Bachelor thesis. Welke invloed hebben onbelastbare subsidies op het recht op aftrek van voorbelasting? Michelle Stok Administratienummer:

Bachelor thesis Welke invloed hebben onbelastbare subsidies op het recht op aftrek van voorbelasting? Naam: Michelle Stok Administratienummer: 885855 Studierichting: Fiscale Economie Datum: november 2012 Hoogleraar: Mr. dr. G.J. van Norden Docent: D. Euser MSc 0

Inhoudsopgave Hoofdstuk Een Inleiding 3 1.1 Motivering van de keuze van het onderwerp 3 1.2 Probleemstelling 4 1.3 Verantwoording van de opzet 4 Hoofdstuk Twee Ondernemerschap, economische activiteiten en belastbare handelingen 5 2.1 Inleiding 5 2.2 Ondernemerschap in de omzetbelasting 5 2.3 Economische en niet-economische activiteiten 6 2.3.1 De zaak SPÖ 7 2.3.2 De zaak Commissie/Finland 8 2.4 Belastbare handelingen 9 2.4.1 Leveringen en diensten 9 2.4.2 Bezwarende titel en rechtstreeks verbandvereiste 9 2.5 Tussenconclusie 10 Hoofdstuk Drie Het recht op aftrek van voorbelasting 11 3.1 Inleiding 11 3.2 Rechtstreekse toerekening 11 3.3 Pro rata 12 3.3.1 De zaak Commissie/Spanje 13 3.3.2 De zaak Varzim Sol 13 3.4 Pre pro rata 14 3.4.1 De zaak VNLTO 15 3.5 Tussenconclusie 15 Hoofdstuk Vier Subsidies 16 4.1 Inleiding 16 4.2 Belaste subsidies 16 4.2.1 Prijssubsidies 16 4.3 Onbelaste subsidies 17 4.3.1 Exploitatie subsidies 18 4.3.2 Budgetsubsidies 18 1

4.4 Tussenconclusie 19 Hoofdstuk Vijf Aftrek in verband met subsidies 20 5.1 Inleiding 20 5.2 Aftrek in verband met belastbare subsidies 20 5.2.1 Belastbare subsidies en rechtstreekse toerekening 20 5.2.2 Belastbare subsidies met betrekking tot de pro rata 21 methode 5.3 Aftrek in verband met onbelastbare subsidies, met 21 betrekking tot de pro rata methode 5.4 Aftrek in verband met onbelastbare subsidies, met 22 betrekking tot de pre pro rata methode 5.4.1 Subsidie is geen vergoeding 22 5.4.2 Wederzijdse afhankelijkheid 23 5.5 Tussenconclusie 25 Hoofdstuk Zes Conclusie 26 Lijst met afkortingen 28 Literatuurlijst 29 Jurisprudentielijst 30 2

Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Motivering van het onderwerp Ons huidige belastingstelsel is onder te verdelen in directe en indirecte belastingen. De omzetbelasting is duidelijk een indirecte belasting, het is een verbruiksbelasting. Middels deze belasting heeft de wetgever beoogd de particuliere consumptie te belasten. De facto wordt echter geen belasting geheven over het verbruik, maar over het bedrag dat de afnemer voor de prestatie betaalt. 1 Het systeem van de omzetbelasting houdt in dat er een heffing plaatsvindt over de toegevoegde waarde. Dit houdt in dat consumenten belasting betalen over de vergoeding die wordt betaald voor goederen en diensten en dat deze belasting vervolgens door de ondernemer wordt afgedragen aan de belastingdienst. Deze ondernemer betaalt zelf ook btw over de goederen en diensten die hij aanschaft. Deze btw kan echter weer in aftrek van voorbelasting worden genomen, het is namelijk de bedoeling om de consument te belasten. Een ondernemer kan enkel btw in aftrek nemen voor zover die kosten zijn verbonden aan een belaste activiteit. Voor het deel waarvoor vrijgesteld wordt gepresteerd is geen aftrek van voorbelasting mogelijk. Bij vrijgestelde prestaties valt onder andere te denken aan kredietbemiddeling of medische verzorging. De reden dat een ondernemer in geval van vrijgestelde prestaties geen recht op aftrek van voorbelasting heeft, bevindt zich in het feit dat de desbetreffende ondernemer over de door hem aangeboden levering of dienst ook geen btw in rekening hoeft te brengen. Voordat een ondernemer de btw over de prestatie berekent, moet er worden voldaan aan een aantal eisen om van een economische activiteit te kunnen spreken. Zo moet er bijvoorbeeld een rechtstreeks verband bestaan tussen de verrichte prestatie en de vergoeding die daar tegenover staat. 2 In de meeste gevallen is een rechtstreeks verband duidelijk aanwezig, maar elke regel heeft zijn uitzonderingen. Er doet zich namelijk een probleem voor bij het bepalen of er een rechtstreeks verband bestaat bij subsidies. Onder een subsidie wordt verstaan: De aanspraak op financiële middelen, door een bestuursorgaan verstrekt met het oog op bepaalde activiteiten van de aanvrager, anders dan als betaling voor aan het bestuursorgaan geleverde goederen of diensten. 3 Het bepalen van de aanwezigheid van een rechtstreeks verband is van belang om aan te tonen of er sprake is van een bezwarende titel. Hierbij verwijs ik naar het arrest Mohr. 4 Vervolgens moet bekeken worden of de subsidie in het algemeen belang van de samenleving dient. Is dit het geval, dan wordt de subsidie niet in de heffing betrokken. 1 K.M. Braun, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, studenteneditie 2012-2013, Deventer: Kluwer 2012, p. 49. 2 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 185. 3 Art. 4.21 lid 1 Algemene wet bestuursrecht. 4 HvJ EU 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32. 3

Logisch gevolg is dan dat het probleem nog steeds niet opgelost is. Welke verdere gevolgen heeft de ontvangst van de subsidie in de btw? 1.2 Probleemstelling Op basis van het bovenstaande ben ik tot de volgende probleemstelling gekomen: Welke invloed hebben onbelastbare subsidies op het recht op aftrek van voorbelasting? 1.3 Verantwoording opzet De bachelor thesis is als volgt opgezet. In hoofdstuk twee zal de basissystematiek nader worden bekeken. Zonder deze systematiek zou de Wet op Omzetbelasting 1968 een onstabiel kaartenhuis zijn. Aan bod komen de onderwerpen: ondernemerschap, economische- en niet-economische activiteiten en belastbare handelingen. Dit hoofdstuk zal ook twee uitspraken van het Hof van Justitie EU bevatten, namelijk de zaak Commissie/Finland 5 en de zaak SPÖ. 6 Om terug te komen op de probleemstelling wordt in het volgende hoofdstuk het recht op aftrek op voorbelasting aan de orde gesteld. Aan de hand van de arresten Varzim Sol 7, Commissie/Spanje 8 en VNLTO 9 zal duidelijk worden hoe de verschillende verdeelsleutels als pro rata en pre pro rata gehanteerd dienen te worden. In het volgende hoofdstuk wordt onderscheid gemaakt tussen belastbare en onbelastbare subsidies en welke verschillende soorten er voorkomen. Deze subsidies worden in het laatste inhoudelijke hoofdstuk in verband gebracht met het recht op aftrek van voorbelasting. Tot slot volgt in het laatste hoofdstuk mijn conclusie. 5 HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C-246/08 (Commissie/Finland), V-N 2009/58.25. 6 HvJ EU 6 oktober 2009, nr. C-267/08 (SPÖ), V-N 2009/52.24. 7 HvJ EU 16 februari 2012, nr. C-25/11 (Varzim Sol), V-N 2012/15.5. 8 HvJ EU 6 oktober 2005, nr. C-204/03 (Commissie/Spanje), V-N 2005/51.21. 9 HvJ EU 12 februari 2009, nr. C-515/07(VNLTO), V-N 2009/9.27. 4

Hoofdstuk 2 Ondernemerschap, economische activiteiten en belastbare handelingen 2.1 Inleiding Om mijn probleemstelling te kunnen beantwoorden, worden eerst de basisbegrippen in de omzetbelasting nader besproken. Hierbij wordt besproken wat ondernemerschap inhoudt in de btw, wanneer sprake is van economische activiteiten en vervolgens wanneer deze economische activiteiten ook daadwerkelijk belastbare handelingen zijn. In dit hoofdstuk komen de arresten Commissie/Finland en SPÖ aan bod. Deze arresten geven weer hoe het Hof van Justitie EU heeft gehandeld in zaken waarbij het moeilijk aan te tonen was of er sprake was van een economische activiteit. 2.2 Ondernemerschap in de omzetbelasting Indien er sprake is van ondernemerschap volgens de Wet OB is deze ondernemer de belastingplichtige voor de omzetbelasting. Het is van belang of er sprake is van ondernemerschap in de zin van art. 9 Btw-richtlijn 10, om toe te komen aan heffing van omzetbelasting. 11 Dit artikel geeft in lid 1 aan: Als belastingplichtige wordt beschouwd een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit. Vervolgens wijdt de laatste zin van lid 1 over dit artikel uit door een bedrijf gelijk te stellen aan beroep evenals exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengsten uit te verkrijgen. Pas sinds de Zesde richtlijn per 1 januari 1979 is deze laatste zin van toepassing. 12 Voorheen werden prestaties in deze categorie niet als economische activiteit aangemerkt, waardoor in casu niet kon worden gesproken van ondernemerschap. Voor ondernemers is het van belang om als ondernemer aangemerkt te worden vanwege het recht op aftrek van voorbelasting. 13 Art. 168 Btw-richtlijn geeft enkel ondernemers het recht op aftrek van voorbelasting, indien deze ondernemer goederen en diensten gebruikt voor belaste handelingen. Het eerste van het drietal criteria voor ondernemerschap is het begrip ieder. Dit criterium duidt niet enkel een individu aan, ook kan onder dit begrip een samenwerkingsverband vallen. Dit samenwerkingsverband dient dan als eenheid naar buiten te treden en als entiteit deel 10 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2010/88/EG van 8 december 2010, Pb. 2010, L326. 11 L.F. Lengkeek en F.T. Sanders, Subsidies en Btw, Fiscale Brochure, Deventer 1998 p. 21. 12 Vakstudie Omzetbelasting, art. 7 Wet OB 1968, aant. 1.1.2. 13 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010 (twaalfde druk) p. 5. 5

te nemen aan het economische verkeer. 14 Indien hiervan sprake is kan de entiteit worden aangemerkt als een afzonderlijke ondernemer. 15 Het tweede criterium bedrijf wordt in de Nederlandse jurisprudentie omschreven als: Een organisatie van kapitaal en arbeid, welke erop is gericht om in een duurzaam streven door deelname aan het economische verkeer, maatschappelijke behoeften te bevredigen. 16 Het laatste criterium bevat het begrip zelfstandigheid. Hiermee wordt uitgesloten dat werknemers in loondienst zich kunnen kwalificeren als ondernemer. 17 Het elimineren van deze werknemers in de omzetbelasting wordt tevens specifiek kenbaar gemaakt in art. 10 Btw-richtlijn. 2.3 Economische en niet-economische activiteiten Naast ondernemerschap moet er sprake zijn van het verrichten van een economische activiteit, enkel dan kan er sprake zijn van een belastingplichtige voor de omzetbelasting. 18 Wat een economische activiteit precies is in de wet, wordt duidelijk aan de hand van art. 9 lid 1 Btw-richtlijn. Hierin wordt aangegeven: als economische activiteit worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Bij het bepalen of sprake is van een economische activiteit, is het arrest Hong Kong 19 belangrijke jurisprudentie. Het HvJ EU heeft in deze zaak beslist dat, indien er regelmatig wordt gepresteerd, doch om niet, er niet kan worden gesproken van ondernemerschap in de zin van art. 9 Btw-richtlijn. Er moet minstens (duurzaam) naar opbrengst worden gestreefd, wil er sprake zijn van een economische activiteit. Dit arrest is van belang met betrekking tot dit onderzoek, omdat bij een gesubsidieerde ondernemer niet altijd van een vergoeding kan worden gesproken. De eis dat er naar opbrengst gestreefd moet worden, brengt niet met zich mee dat winst zich voor hoeft te doen. Een tweede eis bevindt zich in het regelmatig presteren tegen vergoeding. 20 Kortom, wanneer een prestatie om niet verricht wordt, is er geen sprake van een economische activiteit. Ten slotte komt er nog een vereiste voort uit het Tolsma-arrest. 21 Hieruit volgt dat de opbrengst waar naar gestreefd wordt, tevens moet worden bedongen. 14 S.T.M. Beelen, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Studenteneditie 2012-2013, Deventer: Kluwer 2012, p. 148. 15 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010 (twaalfde druk) p. 62. 16 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010 (twaalfde druk) p. 65. 17 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010 (twaalfde druk) p. 76. 18 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010 (twaalfde druk) p. 66. 19 HvJ EU 1 april 1982, nr. C-89/81 (Hong Kong trade development), BNB 1982/311. 20 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010 (twaalfde druk) p. 66. 21 HvJ EU 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271. 6

De zaak Filosofische bibliotheek 22 werkt het oordeel van het HvJ EU in de zaak Hong Kong verder uit. Hier stelt de HR dat indien een symbolische vergoeding zich voordoet, niet kan worden gesproken van een tegenprestatie. Er is sprake van een symbolische vergoeding, mits de belastingplichtige zich vrijgevig opstelt. 23 Bij een symbolische vergoeding valt bijvoorbeeld te denken aan het kopen van het kasteel van Sinterklaas voor 1euro. Deze vergoeding ligt véél lager dan de normale waarde van het kasteel. De Staatssecretaris van het ministerie van Financiën heeft in een recent besluit kenbaar gemaakt dat niet-economische activiteiten toch aangemerkt kunnen worden als economische activiteiten, indien beide activiteiten nauw met elkaar verbonden zijn. 24 Dit besluit is komt voort uit eerdere rechtspraak van de Hoge Raad, waarin het de vraag was of niet-economische en economische activiteiten nauw verbonden waren met elkaar. 25 De activiteiten worden als nauw verbonden beschouwd indien ze samen deel uitmaken van een geheel en afhankelijk van elkaar zijn. 26 De volgende twee arresten laten zien hoe het HvJ EU omgaat met zaken waarin het moeilijk te bepalen is of er sprake is van een economische activiteit. 2.3.1 De zaak SPÖ In deze zaak verzorgt de Oostenrijkse Sociaaldemocratische Partij SPÖ marketing- en publicrelationsactiviteiten. 27 De partij is van mening belastbare omzet te behalen waardoor recht op aftrek mogelijk is. De fiscus is het hier niet mee eens. Ten navolging van deze onenigheid heeft de rechter prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU. Uiteindelijk heeft het Hof besloten dat de externe propaganda-activiteiten niet kunnen worden aangemerkt als een economische activiteit. Bij beantwoording van de prejudiciële vragen benadrukt het HvJ EU dat het begrip economische activiteit breed benaderd moet worden. Deze benadering wordt vervolgens begrensd door de twee factoren duurzaamheid en werken in een markt. 28 Aan de factor duurzaamheid wordt volgens het HvJ EU niet voldaan, aangezien de partij voornamelijk opbrengsten genereert uit subsidies en donaties. Toch is het oordeel van het HvJ EU enigszins opmerkelijk ten aanzien van de factor duurzaamheid. Ondanks het gegeven dat de partij de reclamekosten doorberekent aan de afhankelijke afdeling, oordeelt het HvJ EU dat een rechtstreeks verband ontbreekt tussen de prestatie en de vergoeding. Het antwoord hierop volgt in het feit dat de uitgaven de inkomsten aan subsidies en contributies ruimschoots overtreffen. 29 Tevens wordt aan de 22 HR 16 juni 1993, nr. 28 619 (Filosofische bibliotheek), BNB 1993/256. 23 HR 11 juli 2008, nr. 43 927, BNB 2008/254. 24 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën, 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, paragraaf 3.2.3. 25 HR 25 januari 1995, nr. 29 652, LJN AA3041. 26 P. Tielemans en T. Hesselman, Aftrek van btw bij niet-economische handelingen, Btw-brief 2012, nr. 2, p. 14. 27 HvJ EU 6 oktober 2009, nr. C-267/08 (SPÖ), V-N 2009/52.4. 28 Noot bij HvJ EU 6 oktober 2009, nr. C-267/08 (SPÖ), V-N 2009/52.4. 29 Conclusie A-G, HvJ EU 9 juli 2009, nr. C-267/08, V-N 2009/36.6. 7

tweede factor ook niet voldaan. SPÖ presteert namelijk enkel naar eigen afdelingen toe. Een externe markt wordt hierbij niet bereikt, waardoor het HvJ EU oordeelt dat er geen sprake kan zijn van een economische activiteit. Uit dit arrest blijkt dat het HvJ EU veel belang hecht aan de vergoeding. Er hoeft niet naar winst gestreefd te worden, doch moeten de inkomsten wel van dusdanige hoogten zijn dat er een redelijke vergoeding aanwezig is om vervolgens van een economische activiteit te kunnen spreken. 2.3.2 De zaak Commissie/ Finland In dit arrest heeft het HvJ EU geoordeeld of er sprake is van een economische activiteit. In casu verzorgt de regering van Finland rechtsbijstand voor minder bedeelde inwoners. Deze personen kunnen hiervoor terecht bij rechtsbijstandbureaus. De vergoeding voor de afname van deze dienst bedroeg een gedeelte van de werkelijke kosten of was zelfs nihil. De hoogte van de vergoeding werd bepaald aan de hand van het inkomen van de desbetreffende persoon en was niet onderworpen aan btw-heffing, terwijl dit voor een particulier raadslid wel het geval was. De Europese Commissie merkt deze situatie aan als ongewenst om de reden dat het concurrentievervalsing betreft. Het HvJ EU heeft in deze zaak duidelijk gemaakt dat pas van een bezwarende titel sprake is, indien een rechtstreeks verband aanwezig is tussen de verrichtte dienst en de ontvangen tegenprestatie. Dit rechtstreeks verband ontbreekt volgens het HvJ EU. Het is complex om de grens aan te geven wanneer sprake is van een reële vergoeding en wanneer niet. In eerdere jurisprudentie heeft het HvJ EU deze grenzen proberen aan te duiden. Op deze manier is bijvoorbeeld geen sprake van een vergoeding, indien het een symbolische vergoeding betreft. 30 Daarentegen kan er nog steeds sprake zijn van een economische activiteit als de vergoeding onder de kostprijs ligt. 31 Het mag duidelijk zijn dat de grenzen moeilijk aan te tonen zijn. Mede daarom heeft het HvJ EU, in de zaak Commissie/Finland, de methode waarop de vergoeding werd vastgesteld in het oordeel betrokken. De vaststelling van de vergoeding werd gebaseerd op het inkomen en het vermogen van de dienstafnemer. Door deze methode, van het vaststellen van de vergoeding, achtte het HvJ EU een rechtstreeks verband tussen de dienst en de vergoeding niet aanwezig. Het bezwaar van de Europese Commissie is verworpen door het gebrek aan een economische activiteit in deze zaak. Swinkels 32 merkt op dat er vanuit het oogpunt van belastingneutraliteit een vreemde situatie ontstaat. Deze mening deel ik. Het is niet belastingneutraal indien een particulier raadsman wel btw over de vergoeding in rekening dient te brengen en een rechtsbijstandbureau niet, omdat geen sprake zou zijn van een economische activiteit. Dit lijkt mij geheel niet de bedoeling van het onderscheid tussen economische en niet-economische activiteiten. 30 HvJ EU 21 september 1988, nr. C-50/87 (Commissie/Frankrijk), BNB 1994/306. 31 Noot bij HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C-246/08 (Commissie/Finland), V-N 2009/58.25. 32 Noot bij HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C-246/08 (Commissie/Finland), V-N 2009/58.25. 8

2.4 Belastbare handelingen De Btw-richtlijn valt met art. 2 lid 1 onderdeel a meteen met de deur in huis wat betreft belastbare handelingen. Dit artikel stelt: De leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, zijn aan de btw onderworpen. In de overige onderdelen van lid 1 staan de andere belastbare handelingen. Dit paragraaf wordt alleen gewijd aan de prestaties van art. 2 lid 1 onderdeel a, leveringen en diensten wel te verstaan. 2.4.1 Leveringen en diensten Art. 2 lid 1 onderdeel a Btw-richtlijn is opgebouwd uit vijf verschillende aspecten, te weten: levering, dienst, belastingplichtige, zodanig handelen en bezwarende titel. 33 De definities van de eerste twee aspecten staan in negatief verband met elkaar, namelijk: Diensten zijn alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen in de zin van art. 14 Btw-richtlijn. 34 Om te achterhalen wat onder een prestatie wordt verstaan, is het derhalve noodzakelijk om het begrip levering te definiëren. Allereerst dient te worden uitgezocht of er sprake is van een goed. Een levering kan namelijk louter goederen betreffen. Art. 14 lid 1 Btw-richtlijn geeft de volgende omschrijving: Als levering van goederen wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Aanvullingen worden gegeven in lid 2 van dit artikel alsmede art. 15 Btw-richtlijn. Aldus volgt hieruit dat zich een dienst voordoet, mits er geen goed voorkomt in de belastbare handeling. Dat van ondernemerschap sprake moet zijn om als belastingplichtige voor de omzetbelasting in aanmerking te kunnen komen is in paragraaf 1 van dit hoofdstuk reeds aan bod gekomen. 2.4.2 Bezwarende titel en rechtstreeks verbandvereiste Indien zich een levering of dienst voordoet, is het van belang of er sprake is van een bezwarende titel wil er aan heffing van omzetbelasting toe worden gekomen. Er moet een vergoeding tegenover de prestatie staan. 35 De eis van de bezwarende titel is terug te vinden in art. 2 lid 1 van de Btw-richtlijn. Deze vergoeding moet tevens bedongen zijn, een vrijwillige bijdrage volstaat volgens het HvJ EU niet. Dit volgt uit het eerder genoemde Tolsma-arrest. 36 In dit arrest oordeelt het HvJ EU dat een bezwarende titel zich pas voordoet mits de vergoeding bedongen is. Noodzakelijk is dat deze 33 S.T.M. Beelen, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Studenteneditie 2012-2013, Deventer: Kluwer 2010. 34 Art. 24 lid 1 Btw-richtlijn. 35 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010 (twaalfde druk) p. 65. 36 HvJ EU 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271. 9

vergoeding rechtstreeks verbonden is met de prestatie. Een voorbeeld waar het HvJ EU heeft gesproken over het rechtstreeks verband, is duidelijk kenbaar in het Apple & Pear arrest. 37 Het oordeel dat in deze zaak geveld is, heeft betrekking op de contributies die de leden van de vereniging voor appel- en perentelers betaalden. Deze contributie ziet het HvJ EU niet als een vergoeding, aangezien de vereniging niet enkel presteert tegenover de afzonderlijke telers die contributie betalen, maar tegenover de gehele bedrijfstak die ook bestond uit niet-leden. 38 Tevens ontbrak het verband tussen de grootte van de geleverde prestatie en de betaalde contributie. Deze uitspraak maakt duidelijk dat er niet onder bezwarende titel wordt gepresteerd indien een rechtstreeks verband zich niet voordoet. In de meeste gevallen wijst het zichzelf vaak uit of een rechtstreeks verband aanwezig is. In geval van subsidies is dit verband moeilijker te achterhalen. Het rechtstreeks verband met betrekking tot subsidies zal echter later nog in dit onderzoek aan bod komen. 2.5 Tussenconclusie Om aan belastingplicht in de omzetbelasting toe te komen, is het van belang dat er aan een aantal eisen wordt voldaan. Ondernemerschap is er hier een van. Echter, ondernemerschap heeft niet direct het gevolg dat er sprake is van verschuldigde belasting. Ondernemerschap dient samen te gaan met het verrichten van economische activiteiten en deze economische activiteiten dienen onder bezwarende titel plaats te vinden. Er is pas sprake van een bezwarende titel, indien een rechtstreeks verband aanwezig is tussen de prestatie en de vergoeding die ervoor wordt betaald. 37 HvJ EU 8 maart 1988, nr. C-102/86 (Apple and Pear Development Counsil), Jurispr. 1988 blz. 1443. 38 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012(twaalfde druk) p. 136. 10

Hoofdstuk 3 Het recht op aftrek van voorbelasting 3.1 Inleiding Bij verdere beantwoording van mijn probleemstelling, komt in dit hoofdstuk het recht op aftrek van voorbelasting aan bod. Duidelijk zal worden wat dit recht precies inhoudt, en hoe er met dit recht wordt omgegaan indien de ondernemer ook onbelaste en onbelastbare activiteiten verricht. Aan de hand van de arresten Varzim Sol, Commissie/Spanje en VNLTO zal helder worden welke problemen zich in de praktijk voordoen met betrekking tot het recht op aftrek van voorbelasting. 3.2 Rechtstreekse toerekening Van Hilten en Van Kesteren zien het recht op aftrek van voorbelasting als het belangrijkste kenmerk van onze omzetbelasting. 39 Onder voorbelasting wordt verstaan: de btw die ondernemers betalen over de aan hen geleverde goederen en diensten, door andere ondernemers, die betrekking hebben tot de onderneming. 40 Met dit recht op aftrek, wordt beoogd dat de belasting drukt bij de eindverbruiker en niet bij de ondernemer die geen eindverbruiker is. 41 Op grond van de Btw-richtlijn heeft een ondernemer in eerste instantie geen recht op aftrek van voorbelasting, mits de wet dit expliciet toestaat. 42 Dit wordt duidelijk aan de hand van art. 168 Btw-richtlijn. In dit artikel wordt aangegeven dat voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, deze belastingplichtige gerechtigd is het door hem verschuldigde belastingbedrag in aftrek te nemen. In de strekking van dit artikel bevindt zich de rechtstreekse toerekening. Rechtstreekse toerekening impliceert dat kosten die de ondernemer maakt, in het kader van de onderneming behoren te vallen. Ten eerste moet er een directe samenhang zijn tussen de gemaakte kosten en de geleverde prestatie. Ten tweede moeten de gemaakte kosten zijn opgenomen in de prijs van de prestatie. 43 Dit laatste vereiste komt onder andere voort uit het Midland Bank arrest. 44 In dit arrest is geoordeeld dat de gemaakte kosten, deel uit moeten maken van de prijs van de belaste handelingen van een ondernemer. Indien hiervan sprake is, mag de voorbelasting in aftrek worden genomen. Van rechtstreekse toerekening is ook sprake indien de ondernemer belasting over goederen of diensten verschuldigd is, terwijl deze voor vrijgestelde prestaties zijn gebruikt. In dat geval is er geen enkel recht op aftrek van voorbelasting. Is rechtstreekse toerekening niet mogelijk, dan worden de desbetreffende kosten aangemerkt als algemene kosten van de onderneming. Kosten kunnen in dit 39 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010 (twaalfde druk), p. 299. 40 S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Deventer: Kluwer 2010, p.1. 41 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002. 42 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010 (twaalfde druk). 43 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Fiscale Monografieën 122, Deventer: Kluwer 2007, p. 334. 44 HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), BNB 2001/118. 11

geval niet gekoppeld worden aan de economische of niet-economische activiteiten van de belastingplichtige. 45 Dit houdt echter niet in dat er geen enkele mogelijkheid bestaat om deze kosten af te trekken. De voorbelasting die bij de ondernemer in rekening is gebracht, zal moeten worden gesplitst. 46 De mogelijkheden bieden zich aan in de pro rata aftrek en pre pro rata aftrek. Indien er van deze mogelijkheden gebruik gemaakt wordt, behoren de algemene kosten een directe samenhang te hebben met de algehele onderneming. 47 In de komende twee paragrafen zullen deze twee methoden aan de orde komen. 3.3 Pro rata Art. 173 Btw-richtlijn geeft de ondernemer de mogelijkheid om de btw die op goederen en diensten drukt, die zowel voor belaste als vrijgestelde prestaties worden gebruikt, in afrek te nemen voor zover deze kosten zijn toe te rekenen aan belaste prestaties. Deze kosten worden ook wel algemene of gemengde kosten genoemd. Dit dient te gebeuren conform het zo geheten pro rata aftrek. 48 Pro rata aftrek geeft een relatieve weergave tussen de belaste prestaties aan de ene kant, en de belaste én vrijgestelde prestaties aan de andere kant. In art. 174 Btw-richtlijn is de berekening opgenomen. De gegeven breuk in dit artikel is als volgt: Omzet exclusief btw uit handelingen bedoeld als in art. 168 en 169 Btw-richtlijn Totale omzet exclusief btw uit economische activiteiten De uitkomst van de breuk dient vermenigvuldigd te worden met 100%, welke vervolgens vermenigvuldigd wordt met de verschuldigde voorbelasting. De belastingplichtige mag de uiteindelijke uitkomst in aftrek nemen. De breuk is een splitsing naar rato van omzet. Deze omzet dient exclusief btw te worden opgenomen in de breuk. Op deze manier heeft de omzetbelasting geen uitwerking op de uitkomst. 49 Indien splitsing aan de hand van omzet niet correspondeert met het werkelijke gebruik, geeft art. 11 lid 2 Uitv.besch. de gelegenheid om te splitsen naar werkelijk gebruik. Om over te gaan op splitsing op grond van werkelijk gebruikt, dient hier objectief bewijs voor aanwezig te zijn. Zoals hierboven aangegeven, ziet de pro rata aftrek enkel toe op economische handelingen. Het HvJ EU heeft de belastingplichtige echter nog een mogelijkheid geboden om niet-economische handelingen in de pro rata berekening te betrekken. Vereist is dat een rechtstreeks onmiddellijk 45 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën, 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M. 46 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010 (twaalfde druk), p 359. 47 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Fiscale Monografieën 122, Deventer: Kluwer 2007, p. 392. 48 HvJ EU 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National Plc.), V-N 2001/15.6. 49 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010 (twaalfde druk), p 360. 12

verband bestaat tussen niet-economische en economische activiteiten en dat de kosten die betrekking hebben op de niet-economische activiteiten verwerkt moeten zijn in de prijs die de belastingplichtige vraagt voor diens economische activiteiten. 50 Enkel dan kunnen de desbetreffende kosten worden aangemerkt als algemene kosten. 51 Ook mogen onbelastbare subsidie mogen worden opgenomen in de noemer van de pro rata berekening. Dit wordt kenbaar gemaakt in Art. 174 lid 1 onderdeel b laatste volzin. Toepassing van de pro rata in de praktijk, wordt door de komende twee arresten duidelijk. Deze arresten weergeven hoe twee Europese landen met de pro rata aftrek omgaan en hoe het HvJ EU hierop heeft gereageerd. 3.3.1 De zaak Commissie/Spanje In de zaak Commissie/Spanje kende Spanje, anders dan Nederland, belastingplichtigen de mogelijkheid toe om in de berekening van de pro rata aftrek onbelastbare subsidies in ogenschouw te nemen. Deze onbelastbare subsidies moesten worden meegenomen in de noemer van de breuk. Zonder verdere benadering van de feiten, zou deze mogelijkheid geen probleem opleveren. Echter, Spanje kende deze mogelijkheid ook toe aan belastingplichtigen die volledig belast presteerden. Art. 174 Btw-richtlijn is slechts bedoeld voor belastingplichtigen die deels belast presteren en deels onbelast presteren. Het HvJ EU heeft in deze zaak benadrukt dat de belastingplichtige die enkel belast presteert, geen aanspraak kan maken op dit artikel van de Btw-richtlijn. Op deze manier wordt de belastingplichtige niet in het aftrekrecht beperkt indien onbelastbare subsidies worden ontvangen. 3.3.2 De zaak Varzim Sol Deze zaak is ontstaan rondom een Portugese ondernemer genaamd Varzim Sol, welke een casino exploiteert. Kansspelen worden vrijgesteld ex art. 135 lid 1 sub i Btw-richtlijn. Naast deze vrijgestelde kansspelen verricht de ondernemer bovendien verplichte belaste activiteiten. Deze belaste activiteiten brengen kosten met zich mee. Deze kosten mag Varzim Sol in aftrek brengen op de vergoeding die hij jaarlijks moet betalen. Ook ontvangt de ondernemer een compensatie voor de kosten die hij maakt voor de verplichte activiteit. Deze compensatie wordt aangemerkt als een onbelastbare subsidie. Varzim sol is met de Portugese fiscus overeengekomen dat afrek van voorbelasting, met betrekking tot de belaste activiteiten, vastgesteld wordt op basis van werkelijk gebruik. Het probleem is ontstaan rondom de onbelastbare subsidie die mee werd genomen in de berekening die op basis van werkelijk gebruik plaatsvond. In eerste instantie mogen onbelastbare subsidies in de noemer van de pro rata 50 HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C-29/08 (AB SKF), BNB 2010/251. 51 P. Tielemans en T. Hesselman, Aftrek van btw bij niet-economische handelingen, Btw-brief 2012, nr. 2, p. 15 en HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), BNB 2001/118. 13

berekening worden opgenomen. 52 Het HvJ EU gaat tegen de Portugese fiscus in, omdat de omvang van het aftrekrecht wordt beperkt. 53 Verder maakt het HvJ EU duidelijk dat, indien er gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheid het recht op aftrek aan te wenden met behulp van de methode van werkelijk gebruik, de toegestane afwijkingen van de normale pro rata berekening niet worden gehanteerd. Met andere woorden, onbelastbare subsidies mogen niet worden meegenomen in de berekening op basis van werkelijk gebruik. Het HvJ EU heeft hier naar mijn mening juist gehandeld. Nu drukt de onbelastbare subsidie niet op het volledige aftrekrecht dat aanwezig is, aangezien ze enkel belastbare en belaste handelingen verrichten volgens de methode die wordt gehanteerd. 54 Het zou onjuist zijn als de richtlijn zo ingevuld kan worden door de individuele EU landen, dat de belasting betaler benadeeld wordt indien het de staat uitkomt. De uitspraak van deze zaak ligt in lijn met de uitspraak in de zaak Commissie/Spanje. 3.4 Pre pro rata In tegenstelling tot de pro rata methode, heeft de pre pro rata methode tevens betrekking op nieteconomische activiteiten. Voordeel van deze methode kan gevonden worden in het feit dat nu wel rekening gehouden wordt met kosten die gekoppeld zijn aan activiteiten die eerder buiten de pro rata berekening vielen. Gedacht kan hierbij worden aan het arrest Securenta. 55 Hierin heeft het HvJ EU gesproken dat de berekening van de pre pro rata werkelijk aangeeft hoe de kosten zijn verdeeld over de economische en niet-economische activiteiten. 56 Enkel de kosten die zijn verbonden aan economische activiteiten zijn aftrekbaar. 57 Hoe de berekening verder moet worden toegepast wordt in dit arrest echter niet duidelijk. Verder deed zich ook de vraag voor of de berekening op basis van omzet of op basis van investeringen moet worden gehanteerd. Hierop heeft het HvJ EU geantwoord dat dit tot de bevoegdheden van de afzonderlijke lidstaten behoort. 58 De breuk van de pre pro rata methode ziet er als volgt uit: Omzet uit economische activiteiten - Omzet uit economische en niet-economische activiteiten De uitkomst dient vermenigvuldigd te worden met 100%, welke dan het recht op aftrek weergeeft. De zaak VNLTO gaat verder in op het Securenta-arrest. 52 Art. 174 lid 1 onderdeel b laatste volzin, Btw-richtlijn. 53 Noot bij HvJ EU 16 oktober 2012, nr. C-25/11 (Varzim Sol), V-N 2012/15.5. 54 Noot bij HvJ EU 16 februari 2012, nr. C-25/11 (Varzim Sol), V-N 2012/15.5. 55 HvJ EU, 13 maart 2008, nr. C-437/06 (Securenta), V-N 2008/14.20. 56 Vakstudie Omzetbelasting, art. 15 Wet OB 1968, aant. 2.3.3. 57 Vakstudie Omzetbelasting, art. 2 Wet OB 1968, aant. 2.3.2. 58 S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Fiscale Monografieën 134, Deventer: Kluwer 2010, p. 138. 14

3.4.1 De zaak VNLTO Ook in deze zaak is er sprake van een belastingplichtige die economische en niet-economische activiteiten verricht. De belastingplichtige bevordert de belangen van de agrarische sector in noordelijk Nederland. De leden van de vereniging betalen hiervoor contributie. Het geld dat hiermee wordt opgebracht, wordt voornamelijk uitgegeven aan algemene belangen behartiging. Bovendien verricht de vereniging belastbare activiteiten, onder te verdelen in vrijgestelde en belaste activiteiten, hiervoor wordt een vergoeding ontvangen. Kortom, VNLTO behaalt omzet uit btw-vrijgestelde prestaties en btw-belaste prestaties. De belangenbehartiging door de vereniging is een niet-economische activiteit. De vereniging heeft goederen en diensten aangeschaft die worden gebruikt voor zowel economische en niet-economische activiteiten. Zij wenst deze kosten geheel in aftrek te kunnen brengen, terwijl de belangenbehartiging geen verband houdt met de economische activiteiten van de vereniging. 59 Deze zaak heeft het Hof en de Hoge Raad gepasseerd alvorens het terecht kwam bij het HvJ EU. Het Hof van Leeuwarden en de Hoge Raad stonden aftrek van kosten, die behoorden tot de belangenbehartiging niet toe. Het Hof van Leeuwarden was van oordeel dat de algemene belangenbehartiging geen rechtstreeks en duurzaam verlengstuk vormt van de economische activiteiten van de ondernemer. De mening van de Hoge Raad was in overeenstemming met het oordeel van het Hof van Leeuwarden. De vraag ontstond hoe aftrek van voorbelasting in dit geval moet worden toegepast. Het HvJ EU heeft geoordeeld dat de belastingplichtige in deze situatie de btw over de kosten slechts in aftrek kan brengen voor zover de kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteiten van de belastingplichtige. 3.5 Tussenconclusie Het mag duidelijk zijn dat er pas aan pro rata en pre pro rata wordt toegekomen indien kosten niet rechtstreeks toerekenbaar zijn aan belaste, onbelaste of onbelastbare prestaties. Indien kosten zijn toe te rekenen aan belaste en onbelaste prestaties, komt de pro rata berekening van te pas. Mocht het zo zijn dat kosten ook nog toerekenend kunnen worden aan onbelastbare prestaties, komt de pre pro rata berekening aan bod. Mijn aanbeveling is om dan ook zoveel mogelijk kosten toe te rekenen aan belaste prestaties zodat een volledig recht op aftrek van voorbelasting van toepassing is. 59 S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Fiscale Monografieën 134, Deventer: Kluwer 2010, p. 144. 15

Hoofdstuk vier Subsidies 4.1 Inleiding Dit hoofdstuk bevat een belangrijke bouwsteen van dit onderzoek, namelijk de subsidies. Subsidies zijn toegewezen geldbedragen aan onder andere bedrijven en instelling. Aan bod zal komen wat belastbare en onbelastbare subsidies zijn en wat het onderscheid tussen deze twee vormen subsidies is. Dit onderscheid wordt onderbouwd door het Mohr-arrest. 60 Ook worden enkele soorten subsidies uitgewerkt. Subsidies worden gedifferentieerd in: prijssubsidies, exploitatie subsidies en budgetsubsidies. 4.2 Belastbare subsidies Om vast te kunnen stellen of er van een belastbare subsidie sprake is, is het van belang dat de subsidie als een vergoeding van de prestatie wordt gezien. Om hier aan toe te komen moet de ontvangen subsidie aan twee criteria worden getoetst. Ten eerste moet er een rechtstreeks verband aanwezig zijn tussen de prestatie en de subsidie die wordt ontvangen. Ten tweede moet de prestatie leiden tot verbruik. 61 Van der Paardt voorziet hier nog een derde criterium, de dienst moet zich volgens Van der Paardt voltrekken tegen een subjectieve marktprijs. Deze marktprijs behoeft per contract tot stand te komen middels overeenstemming tussen de leverancier en de afnemer. 62 Indien cumulatief aan de eerste twee vereisten wordt voldaan, acht het HvJ EU een vergoeding aanwezig en daarmee een belastbare subsidie. Hoe het HvJ EU in geval van subsidies besluit wordt in paragraaf 4.3 duidelijk. 4.2.1 Prijssubsidies Een prijssubsidie is een helder voorbeeld van een belastbare subsidie. In art. 173 Btw-richtlijn wordt kenbaar gemaakt dat een prijssubsidie als een tegenprestatie wordt gezien, namelijk: de maatstaf van heffing omvat alles wat de leverancier of dienstverrichter verkrijgt, met inbegrip van subsidies die rechtreeks met de prijs van deze handelingen verband houden. Indien er sprake is van een prijssubsidie, ontvangt de presterende ondernemer de gehele vergoeding of een deel van de vergoeding van een derde. 63 Ieder geleverd product of iedere geleverde dienst wordt gesubsidieerd door een vast 60 Hvj EU 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32. 61 O.L. Mobach, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Studenteneditie 2012-2013, Deventer: Kluwer 2012, p. 117. 62 R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, Fiscale Monografieën 94, Kluwer: Deventer 2000, p. 101. 63 S.T.M Beelen, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Studenteneditie 2012-2013, Deventer: Kluwer 2012, p. 334. 16

bedrag. 64 Dat ieder product of iedere dienst wordt gesubsidieerd is echter niet voldoende om de subsidie als prijssubsidie aan te kunnen merken. Het is noodzakelijk dat dit bedrag wordt verstrekt, zodat het goed of de dienst überhaupt kan geworden geleverd. 65 Indien de subsidie er enkel voor zorgt dat de ondernemer lagere prijzen kan vragen is ook niet voldoende. De subsidie moet echt de tegenprestatie vormen. 66 De prijssubsidie wordt aangemerkt als onderdeel van de vergoeding. Gevolg hiervan is dat de subsidie in de maatstaf van heffing terecht komt, waardoor de subsidie belast is. Indien het gesubsidieerde deel niet mee zou worden genomen in de heffing, zou de overheid hierdoor minder belastinginkomsten hebben. 67 4.3 Onbelastbare subsidies Indien niet cumulatief aan de eerste twee criteria wordt voldaan is er geen sprake van een vergoeding voor de btw en wordt er gesproken van een onbelastbare subsidie. Hoe het HvJ EU oordeelt ten opzichte van de eerste twee criteria wordt duidelijk in de zaak Mohr. In deze zaak ontvangt een melkveehouder een subsidie voor het beëindigen van zijn betreffende onderneming. Het HvJ EU acht een rechtstreeks verband aanwezig, de melkveehouder ontvangt namelijk een bedrag voor de prestatie ( het opheffen van het bedrijf). Aan het eerste criterium wordt dus voldaan. Bij het tweede criterium komt het probleem om de hoek kijken. Het HvJ EU acht dat er geen verbruik aanwezig is. De melkveehouder verbruikt zelf geen goederen of diensten waartegenover de subsidie als vergoeding stond, maar handelde in het algemene belang van de samenleving. Het HvJ EU hecht veel waarde aan het verbruik, omdat de btw een verbruiksbelasting is. Naar mijn mening heeft het HvJ EU hier juist gehandeld. Het zou immers eigenaardig zijn als de subsidie als belastbare vergoeding voor de wordt aangemerkt, terwijl er in feite geen sprake is van verbruik. In casu is er geen sprake van een belastbare vergoeding voor de btw maar is er sprake van een onbelastbare subsidie. In het arrest Landboden Agrardienste 68 oordeelt het HvJ EU in overeenstemming met het Mohr-arrest. In deze zaak ontving Landboden een subsidie om zijn aardappelproductie met 20% per jaar te reduceren. De vraag ontstond of de subsidie als een vergoeding ex art. 11 Btw-richtlijn kon worden aangemerkt. Het HvJ EU heeft hier aangegeven dat deze zaak vergelijkbaar is met de zaak Mohr en dat overeenkomstig moet worden beslist. De Duitse regering kon zich hier niet in vinden. Zij beschouwde de aardappelproductievermindering als een dienst afzonderlijk en de betrokken subsidie als een vergoeding voor deze dienst. De Duitse regering was tevens van mening dat het rechtskarakter van de btw niet als criteria aangewend mag worden en dat het niet uit mag maken aan wie de dienst per slot van rekening gericht is. Ondanks de weerstand van de Duitse regering volgt het HvJ EU de 64 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010 (twaalfde druk) p. 195. 65 HR 22 november 2001, nr. C-184/00 (Offices des Produits Wallons), BNB 2002/211. 66 HvJ 22 novermber 2001, nr. C-108/00 (Offices des Produits Wallons), BNB 2002/211. 67 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010 (twaalfde druk) p. 195. 68 HvJ 18 februari 1997, nr. C-384/95 (Landboden Agrardienste), V-N 1998/5.17. 17

weg die zij bij het Mohr-arrest is ingeslagen. De prestatie moet worden onderworpen aan de kenmerken en het karakter van de Btw-richtlijn. 69 Ook in deze zaak acht het HvJ EU het verbruik noodzakelijk, waardoor niet wordt toegekomen aan een belastbare vergoeding. Bovendien kan de dienst niet aan een identificeerbare verbruiker worden toegewezen. 70 Uit de bovenstaande twee rechtspraken wordt duidelijk dat het HvJ EU verbruik erg van belang acht. Indien verbruik ontbreekt, wordt er niet in overeenstemming met het rechtskarakter van de btw gehandeld. 4.3.1 Exploitatiesubsidies Een exploitatiesubsidie wordt in tegenstelling tot een prijssubsidie niet aangemerkt als vergoeding voor een prestatie, waardoor de subsidie niet in de heffing wordt betrokken. Als reden hiervoor wordt aangemerkt dat exploitatiesubsidies vaak het doel hebben om tekorten van bedrijven of instellingen op te vullen. De desbetreffende bedragen worden doorgaans verstrekt door overheidsinstanties. 71 Door dit oogmerk van de subsidie, ontbreekt het directe verband tussen de vergoeding aan de ene zijde en de prestaties die de begunstigde verricht aan de andere zijde. 72 In de praktijk is het zo nu en dan lastig om onderscheid te kunnen maken tussen prijssubsidies en exploitatiesubsidies. Deze kwestie heeft zich voorgedaan in BNB 1994/70. 73 In deze zaak verstrekte de gemeente een subsidie aan het theater. De gemeente wilde hiermee bereiken dat de toegangsprijzen laag en betaalbaar bleven voor het publiek. De Hoge Raad heeft in deze zaak geoordeeld dat dit niet met zich meebrengt dat kan worden gesproken van een rechtstreeks verband tussen de hoogte van de subsidie en de hoogte van de toegangsprijzen. De toegangsprijzen zijn onderdeel van de algehele exploitatie van het theater, waardoor de subsidie wordt aangemerkt als een exploitatiesubsidie en zodoende niet wordt betrokken in de maatstaf van heffing. 4.3.2 Budgetsubsidies Naast exploitatiesubsidies vallen ook budgetsubsidies buiten de heffing van de omzetbelasting. Budgetsubsidies worden verstrekt aan belastingplichtigen die onbelastbaar presteren. 74 De subsidie hangt in dat geval nauw samen met de doelstelling van de gesubsidieerde instelling en wordt vaak uitgekeerd als een maximum bedrag. Afspraken zullen veelvuldig worden gemaakt over de prestaties 69 Noot bij HvJ 18 februari 1997, nr. C-384/95 ( Landboden Agrardienste), V-N 1998/5.17. 70 Noot bij HvJ 18 februari 1997, nr. C-384/95 ( Landboden Agrardienste), V-N 1998/5.17. 71 O.L. Mobach, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Studenteneditie 2012-2013, Deventer: Kluwer 2012, p. 115. 72 L.F. Lengkeek en F.T. Sanders, Subsidies en Btw, Fiscale Brochure, Deventer 1998, p. 88. 73 HR 22 december 1993, nr. 29 288, BNB 1994/70. 74 Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 23 december 1994, nr. VB94/4755, FED 1995/375. 18

die de ontvanger levert en de manier waarop gepresteerd wordt. 75 Aangezien de hoogte van de subsidie niet samenhangt met de prestaties van de ontvanger, is een rechtstreeks verband niet aanwezig. Gevolg hiervan is dat de subsidie niet in aanmerking komt voor heffing van omzetbelasting. 4.4 Tussenconclusie Het voorgaande maakt duidelijk dat niet alle subsidies in de heffing van omzetbelasting worden betrokken. Om erachter te komen welke subsidie belastbaar en welke subsidie onbelastbaar is, is het behulpzaam om de subsidies onder te verdelen in drie categorieën. Te weten: prijssubsidies, exploitatiesubsidies en budgetsubsidies. Prijssubsidies aan de ene kant vallen onder belastbare subsidies. Exploitatiesubsidies en budgetsubsidies aan de andere kant vallen onder onbelastbare subsidies. De arresten Mohr en Landboden Agragdienste zijn erg belangrijk binnen de onbelastbare subsidies. In deze twee zaken heeft het HvJ EU duidelijk laten merken dat sprake moet zijn van verbruik. Indien dit niet het geval is, spreken we van een onbelastbare subsidie. 75 A.J. van Doesum, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Studenteneditie 2012-2013, Deventer: Kluwer 2012, p. 115. 19

Hoofdstuk vijf Aftrek van voorbelasting in verband met subsidies 5.1 Inleiding In de vorige twee hoofdstukken zijn het recht op aftrek van voorbelasting en de verscheidene soorten subsidies naar voren gekomen. In dit hoofdstuk zullen deze delen van de omzetbelasting samen worden gevoegd. Als eerst komen de belastbare subsidies aan bod, gevolgd door de onbelastbare subsidies. De onbelastbare subsidies zullen worden verdeeld in recht op aftrek van voorbelasting bij de pro rata methode en recht op aftrek van voorbelasting bij de pre pro rata methode. 5.2 Aftrek in verband met belastbare subsidies Belastbare subsidies zijn subsidies die gezien worden als de vergoeding van de economische activiteit van een ondernemer. Binnen de belastbare subsidies wordt onderscheid gemaakt tussen belaste en vrijgestelde subsidies. In het vorige hoofdstuk is naar voren gekomen dat prijssubsidies onder belastbare subsidies vallen. Het mag duidelijk zijn dat de subsidie, in geval van prijssubsidies, wordt gezien als een (deel van de) vergoeding. 5.2.1 Belastbare subsidies en rechtstreekse toerekening Wordt de subsidie aangemerkt als belastbaar, dan moet vervolgens worden gekeken naar de aard van de prestatie waarvoor de subsidie wordt ontvangen. Is sprake van een belaste prestatie voor de omzetbelasting, dan brengt dit het voordeel met zich mee dat het recht op aftrek positief beïnvloed wordt. De subsidie wordt in dat geval rechtstreeks toegerekend aan de belaste pretstatie. De btw op kosten die de gesubsidieerde belaste prestatie met zich meebrengt, kan direct in aftrek van voorbelasting worden genomen. 76 Is sprake van een vrijgestelde prestatie, dan wordt de belastbare subsidie rechtstreeks toegerekend aan deze vrijgestelde prestatie. De btw op de kosten die de ondernemer maakt ten behoeve van de vrijgestelde prestatie wordt niet in aanmerking genomen. Indien de ondernemer tegelijkertijd belast en vrijgesteld presteert, maximaliseert de ondernemer het aftrekrecht door zoveel mogelijk kosten toe te rekenen aan de belaste activiteiten. Indien kosten worden gemaakt ten aanzien van beide activiteiten, spreken we van algemene bedrijfskosten of gemengde kosten en wordt de pro rata methode toegepast. 76 M. Schreuder, Handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, Btw-brief 2006, nr. 1, p. 14. 20

5.2.2 Belastbare subsidies met betrekking tot de pro rata methode Doen gemengde kosten zich voor, dan is onderscheid tussen subsidies met betrekking tot belaste prestaties en subsidies met betrekking tot vrijgestelde prestaties essentieel. De pro rata methode heeft uitsluitend betrekking op belaste en vrijgestelde activiteiten, met andere woorden belastbare activiteiten. Allereerst dient duidelijk te worden gemaakt dat de belastbare subsidies die betrekking hebben tot vrijgestelde activiteiten enkel in de noemer van de pro rata breuk worden opgenomen. Deze subsidies zullen het recht op aftrek verkleinen. De subsidies die betrekking hebben tot belaste prestaties worden in de teller plus noemer van de breuk worden opgenomen. Het is dus van groot belang voor belastingplichtigen om na te gaan of de belastbare subsidies die worden ontvangen vrijgesteld of belast zijn. 77 Subsidies die betrekking hebben op vrijgestelde prestaties zullen over het algemeen zorgen dat de pro rata aftrek voor algemene bedrijfskosten wordt verminderd, terwijl bij subsidies die betrekking hebben op belaste prestaties het recht op aftrek van voorbelasting volledig wordt behouden. Het hierboven aangegeven verband tussen aftrek van voorbelasting en belastbare subsidies, zorgt niet voor de meeste problemen binnen het aftrekrecht in de omzetbelasting. De vraag is vooral hoe onbelastbare subsidies behandeld moeten worden. Nadruk zal niet gelegd moeten worden op subsidies waarvan het recht op aftrek van voorbelasting vanzelfsprekend is, maar op subsidies die niet als vergoeding kunnen worden beschouwd voor de omzetbelasting. Kortom, nadruk zal gelegd moeten worden op de onbelastbare subsidies en welke invloed deze hebben op de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting. 5.3 Aftrek in verband met onbelastbare subsidies, met betrekking tot de pro rata methode In de vorige paragraaf is duidelijk geworden dat de moeilijkheid, met betrekking tot het bepalen van de invloed van subsidies op het recht op aftrek van voorbelasting, niet zit in de belastbare subsidies. De onbelastbare subsidies zijn het probleem. Onbelastbare subsidies zijn subsidies die niet worden gezien als een vergoeding voor een activiteit van de ondernemer. In deze paragraaf komen ze aan de orde met betrekking tot het recht op aftrek van voorbelasting en dan met name de invloed die onbelastbare subsidies hebben op de pro rata methode. De pro rata methode heeft enkel betrekking op belastbare prestaties. De onbelastbare subsidie heeft in eerste instantie geen invloed op het aftrekpercentage van de gemengde kosten van de ondernemer. Echter, de Btw-richtlijn geeft EU-lidstaten de mogelijkheid om onbelastbare subsidies toch op te nemen in de pro rata berekening. 78 Aan de hand van art. 11 van de Uitv.besch. wordt duidelijk dat er in de Nederlandse wetgeving geen gebruik is gemaakt van deze optie. De onbelastbare subsidie is niet 77 M. Schreuder, Handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, Btw-brief 2006, nr. 1, p. 14. 78 Art. 174 lid 1 onderdeel b laatste volzin, Btw-richtlijn. 21