CASUS 3 DE DRAAGWIJDTE VAN DE FISCALE VISITATIE ANNO 2013, ONDUIDELIJKHEID TROEF 11u00 11u45 VOORZITTER: Prof. dr. Bruno Peeters, UAntwerpen PANELLEDEN: Dhr. Albert Bouwen, Diensthoofd Informaticacel, Bijzondere Belastinginspectie Mr. Hubert Dubois, Dubois, Verlinden, Wauman Advocaten Prof. dr. Myriam Ghyselen, UAntwerpen Hof van Beroep Antwerpen Prof. dr. Michel Maus, UAntwerpen UGent VUB Mr. Filip Smet, Tiberghien Advocaten
I. FEITEN Meerdere ambtenaren van de BBI (voorzien van hun aanstellingsbewijs) melden zich aan op de maatschappelijke zetel van BVBA A voor een visitatie. De zaakvoerder verleent de ambtenaren toegang tot de bedrijfslokalen. De ambtenaren geven geen details omtrent de concrete aanleiding van het onderzoek, zij verwijzen enkel naar de bepalingen van artikel 63 W.BTW en artikel 319 WIB 92. De ambtenaren doorzoeken alle lokalen. Hierbij openen zij kasten en laden, nog te verzenden brieven en vragen toegang tot het computernetwerk. Tevens nemen zij kopieën van bepaalde documenten die zij aantreffen en van de volledige centrale harde schijf van het computernetwerk om deze gegevens nadien op hun kantoor nader te onderzoeken. Daarnaast onderzoeken de ambtenaren van de BBI ook de aktetassen en handtassen van de aanwezige werknemers, net zoals de Tablet-pc s en hun Smartphones. Deze gegevens worden eveneens gekopieerd. Tegelijkertijd melden BBI-ambtenaren zich aan, met een machtiging van de Politierechter in de hand, bij de privéwoning van de zaakvoerder, alwaar zijn echtgenote hen toegang verleent. II. RECHTSVRAGEN 1. Wat zijn de bevoegdheden van de fiscale administratie bij een visitatie De belastingplichtige is er toe gehouden om fiscale ambtenaren vrije toegang te verschaffen tot de beroepslokalen teneinde een controle te kunnen uitvoeren. De grote onduidelijkheid in de fiscale wetgeving is net wat die controle dan precies inhoudt. Er zijn een aantal problemen die steeds weerkeren: - Beschikken de ambtenaren over een actief zoekrecht? Mogen zij met andere woorden zelf op zoek gaan naar bepaalde documenten, door bijvoorbeeld kasten open te trekken en te doorzoeken? - Wat zijn de bevoegdheden van de ambtenaren met betrekking tot het informaticasysteem van de belastingplichtige? Mogen ze zelf op zoek gaan naar bestanden? Mogen alle bestanden gekopieerd worden zonder voorafgaand na te gaan of ze fiscaal relevant zijn, zodat mogelijk ook privé-gegevens gekopieerd worden? - Kan een belastingplichtige weigeren? - Wat zijn de sancties? 2. De visitatie in privé-lokalen Naast de beroepslokalen kan de fiscale administratie zich mits machtiging van de Politierechter en tussen 5.00 uur en 21.00 uur ook aanmelden bij privélokalen. - Wat houdt de voorafgaande machtiging van de Politierechter in? - Kan de belastingplichtige deze voorafgaande machtiging betwisten?
III. BESPREKING 1. Wat zijn de bevoegdheden van de administratie bij een visitatie? 1.1. Actief zoekrecht? De fiscale wetboeken verlenen aan de fiscale ambtenaren een vrij toegangsrecht tot de bedrijfslokalen van de belastingplichtige (o.m. art. 319 W.I.B. 92 en art. 63 W.BTW). Dit toegangsrecht heeft tot doel om: (i) (ii) de aard en de belangrijkheid van de bedoelde werkzaamheden vast te stellen en het bestaan, de aard en de hoeveelheid na te zien van de voorraden en voorwerpen van alle aard welke die personen er bezitten of er uit enigen hoofde onder zich hebben, met inbegrip van de installaties en het rollend materieel [de ambtenaren] in staat te stellen om alle boeken en bescheiden die zich in de voornoemde lokalen bevinden, te onderzoeken De interpretatie van deze bepaling is al lange tijd controversieel en een discussiepunt tussen de belastingplichtigen en de fiscale interpretatie. Hierna volgt een kort overzicht van de belangrijkste elementen in het debat 1. Parlementaire voorbereiding? De parlementaire voorbereiding van de wet van 20 november 1962, die de oorsprong vormt van de huidige bepalingen, geeft geen eenduidig beeld. Enerzijds wordt gesteld dat de rechten die aan de fiscale administratie worden toegekend, deze zijn waarover men ook beschikt inzake Douane en Accijnzen 2. Dit zou kunnen duiden op een actief zoekrecht. Anderzijds blijkt dat gedurende dezelfde parlementaire voorbereiding, de toenmalige Minister van Financiën opmerkte dat er geen sprake is van een huiszoeking, dat het enkel gaat om het bezoek van de bedrijfsinstallaties 3. Ook de parlementaire voorbereiding van het wetsontwerp betreffende de budgettaire voorstellen 1977-1978 (dat ook ingrijpt in deze bevoegdheden) herhaalt dit nogmaals. Specifiek met betrekking tot het fiscaal visitatierecht stelde de regering dat het geenszins de bedoeling is om aan de ambtenaren van de Administratie der directe belastingen een opsporings- of huiszoekingsrecht te verschaffen 4. Ook recenter nog heeft de Minister van Financiën dit standpunt ingenomen 5. 1 2 3 4 5 Noteer vooreerst dat het historisch verschil in omschrijving van de omvang van het visitatierecht tussen enerzijds het W.BTW en anderzijds het WIB 92, is weggewerkt door art. 11 van de wet van 19 mei 2010 Parl. St. Kamer, 1961-62, nr. 264/1, 112 Parl.St., Kamer, nr. 264/42, 217. Verslag namens de Commissie voor de begroting, Parl.St. 1977-1978, nr. 113/11, 23-24; Antwerpen 13 maart 2001, FJF 2001/170. Vr. en Antw., Kamer, 2009, (De Vijnck).
Rechtspraak en rechtsleer? De rechtspraak is evenmin eenduidig. Een eerste belangrijke uitspraak is deze van het Hof van Cassatie van 16 december 2003 6. Hierbij oordeelde het Hof dat artikel 63 W.BTW de ambtenaren het recht geeft na te gaan welke boeken en stukken zich bevinden in de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend alsook de boeken en stukken die zij aldaar aantreffen, te onderzoeken, zonder voorafgaand om de voorlegging van die boeken en stukken te moeten verzoeken. Dit arrest gaf in de rechtsleer nog steeds aanleiding tot discussie. Sommige auteurs zien hierin de bevestiging dat de fiscale administratie actief op zoek mag naar boeken en stukken (door bijvoorbeeld kasten open te trekken 7 ) terwijl andere auteurs dit betwisten 8. De lagere rechtspraak is eveneens verdeeld tot op vandaag. De rechtbank te Brussel 9 heeft recent geoordeeld dat er sprake is van een actief zoekrecht zodat de ambtenaren het recht hebben om kasten en laden te openen. De rechtbank te Gent oordeelde daarentegen dat een fiscale visitatie geenszins kan worden vergeleken met een gerechtelijke huiszoeking 10. De rechtbank stelt aldus impliciet zonder hier dieper op in te gaan dat een fiscale visitatie geen actief zoekrecht inhoudt. Bovendien kan de vraag gesteld worden naar de draagwijdte van het actief zoekrecht zo dit al zou bestaan. Strekt dit recht zo ver dat eveneens privé-eigendommen mogen onderzocht worden, zoals handtassen, aktetassen? De praktijk leert in elk geval dat dergelijke onderzoekingen soms gebeuren. 1.2. Wat met elektronische gegevens (computerbestanden)? Een visitatie die enkel betrekking heeft op boeken en bescheiden zou weinig efficiënt zijn. De wetgever voerde in 1994 een bepaling in met betrekking tot de visitatie en elektronische bestanden. De ambtenaren die de visitatie uitvoeren kunnen door middel van de gebruikte uitrusting en met de bijstand van de personen als vermeld in artikel 315bis, derde lid, (bedoeld wordt de belastingplichtige) de betrouwbaarheid nagaan van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen, door inzonderheid de voorlegging ter inzage te vorderen van stukken die in het bijzonder zijn opgesteld om de op informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten in een leesbare en verstaanbare vorm. 6 7 8 9 10 Cass. 16 december 2003, FJF 2004/117. I. DE TROYER en L. VANDENBERGHE, Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2010, 39; A. BOUWEN, Fiscale visitatie kan ver gaan maar is niet willekeurig, Fisc.Act. 2013, afl. 15, 6-10; A. BOUWEN, II. Omtrent de onderzoeksbevoegdheden van AOIF en BBI, in het algemeen, en hun bevoegdheid om kopieën te maken zonder toelating van gegevens van een computersysteem, in het bijzonder, TFR 2012, afl. 417, 214-221; T. JANSEN, Impliceert het bezoekrecht toch een onderzoeksrecht, Fisc.Act. 2008, afl. 37, 1-5. S. DE RAEDT, III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden, TFR 2012, afl. 417, 224; K. HEYRMAN, Het huiszoekingsrecht van de fiscale administratie inzake BTW en inkomstenbelastingen, TRF 2004, afl. 260, 448; S. DE RAEDT en M. MAUS, Ook volgens Mensenrechtenhof mag fiscus computerbestanden kopiëren, Fisc.Act. 2013, afl. 13, 1-4; J. VANDEN BRANDEN, Fiscale huisvisitatie: eerbiediging rechten van verdediging is cruciaal, Fisc.Act. 2012, afl. 40, 1-4. Rb. Brussel 17 januari 2012, Fisc.Koer. 2012, afl. 4, 259-265. Rb. Gent 11 juni 2013, Fisc.Koer. 2013, afl. 9, 455-461 (inzake Optima).
Dit wetsartikel laat opnieuw de precieze bevoegdheden van de ambtenaren in het midden. Mogen computerbestanden gekopieerd worden? Mogen ambtenaren eigenhandig de elektronische systemen beheren? Parlementaire voorbereiding? De parlementaire voorbereiding van artikel 319, derde lid, W.I.B. 92 noch van de overeenstemmende bepalingen in de andere fiscale wetboeken, geeft weinig verduidelijking 11. Rechtspraak en rechtsleer? De problematiek is nog maar zelden expliciet aan bod gekomen in de gepubliceerde rechtspraak. De lagere rechtspraak stelde wel eerder dat de fiscale visitatie eveneens inhoudt dat de fiscale ambtenaren eigenhandig computergegevens mogen doorzoeken 12. De rechtsleer is nog steeds verdeeld 13. Daarnaast rijst de vraag of de fiscale ambtenaren zonder meer kopieën van de computergegevens mag meenemen. De lagere rechtspraak is niet eenduidig. Zo heeft de Rechtbank te Leuven geoordeeld dat de fiscale visitatie geen recht inhoudt om zonder meer kopieën van computergegevens mee te nemen 14. De Rechtbank te Brussel daarentegen oordeelde dat computerbestanden wel mogen worden gekopieerd en meegenomen door de fiscale ambtenaren 15. Het Hof van Cassatie stelde in zijn arrest van 11 september 2012 16 dat de vrijwillige afgifte van computergegevens door de belastingplichtige tijdens een fiscale visitatie geen schending oplevert van art. 319WIB 92. Hiervoor baseert het Hof zich op de specifieke feitelijke omstandigheden van de casus, zoals de aanwezigheid van een raadsman en de vrijwillige medewerking van de belastingplichtige. Bepaalde auteurs stellen dat, mits eerbiediging van de rechten van verdediging, geïnformatiseerde gegevens wel vrijwillig kunnen worden meegegeven 17. Bovendien kunnen fiscale ambtenaren eveneens verzoeken aan de belastingplichtige om een kopie van de boekhoudgegevens te verkrijgen en niet van alle computergegevens 18. 11 12 13 14 15 16 17 18 MvT, Parl.St., Kamer, 1992-1993, 684/1, 65-66. Rb. Brugge 26 oktober 2011, Fisc.Act. 2011, afl. 43, 15-16; Rb. Brussel 17 januari 2012, Fisc.Koer. 2012, afl. 4, 259-265. A. BOUWEN meent dat computers onderzocht kunnen worden en maakt hierbij de vergelijking met het doorzoeken van een kast; A. BOUWEN, l.c., 217; Contra. DE RAEDT, l.c., 225; K. JANSSENS en J. VANDEN BRANDEN, Fiscus mag alle gegevens van computer halen, Fisc.Act. 2011, afl. 43, 15-16. Rb. Leuven 13 januari 2012, Fisc.Koer. 2012, afl. 8, 390-394. Rb. Brussel 17 januari 2012, www.monkey.be. Cass. 11 september 2012, FJF 2013/108. J. VANDEN BRANDEN, Fiscale huisvisitatie: eerbiediging rechten van verdediging is cruciaal, Fisc.Act. 2012, afl. 40, 1-4; J. VANDEN BRANDEN, Toelating tot kopiename gegevens op het computersysteem is essentieel, RABG 2010, afl. 19, 1280. art. 315bis W.I.B. 92.
Andere auteurs daarentegen menen dat zonder meer kopieën van gegevens mogen worden meegenomen tijdens een fiscale visitatie 19. Immers worden niet de gegevens zelf meegenomen, maar worden deze gekopieerd naar de eigen gegevensdrager van de fiscale administratie en wordt deze (eigen) gegevensdrager meegenomen 20. Tot slot kunnen er zich eveneens privé-gegevens bevinden op de computer. Volgens A. BOUWEN vormt dit geen belemmering op de mogelijkheid van de fiscale administratie om deze gegevens te kopiëren en mee te nemen in het kader van een fiscale visitatie. Deze privé-gegevens kunnen immers fiscaal relevant zijn 21. S. DE RAEDT meent dan weer dat de onderzoeksbevoegdheden tijdens een fiscale visitatie beperkt zijn tot fiscaal relevante gegevens, zodat de belastingplichtige kan weigeren om deze gegevens mee te delen 22. Een en ander volgt bovendien uit de administratieve commentaar bij art. 315 WIB 92, waarin wordt gesteld dat, inzake de inzage in boeken en bescheiden, geen gegevens van privé-aard kunnen worden opgevraagd 23. Het EHRM heeft reeds gesteld dat het doorzoeken en kopiëren van gegevens, een inbreuk kan inhouden op het recht op privacy, zoals gewaarborgd door art. 8 EVRM 24. Deze inbreuk kan verantwoord zijn, doch slechts indien een voldoende toegankelijke, voorzienbare en duidelijke wettelijke basis voorhanden is. 1.3. Wat zijn de sancties? De bepalingen betreffende de fiscale visitatie bepalen enkel dat de belastingplichtige ertoe gehouden is om toegang te verlenen tot zijn lokalen. De desbetreffende wetteksten, noch de parlementaire voorbereidingen, voorzien in een specifieke sanctie indien de belastingplichtige deze toegang weigert. Het opleggen van een aanslag van ambtswege behoort evenmin tot de mogelijkheden. De administratie moet zich dus beperken tot het opleggen van een administratieve boete 25. De Minister van Financiën heeft bovendien een en ander bevestigd in een parlementaire vraag, waarbij hij stelt dat fiscale ambtenaren niet de mogelijkheid [hebben] de belastingplichtige zijn verplichtingen manu militari te doen naleven 26. De fiscale ambtenaren kunnen het toegangsrecht aldus niet zelf afdwingen. 19 20 21 22 23 24 25 26 A. BOUWEN, l.c., 217-218. A. BOUWEN, l.c., 6-10. A. BOUWEN, l.c., 218-219. S. DE RAEDT, l.c., 227. Comm.IB 315/5. EHRM 14 maart 2013, inzake Bernh Larsen Holding www.echr.coe.int. Inzake inkomstenbelastingen tussen 50 en 1250 EUR (art. 445 WIB 92) terwijl deze inzake BTW kan oplopen tot 5.000 EUR (Afdeling 4, IV van de Bijlage bij KB nr. 44). Theoretisch kan een weigering ook aanleiding geven tot een strafvervolging, indien men meent dat er sprake is van een overtreding van de fiscale wet met bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden. Vr. en Antw., Kamer, 2009, (De Vijnck).
Het is daarentegen wel mogelijk om, ingeval van een toegangsweigering, zich te laten bijstaan door de politiediensten 27. Zij mogen hierbij evenwel niet actief optreden, zodat de bijstand van de politiediensten een louter passieve bijstand betreft 28. 2. Visitatie in privé lokalen Ingeval de fiscale visitatie wordt verricht in een privéwoning, dienen de fiscale ambtenaren hun aanstellingsbrief bij zich te hebben en is een machtiging van de politierechtbank vereist. Daarnaast mag deze visitatie enkel worden verricht tussen vijf uur s morgens en negen uur s avonds. De desbetreffende wetteksten, noch de parlementaire voorbereiding ervan, verduidelijken aan welke vereisten de machtiging van de politierechtbank moet voldoen. De administratieve commentaar inzake beperkt zich louter tot de voorwaarden waaraan het verzoek tot machtiging moet voldoen (schriftelijk en bondig gemotiveerd) 29. Voor nadere toelichting kan wel verwezen worden naar de parlementaire voorbereiding bij de wet van 16 november 1972 betreffende de arbeidsinspectie 30. Deze wet voorziet ook in een toegangsrecht voor de sociale inspecteurs in privé-lokalen, na machtiging van de politierechtbank. De Memorie van toelichting stelt hierbij dat de machtiging niet automatisch wordt verleend door de politierechter, doch dat deze dient te oordelen of de redenen om te geloven dat de inbreuken gepleegd worden op de wetten en reglementen, voldoende overtuigend zijn 31. De machtiging van de politierechtbank houdt aldus een marginale controle in 32 en dient afdoende gemotiveerd te zijn, i.e. te verwijzen naar de concrete elementen die een fiscale visitatie verantwoorden. In dit verband oordeelde het Hof van Cassatie eerder dat de verwijzing naar de schriftelijke aanvraag tot visitatie kan volstaan 33. Het onderscheid met de strafrechtelijke huiszoeking is opvallend. De toelating tot een strafrechtelijke huiszoeking wordt gegeven door de onderzoeksrechter bij een met redenen omklede beschikking en in geval van noodzakelijkheid 34. Een huiszoeking kan eventueel ook na schriftelijke instemming van de onderzochte persoon. Voor een fiscale visitatie volstaat daarentegen de marginale toetsing door de Politierechter, welke vervangen kan worden door een niet aan enige formaliteiten gebonden toelating van de belastingplichtige. Nochtans blijkt dat de zoeking zelf bij een fiscale visitatie soms gelijkaardige vormen aanneemt dan een strafrechtelijke huiszoeking. 27 28 29 30 31 32 33 34 Vr. en Antw., Kamer, 1996-1997, 9383 (De Man); M.MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 208. M.MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 208. Comm.IB 319/13. Wet van 16 november 1972 betreffende de arbeidsinspectie, BS 8 december 1972. MvT, Parl.St., Kamer, 1971-1972, 254/01, 2. A. BOUWEN, l.c., 6-10. Cass. 11 maart 2008, NC 2008, afl. 6, 456-466; Antwerpen 22 december 2011, www.monkey.be; J. VANDEN BRANDEN, Fiscale huisvisitatie: eerbiediging rechten van verdediging is cruciaal, Fisc.Act. 2012, afl. 40, 1-4. Art. 89bis Sv.
De rechtspraak van het Hof van Cassatie wordt echter niet zonder meer gevolgd. Zo werd recent nog geoordeeld dat een toestemming van de belastingplichtige de vereiste machtiging van de politierechter niet kan vervangen 35. Kan een belastingplichtige die geconfronteerd wordt met een fiscale visitatie in zijn privélokalen de machtiging van de politierechter betwisten? Er is in elk geval geen uitdrukkelijke wettelijke basis voorhanden 36. In het domein van het arbeidsrecht heeft het Grondwettelijk Hof met betrekking tot het visitatierecht geoordeeld dat art. 6 EVRM vereist dat de machtiging van de politierechter onderworpen moet kunnen worden aan een daadwerkelijke jurisdictionele controle 37. Ook de Minister van Financiën bevestigde dat de machtiging van de politierechtbank onderworpen kan worden aan een rechterlijk toezicht 38. Hoe kan de belastingplichtige dan dergelijk toezicht bekomen? Moet men wachten tot de aanslag is gevestigd of kan men meteen actie ondernemen In dit verband kan worden vastgesteld dat recente rechtspraak soepeler is omtrent zgn. pretaxatiegeschillen, waarbij belastingplichtigen onderzoekshandelingen betwisten vóór de aanslag is gevestigd. 35 36 37 38 Antwerpen 4 december 2012, Fisc.Act. 2013, afl. 10, 2-4; Rb. Hasselt 3 september 2009, FJF 2010/108. De machtiging van de Politierechter komt niet in aanmerking voor derdenverzet. Zie hiervoor Rb. Leuven 9 februari 2011, FJF 2012/174. GwH 3 december 2008,171/2008. Vr. en Antw., Kamer, 2008-2009, (De Vijnck).