Bachelor Thesis. De verhouding tussen teruggave en nieuwe verschuldigdheid van BTW bij insolventie

Bachelor Thesis De verhouding tussen teruggave en nieuwe verschuldigdheid van BTW bij insolventie Naam: Sam Williams Adres: Copernicusstraat 27-4816CA BREDA Telefoonnummer: 0642726372 Studierichting: Fiscale economie Studentennummer: s421646 Maand afsluiting: juni Jaar afsluiting: 2006 Examencommissie: M.H.M. VAN OERS J.A.G. VAN DER GELD

Inhoudsopgave 1 Inleiding 3 1.1 Toelichting van de keuze 3 1.2 Probleemstelling 3 1.3 Plan van aanpak 4 2 Artikel 29 Wet OB en artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn nader bekeken 5 2.1 Wat houdt artikel 29 Wet OB in? 5 2.2 Wat zijn de verschillen voor het kasstelsel en het factuurstelsel? 5 2.3 Wat is de inhoud van artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn? 6 2.4 Hoe is de relatie tussen de Wet op de omzetbelasting en de Zesde Richtlijn? 7 3 De verschillen tussen lid 1 en lid 2 van artikel 29 Wet OB 9 3.1 Wat zijn de verschillen tussen lid 1 en lid 2 van artikel 29 Wet OB? 9 3.2 Wat zijn de gevolgen van deze verschillen? 11 3.3 Hoe wordt met de verschillen in de praktijk omgegaan (door de belastingdienst)? 13 4 Toetsing van artikel 29 Wet OB aan artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn 15 4.1 In_hoeverre_moet_artikel_29_Wet_OB_aan_de_voorwaarden_van artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn voldoen? 15 4.2 Voldoet artikel 29 Wet OB aan de voorwaarden van artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn? 16 5 Conclusies 20 5.1 Zijn de verschillen tussen de leden 1 en 2 van artikel 29 Wet OB rechtvaardig? 20 5.2 Doorstaan deze verschillen toetsing aan artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn? 21 5.3 Dient artikel 29 Wet OB aangepast te worden? 22 Literatuurlijst 24 Jurisprudentieregister 25 2

1 Inleiding 1.1 Toelichting van de keuze Voor de bekendmaking van de onderwerpen stond voor mij al vast dat ik een onderwerp wilde dat betrekking heeft op de omzetbelasting. Ondanks dat ik het vak in mijn bachelor nog niet gehad had op het moment van aanvang van deze thesis, sprak omzetbelasting mij toen al erg aan. Deze interesse is mede opgewekt door mijn bijbaan bij de Belastingtelefoon, waar de omzetbelasting me meer boeit dan de andere belastingen. Door de lijst met onderwerpen werd de keuze redelijk beperkt, aangezien er maar twee mogelijkheden waren die iets te maken hadden met omzetbelasting. Uiteindelijk heb ik voor de combinatie van insolventie en omzetbelasting gekozen, omdat insolventie voor mij een behoorlijk onbekend gebied is en de combinatie ervan met omzetbelasting me erg interessant lijkt. 1.2 Probleemstelling Bij het doorlezen van artikel 29 Wet OB viel mij gelijk op dat lid 1 en lid 2 verschillend zijn, terwijl ze op het eerste gezicht mutatis mutandis hetzelfde willen zeggen. Hierin zag ik een interessant onderwerp voor mijn probleemstelling. Nadat ik meerdere artikelen had gelezen waarin ook verwezen werd naar artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn, ben ik die verder gaan bestuderen. Hieruit bleek dat artikel 29 Wet OB in overeenstemming moet zijn met artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn en dat er twijfels over bestaan of hier wel aan wordt voldaan 1. Deze twee onderwerpen heb ik uiteindelijk gecombineerd in de volgende probleemstelling: Zijn de verschillen in voorwaarden tussen artikel 29 lid 1 en lid 2 Wet OB rechtvaardig en doorstaat dit artikel de toetsing aan artikel 11C lid 1 van de Zesde Richtlijn? 1 D.B. Bijl, M.E. Van Hilten en D.G. Van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, blz. 161, Deventer:_Kluwer_2001 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, R.N.G. van der Paardt en D.G. van Vliet, Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting), onderdeel 6.01.1.C 3

1.3 Plan van aanpak In hoofdstuk 2 komt een korte beschrijving van de inhoud van artikel 29 Wet OB en artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn aan de orde. Ook wordt hier nader ingegaan op de verschillen tussen het kasstelsel en het factuurstelsel en de gevolgen daarvan voor artikel 29 Wet OB. Als laatste wordt ingegaan op de verhouding tussen de Wet op de omzetbelasting en de Zesde Richtlijn. In hoofdstuk 3 ga ik dieper in op de verschillen tussen lid 1 en lid 2 van artikel 29 Wet OB en wat de gevolgen daarvan zijn. In het slot van dit hoofdstuk bespreek ik ook nog hoe artikel 29 Wet OB wordt toegepast door de Belastingdienst. Na het verschil beschreven en nader onderzocht te hebben tussen de leden 1 en 2 van artikel 29 Wet OB, wordt in hoofdstuk 4 dieper ingegaan op de relatie tussen artikel 11C lid 1 Zesde Richt en artikel 29 Wet OB. Dit hoofdstuk zal er vooral op ingaan of artikel 29 Wet OB voldoet aan de voorwaarden van artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn. Tenslotte kom ik in hoofdstuk 5 tot een conclusie. Hierin geef ik eerst een korte samenvatting van hoofdstuk 3 en 4 met deelconclusies van mijn beide vragen uit mijn probleemstelling. Uiteindelijk geef ik mijn mening over het al dan niet aanpassen van artikel 29 Wet OB. 4

2 Artikel 29 Wet OB en artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn nader bekeken 2.1 Wat houdt artikel 29 Wet OB in? Artikel 29 Wet OB gaat over het terug ontvangen van onterecht betaalde BTW en het terugbetalen van onterecht afgetrokken BTW. Lid 1 regelt hierbij het terugontvangen van de BTW door de leverancier, wanneer zijn debiteuren niet of minder betalen. In lid 2 staat gegeven dat de afnemer die zijn facturen niet betaalt of (een deel van) de vergoeding terug heeft ontvangen, de door hem afgetrokken BTW terug moet betalen aan de belastingdienst. In deze thesis ga ik alleen in op het niet betalen van de facturen, omdat er geen wezenlijk verschil in behandeling is tussen gedeeltelijke en gehele niet-betaling van de facturen. Alles wat hier gezegd wordt over niet-betaling geldt ook voor het gedeeltelijk niet betalen van de factuur, maar dan evenredig toegepast. Deze twee leden samen zorgen ervoor dat de BTW geen oneffenheden oplevert bij het niet betalen en niet betaald krijgen van de facturen. Op het eerste gezicht lijken beide leden een spiegelbeeld van elkaar te vormen en samen een bevredigende oplossing te bieden voor het probleem van de BTW die de leverancier voor moet financieren en de afnemer die de BTW in vooraftrek heeft genomen. Hier volgt een cijfervoorbeeld om het allemaal wat duidelijker te maken: Een groothandel verkoopt een televisie voor 1190,- incl. BTW aan een detailhandel. De groothandel moet 190,- BTW aan de fiscus afdragen en de detailhandel kan deze in aftrek brengen. Als nu blijkt dat de detailhandel niet in staat is om de factuur te betalen heeft de groothandel recht op een teruggave van 190,- van de fiscus en de detailhandel is 190,- opnieuw verschuldigd aan de fiscus. Lid 3 van het artikel geeft nog de mogelijkheid, bij algemene maatregel van bestuur, lid 1 of 2 niet van toepassing te laten gelden bij kortingen vanwege contante betalingen. In de rest van deze thesis wordt niet verder ingegaan op dit lid, omdat het buiten de probleemstelling valt. 2.2 Wat zijn de verschillen voor het kasstelsel en het factuurstelsel? Ondernemers die een boekhouding bijhouden zullen voor een bepaald boekhoudstelsel moeten kiezen. Ze hebben hierbij de keuze uit het kasstelsel en het factuurstelsel. In het kort houdt het kasstelsel in dat de geldbedragen pas in de boekhouding verwerkt worden als ze daadwerkelijk zijn ontvangen of betaald. Bij het factuurstelsel verwerkt men de bedragen zo gauw de factuur is ontvangen en zoals in artikel 15 Wet OB is geregeld dient er dan ook BTW afgedragen te worden. 5

Kasstelsel Het verschil tussen deze twee stelsels is duidelijk te merken voor de werking van artikel 29 lid 1 en lid 2 Wet OB. Voor het kasstelsel hebben deze twee leden geen betekenis, er wordt dan namelijk pas omzetbelasting afgedragen als de bedragen werkelijk binnen zijn gekomen. Er kan hier dus nooit sprake zijn van facturen die achteraf niet betaald worden, terwijl de BTW al wel in aftrek is genomen. Andersom geldt dit ook, de BTW zal pas afgedragen worden als de bedragen daadwerkelijk zijn ontvangen door de ondernemer. Factuurstelsel Bij het factuurstelsel kom je wel toe aan de leden 1 en 2 van artikel 29 Wet OB. Hier kan men juist, voordat betalingen ontvangen of gedaan zijn, de BTW al hebben afgedragen of in aftrek gebracht hebben en later tot de ontdekking komen dat de leverancier geen betaling ontvangt of dat de afnemer de factuur niet betaalt 2. Op grond van artikel 13 lid 1 onderdeel a Wet OB moeten ondernemers in beginsel gebruik maken van het factuurstelsel, maar de ondernemers bedoeld in artikel 26 Wet OB 3 komen in aanmerking om gebruik te maken van het kasstelsel. Ondernemers die hier niet onder vallen zijn verplicht gebruik te maken van het factuurstelsel. De ondernemers bedoeld in artikel 26 Wet OB kunnen er ook voor kiezen om aan de inkoopkant het factuurstelsel te gebruiken en aan de verkoopkant het kasstelsel. Hiervoor kiezen levert een financieringsvoordeel op, omdat dan de BTW in aftrek genomen mag worden voordat de factuur betaald is en de BTW pas afgedragen hoeft te worden als de betaling ook daadwerkelijk is ontvangen. 2.3 Wat is de inhoud van artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn? Artikel 11C lid 1 van de Zesde Richtlijn geeft aan dat wanneer er sprake is van annulering, verbreking, ontbinding, gehele of gedeeltelijke niet-betaling, of er sprake is van prijsvermindering nadat de handeling heeft plaatsgevonden, de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd wordt. Het artikel geeft ook aan dat de lidstaten niet de vrijheid hebben om de maatstaf van heffing niet te verlagen, ze mogen er echter wel voorwaarden aan stellen 4. Tevens geeft het artikel aan dat de Lid-Staten van deze regel af 2 J.L.M.J. Vervloed en W.B. Bod, Wegwijs in de BTW, blz. 365, s Gravenhage: Vermande/Sdu 2003 3 In artikel 26 Uitv.Besch OB worden de ondernemers in lid a opgesomd en in lid b is vermeld dat wanneer de ondernemer voldoet aan de voorwaarde dat hij 80% of meer aan anderen dan ondernemers levert, hij hier ook voor in aanmerking komt. 4 D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, blz. 161, Deventer: Kluwer 2001 6

mogen wijken bij gehele of gedeeltelijke niet-betaling. In Nederland is daar gebruik van gemaakt om een terugbetaling van belasting te regelen in plaats van een herziening van de maatstaf van heffing 5. Dit lid regelt wat er in de leden 1 en 2 staat van artikel 29 Wet OB, zij het anders geformuleerd en er in aangegeven is dat de Lid-Staten hun eigen invloed hebben op de invulling bij gehele of gedeeltelijke niet-betaling. Er wordt in de literatuur 6 ook nog gesproken over artikel 20 lid 1 onderdeel b Zesde Richtlijn, die regelt het recht op aftrek van omzetbelasting. Naar mijn mening valt dit echter niet onder artikel 29 Wet OB, aangezien artikel 29 Wet OB erover gaat dat er bij niet-betaling het een en ander geregeld dient te worden met betrekking tot de BTW over die transactie. Artikel 20 lid 1 onderdeel b Zesde Richtlijn gaat over het herzien van de omzetbelasting en dus erover of de BTW die betrekking heeft op aankopen die in relatie staan tot de verkoop waar de niet-betaling bij plaatsvindt al dan niet terecht afgetrokken is. Aangezien dit in mijn ogen buiten het onderwerp valt heb ik dit niet verwerkt in mijn probleemstelling en kom ik er in mijn thesis verder ook niet op terug. 2.4 Hoe is de relatie tussen de Wet op de omzetbelasting en de Zesde Richtlijn? Artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn maakt onderdeel uit van de Zesde Richtlijn en moest dus, wanneer dit nog niet gebeurd zou zijn, omgezet worden in nationale wetgeving. In het geval van artikel 29 Wet OB was dit al geregeld in de wet voordat de Richtlijn op 1 januari 1979 van kracht werd. In de Zesde Richtlijn staat in artikel 1 gegeven dat de lidstaten zo spoedig mogelijk hun nationale wet in overeenstemming moeten brengen met de bepalingen uit de Zesde Richtlijn, maar uiterlijk op 1 januari 1978. In Nederland was dit dus pas een jaar later, maar dit mocht op grond van de Negende Richtlijn. Deze Richtlijn gaf namelijk landen die hun wetgeving voor 1 januari 1978 nog niet aan hadden kunnen passen een jaar uitstel 7. Artikel 29 Wet OB is niet aangepast, omdat men van mening was dat het al voldeed aan de eisen die gesteld werden door artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn 8. Als de nationale wetgeving in strijd is met de Richtlijn heeft de burger het recht om beroep te doen op de (gunstigere) 5 D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, blz. 161, Deventer: Kluwer 2001 6 D.B. Bijl, M.E. van Vliet en J.B. van der Zanden, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, blz. 141 en 142, Deventer: Kluwer 1988 7 M. E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting(Fed Fiscale Studieserie 6), blz. 33, Deventer: Fed 2005 8 C.P. Tuk, Wet op de omzetbelasting 1968, blz. 256, Deventer: Kluwer 1979 7

Richtlijn 9. De belastinginspecteur moet zich daarentegen aan de nationale wet houden en kan geen beroep doen op de Richtlijn. De Richtlijn werkt in zekere zin rechtstreeks door, omdat de nationale wetgeving conform de Richtlijn geïnterpreteerd dient te worden, ook wanneer dit ten nadele is van de burger. Dit vloeit voort uit het instrument Richtlijn. Als voor een verordening was gekozen had deze direct doorgewerkt_naar_de_burger_en_was_er_geen_conforme_interpretatie_nodig 10. Dit was een korte inleiding in de artikelen 29 van de Wet OB en 11C lid 1 van de Zesde Richtlijn, plus de doorwerking van de Zesde Richtlijn in de nationale wet. In het volgende hoofdstuk ga ik de verschillen tussen lid 1 en lid 2 van artikel 29 Wet OB verder bespreken. 9 HvJ EG, 1 februari 1977, zaak 51/76, BNB 1978/18 10 Zie voor meer informatie over de verhouding tussen de richtlijn en de wet: D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001 8

3 De verschillen tussen lid 1 en lid 2 van artikel 29 Wet OB 3.1 Wat zijn de verschillen tussen lid 1 en lid 2 van artikel 29 Wet OB? Lid 1 van artikel 29 Wet OB geeft aan dat wanneer een leverancier een vergoeding voor zijn levering van goederen of diensten niet ontvangt en ook niet zal ontvangen, de leverancier een verzoek kan doen om teruggaaf te verlenen van de belasting ter zake van die levering van goederen of diensten. In artikel 29 lid 2 Wet OB staat gegeven dat een afnemer, die aftrek van voorbelasting heeft genoten, op grond van artikel 15 Wet OB, voor aan hem geleverde prestaties, deze aftrek bij niet-betaling terug moet betalen aan de belastingdienst. Er moet hierbij dan ook nog redelijkerwijs aan worden genomen dat hij niet zal betalen. Dit terugbetalen van de BTW is in de vorm van een nieuw verschuldigde belasting en deze moet betaald worden als de afnemer niet betaalt of er redelijkerwijs aangenomen moet worden dat de afnemer de vergoeding niet zal betalen. Er staat in dit lid ook nog een zogenaamde tweejaarsfictie. Deze houdt in dat als de afnemer na twee jaar nog niet betaald heeft, hij automatisch de afgetrokken BTW weer verschuldigd is. Hierbij wordt er dus niet gekeken of er nog redelijkerwijs verwacht kan worden dat de ondernemer alsnog zal betalen. Er zal zich geen enkel probleem voordoen als de afnemer de goederen retourneert in ongebruikte staat en daarmee de overdracht als het ware teruggedraaid wordt. De leverancier kan dan een verzoek indienen bij de inspecteur op grond van artikel 29 lid 1 onderdeel b Wet OB. De afnemer zal niet betalen en is dus de afgetrokken BTW wederom verschuldigd op grond van artikel 29 lid 2 Wet OB. Hier ga ik in deze thesis dan ook niet verder op in. Tijdstip verschuldigdheid Het eerste verschil dat opvalt, is dat bij lid 1 sprake moet zijn van een vergoeding die door de leverancier niet is en niet zal worden ontvangen, terwijl bij lid 2 al genoegen wordt genomen met dat redelijkerwijs moet worden aangenomen dat hij [...] niet of niet geheel zal betalen. Het probleem hier is vooral om te bepalen wanneer een vergoeding niet zal worden ontvangen. Van Vliet 11 is van mening dat de eis niet zal worden ontvangen te streng is, omdat er nou eenmaal nooit zeker is te stellen dat een leverancier zijn vergoeding niet zal ontvangen. Hij noemt hier ter illustratie het voorbeeld van een berouwvolle failliet die alsnog een of meerdere van zijn leveranciers betaalt uit nieuwe middelen. Finkensieper 12 pleit er zelfs voor om wetswijziging door te voeren waardoor lid 1 en lid 2 van artikel 29 Wet OB gelijktijdig toepassing vinden. Van Vliet is het daar mee eens, maar is van mening dat het zover 11 D.G. van Vliet, Omzetbelasting bij faillissement, WFR 1983/1380, blz. 1381 12 J.M.F. Finkensieper, Faillissement en omzetbelasting, WFR 1983/811, blz. 813 9

niet hoeft te gaan. Als de wettelijke bepaling niet zal worden ontvangen redelijk zou worden geïnterpreteerd, zou je daarvoor moeten lezen waarvan redelijkerwijze te verwachten is dat deze niet zal worden ontvangen. Hierdoor zouden lid 1 en lid 2, op dat gebied, weer op elkaar aansluiten. Finkensieper geeft in een reactie op het artikel van Van Vliet aan dat hij het op zich met hem eens is, maar dat hij voor de rechtszekerheid het liever in de wet geregeld zou zien 13. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 september 1991 14, overwogen dat het recht van teruggaaf ontstaat op het moment dat redelijkerwijs moet worden aangenomen, dat de voldoening door de schuldenaar achterwege zal blijven. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 19 december 1990 15 echter nog dat er geen samenhang behoeft te zijn tussen lid 1 en lid 2 van artikel 29 Wet OB. Hierbij keek de Hoge Raad zowel naar de tekst als de ontstaansgeschiedenis van het artikel. Het lijkt er desondanks toch op dat met het arrest van 4 september 1991 enige aansluiting is gezocht tussen lid 1 en lid 2. Zoals de Hoge Raad het formuleerde, zouden allebei de leden zelfs gelezen moeten worden met redelijkerwijs te verwachten en kan hierdoor eigenlijk geen verschil meer ontstaan qua ontstaansmoment. Tweejaarsfictie Het grote verschil tussen de twee leden komt echter pas in de op één na laatste volzin van lid 2 van artikel 29 Wet OB. Hierin is een tijdslimiet opgenomen die aangeeft wanneer de belasting uiterlijk verschuldigd is bij nog niet betaalde facturen. Deze limiet is gesteld op twee jaar en houdt in dat een afnemer, twee jaar nadat de vergoeding opeisbaar is, de belasting die in aftrek is genomen weer verschuldigd is als de vergoeding nog niet is betaald. Dit heeft tot gevolg dat het mogelijk is, als nog niet redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de afnemer niet betaalt, maar er al wel twee jaar zijn verstreken, de afnemer de BTW weer verschuldigd is en de leverancier geen recht op teruggaaf heeft. Dit zou dus betekenen dat de fiscus baat heeft bij een dergelijke situatie. Nu moet wel meegenomen worden dat, wanneer er twee jaar niet betaald is, er meestal niet nog redelijkerwijs vanuit kan worden gegaan dat er alsnog betaald zal worden, maar het is niet ondenkbaar. Van Vliet is van mening dat door het niet is en niet zal worden ontvangen van het eerste lid te interpreteren als waarvan redelijkerwijs te verwachten is dat deze niet zal worden ontvangen, het eerste lid ook gelijk is getrokken met deze tweejaarsfictie uit het tweede lid 16. Zelf vind ik dit wat ver gaan, maar daar kom ik in het laatste hoofdstuk nog op terug. De laatste volzin geeft dan nog aan dat deze BTW voldaan moet worden op voet 13 J.M.F. Finkensieper in naschrift op D.G. van Vliet, Omzetbelasting bij faillissement, WFR 1983/1380, blz. 1385 14 HR 4 september 1991, nr. 27 161, BNB 1991/315 15 HR 19 december 1990, nr. 26 398, BNB 1991/58 16 D.G. van vliet, Omzetbelasting bij faillissement, WFR 1983/1380, blz. 1381 10

van artikel 14, het algemene artikel dat over verschuldigdheid gaat van de Wet op de Omzetbelasting 1968. Hier ga ik dan ook verder niet op in. Betaling door een derde Er is tenslotte nog een verschil op te merken tussen de beide leden. Reugebrink en Van Hilten 17 merken op dat als een derde betaalt voor de afnemer, de afnemer wel de afgetrokken BTW opnieuw verschuldigd is. Er zal immers redelijkerwijs vanuit mogen worden gegaan dat de afnemer niet meer zal betalen. De leverancier heeft echter ook geen recht op teruggaaf, want hij heeft de vergoeding wel ontvangen. Ook de derde zelf heeft geen recht van aftrek aangezien de prestatie niet aan hem is geleverd. Als de leden zo geïnterpreteerd worden, zou dat betekenen dat het voordelig is voor de fiscus wanneer een derde betaalt. Vervloed 18 gaat hier ook nog op in en merkt op dat het geen oplossing is om de factuur op naam van de derde te zetten, aangezien artikel 35 Wet OB dit verbiedt. Ook de factuur als reeds betaald sturen naar de afnemer lost het probleem niet op, aangezien lid 2 van artikel 29 Wet OB bepaalt dat hij (de afnemer) de vergoeding moet hebben betaald. Hij ziet dit dan ook als een patstelling, waarin wel de volledige vergoeding belast is, maar waarin het aftrekrecht door de werking van art. 29 tweede lid Wet OB 1968 niet volledig kan worden gerealiseerd. Reugebrink en Van Hilten 19 merken nog op dat de wetgever deze uitleg niet voor ogen zal hebben gestaan, maar desalniettemin staat het er wel. 3.2 Wat zijn de gevolgen van deze verschillen? Zoals al blijkt uit de vorige paragraaf, lijkt het er erg op dat de verschillen tussen de leden in het voordeel van de fiscus werken. Ik ga in deze paragraaf de mogelijke gevolgen van de verschillen per verschil uitwerken en concluderen of het ook allemaal in het voordeel is van de fiscus. Tijdstip verschuldigdheid Door de uitspraak van de Hoge Raad 20 dat het niet zal ontvangen gelezen moet worden als dat er redelijkerwijs moet worden aangenomen dat er niet zal worden ontvangen, kan hierdoor eigenlijk geen verschil meer ontstaan. Dit zou wel voor kunnen komen als de afnemer en de leverancier dit beide anders inschatten, maar dat zal zo blijven met dergelijke open normen. Hier zullen zich in de toekomst niet meer de meeste problemen voordoen. 17 J. Reugebrink en M.E. van Hilten, Omzetbelasting(Fiscale Studieserie Fed, nr6), blz. 364, Deventer: Fed 1997 18 J.L.M.J. Vervloed, Omzetbelasting. Betaling door en aan een derde, WFR 1986/5756, blz. 1725 19 J. Reugebrink en M.E. van Hilten, Omzetbelasting(Fiscale Studieserie Fed, nr6), blz. 364, Deventer: Fed 1997 20 HR 4 september 1991, nr. 27 161, BNB 1991/315 11

Tweejaarsfictie De tweejaarstermijn blijft echter in mijn ogen wel voor verschillen zorgen. Ik zie wel in dat, als er twee jaar is verstreken en er nog niet is betaald, het meestal redelijkerwijs te verwachten valt dat de afnemer niet meer zal betalen. Bij faillissement zal dit wel duidelijk zijn, maar vooral als een ondernemer aan het opkrabbelen is na een zware tijd, zal het best voor kunnen komen dat er twee jaar is verstreken waarin nog niet betaald is, terwijl er wel redelijkerwijs te verwachten is dat hij alsnog zal betalen. In dit geval wordt, in mijn ogen, terecht de correctie voor de leverancier geweigerd, maar de tweejaarstermijn zorgt er wel voor dat de afnemer de BTW weer verschuldigd is. Hier lopen de leden dus uit elkaar. Ik heb er begrip voor dat de fiscus voorzichtig wil zijn, maar ik kan niet bevatten dat ze op een bepaald ogenblik zelf wel weer de BTW terugontvangen en er dan niet gelijktijdig restitutie aan de leverancier plaatsvindt. Van Vliet 21 is van mening dat als er na twee jaar nog niet is betaald het redelijkerwijs te verwachten is dat deze [vergoeding] niet zal worden ontvangen en daardoor dus dit verschil is rechtgetrokken. Volgens hem zou het verschil tussen wel een tweejaarsfictie in lid 2 en geen tweejaarsfictie in lid 1 van artikel 29 Wet OB dus geen gevolgen hebben. Betaling door een derde Het derde verschil is helemaal vreemd. En is niet zozeer een verschil te noemen als wel een opvallend gevolg van de manier van opstellen van het artikel. De leverancier heeft zijn vergoeding ontvangen en kan dus, terecht, geen beroep doen op artikel 29 lid 1 Wet OB. Maar de afnemer heeft zelf niet betaald en moet dus de BTW alsnog terugbetalen. Als je dan ook nog artikel 2 Wet OB erbij pakt, zie je dat de ondernemer, die de vergoeding betaalt, ook geen aftrek van BTW hiervan heeft, want de prestatie wordt niet aan hem verleend. Vervloed 22 geeft aan dat deze problematiek ontstaat doordat er gebruik wordt gemaakt van hij in de eerste volzin van artikel 29 lid 2 Wet OB terwijl de tweede volzin in de lijdende vorm is gesteld. Hij is van mening dat de tweede volzin zo nauw verbonden is met de eerste dat er geen waarde gehecht mag worden aan de lijdende vorm. In zijn ogen is er niet aan te ontkomen dat de in aftrek gebrachte omzetbelasting verschuldigd wordt als de afnemer niet de gehele vergoeding heeft betaald. Hij merkt tenslotte nog op dat betalen niet al te strikt genomen hoeft te worden. Als voorbeeld geeft hij een derde die een schuld heeft aan de afnemer en deze tenietgaat als de derde aan de leverancier betaalt. Vervloed en Reugebrink en Van Hilten 23 menen dus dat de fiscus wel vaart bij een dergelijke situatie. 21 D.G. van Vliet, Omzetbelasting bij faillissement, WFR 1983/1380, blz. 1381 22 J.L.M.J. Vervloed, Omzetbelasting. Betaling door en aan een derde, WFR 1986/5756, blz. 1725 23 J. Reugebrink en M.E. van Hilten, Omzetbelasting(Fiscale Studieserie Fed, nr6), blz. 364, Deventer: Fed 1997 12

Nadeel voor de fiscus Het is wel het vermelden waard dat het ook in het nadeel van de fiscus kan zijn dat er geen verband bestaat tussen lid 1 en lid 2 van artikel 29 Wet OB. Dit was het geval in een door Hof Arnhem 24 beslist arrest, waarbij de fiscus wel teruggaaf moest verlenen, maar de afnemer nog geen BTW verschuldigd was. Dit is echter de grote uitzondering, zoals blijkt uit bovenstaande behandeling, zal ten voordele van de fiscus vaker voorkomen dan andersom. 3.3 Hoe wordt met de verschillen in de praktijk omgegaan (door de belastingdienst)? Allereerst zet ik kort uiteen hoe men recht op teruggaaf krijgt op grond van artikel 29 lid 1 Wet OB. Zoals in het lid al aangeven is, gaat dit door middel van een verzoek aan de inspecteur. De inspecteur beslist hierop met een voor bezwaar vatbare beschikking, artikel 33 lid 7 Wet OB. Door dit apart indienen van het verzoek krijgt de fiscus inzicht in welke belastingplichtigen kennelijk niet betalen 25. Inspecteurs Het probleem van het anders opstellen van lid 1 dan lid 2 zou opgelost kunnen worden als de belastingdienst ervoor zou kiezen beide leden toch als spiegelbeeld van elkaar te behandelen. In de praktijk blijkt de belastingdienst echter moeilijker te doen over het terugbetalen van de belasting dan het opnieuw schuldig verklaren ervan. Ook de Hoge Raad stelt zich niet soepel op met betrekking tot verzoek om teruggave. In artikel 33 lid 1 Wet OB staat dat dit verzoek gedaan moet worden in het tijdvak waarin recht om teruggaaf ontstaat. Wordt dit verzoek later ingediend, dan leidt dit tot niet-ontvankelijkheid van het verzoek en dus niet tot terugbetaling van de belasting. De inspecteurs passen artikel 29, lid 1 Wet OB ook nogal uiteenlopend toe. Er zijn inspecteurs die een mededeling van een curator eisen, waaruit blijkt dat er geen betaling meer zal worden ontvangen. Andere inspecteurs gaan er vanuit dat vorderingen die een bepaalde tijd openstaan oninbaar zijn 26. De Hoge Raad De Hoge Raad heeft het tijdstip van recht op teruggave beslist in zijn arresten van 4 september 1991 27 en 2 maart 1994 28. In het eerste arrest ging het om een lease-overeenkomst die in juli ontbonden 24 Vakstudie Nieuws 1982, 8 (nr. 19) 25 M.H.M. van Oers, Omzetbelasting bij een noodlijdende onderneming, TFO 2004/58, blz. 59 26 K. Dijkstra, Onbillijkheden rond BTW-teruggaaf op onbetaalde rekeningen zijn vrij eenvoudig op te heffen, Tribuut, april 1995, blz. 28 27 HR 4 september 1991, nr. 27 161, BNB 1991/315 28 HR 2 maart 1994, nr. 29 630, BNB 1994/125 13

werd. De Hoge Raad was van mening dat het recht op teruggaaf in of voor het tijdvak juli ontstond. De teruggave werd bij de aangifte van september van hetzelfde jaar ingediend en was dus te laat ingediend, waardoor het verzoek niet-ontvankelijk werd verklaard. Uit het tweede arrest blijkt dat, ook wanneer er sprake is van een liquidatie die enige tijd vordert, precies bepaald dient te worden wanneer het recht op teruggaaf ontstaat en dus wanneer het verzoek ingediend moet worden. Het ging hier om een liquidatie waarbij in december 1981 een debiteur een zwaar negatief vermogen had, in juli 1982 zijn onroerende goed werd verkocht en in het eerste kwartaal van 1983 het laatste gedeelte van de inventaris werd verkocht. Het Hof was van mening dat niet later dan augustus 1982 redelijkerwijs aangenomen moest worden dat de schuld niet betaald zou worden. Het verzoek dat in mei 1983 ingediend werd, was volgens de Hoge Raad dus te laat ingediend. Mede doordat er in deze arresten geen duidelijke lijn getrokken wordt, is er veel rechtsongelijkheid door de verschillende interpretaties van de inspecteurs, aldus Dijkstra. Hij pleit er ook voor om ook in artikel 29 lid 1 letter a Wet OB een bepaling op te nemen die bepaalt dat er een recht op teruggaaf ontstaat na het verstrijken van twee jaar 29. De redactie Vakstudie Nieuws 30 geeft aan het hiermee eens te zijn, maar wijst er wel op dat de Zesde Richtlijn hiervoor gewijzigd dient te worden. Praktijk Deze strikte leer van de Hoge Raad is draaglijker gemaakt, doordat de inspecteur wel ambtshalve teruggaaf kan verlenen. Dit is echter geen verplichting, maar een mogelijkheid voor de inspecteur op grond van het besluit van 25 maart 1991 31. De praktijk kan dus een hoop soepeler zijn dan de wet en de Hoge Raad bepalen. Dit lijkt mij ook wel een goede zaak, aangezien het in mijn ogen tegen de systematiek van de omzetbelasting indruist om een teruggaaf niet te verlenen als er te laat een verzoek wordt gedaan. Ik kan de me de regels wel voorstellen, er moet immers ergens een grens gesteld worden. Maar voornamelijk in lastig te bepalen situaties lijkt de soepelere regeling toch wat rechtvaardiger tegenover de ondernemer. Of deze verschillen nu daadwerkelijk onrechtvaardig zijn concludeer ik in hoofdstuk 5. Eerst ga ik in het volgende hoofdstuk toetsen of artikel 29 Wet OB voldoet aan de voorwaarden van artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn. 29 K. Dijkstra, Onbillijkheden rond BTW-teruggaaf op onbetaalde rekeningen zijn vrij eenvoudig op te heffen, Tribuut, april 1995, blz. 28 30 R ed a c t i e Vaks t udie Nieuw s bij HvJ 3 j uli 1997, z a ak C-3 30 / 9 5, V-N 1 9 97, blz. 2 988 31 Besluit 25 maart 1991, VN 1991, blz. 971, punt 3 14

4 Toetsing van artikel 29 Wet OB aan artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn 4.1 In hoeverre moet artikel 29 Wet OB aan de voorwaarden van artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn voldoen? Doorwerking van een richtlijn Zoals in hoofdstuk 2 al kort besproken is, heeft een Richtlijn invloed op de nationale wetgeving en zo ook de Zesde Richtlijn op de Wet op de Omzetbelasting. De Zesde Richtlijn werkt door in de nationale wetgeving op een directe en een indirecte manier. Beide worden in deze paragraaf apart uiteengezet. Nog een kleine opmerking vooraf: een richtlijn werkt slechts bindend ten aanzien van het te bereiken resultaat, de nationale wetgever is vrij qua vorm om de richtlijn in nationale wet om te zetten. Artikel 249 van het EG-Verdrag geeft dit aan. Het HvJ EG heeft ook nog bekend gemaakt dat de richtlijn omgezet dient te worden in een wettelijke of bestuursrechtelijke maatregel 32. Het is dus geen probleem om een andere vorm of manier van belastingheffing te kiezen, zolang het resultaat maar in lijn is met wat er in de richtlijn wordt bedoeld. Indirecte werking De Zesde Richtlijn werkt indirect door in de nationale wetgeving doordat de bepalingen en begrippen in de Wet OB uitgelegd dienen te worden zoals ze door de Zesde Richtlijn gebruikt worden; kort gezegd is er sprake van een richtlijnconforme uitleg. Sinds Ploeger dit in zijn noot bij BNB 1984/212 33 het kameleoneffect heeft genoemd, wordt deze term algemeen gebruikt in de Nederlandse Omzetbelastingpraktijk. Bij de richtlijnconforme interpretatie is het niet voldoende om alleen naar de Nederlandse tekst van de Zesde Richtlijn te kijken, ook moet er aandacht worden besteed aan de andere taalversies ervan en de uitleg van die versies door andere lidstaten 34. Mocht er dan nog twijfel bestaan over de betekenis van een bepaling, kan de rechter een prejudiciële uitspraak verzoeken bij het HvJ EG. De Hoge Raad is hier zelfs toe verplicht 35. Het voordeel hiervan is dat de Wet op de omzetbelasting niet constant veranderd hoeft te worden, maar wel aangepast wordt aan de Zesde Richtlijn. 32 HvJ EG, zaak 96/81, Jur 1982, blz. 1804 33 HR 4 september 1991, nr. 27 161, BNB 1991/315, Noot Ploeger 34 HvJ EG 6 oktober 1982, nr. 283/81, Jur. 1982, blz. 3215 35 M. E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting(Fed Fiscale Studieserie 6), blz. 37, Deventer: Fed 2005 15

Directe werking Als een bepaling in de Wet OB echter expliciet strijdig is met de Zesde Richtlijn, dan is richtlijnconform interpreteren niet mogelijk. Doordat richtlijnconforme uitleg hier dan niet mogelijk is, komt de vraag op of een ondernemer zich direct kan beroepen op de Zesde Richtlijn en er dus een directe doorwerking is. Het HvJ EG heeft zich hierover uitgesproken en haar arrest van 1 februari 1977 36. Om als ondernemer hierop direct een beroep te doen moet aan de volgende voorwaarden worden voldaan: 1. de uitvoeringstermijn van de richtlijn moet verstreken zijn; 2. de betrokken bepaling moet niet, niet tijdig of niet correct in nationaal recht zijn omgezet; 3. de bepaling moet onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn of rechten vastleggen die een particulier tegenover de staat kan doen gelden. Als cumulatief aan deze eisen is voldaan, kan een ondernemer zich direct beroepen op de voor hem voordeligere bepaling in de Zesde Richtlijn. Is aan één van de eisen niet voldaan, dan moet de ondernemer genoegen nemen met de Wet op de omzetbelasting en kan hij hoogstens om een richtlijnconforme uitleg vragen van de bepaling. Een lidstaat kan omgekeerd echter geen beroep doen op een bepaling van de Zesde Richtlijn, als deze door zijn eigen stil zitten niet (op tijd) is verwerkt in de Wet op de omzetbelasting 37. De Zesde Richtlijn kan dus geen directe verplichtingen opleggen aan ondernemers, slechts rechten 38. 4.2 Voldoet artikel 29 Wet OB aan de voorwaarden van artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn? Zoals in hoofdstuk 2 al is gezegd, is artikel 29 lid 1 Wet OB een uitwerking van hetgeen in artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn geregeld is. Ook artikel 29 lid 2 Wet OB is hier een uitwerking van, maar dan voor de afnemerskant. De vraag die in deze paragraaf behandeld wordt, is of artikel 29 Wet OB wel overeenkomt met artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn. Verschil van invulling Het eerste dat opvalt als je artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn vergelijkt met artikel 29 lid 1 Wet OB is dat artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn spreekt over een verlaging van de heffingsgrondslag, terwijl artikel 29 Wet OB spreekt over een teruggave of het opnieuw verschuldigd zijn van de belasting. Bijl, Van 36 HvJ EG 1 februari 1977, nr. 51/76 (VNO), BNB 1978/18 37 H v J EG, n r. 15 2 / 84, J ur. 1 98 6 b l z. 75 0 e n H vj EG, n r. 8 0 / 8 6, J u r. 1 9 87, bl z. 3 985 38 M. E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting(Fed Fiscale Studieserie 6), blz. 37 en 38, Deventer: Fed 2005 16

Hilten en Van Vliet 39 geven aan dat dit geen ander resultaat oplevert dan het verlagen van de heffing. Ik sluit mij hierbij aan, aangezien het niet uitmaakt of je de oorspronkelijke heffingsgrondslag lager maakt of een teruggaaf geeft, die dezelfde hoogte heeft als de verlaging van de maatstaf. Zoals in de vorige paragraaf aangegeven, is een andere formulering geen probleem zolang het maar hetzelfde resultaat oplevert (artikel 249 EG-Verdrag). Aangezien de bepaling ook een wettelijke bepaling is, is hier ook voldaan aan de eis van het HvJ EG 40. De verschillen tussen de leden getoetst Er dient dan ook gekeken te worden of de verschillen tussen de leden van artikel 29 Wet OB in strijd zijn met de Zesde Richtlijn of dat het voldoende is om het artikel richtlijnconform te interpreteren. Betaling door een derde Als eerste ga ik hier in op de problematiek die ontstaat als een derde betaalt, hetgeen is besproken in het vorige hoofdstuk. In de nationale bepaling is door de andere woordkeuze namelijk een gat opgetreden bij de betaling door een derde. Dit is uitgebreid besproken in paragraaf 3.2 en ik zal dat hier niet opnieuw uiteenzetten. Wel wil ik ingaan op het verschil dat door deze formulering met artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn is ontstaan. Doordat in lid 1 van artikel 11C Zesde Richtlijn de maatstaf van heffing verlaagd wordt als er sprake is van niet-betaling van de vergoeding, is hier geen sprake van als een derde betaalt. Dit in tegenstelling tot de nationale bepaling, waarbij de afnemer dan weer BTW verschuldigd is. Volgens de Zesde Richtlijn wordt de maatstaf dus niet verlaagd en is de afnemer geen teruggave van de afgetrokken BTW verschuldigd. Vervloed 41 wijst er hier nog op dat in de tweede zin van artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn de mogelijkheid is opgenomen om de Lid-Staten van de Richtlijnbepaling af te laten wijken. In Nederland is hier dus gebruik van gemaakt. Bijl, Van Hilten en Van Vliet 42 geven aan dat de mogelijkheid om hiervan af te wijken beperkt opgevat moet worden. De vraag is of Nederland wel binnen deze beperking is gebleven. Of Nederland nou binnen deze beperking is gebleven of niet, Vervloed is sowieso van mening dat de nationale wet meer in overeenstemming [zou] zijn met de redelijkheid en de (niet dwingend voorgeschreven) regeling van de Richtlijn als de eerste zin van artikel 29, tweede lid Wet OB in de lijdende vorm zou zijn gesteld 43. 39 D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, blz. 161, Deventer: Kluwer 2001 40 HvJ EG, zaak 96/81, Jur 1982, blz. 1804 41 J.L.M.J. Vervloed, Omzetbelasting. Betaling door en aan een derde, WFR 1986/5756, blz. 1725 42 D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, blz. 161, Deventer: Kluwer 2001 43 J.L.M.J. Vervloed, Omzetbelasting. Betaling door en aan een derde, WFR 1986/5756, blz. 1725 17

Tweejaarsfictie Het tweede verschil tussen de leden is de tweejaarsfictie in lid 2 die in lid 1 van artikel 29 Wet OB niet terugkomt. In artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn is hierover niks te vinden en is er in Nederland wederom gebruik gemaakt van de mogelijkheid om af te wijken van de hoofdregel. De vraag is hier ook of dit binnen het beperkt opvatten van de mogelijkheid om van artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn af te wijken valt, genoemd door Bijl, Van Hilten en Van Vliet 44. Tijdstip verschuldigdheid Het eerste verschil uit hoofdstuk 3, het verschil van het ontstaanstijdstip van de verschuldigdheid, is er door de uitspraak van de Hoge Raad 45 niet meer. Hier reken ik de tweejaarsfictie dan wel buiten. Door die uitspraak is dit verschil in overeenstemming met de hoofdregel van artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn en hoeft er geen gebruik gemaakt te worden van de mogelijkheid om hiervan af te wijken. In de Zesde Richtlijn zou er dan op een gelijktijdig moment een verlaging van de maatstaf plaatsvinden, terwijl in de nationale wet op een gelijk tijdstip teruggave en nieuwe verschuldigdheid ontstaan. Er wordt hier dus niet afgeweken van de eerste volzin van artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn. Richtlijnconforme interpretatie Dit zijn de verschillen tussen de leden van artikel 29 Wet OB getoetst aan artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn, ik ga nu ook kijken of het voor de rest van artikel 29 Wet OB voldoende is als er richtlijnconform geïnterpreteerd wordt. Volgens Tuk 46 werd toen de richtlijn in werking trad artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn al gedekt door artikel 29 Wet OB, vandaar dat de bepaling in 1979 niet is aangepast. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 december 1990 47 bepaald dat lid 2 van artikel 29 Wet OB los van artikel 29 lid 1 Wet OB toegepast dient te worden. Bijl, Van Vliet en Van der Zanden vragen zich af of dit wel in overeenstemming is met de Zesde Richtlijn, omdat die een nauw verband veronderstelt tussen beide leden 48. De Hoge Raad bevestigde echter de stelling van Tuk, die van mening was dat artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn al gedekt werd door artikel 29 Wet OB en geen strijd oplevert met de Zesde Richtlijn. Dit deed de Hoge Raad in zijn arrest van 4 september 1991 49, waarin de Hoge Raad aangaf dat: dit richtlijnartikel zodanig in de nationale bepaling is verwerkt dat materieel geen ander resultaat wordt 44 D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, blz. 161, Deventer: Kluwer 2001 45 HR 4 september 1991, nr. 27 161, BNB 1991/315 46 C. P. T u k, W e t o p d e o m z e t b e l a s t i n g 1 9 6 8, b l z. 2 5 6, D e v e n t e r : K l u w e r 1 9 7 9 47 HR 19 december 1990, nr. 26 398, V-N 1991, blz. 673 48 D.B. Bijl, M.E. van Vliet en J.B. van der Zanden, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, blz. 141 en 142, Deventer: Kluwer 1988 49 HR 4 september 1991, nr. 27 161, BNB 1991/315 18

bereikt dan bij letterlijke overneming van de bewoordingen van de Zesde Richtlijn. Bijl, Van Hilten en Van Vliet geven aan dat de lidstaten niet de vrijheid hebben om de maatstaf van heffing niet te verlagen, artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn geeft aan dat de lidstaten er echter wel voorwaarden aan mogen stellen 50. In Nederland gaat het om een terugbetaling van belasting in plaats van een herziening, maar zoals bovenstaand uitgelegd, is dat geen probleem. Bij niet-betaling kan er echter wel afgeweken worden, zoals aangegeven in de laatste volzin van artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn. Nederland heeft dit gedaan in het geval dat een derde betaalt en met het invoegen van de tweejaarsfictie in lid 2 van artikel 29 Wet OB zoals besproken in het eerste gedeelte van deze paragraaf.. Tot zover de bespreking van de toetsing van de verschillen aan de Zesde Richtlijn, in het volgende en tevens laatste hoofdstuk kom ik met een uiteindelijke conclusie of artikel 29 Wet OB rechtvaardig is en toetsing doorstaat aan artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn. 50 D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, blz. 161, Deventer: Kluwer 2001 19

5 Conclusies 5.1 Zijn de verschillen tussen de leden 1 en 2 van artikel 29 Wet OB rechtvaardig? Voordat ik oordeel of de verschillen tussen lid 1 en lid 2 van artikel 29 Wet OB rechtvaardig zijn, geef ik hier allereerst een korte samenvatting van hetgeen besproken is in hoofdstuk drie. Samenvatting In paragraaf 3.1 en 3.2 werd uiteengezet wat de verschillen tussen de leden waren en wat daar de gevolgen van waren. Er zijn drie verschillen besproken: 1) Tijdstip verschuldigdheid Dit verschil is grotendeels gelijkgetrokken doordat de Hoge Raad heeft overwogen dat niet zal worden ontvangen gelezen dient te worden als dat er redelijkerwijs moet worden aangenomen dat er niet zal worden ontvangen. Het enige verschil dat hier dan nog overblijft, is het interpreteren van wanneer redelijkerwijs aangenomen mag worden dat er niet betaald zal worden. Verschillen tussen de leden levert dit echter niet meer op. 2) Tweejaarsfictie Dit is een verschil dat volgens Van Vliet opgelost zou zijn door het redelijk interpreteren van niet zal worden ontvangen. Zowel Dijkstra als de redactie Vakstudie Nieuws zijn er echter voorstander van om ook in lid 1 een termijn van twee jaar in te bouwen, zodat het recht op teruggaaf ook ontstaat na twee jaar. Daardoor ontstaat dan geen verschil meer tussen lid 1 en lid 2 van artikel 29 Wet OB. 3) Betaling door een derde Vervloed en Reugebrink en Van Hilten hebben opgemerkt dat, als de leden letterlijk gelezen worden, een afnemer de BTW opnieuw verschuldigd is en de leverancier geen recht op teruggaaf heeft indien een derde betaalt voor de afnemer. De derde zelf, kon ook geen aftrek genieten aangezien er ten behoeve van hem geen prestatie geleverd werd. In paragraaf 3.3 heb ik nog gekeken hoe er in de praktijk mee om werd gegaan. Hieruit bleek dat de Hoge Raad erg streng was over wanneer er recht op teruggaaf bestond. De inspecteur is wel vrij om ambtshalve teruggaaf te verlenen, hier kan echter geen recht aan verleend worden door de ondernemer. Tenslotte bleek dat tussen de verschillende inspecteurs nogal wat verschil was qua interpretatie van wat er verstaan moet worden onder redelijkerwijs moet worden aangenomen dat er geen vergoeding meer zal worden ontvangen. 20

Deelconclusie Om hieruit op te maken of de verschillen tussen beide leden nu rechtvaardig zijn, concludeer ik eerst per punt of het rechtvaardig is en uiteindelijk of het totaal van de verschillen rechtvaardig is. Het eerste verschil is er niet meer sinds de Hoge Raad de term niet zal worden ontvangen heeft laten interpreteren als dat er redelijkerwijs moet worden aangenomen dat er niet meer zal worden ontvangen. Hier zit geen verschil meer in en daarom dus geen onrechtvaardigheid. Het tweede verschil is er wel nog steeds en moet in mijn ogen ook aangepast worden. Van Vliet is van mening dat dit is opgelost met het redelijk interpreteren van zal niet worden ontvangen, maar ik ben het hier niet mee eens. Ik sluit me dan ook aan bij Dijkstra en redactie Vakstudie Nieuws, die van mening zijn dat er een tweejaarstermijn in artikel 29 lid 1 onderdeel a ingevoerd dient te worden. Hier zou echter de Zesde Richtlijn voor aangepast dienen te worden. Zolang dit verschil er echter blijft lijkt mij dit onrechtvaardig tegenover de ondernemer. Dan blijft nog over het verschil wanneer een derde betaalt voor de afnemer. Zolang dit strikt genomen wordt, blijft dit in mijn ogen erg onrechtvaardig, maar zoals al aangegeven had de wetgever dit niet voor ogen en als het niet te strikt wordt genomen is hier dus ook niet echt sprake van onrechtvaardigheid. Het enige verschil dat dus daadwerkelijk onrechtvaardig is in mijn ogen, is de tweejaarstermijn. Als deze aangepast wordt, door er in lid 1 een equivalent van in te bouwen lijkt mij het hele artikel rechtvaardig. Zolang dit verschil er echter blijft kunnen we spreken van een onrechtvaardig verschil tussen lid 1 en lid 2 van artikel 29 Wet OB. 5.2 Doorstaan deze verschillen toetsing aan artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn? Samenvatting Net als in de vorige paragraaf begin ik hier eerst met een samenvatting, dit maal van hoofdstuk vier. In paragraaf 4.1 is in de eerste plaats uitgebreid besproken wat de invloed is van een richtlijn op nationale wetgeving. In deze paragraaf wordt aan het begin aangegeven dat een richtlijn slechts bindend is ten aanzien van het te bereiken resultaat. Vervolgens kwam ter sprake dat de bepalingen in de Wet Omzetbelasting richtlijnconform geïnterpreteerd dienen te worden, dit wordt het kameleoneffect genoemd. Bij twijfel over de invulling van een begrip kan de rechter bij het Hof van Justitie een prejudiciële uitspraak verzoeken, de Hoge Raad is hier zelfs toe verplicht. Als een richtlijnconforme invulling van de bepaling niet voldoende is of niet kan, omdat de bepaling in strijd is met de richtlijn, kan een ondernemer zich onder bepaalde voorwaarden direct beroepen op de Zesde Richtlijn. In de tweede paragraaf ga ik artikel 29 Wet OB daadwerkelijk toetsen aan artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn. Hier constateer ik dat er in de nationale wetgeving gekozen is voor een teruggaaf in plaats van 21

een verlaging van de heffingsgrondslag, maar dat dit niet tot een ander resultaat leidt en dus geen problemen oplevert. Ik merk nog op dat Vervloed aangeeft dat er voor de betaling door een derde door Nederland gebruik is gemaakt van de mogelijkheid om af te wijken van de eerste zin van Artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn. Bijl, Van Hilten en Van Vliet geven hierbij nog aan dat die mogelijkheid beperkt opgevat dient te worden. Ik ben van mening dat het wat ver gaat om hier in tegenstelling tot de Zesde Richtlijn wel nieuwe verschuldigdheid te veroorzaken, ondanks dat het niet in strijd is met de Zesde Richtlijn. Ik sluit me dan ook aan bij Vervloed dat de nationale wet meer in overeenstemming [zou] zijn met de redelijkheid en de (niet dwingend voorgeschreven) regeling van de Richtlijn als de eerste zin van artikel 29, tweede lid Wet OB in de lijdende vorm zou zijn gesteld. Hierdoor zou namelijk geen nieuwe verschuldigdheid ontstaan bij betaling door een derde. Voor de tweejaarsfictie is ook gebruik gemaakt van de afwijkingsmogelijkheid van de tweede zin, in de hoofdregel is deze namelijk nergens terug te vinden. Deelconclusie De verschillen doorstaan allemaal toetsing aan artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn, het eerste verschil voldoet zelfs aan de hoofdregel van het artikel. Voor de beide andere verschillen moet echter een beroep gedaan worden op de afwijkingsbepaling van de tweede zin van artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn. Hierdoor blijkt artikel dus niet in strijd met artikel 11C lid 1 Zesde Richtlijn en doorstaan de verschillen toetsing aan de Zesde Richtlijn. 5.3 Dient artikel 29 Wet OB aangepast te worden? Eigen mening Zelf ben ik van mening dat de verschillen die er in eerste instantie blijken te zijn tussen beide leden uiteindelijk toch minder groot zijn dan ik dacht toen ik het artikel voor de eerste keer las. Een groot verschil is weggehaald door de uitspraak van de Hoge Raad over de interpretatie van artikel 29 lid 1 onderdeel a Wet OB. Dat vind ik een goede zaak, aangezien ik het met Van Vliet eens ben dat het onmogelijk is vast te stellen dat een vergoeding niet zal worden ontvangen. Een probleem blijft er mijns inziens echter wel zitten bij de tweejaarsfictie en de betaling door een derde. Als die ook in het artikel opgelost zouden worden zou ik het hele artikel rechtvaardig vinden. Nu blijft er een nadelig nasmaakje hangen voor de ondernemer. Aanpassingen aan artikel 29 Wet OB Centraal is mijn mening dus dat om artikel 29 Wet OB rechtvaardig te maken er twee aanpassingen gemaakt dienen te worden. Allereerst dient artikel 29 lid 1 onderdeel a Wet OB aangepast te 22

worden door er een tweejaarsfictie in te verwerken. Het probleem is dat hiervoor de Zesde Richtlijn aangepast zou moeten worden. Het zal dus moeilijk worden om dit voor elkaar te krijgen. Zou de fiscus, als er na twee jaar nog niet betaald is, redelijkerwijs aannemen dat de vordering niet zal worden ontvangen dan trek je door deze interpretatie de leden ook gelijk en dat lijkt mij rechtvaardig ten opzichte van de ondernemers die geen vergoeding meer verwachten te ontvangen. Uiteraard dient er dan wel een correctiemogelijkheid te komen die ervoor zorgt dat als er onverwachts alsnog betaald wordt, de belasting wederom verschuldigd wordt door de leverancier. Een tweede aanpassing is in mijn ogen nodig om de ongelijkheid te corrigeren die ontstaat als een derde voor de afnemer betaalt. Door de eerste zin van artikel 29 lid 2 Wet OB ook zo op te stellen dat vereist is dat de vergoeding is betaald, in plaats van dat hij de vergoeding [...] niet [...] zal betalen lijkt mij dit probleem opgelost. Tot die tijd zal dit verschil blijven, hoewel het niet al te vaak voor zal komen en ik van mening ben dat de eerste aanpassing (van interpretatie) hogere prioriteit heeft. 23