeld. De verkoper levert dan echt slechts het oude gebouw. Omdat de beoordeling van deze kwestie betrekking heeft op de Richtlijn en voornamelijk de uitleg hiervan, heeft de HR prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ. Deze luidden als volgt: 1) Moet artikel 13, B, sub g, in samenhang met artikel 4, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat (met btw) belast is de levering van een gebouw dat gedeeltelijk is gesloopt met het oog op vervanging van dat gebouw door een nieuw op te richten gebouw? 35 Hof Amsterdam, 18 oktober 2004, nr. 03/01746, V-N 2005/6.1.14-18 -
2) Is het voor de beantwoording van deze vraag van belang of de verkoper dan wel de koper van het gebouw de opdracht tot de sloop heeft gegeven en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen, met dien verstande dat de levering alleen dan (met btw) belast is als de verkoper de opdracht tot de sloop heeft gegeven en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen? 3) Is het voor de beantwoording van de eerste vraag van belang of de verkoper dan wel de koper van het gebouw de nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld, met dien verstande dat de levering alleen dan (met btw) belast is indien de verkoper de nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld? 4) Zo het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt, is dan (met btw) belast elke levering die plaatsvindt na het tijdstip waarop de sloopwerkzaamheden feitelijk een aanvang nemen dan wel na enig later tijdstip, in het bijzonder het tijdstip waarop de sloop substantieel is gevorderd? 36 Het Hof van Justitie vat deze vraag als volgt samen: de verwijzende rechter wenst te vernemen of de Zesde Richtlijn (art. 13, B, sub g en art. 4, lid 3, sub a Zesde Btw-richtlijn thans art. 135, lid 1, sub j en k en art. 12, lid 1 en 2 Btw-richtlijn) zo dient te worden uitgelegd dat de levering van een terrein met daarop een gebouw (dat dient te worden gesloopt om nieuwbouw mogelijk te maken) waarvan de sloop al is begonnen vóór deze levering, is vrijgesteld van BTW. Het HvJ antwoordt dus door het begrip bouwterrein uit te leggen. Volgens vaste rechtspraak moeten de in art. 13 Btw-richtlijn bedoelde vrijstellingen strikt worden uitgelegd. Dit omdat het afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat elke levering en dienst belast moet worden met BTW. De uitleg moet daarnaast overeenkomen met het doel en de strekking van het artikel. Hier kom ik later nog op terug. Art. 13, B, sub g Zesde Btwrichtlijn (thans art. 135, lid 1, sub j en k Btw-richtlijn) gaat er van uit dat het voorwerp van de levering een gebouw (of gedeelte van een gebouw) en het bijbehorende terrein is. Ingevolge art. 4, lid 3, sub a Zesde Btw-richtlijn (thans art. 12, lid 1 en 2 Btw-richtlijn) is ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden, een gebouw. De Nederlandse regering betoogt dat wanneer een terrein wordt geleverd met daarop een gebouw dat is bestemd om te worden gesloopt, dit een bouwwerk is voor zover het nog niet volledig is weggehaald. Een deels gesloopt gebouw, blijft een gebouw dat in gebruik is geweest, waardoor de levering ervan dus vrijgesteld is van BTW. 36 Hof van Justitie EG, 19 november 2009, zaak C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco) - 19 -
De andere kant van het verhaal vormt het betoog van de Commissie van de Europese Gemeenschappen. Zij betoogt dat het terrein het hoofdbestanddeel van de levering is. De bestaande bebouwing is ondergeschikt. Het is namelijk vanaf het begin de bedoeling geweest om de bestaande bebouwing te slopen en nieuwbouw op te richten. Kortom, de intentie is altijd geweest om een terrein te leveren met het doel om op die plaats nieuwbouw te plegen. Aldus moet worden nagegaan of dat deel van het gebouw dat er nog staat voldoende is voor de toepassing van de vrijstelling van art. 13, B, sub g Btwrichtlijn (thans art. 135, lid 1, sub j). Uit de eerder genoemde verkoop- en sloopconstructie blijkt dat de verkoper de onroerende zaak heeft geleverd en diensten met betrekking tot de sloop van de bestaande bebouwing heeft verricht. Belangrijk is om te weten of de levering en de sloop aangemerkt kunnen worden als één samengestelde handeling, dan wel twee afzonderlijke handelingen. In principe blijkt uit art. 2 Btw-richtlijn dat elke levering zelfstandig moet worden beschouwd, echter in bepaalde omstandigheden dienen twee handelingen te worden beschouwd als één handeling. Dit doet zich vooral voor als meerdere handelingen zo met elkaar verbonden zijn dat ze één economische handeling vormen waarvan splitsing kunstmatig zou zijn 37. Om te bepalen of het hier om één handeling gaat moet er rekening worden gehouden met de omstandigheden. In dit geval moet er gekeken worden naar de bijkomende prestaties verricht door de verkoper. In deze zaak zijn de sloop en de levering heel nauw met elkaar verbonden. Er zit zelfs overlap in de twee handelingen. Het doel van de handelingen was om een terrein te leveren dat klaar was om te worden bebouwd. Een eerder genoemde splitsing zou naar het oordeel van het HvJ in dit geval kunstmatig zijn. Het is, bezien vanuit de modale consument, uiteraard niet logisch dat Don Bosco van één en dezelfde persoon eerst de oude gebouwen en bijbehorend terrein verwerft (bebouwd terrein heeft Don Bosco helemaal niets aan) en pas daarna de diensten met betrekking tot de sloop (na sloop is het terrein pas bruikbaar voor Don Bosco). De levering van het terrein en de sloop van het gebouw moeten in dit geval dus voor de btw als een handeling worden gezien. Deze ene handeling heeft als doel de levering van een onbebouwd terrein. Niet de levering van een bestaand gebouw. Deze samengestelde handeling valt dan dus niet onder de vrijstelling van art. 13, B, sub g Zesde Btw-richtlijn (thans art. 135, lid 1, sub j Btw-richtlijn) ongeacht hoever de sloop is gevorderd. In een zeer objectieve belasting, doen dus een hoop subjectieve factoren hun intrede. 37 o.a. Hof van Justitie EG, 25 februari 1999, zaak C-349/96, V-N 1999/15.28 (CPP) - 20 -
Of het nu om een bouwterrein gaat, is aan de verwijzende rechter zelf. Het staat de lidstaten immers vrij om het begrip bouwterrein in te vullen 38. In dit geval wordt er geoordeeld dat de levering van het terrein niet onder de BTWvrijstelling valt. Wanneer je dus een terrein levert met een gebouw erop, dat dient te worden gesloopt (door de verkoper) om nieuwbouw op te richten en waarvan de sloop al is begonnen vóór de levering, is dit een voor de btw belaste levering. De samengestelde handeling (levering en sloop) heeft als doel het leveren van een onbebouwd terrein. Het doet er in zo een geval naar het oordeel van het HvJ niet toe hoe ver de sloop van het oude gebouw is gevorderd op het moment van levering van het terrein. 3.3 Onduidelijkheden naar aanleiding van Don Bosco Nadat het HvJ de zaak voor recht had verklaard, zijn er diverse onduidelijkheden ontstaan. Belangrijk is om te beseffen dat er eigenlijk een discrepantie bestaat tussen de HR en het HvJ. In de zaak van 3 oktober 2008 39 vroeg de HR zich af of de levering al dan niet belast was met BTW. Daarvoor was het nodig om te weten of de levering plaatsvond tijdens de bouw- en handelsfase (voor- op of uiterlijk twee jaren na eerste ingebruikname). Dit is dan ook voorgelegd aan het HvJ in de prejudiciële vragen die volgen uit deze zaak. Echter, het HvJ gaat een andere kant op. Hij komt aan het eind van de rit praktisch slechts met een antwoord of het al dan niet om onbebouwde grond gaat. Kortom, de vraag van de HR wordt eigenlijk in zijn totaal niet beantwoord. Het begrip bouwterrein mag, zie ook 2.4.1, door de lidstaten zelf ingevuld worden binnen het kader aangedragen door het HvJ. Dit houdt in dat alle voor bebouwing bestemde terreinen belast moeten worden. In dit geval oordeelt het HvJ dat er een onbebouwd terrein ontstaat. Of het dan een bouwterrein is, wordt overgelaten aan de Nederlandse Rechtspraak. Het eindoordeel is dus aan de HR. Omdat het niet duidelijk is wat de sloopwerkzaamheden precies inhouden is de kans groot dat de HR de zaak terug stuurt naar een Gerechtshof. De HR beoordeelt namelijk geen feiten. Kortom, het gangbare patroon in de Nederlandse Rechtspraak was om te kijken naar de feitelijke omstandigheden. In dat geval zou het dus zo zijn dat er een oud gebouw staat en derhalve geen omzetbelasting, maar overdrachtsbelasting verschuldigd is. Het HvJ gaat echter een andere kant op en kijkt of het als één prestatie kan worden gezien. Gezien dit hier het geval is, wordt er een onbebouwd terrein geleverd en is heffing van omzetbelasting 38 Zie ook: Hof van Justitie EG, 28 maart 1996, zaak C-468/93, V-N 1996/1545 (Gemeente Emmen) 39 Hoge Raad, 3 oktober 2008, nr. 41 510, BNB 2009/25-21 -
mogelijk. Mits het kwalificeert als bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4 Wet OB 1968. 3.4 Samenvatting In dit hoofdstuk komt het er op neer dat er een discrepantie is tussen wat de HR beoogde beantwoord te krijgen en wat het HvJ heeft besloten. De HR wilde duidelijkheid wat betreft het tijdstip van levering. Vindt deze immers plaats in de bouw- en handelsfase, dan gaat het om een belaste levering. Het HvJ gaat echter een andere kant in. Zij beoordelen de zaak anders en komen tot de conclusie dat het gaat om een samengestelde handeling en dat de grond kwalificeert als onbebouwd. Of het in casu een bouwterrein betreft, dient de verwijzende rechter zelf te beoordelen. Duidelijk is nu wel dat een gebouw niet geheel verdwenen hoeft te zijn om te spreken van een onbebouwd terrein. - 22 -