Auteurs. Onderwerp. Datum

Auteurs Bernard Peeters Advocaat Tiberghien Brussel Onderwerp Dubbelbelastingverdragen: een praktische benadering Datum september 2001 Copyright and disclaimer Gelieve er nota van te nemen dat de inhoud van dit document onderworpen kan zijn aan rechten van intellectuele eigendom, die toebehoren aan bepaalde betrokkenen, en dat er u geen recht wordt verleend op die desbetreffende rechten. M&D Seminars wil u met dit document de nodige informatie verstrekken, zonder dat de in dit document vervatte informatie bedoeld kan worden als een advies. Bijgevolg geeft M& D Seminars geen garanties dat de informatie die dit document bevat, foutloos is, zodat u dit document en de inhoud ervan op eigen risico gebruikt. M&D Seminars, noch enige van haar directieleden, aandeelhouders of bedienden zijn aansprakelijk voor bijzondere, indirecte, bijkomstige, afgeleide of bestraffende schade, noch voor enig ander nadeel van welke aard ook betreffende het gebruik van dit document en van haar inhoud. M&D Seminars - 1 december 2001 M&D CONSULT BVBA HUBERT-FRERE-ORBANLAAN 47 9000 GENT TEL 09/224 31 46 FAX 09/225 32 17 E-mail: info@mdseminars.be www.mdseminars.be

INHOUDSTABEL DUBBELBELASTINGVERDRAGEN: EEN PRAKTISCHE BENADERING... 3 I. INLEIDING... 3 1. Oorzaken dubbele belasting... 4 2. Middelen ter vermijding van dubbele belasting... 5 2.1. Vrijstellingsmethode... 5 2.2. Verrekeningsmethode... 6 II. WAAROM IS HET ZICH KUNNEN BEROEPEN OP EEN DBV VAN BELANG?... 7 1. Uitschakelen van dubbele belasting... 7 2. Voorrang van het verdragsrecht op het intern recht...9 3. Een DBV biedt evenwel niet altijd een garantie op vermijding van dubbele belasting... 10 4. Hoe kan een belastingplichtige, geconfronteerd met dubbele belasting, reageren op basis van het DBV?... 10 III. WAARAAN MOET EEN BELGISCHE ONDERNEMING VOLDOEN OM HET VERDRAG TE KUNNEN INROEPEN? 11 1. Algemeen... 11 2. Hoe kan een belastingplichtige zijn inwonerschap in de zin van een bepaald DBV bewijzen?... 12 IV. WAT IS HET ZGN. OESO-MODELVERDRAG?... 13 V. VOOR WELK SOORT HEFFINGEN KAN EEN BELASTINGPLICHTIGE EEN VERDRAG INROEPEN?... 13 1. Algemeen... 13 2. Uitzondering: non-discriminatiebepaling (art. 24 OESO-model) en uitwisseling van inlichtingen (art. 26 OESO-model)... 14 3. Werking in de tijd... 14 VI. HOE KOMT EEN VERDRAG TOT STAND?... 14 VII. OVERZICHT VAN DE LANDEN WAARMEE BELGIË EEN VAN KRACHT ZIJNDE DUBBELBELASTINGVERDRAG HEEFT AFGESLOTEN... 15 VIII. DE VERWERVING VAN ONROEREND GOED IN HET BUITENLAND... 15 1. Algemeen... 15 2. Financieringslasten... 17 IX. HET BELANG VAN HET CONCEPT VASTE INRICHTING... 19 1. Principe... 19 2. Vrijstelling van de vaste inrichtingswinst in België... 21 Voorbeeld... 22 3. Verliescompensatie en (buitenlandse) vaste inrichting... 23 3.1. Verlies in een buitenlandse vaste inrichting... 23 3.2. Verlies in de Belgische hoofdzetel... 25 4. Aangifte (buitenlandse) vaste inrichtingswinst... 26 X. INVLOED VAN EEN DUBBELBELASTINGVERDRAG OP TRANSFER PRICING BINNEN EEN ONDERNEMINGSGROEP... 27 1. Algemeen... 27 2. De verhouding tussen art. 9 DBV en art. 26 en 54 WIB... 29 3. Regeling voor onderling overleg... 30 3.1. Inleiding... 30 3.2. Verzoekschriften... 31 3.3. Beslissing van de Gewestelijk directeur verzending naar het hoofdbestuur... 31 4. Arbitrageverdrag... 32 4.1. Inleiding... 32 4.2. Kennisgeving... 32 4.3. Onderling overleg... 33 4.4. Arbitrage bij gebrek aan een minnelijk akkoord... 33 XI. VERMINDERING OF VRIJSTELLING VAN BRONHEFFINGEN... 33 1. De buitenlandse onderneming behaalt inkomsten in België... 34 1.1. Procedures... 34 2. Belgische onderneming behaalt inkomsten in het buitenland... 35 2.1. Procedure... 36 XII. WAT GEBEURT ER OP HET NIVEAU VAN HET DBV ALS EEN BELGISCHE ONDERNEMING EEN FILIAAL (VASTE INRICHTING) IN HET BUITENLAND VERKOOPT?... 38 XIII. EEN BELGISCHE ONDERNEMING VERKOOPT ONROEREND GOED IN HET BUITENLAND... 39

XIV. EEN IN BELGIË GEVESTIGD WERKNEMER OPEREERT INTERNATIONAAL... 39 1. Algemene regel... 39 2. Concrete berekening van de 183 dagen... 40 3. Gevolgen op het vlak van de bedrijfsvoorheffing...41 4. Grensarbeidersregeling... 42 4.1. België Frankrijk... 43 4.2. België - Duitsland... 44 4.3. België Nederland... 46 XV. EEN IN BELGIË GEVESTIGD BESTUURDER WORDT BESTUURDER IN EEN BUITENLANDSE VENNOOTSCHAP: GEVOLGEN OP HET VLAK VAN HET DUBBELBELASTINGVERDRAG... 48 XVI. WELKE EXTRA-RECHTEN KAN EEN DBV AAN EEN ONDERNEMING BIEDEN?... 49 XVII. SPECIFIEKE BEPALINGEN UIT DE VERDRAGEN MET DE OMRINGENDE LANDEN... 49 2

DUBBELBELASTINGVERDRAGEN: EEN PRAKTISCHE BENADERING The taxpayer hopes the treaty will prevent the double taxation of his income; the tax gatherer hopes the treaty will prevent fiscal evasion; and the politician just hopes 1 I. Inleiding België heeft drie types van internationale overeenkomsten gesloten die bepalingen op het vlak van de inkomstenbelastingen bevatten. Ten eerste zijn er de algemene overeenkomsten ter vermijding van de dubbele belasting met betrekking tot belastingen op het inkomen en het vermogen. Naast bovenvermelde algemene overeenkomsten zijn er ook overeenkomsten met een beperkter fiscaal oogmerk. Gedacht moet bijvoorbeeld worden aan verdragen die bepalingen ter vermijding van dubbele belasting in hoofde van scheepvaartondernemingen of luchtvaartondernemingen bevatten. Ten slotte dienen nog de overeenkomsten betreffende internationale en supranationale organisaties, evenals de diverse bilaterale en multilaterale overeenkomsten die ook fiscale bepalingen bevatten, te worden vermeld 2. Dit seminarie handelt enkel over de eerstgenoemde algemene overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting. In eerste instantie dient er op te worden gewezen dat een dergelijke overeenkomst of dubbelbelastingverdrag, hierna aangeduid als DBV, enkel het recht om te belasten toekent. Een DBV doet geen belastingplicht ontstaan. Een DBV kan aan een Staat toestaan om een bepaald inkomen aan belasting te onderwerpen doch of dit inkomen in de praktijk ook effectief zal worden belast, hangt af van het interne belastingrecht van de betreffende Staat. Ten tweede moet er de nadruk op worden gelegd dat een dubbelbelastingverdrag slechts een (beperkte) oplossing biedt voor één soort van dubbele belasting, met name de zogenaamde juridische dubbele belasting. Onder juridische dubbele belasting dient de situatie te worden verstaan waarbij hetzelfde inkomen, in hoofde van dezelfde belastingplichtige, door twee of meer Staten aan een gelijksoortige belasting wordt onderworpen. Een DBV biedt dus geen uitkomst voor wat doorgaans economische dubbele belasting wordt genoemd. Dit begrip is veel ruimer dan het begrip juridische dubbele belasting en behelst ook de situatie waarin hetzelfde inkomen in hoofde van twee of meer verschillende personen wordt belast. 1 2 MCKIE, A. op the 22nd Tax Conference of the Canadian Tax Foundation, - aangehaald door BAKER, P in Double Taxation Agreements and International Tax Law., London, Sweet & Maxwell, 1991 Comm. Ov. nr. 0/01. 3

1. OORZAKEN DUBBELE BELASTING Hierna wordt kort een overzicht gegeven van de meest voorkomende redenen waarom in de praktijk dubbele belasting kan optreden. Daarbij moet in eerste instantie aandacht besteed worden aan de aanknopingsfactoren die een Staat kan aanwenden om tot belastingheffing over te gaan. De eerste - en meest gebruikelijke - factor is die van het al dan niet inwoner zijn van een bepaalde Staat (sommige landen zoals de USA en de Filippijnen maken evenwel gebruik van het criterium van de nationaliteit). Personen die een dergelijke band met een bepaalde Staat vertonen, worden door die Staat meestal op hun wereldwijd inkomen belast (onbeperkte belastingplicht) (zgn. personele territorialiteit). Wanneer het inkomsten betreft van personen die bovenvermelde band met het grondgebied van een Staat niet vertonen, zal die Staat dat inkomen in de praktijk enkel effectief kunnen belasten wanneer dat inkomen (i.p.v. de belastingplichtige) een band met het grondgebied van die Staat heeft (beperkte belastingplicht) (zgn. zakelijke territorialiteit). Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer een onderneming van land A een kantoor heeft in land B waarlangs inkomsten worden verworven. Door de toepassing van voormelde diverse aanknopingsfactoren kunnen diverse gevallen van dubbele belasting ontstaan. We kunnen ter zake drie situaties onderscheiden. De eerste situatie is deze waarbij twee Staten éénzelfde persoon op zijn wereldwijd inkomen belasten. Deze dubbele belasting kan haar oorzaak vinden in het feit dat beide landen de persoon in kwestie als inwoner beschouwen ( dual resident ). Het kan echter ook zijn dat de persoon slechts door één Staat als inwoner wordt beschouwd maar dat hij de nationaliteit heeft van een Staat die het criterium van de nationaliteit gebruikt voor de universele belastingplicht. De tweede situatie is die waarbij een persoon slechts door één Staat als inwoner wordt beschouwd maar die zijn inkomen behaalt in een andere Staat. Ook in dit geval zal er dubbele belasting optreden omdat de eerste Staat de bedoelde persoon op zijn wereldwijd inkomen zal belasten terwijl de andere Staat het op haar grondgebied behaalde inkomen ook zal wensen te belasten. Ten derde dient nog te worden gewezen op het gevaar voor dubbele belasting dat kan ontstaan wanneer twee Staten inkomen van eenzelfde persoon, die van geen van beide Staten inwoner is, belasten omdat ze beide van oordeel zijn dat het belaste inkomen zijn oorsprong vindt binnen hun grenzen. Deze situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen wanneer een onderneming die inwoner is van land A een vaste inrichting heeft in land B waarlangs inkomen wordt verworven uit land C. 4

2. MIDDELEN TER VERMIJDING VAN DUBBELE BELASTING Vervolgens dient de vraag te worden gesteld of en hoe een DBV aan deze drie types van dubbele belasting kan verhelpen: 1. In het eerste geval van dubbele belasting wordt er via het DBV zorg voor gedragen dat een natuurlijk of rechtspersoon voor de toepassing van het verdrag slechts als inwoner van één van beide Staten zal kunnen worden beschouwd (zie hierna de tie-breaking rules ). 2. Het tweede geval van dubbele belasting kan worden opgelost of gemilderd door het recht tot belasten exclusief toe te kennen aan één van beide Staten of door dat recht onderling te verdelen. 2.1. VRIJSTELLINGSMETHODE In het geval het recht om te belasten aan de bronstaat wordt toegekend, zal het aan de woonplaatsstaat zijn om er, door het geven van een vrijstelling (exemption 3 ) of een verrekening (credit 4 ) voor te zorgen dat er geen dubbele belasting plaatsvindt. De vrijstellingsmethode is de methode die erin bestaat dat de woonplaatsstaat het inkomen of het vermogen, dat in de bronstaat belastbaar is ingevolge de overeenkomst, van belasting vrijstelt. Er zijn twee belangrijke soorten van vrijstellingsmethodes. Ten eerste is er de volledige vrijstelling waarbij de woonstaat de inkomsten die door de bronstaat mogen worden belast gewoon vrijstelt. Daarnaast is er de vrijstelling met progressievoorbehoud waarbij de woonstaat het inkomen dat door de bronstaat mag worden belast, vrijstelt maar dat inkomen wel in rekening neemt om het belastingtarief te bepalen dat op het overige inkomen, dat de woonstaat wel mag belasten, van toepassing is. Normalerwijze moet de woonplaatsstaat de vrijstelling geven ongeacht of het inkomen of vermogen in de bronstaat effectief wordt belast 5. In uitzonderlijke gevallen wordt hiervan afgeweken 6. In het commentaar van de Belgische administratie wordt verwezen naar het geval waarbij één van beide overeenkomstsluitende Staten de verrekeningsmethode (zie hierna) toepast en dus enkel de werkelijk geheven belasting verrekent. De andere Staat, die de vrijstellingsmethode toepast, is daarom van oordeel dat hij slechts vrijstelling kan geven voor in de eerste Staat daadwerkelijk belaste inkomsten (aangezien de andere Staat ook maar voorkoming van dubbele belasting geeft indien en in de mate dat er in de bronstaat 3 4 5 6 Art. 23 A OESO - Modelverdrag Art. 23 B OESO - Modelverdrag Zie evenwel Antwerpen, 14 september 1999, besproken door VAN DYCK, J., Mag België toch belasten als Nederland zich onthoudt, Fisk.Int, 1999, nr. 190, 4. zie DBV met Japan en USA 5

effectief belasting geheven is). In de door België afgesloten verdragen komt deze modaliteit onder meer voor in het verdrag met de Verenigde Staten 7. In het OESO commentaar op het OESO-modelverdrag wordt verwezen naar de zorg te vermijden dat er door de toepassing van voormelde principes nergens belasting wordt betaald. Hierbij kan worden gedacht aan de situatie waarbij er onder de interne belastingregels van de bronstaat geen belasting is verschuldigd op bepaalde soorten van inkomen of het geval waarin er als gevolg van specifieke omstandigheden geen belasting kan worden geïnd 8. De vrijstellingsmethode zal er niet steeds in slagen om juridische dubbele belasting volledig te vermijden. Immers, het bedrag van de inkomsten die van belasting dient te worden vrijgesteld door de woonplaatsstaat, is het bedrag van de inkomsten dat bij toepassing van de interne belastingwetten van de woonplaatsstaat aan belasting zou worden onderworpen. Het spreekt voor zich dat dit bedrag kan verschillen van het bedrag dat in de bronstaat aan belasting is onderworpen 9. 2.2. VERREKENINGSMETHODE De verrekeningsmethode is de methode waarbij de woonplaatsstaat voor het inkomen, dat krachtens het dubbelbelastingverdrag door de bronstaat mag worden belast, een vermindering op de belasting van de betrokken inwoner verleent tot een bedrag dat gelijk is aan de belasting die door de bronstaat in overeenstemming met de overeenkomst is geheven 10. Ook hier bestaan er in hoofdorde twee modaliteiten. De eerste is de - eerder theoretische - methode van de volledige verrekening, waarbij de woonplaatsstaat in alle gevallen het volledige bedrag van de belasting die in de bronstaat is verschuldigd, in mindering brengt. Daarnaast is er wat gemeenzaam de methode van de gewone verrekening wordt genoemd. Bij deze methode zal de door de woonplaatsstaat verleende vermindering nooit meer bedragen dan het deel van de belasting van de woonplaatsstaat zelf dat op de inkomsten uit de bronstaat betrekking heeft. Het is in dat laatste geval dus mogelijk dat er toch nog steeds een beperkte juridische dubbele belasting blijft bestaan. Wat de door België gehanteerde methodes betreft, wordt door de administratie naar gelang van de fiscale behandeling die deze inkomsten in de bronstaat ondergaan, het volgende onderscheid gemaakt 11 : 7 8 9 10 11 Comm. Ov., nr. 23/3. Zie commentaar OESO Modelverdrag / artikel 23 A en B, paragraaf 35. Zie commentaar OESO Modelverdrag / artikel 23 A en B, paragraaf 38 Comm. Ov., nr. 23/3. Comm. Ov., nr. 23/102. 6

- De inkomsten die krachtens een DBV in de bronstaat onverkort mogen worden belast: Naar Belgisch intern fiscaal recht zouden deze inkomsten in België, bij gebreke aan een DBV, aan een verlaagd tarief worden belast (voor andere dan onroerende inkomsten geldt evenwel een voorwaarde van onderworpenheid aan belasting in de bronstaat). Wat de personenbelasting betreft, kan worden verwezen naar artikel 156 WIB; voor wat de vennootschapsbelasting aangaat, dient naar artikel 217 WIB te worden verwezen. Wanneer een DBV is afgesloten, zal België in het kader van de personenbelasting in principe vrijstelling met progressievoorbehoud verlenen (zie art. 155 WIB). In het kader van de vennootschapsbelasting voorziet de Belgische regeling in een zuivere vrijstelling zonder progressievoorbehoud (zie art. 76 KB/WIB). - Inkomsten die krachtens een DBV in de bronstaat aan een beperkte belasting mogen onderworpen worden: Deze inkomsten mogen dus ook nog in de woonstaat worden belast. Het gaat hier voornamelijk om dividenden, interesten en royalty s die niet wezenlijk verbonden zijn met een vaste inrichting of een vaste basis van de belastingplichtige in de bronstaat. De woonstaat verleent dan in principe op basis van haar intern recht voorkoming van dubbele belasting voor de bronheffing die in de bronstaat werd ingehouden. Voor wat België betreft kan hiervoor verwezen worden naar artikel 285 e.v. WIB inzake de verrekening van de Forfaitaire Buitenlandse Belasting (zie hierna). 3. Het voorkomen van dubbele belasting via een DBV in de derde typesituatie is veel moeilijker omwille van het feit dat een DBV enkel van toepassing is op personen die inwoner zijn van één of beide overeenkomstsluitende Staten. In het hierboven aangehaalde voorbeeld waarbij een onderneming gevestigd is in Staat A, een vaste inrichting heeft in Staat B en middels deze inrichting inkomen verwerft in Staat C, zal dubbele belasting tussen Staat A en Staat B vermeden kunnen worden op grond van een DBV tussen beide Staten die de heffingsbevoegdheid over vaste inrichtingwinsten exclusief aan Staat B toekent. Bestaat er evenwel geen verdrag tussen Staat A en Staat C die de heffingsbevoegdheid van Staat C uitschakelt of beperkt, dan dreigt er belastingheffing zowel in Staat B als Staat C op te treden. II. Waarom is het zich kunnen beroepen op een DBV van belang? 1. UITSCHAKELEN VAN DUBBELE BELASTING Zonder DBV zou in heel wat gevallen dubbele belasting ontstaan door de belastingaanspraken die zowel de bronstaat als de woonstaat maken (zie hiervoor). De meeste Staten voorzien in hun interne wetgeving doorgaans weliswaar in een aantal maatregelen om internationale dubbele belasting te vermijden of te verzachten. Zo voorziet het Belgisch intern recht in de artikelen 156, 217 en 285 e.v. WIB in een verzachting of voorkoming van internationale dubbele belasting. 7

art. 156 WIB: De belasting die verband houdt met inkomsten uit buitenlands onroerend goed wordt in de personenbelasting tot de helft verminderd; De belasting die verband houdt met beroepsinkomsten die in het buitenland werden behaald en belast, wordt in de personenbelasting tot de helft verminderd; doch deze bepaling is niet van toepassing op inkomsten die tegen afzonderlijk tarief belastbaar zijn (art. 171 WIB); belast betekent: een normale aanslagregeling ondergaan; het bewijs van belasting moet volgens de administratie niet gevraagd worden voor inkomsten uit onroerende goederen en regelmatige bezoldigingen betaald door buitenlandse werkgever. Dit bewijs moet bovendien niet elk jaar geëist worden; de buitenlandse belasting is aftrekbaar 12 ; de vermindering heeft geen effect als er in België verliezen geleden worden. art. 217 WIB: de belasting die verband houdt met inkomsten uit buitenlands onroerend goed of met in het buitenland behaalde en belaste winst wordt tot een vierde verminderd; belast betekent: een normale aanslagregeling ondergaan; bewijs: zie supra personenbelasting; de buitenlandse belasting is aftrekbaar; de vermindering heeft geen effect als er in België verliezen geleden worden; de vermindering tot een vierde is van toepassing op het normaal tarief (incl. verlaagd tarief). art. 285 e.v. WIB M.b.t. sommige roerende en diverse inkomsten dient in het Belgisch intern recht verwezen te worden naar art. 285 e.v. WIB dat een zgn. Forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting (FBB) toekent voor inkomsten (zoals intresten of royalties) die in het buitenland aan een bronheffing werden onderworpen. - de inkomsten dienen in het buitenland onderworpen te zijn aan een gelijkaardige belasting als de personen-, vennootschapsbelasting of belasting der niet-inwoners; - de desbetreffende goederen en kapitalen die de inkomsten voortbrengen dienen in België te worden gebruikt; - principiële uitsluiting van dividenden; - FBB is in beginsel gelijk aan 15/85 van het netto-inkomen vóór aftrek van de roerende voorheffing 12 In dit verband kan het moment waarop deze belasting betaald moet worden, nog een rol spelen. Indien deze belasting pas later betaald moet worden zal deze desgevallend aftrekbaar zijn van progressief in België belastbare inkomsten. 8

- voor interesten geldt evenwel een W(erkelijke)BB, waarbij rekening wordt gehouden met de werkelijk in het buitenland ingehouden belasting, beperkt tot 15. Concluderend kan derhalve gesteld worden dat het wel degelijk belangrijk is zich te kunnen beroepen op een DBV aangezien, ondanks de internrechtelijke maatregelen tegen dubbele belasting (art. 156, 217 en 285 e.v. WIB), in principe de dubbele belasting zonder toepassing van een DBV, niet (volledig) vermeden wordt. 2. VOORRANG VAN HET VERDRAGSRECHT OP HET INTERN RECHT De voorrang van het verdragsrecht op het nationaal recht staat in België vast sinds het Cassatie-arrest d.d. 27 mei 1971 inzake de NV Fromagerie Franco-Suisse Le Ski (R.W., 1971-72, 431). Naar Belgisch recht gaan de bepalingen van een DBV derhalve vóór het intern recht zonder dat de verdragsbepalingen nog dienen omgezet te worden in nationaal recht. Het loutere feit van de geldige tot standkoming van een verdrag volstaat. Voorziet een verdrag derhalve in een vrijstelling, dan dient België vrijstelling te verlenen, zelfs indien het intern recht in belastingheffing voorziet. Maar dit is niet noodzakelijk zo in alle landen; in sommige landen dienen verdragen als dusdanig opgenomen te worden in het nationaal recht teneinde uitwerking te hebben. Of in een aantal landen is het mogelijk dat een nationale wet voorgaat op een geldig tot stand gekomen verdrag. In dit geval verwijst men meestal naar de situatie die als treaty override omschreven wordt: met de term treaty override wordt verwezen naar de totstandkoming van latere interne wetgeving die in strijd is met de verplichtingen die voortvloeien uit een eerder afgesloten en bindend verdrag. Er kan een onderscheid worden gemaakt tussen intentional treaty override and unintentional treaty override. Tot voor kort hield de Belgisch fiscale wetgever zich rigoureus aan de voorrang van het verdragsrecht op het intern recht. Inmiddels heeft de problematiek van de treaty-override evenwel ook in België zijn intrede gedaan: nl. via een bepaling uit het intern recht probeert men de toepassing van bepalingen van een DBV te omzeilen.(zie art. 364bis WIB - Peeters B., Nieuwe fictiebepaling inzake pensioenkapitalen in strijd met dubbelbelastingverdragen, Fisk. Int., 1993, nr. 110, 1 en Fictief afkoopmoment voor pensioen: strijdig met de verdragen, Fisk. Int., 1998, nr. 174, 4). Een bijzonder probleem vormt bovendien de toepassing van nationale antimisbruikbepalingen in het kader van een DBV. Immers, eventuele herkwalificaties kunnen er toe leiden dat een bepaalde Staat zich heffingsbevoegdheid poogt toe te kennen die zij op grond van het DBV niet heeft. Niet zelden kan daardoor opnieuw dubbele belasting optreden die evenwel terecht beschouwd kan worden als zijnde in strijd met de bepalingen van het toepasselijke DBV. Zie in dit verband: Peeters B., Economische werkelijkheidsvereiste en dubbelbelastingverdragen: soms een explosief mengsel?, Fisk. Int., 1993, nr. 115, 5 (kopie in bijlage); 9

Peeters B., De internrechtelijke ficties in het Belgisch fiscaal recht in het licht van het adagium Pacta sunt servanda, Liber Amicorum Maeckelbergh, FHS, 1993, 343; 3. EEN DBV BIEDT EVENWEL NIET ALTIJD EEN GARANTIE OP VERMIJDING VAN DUBBELE BELASTING Een DBV is niet gericht op de vermijding van economische dubbele belasting en ook juridische dubbele belasting wordt niet altijd ongedaan gemaakt door een DBV. Voorbeelden - Wanneer een verdragsstaat het DBV toepast, zal elke term die in het DBV niet wordt gedefinieerd, volgens artikel 3 2 van het OESO-Modelverdrag de betekenis krijgen die deze term heeft in het recht van de Staat die het DBV toepast, behoudens indien zulks niet strookt met de context van het verdrag. Het spreekt voor zich dat indien iedere Staat zijn eigen definitie toepast, het gevaar voor dubbele belasting blijft bestaan. - In een beperkt aantal gevallen behouden de beide Staten hun heffingsbevoegdheid (zie bijv. restartikel (art. 22) in DBV met US) 13. - De doorwerking van nationale anti-misbruikbepalingen kan er eveneens voor zorgen dat dubbele belasting blijft bestaan. - De Belgische Velasquez-doctrine (zie hierna) zorgt de facto ook voor een dubbele belasting. 4. HOE KAN EEN BELASTINGPLICHTIGE, GECONFRONTEERD MET DUBBELE BELASTING, REAGEREN OP BASIS VAN HET DBV? De belastingplichtige kan een verzoekschrift indienen bij de verdragstaat waarvan hij inwoner is om de overlegprocedure op te starten indien hij van mening is dat de maatregelen van één van de verdragstaten voor hem leiden of zullen leiden tot een belastingheffing die niet in overeenstemming is met het desbetreffende DBV (art. 25 DBV). België heeft in de meeste van zijn verdragen evenwel deze procedure beperkt tot de gevallen van effectieve dubbele belasting die in strijd zijn met het DBV (uitzondering o.m. Nederland, Japan, US en Zwitserland). Dit betekent dat deze regeling tot overleg niet openstaat voor een belastingheffing die op een onjuiste toepassing van het DBV berust, indien zulks niet leidt of zal leiden tot een dubbele belastingheffing die de overeenkomst beoogt te vermijden. 13 Art. 22 DBV België-US luidt: Bestanddelen van het inkomen van een verblijfhouder van een Overeenkomstsluitende Staat, die niet uitdrukkelijk in de voorgaande artikelen van deze Overeenkomst zijn vermeld, zijn slechts in die Overeenkomstsluitende Staat belastbaar, maar indien zulks inkomen verkregen is uit bronnen in de andere Overeenkomstsluitende Staat mag het ook door die andere Overeenkomstsluitende Staat belast worden. 10

De procedure van artikel 25 OESO-modelverdrag moet onderscheiden worden van de interne rechtsmiddelen tegen een aanslag en kan volgens de Belgische administratie daarvan onafhankelijk worden ingesteld 14 (uitzondering bijvoorbeeld DBV met Italië), zelfs indien op het ogenblik van het indienen van het verzoekschrift er reeds een procedure naar intern recht hangende is of indien hieromtrent reeds een beslissing werd genomen 15. De DBV s vermelden niets over de vorm van het verzoekschrift, noch bij welke instantie dit moet worden ingediend. Uit de administratieve commentaar blijkt evenwel dat de belastingplichtige voor de toepassing van artikel 25 OESO-modelverdrag, de gewone internrechtelijke procedure moet volgen 16. Volgens het OESO-modelverdrag moet de belastingplichtige het geval voorleggen binnen de drie jaar nadat de maatregel die een belastingheffing tot gevolg heeft die niet in overeenstemming is met de bepalingen van het DBV voor het eerst te zijner kennis is gebracht (zonder dat hij de niet conforme aanslag moet afwachten). In de meeste door België afgesloten DBV s is deze termijn evenwel verkort tot twee jaar (DBV met Frankrijk zelfs zes maanden) 17 en begint deze in geval van dubbele belasting, te lopen vanaf de betekening of vanaf de heffing bij de bron van de tweede aanslag of van de belasting die het laatst werd geheven of geïnd. Merk op dat indien de procedure aanleiding geeft tot overleg tussen de twee betrokken Staten, deze enkel gehouden zijn tot een inspanningsverbintenis. III. Waaraan moet een Belgische onderneming voldoen om het verdrag te kunnen inroepen? 1. ALGEMEEN Om een dubbelbelastingverdrag te kunnen inroepen, is het vereist dat men wordt aangemerkt als een persoon die inwoner 18 is van één van de overeenkomstsluitende staten of van beide. Volgens Artikel 3 1 OESO-Modelverdrag omvat het begrip persoon een natuurlijk persoon, een vennootschap en elke andere vereniging van personen. Artikel 4 OESO-Modelverdrag definieert een inwoner van een overeenkomstsluitende staat als iedere persoon die ingevolge van de wetgeving van die staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige nadere soortgelijke omstandigheid. Indien een persoon op basis van deze definitie geacht wordt inwoner te zijn van beide verdragsluitende Staten ( dual resident ), voorziet artikel 4 in 14 15 16 17 18 Com.Ov., nr. 25/12. Com.Ov., nr. 25/11. Com.Ov., nr. 25/14. Voor een gedetailleerd overzicht van van de aanvang van de termijn per DBV zie Com.Ov., nr. 25/16. Met uitzondering van de non-discriminatiebepaling die in de meeste verdragen op grond van de nationaliteit ingeroepen kan worden (zie Com. Ov., nr. 24/12). 11

zogenaamde tie breakers om te bepalen welke Staat voor de toepassing van het verdrag als woonplaatsstaat dient te worden aangemerkt. Deze tie breaking rules omvatten achtereenvolgens volgende voorschriften: a. Natuurlijke personen: een persoon is inwoner van de Staat waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft; als hij in beide Staten over een dergelijk tehuis beschikt, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarmee hij persoonlijk en economisch het nauwst verbonden is. Dit is de Staat waar de belastingplichtige het middelpunt van zijn levensbelangen heeft; indien de belastingplichtige in geen van beide Staten over een duurzaam tehuis beschikt of indien niet kan worden bepaald waar het middelpunt van zijn levensbelangen zich situeert, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarin hij gewoonlijk verblijft; als dit criterium niet kan worden toegepast omdat de belastingplichtige in geen van beide of in beide Staten gewoonlijk verblijft, zal hij worden geacht inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is; Indien ook dit criterium faalt, omdat de persoon onderdaan is van beide Staten of omdat hij van geen van beide Staten onderdaan is, zullen de Staten in onderling overleg uitmaken van welke staat de persoon inwoner is voor toepassing van het verdrag. b. Andere dan natuurlijke personen: Wat de andere dan natuurlijke personen betreft, wordt het criterium van de plaats van werkelijke leiding in het DBV aangewend als beslissend criterium. 2. HOE KAN EEN BELASTINGPLICHTIGE ZIJN INWONERSCHAP IN DE ZIN VAN EEN BEPAALD DBV BEWIJZEN? Een persoon die aanspraak wil maken op de toepassing van een DBV dient aan te kunnen tonen dat hij inwoner is van één van de verdragsluitende Staten 19. Zo dienen personen die als inwoner van België aanspraak maken op de toepassing van een door België gesloten DBV soms te bewijzen dat zij hun fiscale woonplaats in de zin van die overeenkomst in België hebben. Dit bewijs kan worden geleverd door middel van een woonplaatsattest dat door de administratie waarvan zij afhangen wordt afgeleverd door middel van een formulier 276 Conv. Hiertoe dient de belastingplichtige aan de belastingdienst de juiste aard en het juiste bedrag van de inkomsten waarvoor de toepassing van het verdrag wordt gevraagd, mede te delen. Een gedetailleerd overzicht van de procedures die Belgische grensarbeiders in Nederland, Duitsland of Frankrijk die aldaar vrijstelling van loonbelasting willen bekomen, dienen te volgen, wordt verder gegeven 20. 19 Comm. Ov., nr. 4/03 20 Voor Belgische grensarbeiders in Duitsland: zie Comm. Ov., nr. 15/43 e.v.; voor Belgische grensarbeiders in Frankrijk: zie Comm. Ov., nr. 15/51 e.v. ; voor Belgische grensarbeiders in Nederland: zie Comm. Ov., nr. 15//61 e.v. ; voor Duitse, Franse en Nederlandse grensarbeiders in België: zie Comm. Ov., nr. 15/71 e.v. 12

Vaste inrichtingen kunnen een DBV in principe niet inroepen. Vaste inrichtingen voldoen immers niet aan de definitie persoon en inwoner in de zin van de DBV s. Voor wat de toepassing van DBV s binnen de Europese Unie betreft, moet worden gewezen op recente ontwikkelingen in de rechtspraak van het Europees Hof van Justitie in verband met de vrijheid van vestiging (arrest Saint-Gobain, zie Schoonvliet E., Is een vaste inrichting voortaan verdragsgerechtigd?, Fisk. Int., 199, nr. 191, 1). IV. Wat is het zgn. OESO-modelverdrag? Heel dikwijls wordt bij de bespreking van DBV s verwezen naar het zgn. OESOmodelverdrag. Dit is een modelverdrag dat binnen het fiscaal comité van de OESO werd opgemaakt en dat als model dient bij de onderhandelingen tussen Staten die van plan zijn een DBV af te sluiten. Een eerste modelverdrag werd opgemaakt in 1963. Later in 1977 volgde een tweede model. In 1991 werd een volgende belangrijke wijziging aangebracht. Sindsdien wordt het modelverdrag en het commentaar hierop losbladig uitgegeven en worden er tussentijdse aanpassingen doorgevoerd. Merk tenslotte ook op dat dit modelverdrag vnl. tussen ontwikkelde landen gebruikt wordt. Ten behoeve van ontwikkelingslanden werd binnen de UNO een zgn. UNO-modelverdrag ontwikkeld. V. Voor welk soort heffingen kan een belastingplichtige een verdrag inroepen? 1. ALGEMEEN In verdragen die het OESO-Modelverdrag volgen, is het toepassingsgebied meestal algemeen omschreven. In dat geval luidt het dat het verdrag betrekking heeft op de belastingen naar het inkomen en naar het vermogen. Bij de afbakening van het toepassingsgebied van het DBV is het in principe niet belangrijk of de belasting bij wijze van inkohiering of bij wijze van voorheffing of als opcentiemen, bijbelasting, enz. wordt geheven. Ook de overheid ten behoeve van dewelke de belasting wordt geheven, is ter zake irrelevant In principe zijn de verdragen ook van toepassing op belastingen van staatkundige onderdelen of plaatselijke gemeenschappen (let evenwel op voor sommige verdragen waarin heffingen door plaatselijke overheden niet noodzakelijkerwijze vervat zijn in het DBV (zie Com.Ov., nr. 2/36)). In sommige DBV s is het toepassingsgebied echter niet op een algemene wijze omschreven en vindt men enkel een opsomming van de belastingen waarop het verdrag van toepassing is. Een voorbeeld hiervan zijn de verdragen met de Verenigde Staten en Groot-Brittannië. Echter, ook in het geval waarin het toepassingsgebied algemeen wordt omschreven, volgt er een opsomming van de belastingen waarop het verdrag betrekking heeft. Hoewel deze opsomming principieel volledig is, wordt over het algemeen aangenomen dat ze niet beperkend is. 13

2. UITZONDERING: NON-DISCRIMINATIEBEPALING (ART. 24 OESO-MODEL) EN UITWISSELING VAN INLICHTINGEN (ART. 26 OESO-MODEL) Niettegenstaande het feit dat een DBV in principe enkel van toepassing is op belastingen naar het inkomen of naar het kapitaal, is het toepassingsgebied van artikel 24 (nondiscriminatiebeginsel) in vele verdragen uitgebreid tot belastingen van elke soort en benaming (zie o.m. art. 25 6 B-NL DBV, art. 24 6 B-D DBV, etc...). De bepaling houdende de uitwisseling van inlichtingen van het OESO-Modelverdrag (art. 26) bepaalt uitdrukkelijk dat het toepassingsgebied van dit artikel niet wordt beperkt door artikel 1 van hetzelfde verdrag. Het praktisch gevolg hiervan is dat het toepassingsgebied van de uitgewisselde informatie gegevens over niet-inwoners van beide verdragsluitende Staten mag bevatten. 3. WERKING IN DE TIJD Over het algemeen bevatten de DBV s ook een bepaling die de overeenkomst toepasselijk maakt op gelijke of gelijksoortige belasting die in de toekomst (d.i. na ondertekening van de overeenkomst) naast of in de plaats van de bij het sluiten van de overeenkomst bestaande belastingen van toepassing wordt. VI. Hoe komt een verdrag tot stand? Artikel 167 2 Grondwet luidt: De Koning sluit de verdragen, met uitzondering van die welke betrekking hebben op de aangelegenheden bedoeld in 3. Deze verdragen hebben eerst gevolg nadat zij de instemming van de Kamers hebben verkregen. De volgende fases dienen te worden doorlopen bij de totstandkoming van een dubbelbelastingverdrag: 1. initiatief tot onderhandeling hetzij door België, hetzij door de toekomstige verdragsstaat; 2. onderzoek door het Belgisch Ministerie van Financiën van de fiscale wetgeving en DBV s van de andere Staat en opstelling van een ontwerptekst. Voor deze tekst wordt doorgaans gesteund op OESO-Modelverdrag, doch voor het afsluiten van DBV s met ontwikkelingslanden wordt ook beroep gedaan op UNO-modelverdrag; 3. samenstelling door beide Staten van een technische commissie ter onderhandeling van de inhoud van het DBV. De Belgische delegatie bestaat uit vertegenwoordigers van het Ministerie van Financiën. De onderhandelingen gebeuren met medewerking en onder verantwoordelijkheid van het Ministerie voor Buitenlandse Zaken; 4. parafering door de voorzitters van beide delegaties van de tekst waarover akkoord bestaat; 5. vertaling van de akkoordtekst door het Ministerie van Financiën; 14

6. ondertekening van deze akkoordtekst door Minister van Buitenlandse Zaken; 7. opstelling van ontwerpgoedkeuringswet en voorlegging aan de Ministerraad en nadien aan Raad van State; 8. ondertekening door Koning van ontwerpgoedkeuringswet en indiening bij parlement voor bespreking en goedkeuring; 9. bekrachtiging van goedkeuringswet door Koning en uitwisseling tussen beide Staten van akten van bekrachtiging (=oorkonde waarin wordt bevestigd dat verdrag de vereiste goedkeuring heeft verkregen). Door deze bekrachtiging is België internationaal gebonden; 10. publicatie van de goedkeuringswet en van het DBV in het Belgisch Staatsblad; 11. DBV treedt inwerking vanaf datum zoals bepaald in DBV zelf. VII. Overzicht van de landen waarmee België een van kracht zijnde dubbelbelastingverdrag heeft afgesloten Zie circulaire d.d. 29.08.2000 in bijlage Verder heeft België reeds een aantal verdragen ondertekend die nog niet in werking zijn getreden. Dit is o.m. het geval voor: Slovenië (nieuw verdrag): ondertekend op 22 juni 1998 en goedgekeurd door de Kamer op 14 juni 2001; Indonesië (nieuw verdrag): ondertekend op 16 september 1997 en goedgekeurd door de Kamer op 24 juni 2001; Verenigde Arabische Emiraten (eerste verdrag): ondertekend op 30 september 1996; Ecuador (eerste verdrag): ondertekend op 18 december 1996; Algerije (eerste verdrag): ondertekend op 15 december 1991 en goedgekeurd door de Kamer op 9 januari 1997. VIII. De verwerving van onroerend goed in het buitenland 1. ALGEMEEN Wanneer een Belgische vennootschap een buitenlands onroerend goed verwerft en daar inkomsten uit behaalt, dient te worden onderzocht of daarop artikel 6 (inkomsten uit onroerende goederen) of 7 (inkomsten uit vaste inrichtingen) van het verdrag van toepassing is. Hoewel de beide artikelen de heffingsbevoegdheid aan de bronstaat toewijzen, is het toch belangrijk te weten welk artikel van toepassing is. Dit heeft immers zijn belang op het vlak van de kostentoerekening, de verliescompensatie, enz. Als artikel 6 van het DBV van toepassing is, kennen de regels ter vaststelling van de ondernemingswinst, zoals uiteengezet in artikel 7, geen toepassing. Artikel 6 bevat geen eigen 15

toerekeningsregels voor wat kosten en verliezen betreft. Deze worden volledig door het intern recht van de liggingstaat bepaald. Wanneer artikel 7 van toepassing is, geldt de kostenregeling zoals die is voorzien in paragraaf 3 van dit artikel. Hieronder zal kort worden opgesomd onder welk artikel van het DBV de hierna volgende situaties ressorteren (zie ook bijdrage van Bax A., De financiering van buitenlands onroerend goed, Fisk.Int., 1992, nr. 102, 9). Wanneer het onroerend goed geen deel uitmaakt van een vaste inrichting zoals bedoeld in artikel 5 DBV, vindt artikel 7 DBV natuurlijk geen toepassing. We kunnen ons hier bijvoorbeeld de situatie voorstellen waarbij een Belgische vennootschap een buitenlands onroerend goed als passieve belegging aanhoudt en verhuurt. De huurinkomsten die de Belgische onderneming aldus verwerft maken deel uit van haar globaal resultaat en worden in eerste instantie ook opgenomen in het in België belastbare resultaat van de Belgische onderneming. Gezien het feit evenwel dat artikel 6 van de door België afgesloten dubbelbelastingverdragen het belastingheffingsrecht over inkomsten uit onroerende goederen toekent aan de Staat waar de goederen gelegen zijn, dient in België dan ook voorkoming van dubbele belasting verleend te worden. Voor de wijze waarop zulks gebeurt, kan mutatis mutandis verwezen worden naar wat hieronder vermeld wordt inzake enerzijds vaste inrichtingswinsten en anderzijds het art. 23 van het OESO-modelverdrag. Indien een dergelijk onroerend goed geen inkomsten oplevert (bijv. omdat het in eerste instantie verbouwd wordt vooraleer het verhuurd zal worden), dan geeft zulks dan ook geen aanleiding tot in België aan te geven inkomsten. In dergelijke gevallen zullen echter toch kosten gemaakt worden i.v.m. dit onroerend goed (incl. afschrijvingen), waardoor er toch een (negatief) resultaat gerealiseerd wordt i.v.m. dit onroerend goed. Dit negatief resultaat drukt op de in België belastbare winsten en dient dan ook niet afzonderlijk in de aangifte vermeld te worden (dit negatief resultaat zit derhalve vervat in het Belgisch resultaat). Hierna zal bij de vaste inrichtingswinst uitgebreid verwezen worden naar de zgn. recapture rule. Deze recapture rule is bij negatieve resultaten van buitenlands onroerend goed dat geen vaste inrichting vormt, niet van toepassing in de mate dat het buitenlands onroerend goed niet als een vaste inrichting aangemerkt kan worden. Een bijzondere situatie ontstaat in de personenbelasting in het geval het buitenlands onroerend goed verhuurd wordt op een wijze die in het intern Belgisch fiscaal recht beschouwd wordt als zgn. leasingovereenkomsten (zie art. 10 2 WIB). Deze situatie viseert evenwel vnl. nietprofessioneel optredende belastingplichtigen. In dit geval ontstaat de enigszins bevreemdende situatie dat in België voorkoming van dubbele belasting gevraagd wordt voor een roerend inkomen (het aangiftebiljet in de personenbelasting is hierop zelfs niet voorzien). Indien het onroerend goed evenwel deel uitmaakt van een vaste inrichting of op zichzelf een dergelijke vaste inrichting uitmaakt, dan kan verwezen worden naar wat hierna vermeld wordt over zgn. vaste inrichtingen. Een bijzondere situatie kan ook ontstaan in het geval het onroerend goed verhuurd wordt op een wijze die in het buitenland beschouwd wordt als een zgn. operationele lease terwijl er naar Belgische normen sprake is van een financiële lease. Ondanks het feit dat het onroerend goed in dit geval naar Belgisch recht niet meer voorkomt op de balans (het wordt immers als 16

een financiële operatie aangemerkt), zullen voormelde inkomsten op het niveau van het verdrag toch als onroerende inkomsten aangemerkt worden, waardoor de belastingheffing is toegewezen aan de bronstaat. Naar Belgisch fiscaal recht ontstaat dan de enigszins vreemde situatie dat voorkoming verleend moet worden voor intrestinkomsten (nl. het intrestgedeelte dat in de leasetermijn begrepen is). In dit geval zal het in het buitenland belastbaar inkomen per definitie ook verschillen van het bedrag waarvoor in België voorkoming gevraagd wordt. Zie in dit verband: - Peeters B., Belgisch fiscaal regime van inkomsten uit buitenlands onroerend goed, in Fiscaal praktijkboek Internationaal, 1993-1994, p. 1; (kopie in bijlage); - Bax A., De financiering van buitenlands onroerend goed, Fisk.Int., 1992, nr. 102, 9; 2. FINANCIERINGSLASTEN De verwerving van een buitenlands onroerend goed oefent in de personenbelasting in de meeste gevallen een invloed uit op de intrestaftrek. Indien een lening aangegaan wordt om een buitenlands onroerend goed te verwerven dan kunnen de intresten die hierop betaald worden niet genieten van de bijzondere intrestaftrek zoals voorzien in art. 104, eerste lid, 9 WIB. Doch dergelijke intresten kunnen wel in aftrek gebracht worden in het kader van de gewone intrestaftrek zoals voorzien in art. 14 WIB. De toepassing van dit artikel zal in de meeste gevallen niet zoveel belang hebben voor de belastingplichtige die slechts onroerende inkomsten heeft uit het betrokken buitenlands onroerend goed eventueel aangevuld met het kadastraal inkomen van zijn eigen woning. Doch de proportionele aanrekeningswijze van de intresten 21 kan wel gunstige effecten hebben op de inkomsten van andere in België gelegen onroerende goederen. In haar administratieve circulaire voorziet de Administratie immers de volgende aanrekeningsregels: - indien het bedrag van de aftrekbare intresten meer bedraagt dan het totaal van de onroerende inkomsten stelt er zich geen aanrekeningsprobleem aangezien de totale belastbare onroerende inkomsten immers tot nul worden herleid. In casu houdt dit derhalve in dat een last die drukt op een bij verdrag vrijgesteld inkomen de belastingheffing op Belgische onroerende inkomsten kan vermijden. - indien het bedrag van de aftrekbare intresten minder bedraagt dat het totaal van de onroerende inkomsten moet volgende aanrekeningsregel gevolgd worden: - pro rata aanrekening op alle onroerende inkomsten andere dan het kadastraal inkomen of het gedeelte ervan dat in aanmerking komt voor de aftrek eigen woonhuis; 21 zie Ci. dd. 20 september 1989, Bul. Bel., nr. 687/10.89, 2152; 17

- het eventuele saldo wordt aangerekend op het kadastraal inkomen of het gedeelte ervan dat voor de aftrek eigen woonhuis in aanmerking komt; Doch in het geval enkel een lening werd aangegaan voor het Belgisch onroerend goed, heeft voormelde pro rata regel een negatief effect aangezien een gedeelte van de intrest voortaan aangerekend zal worden op het buitenlands vrij te stellen onroerend inkomen. Wat de ondernemingen betreft die buitenlands onroerend goed verwerven, dient op het vlak van de financieringskosten met de volgende opmerkingen rekening gehouden te worden. Zowel in het geval het buitenlands onroerend goed onder art. 6 (onroerend goed-artikel) of art. 7 (vaste inrichting-artikel) ressorteert, dienen de intrestlasten en andere kosten van het onroerend goed toegerekend te worden op de inkomsten van het buitenlands onroerend goed, zodat in België voorkoming van dubbele belasting op netto-basis verleend wordt. Desgevallend kan e.e.a. aanleiding geven tot een negatief resultaat. Het feit dat het buitenlands onroerend goed een vaste inrichting uitmaakt heeft ook belang op het vlak van de eventuele verschuldigdheid van bronheffing op de intresten. Stel een Belgische vennootschap verwerft een buitenlands onroerend goed in Duitsland dat geen vaste inrichting uitmaakt. De aankoop van het onroerend goed wordt gefinancierd door een lening die door de Nederlandse moederonderneming van de Belgische onderneming verstrekt wordt. Vanuit een strikt juridisch punt treedt de Belgische vennootschap op als schuldenaar van de intrest. Opdat evenwel desgevallend bronheffing in België verschuldigd zou zijn, dient de intrest zijn bron te hebben in België krachtens het Belgisch-Nederlands en Belgisch-Duits verdrag. Art. 11 7 van het Belgisch-Nederlands verdrag voorziet: Intrest wordt geacht uit één van de Staten afkomstig te zijn, indien de schuldenaar ( ) een inwoner van die Staat is. ( ) Aangezien de Belgische onderneming inwoner is van België in de zin van het Belgisch- Nederlands verdrag is op grond van het Belgisch-Nederlands bronheffing in België verschuldigd. Belangrijk is evenwel ook art. 11 6 van het Belgisch-Duits verdrag te consulteren. Intrest wordt geacht uit een overeenkomstsluitende Staat herkomstig te zijn als de schuldenaar ( ) een verblijfhouder is van die Staat. Indien nochtans de schuldenaar van de intrest, ongeacht of hij verblijfhouder van een overeenkomstsluitende Staat is of niet, in een overeenkomstsluitende Staat een vaste inrichting heeft ten behoeve waarvan de lening die de intrest voorbrengt werd aangegaan en die de last van die intrest als zodanig draagt, wordt die intrest geacht herkomstig te zijn uit de overeenkomstsluitende Staat waar de vaste inrichting is gelegen. Indien het Duits onroerend goed derhalve geacht wordt een vaste inrichting uit te maken wordt de intrest geacht zijn bron te hebben in Duitsland en dient België vrij te stellen van bronheffing. Maakt het onroerend goed daarentegen geen vaste inrichting uit dan is België 18

heffingsbevoegd op grond van het Belgisch-Nederlands en Belgisch-Duits verdrag, doch wellicht zal ook Duitsland bevoegd zijn te heffen op grond van het Duits-Nederlands verdrag. IX. Het belang van het concept vaste inrichting 1. PRINCIPE Een Belgische onderneming die niet alleen in België, maar ook in een andere Staat commerciële activiteiten ontplooit, zal normalerwijze geconfronteerd worden met belastingaanspraken in beide Staten. Evenwel, indien er tussen België en die andere Staat een DBV bestaat (bijv. Nederland, Frankrijk, Duitsland,...), dan kan deze Belgische onderneming in die andere Staat over haar exploitatiewinsten enkel belast worden indien er sprake is van een zgn. vaste inrichting (zie art. 7, 1 OESO-modelverdrag) Anders uitgedrukt, of een Belgische onderneming voor haar exploitatieresultaten uit haar grensoverschrijdende activiteit rekening moet houden met een belastingplicht in het andere land (en aldaar dus ook een aangifte moet indienen), hangt dus af van de vraag of er al dan niet een vaste inrichting is (in de zin van artikel 5 OESO-modelverdrag). Het antwoord op deze cruciale vraag vinden we terug in artikel 5 van het DBV. Voornoemde bepaling omschrijft een vaste inrichting als volgt: 1. Voor de toepassing van deze overeenkomst (i.e. OESO-modelverdrag) betekent de uitdrukking "vaste inrichting een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk werden uitgeoefend. 2. De uitdrukking "vaste inrichting " omvat in het bijzonder a) een plaats waar leiding wordt gegeven; b) een filiaal; c) een kantoor; d) een fabriek; e) een werkplaats; en f) een mijn, een olie- of gasbron, een steengroeve of enige andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen. 3. De plaats van uitvoering van een bouwwerk of van constructiewerkzaamheden is slechts dan een vaste inrichting indien de duur daarvan twaalf maanden overschrijdt. 4. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel wordt een vaste inrichting niet aanwezig geacht indien: a) gebruik wordt gemaakt van inrichtingen, uitsluitend voor de opslag, uitstalling of aflevering van aan de onderneming toebehorende goederen; 19

b) een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen wordt aangehouden, uitsluitend voor de opslag, uitstalling of aflevering, c) een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen wordt aangehouden, uitsluitend voor de bewerking of verwerking door een andere onderneming; d) een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend om voor de onderneming goederen aan te kopen of inlichtingen in te winnen; e) een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend om voor de onderneming andere werkzaamheden die van voorbereidende aard zijn of het karakter van hulpwerkzaamheden hebben te verrichten; f) een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend om verscheidene van de in de leden a) tot e) vermelde werkzaamheden te verrichten, op voorwaarde dat het geheel van de werkzaamheden van de vaste bedrijfsinrichting van voorbereidende aard is of het karakter van hulpwerkzaamheden heeft. 5. Indien een persoon - niet zijnde een onafhankelijke vertegenwoordiger op wie paragraaf 6 van toepassing is - voor een onderneming werkzaam is en in een overeenkomstsluitende Staat een machtiging bezit om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten en dit recht aldaar gewoonlijk uitoefent, wordt die onderneming, niettegenstaande de bepalingen van de paragrafen 1 en 2, geacht een vaste inrichting in die Staat te hebben voor alle werkzaamheden welke deze persoon voor de onderneming verricht, tenzij de werkzaamheden van die persoon beperkt blijven tot de in paragraaf 4 vermelde werkzaamheden die, indien zij met behulp van een vaste bedrijfsinrichting zouden worden verricht, die vaste bedrijfsinrichting niet tot een vaste inrichting zouden stempelen ingevolge de bepalingen van die paragraaf. 6. Een onderneming wordt niet geacht een vaste inrichting in een overeenkomstsluitende Staat te bezitten op grond van de enkele omstandigheid dat zij aldaar zaken doet door middel van een makelaar, een algemeen commissionair of enige andere onafhankelijke vertegenwoordiger, op voorwaarde dat deze personen in de normale uitoefening van hun bedrijf handelen. 7. De enkele omstandigheid dat een vennootschap die inwoner is van een overeenkomstsluitende Staat, een vennootschap beheerst of door een vennootschap wordt beheerst die inwoner is van de andere overeenkomstsluitende Staat of die in die andere Staat zaken doet (hetzij met behulp van een vaste inrichting, hetzij op een andere wijze), stempelt één van beide vennootschappen niet tot een vaste inrichting van de andere. Belangrijk is dat éénmaal vaststaat dat een vaste inrichting aanwezig is, de vaste inrichtingstaat enkel die exploitatiewinsten mag belasten die ook effectief toerekenbaar zijn aan de aldaar gevestigde vaste inrichting (geen zgn. force attractive waarbij overige inkomsten die conceptueel niets met de vaste inrichting te maken hebben, door het feit van de vaste inrichting ook in de bronstaat belastbaar zouden zijn). 20