Kosten voor gemene rekening

Bachelor scriptie - Fiscale economie Kosten voor gemene rekening De verhoudingen binnen de omzetbelasting Tilburg University Naam: Sijmen Blommers ANR.: 731548 Examencommissie: W.J.C. de Bakker Datum: November 2011

Inhoudsopgave Inleiding... 3 Hoofdstuk 1 Het leerstuk kosten voor gemene rekening in de omzetbelasting... 4 1.1 Inleiding... 4 1.2 Begrippen in de omzetbelasting... 4 1.3 Samenwerkende ondernemers... 6 1.4 Kosten voor gemene rekening: de voorwaarden.... 7 1.5 Conclusie van dit hoofdstuk... 10 Hoofdstuk 2: De toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening... 11 2.1 Inleiding... 11 2.2 Het belang bij toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening... 11 2.3 Conclusie van dit hoofdstuk... 14 Hoofdstuk 3: Het leerstuk van kosten voor gemene rekening in de jurisprudentie... 15 3.1 Inleiding... 15 3.2 De ontwikkeling van het leerstuk van kosten voor gemene rekening in de jurisprudentie... 15 3.3 Conclusie van dit hoofdstuk... 18 Hoofdstuk 4: Het leerstuk van kosten voor gemene rekening in het Europese recht... 19 4.1 Inleiding... 19 4.2 De verhouding tussen het leerstuk van kosten voor gemene rekening en het Europese omzetbelastingrecht... 19 4.2.1. Belastbare prestatie... 19 4.2.2. Kostendoorberekeningen een belastbare prestatie?... 20 4.3 Conclusie van dit hoofdstuk... 23 Eindconclusie... 25 Literatuur... 27 Jurisprudentie... 28 2

Inleiding In tijden van crisis zoals de laatste jaren kan het voor ondernemers aantrekkelijk zijn om samen te werken. Een motief voor deze samenwerking kan zijn om bepaalde kosten te drukken of om risico s te verminderen. Dit zou zich kunnen uiten in een gezamenlijke afname van goederen en/of diensten. In dit geval kan het voorkomen dat een van de samenwerkende ondernemers het goed of de dienst betaalt en vervolgens een deel van deze kosten doorberekent aan de andere ondernemer(s) waarmee wordt samengewerkt. Kostendoorberekeningen kunnen bepaalde gevolgen hebben voor de omzetbelasting. Zo kan het zijn dat de verwerving van het goed of dienst belast is met omzetbelasting maar ook de doorberekening van de kosten kan belast zijn met omzetbelasting. Wanneer er aan bepaalde voorwaarden is voldaan is het mogelijk dat er over de doorberekening van de kosten geen heffing van omzetbelasting zal plaatsvinden. Dit is het geval wanneer het in de Nederlandse jurisprudentie ontwikkelde leerstuk van kosten voor gemene rekening wordt toegepast. Met name ondernemers met geen of gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting hebben belang bij het toepassen van het leerstuk. Het leerstuk van kosten voor gemene rekening zal in dit onderzoek nader worden bekeken. Dit zal gebeuren aan de hand van de volgende probleemstelling: In hoeverre heeft de ontwikkeling in de jurisprudentie van het leerstuk van kosten voor gemene rekening in de omzetbelasting bijgedragen aan de werking van het systeem in de Wet op de Omzetbelasting 1968 en past het leerstuk binnen de werking van het Europese omzetbelastingrecht? Om deze probleemstelling te kunnen beantwoorden zal allereerst worden ingegaan op de werking van het leerstuk voor kosten voor gemene rekening en de in de jurisprudentie ontwikkelde voorwaarden die aan het leerstuk worden gesteld. In het tweede hoofdstuk zal worden ingegaan op de belangen die partijen kunnen hebben bij het toepassen van het leerstuk van kosten voor gemene rekening. De ontwikkeling in de jurisprudentie van het leerstuk zal in het derde hoofdstuk worden omschreven. Hierna zal in het vierde hoofdstuk de verhouding tussen het leerstuk van kosten voor gemene rekening en het Europese omzetbelastingrecht worden onderzocht. De verhandeling zal worden afgesloten met een eindconclusie. 3

Hoofdstuk 1 Het leerstuk kosten voor gemene rekening in de omzetbelasting 1.1 Inleiding Het leerstuk van kosten voor gemene rekening is ontwikkeld in de jurisprudentie. Deze jurisprudentie is tot op heden nog niet gecodificeerd in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna de Wet OB). In dit hoofdstuk zal eerst een korte uiteenzetting worden gegeven van het systeem in de omzetbelasting. Hierbij zal worden ingegaan op de kernbegrippen binnen de omzetbelasting. Vervolgens zal de werking van het leerstuk van kosten voor gemene rekening worden beschreven ten opzichte van de commissionairsregelingen in de omzetbelasting. Tot slot zal er worden ingegaan op de voorwaarden waaraan moet worden voldaan voordat het leerstuk van kosten voor gemene rekening kan worden toegepast. 1.2 Begrippen in de omzetbelasting In artikel 1 van de Wet OB wordt omschreven dat omzetbelasting wordt geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. In deze omschrijving van de belastbare handeling voor de omzetbelasting worden kernbegrippen genoemd die essentieel zijn voor het systeem binnen de omzetbelasting. Een als zodanig handelende ondernemer wordt in artikel 7 van de Wet OB omschreven als een ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Onder deze definitie van een ondernemer 1 vallen natuurlijke personen en rechtspersonen. Hiernaast heeft het Hof van Justitie EG 2 (hierna HvJ) in de uitspraak Carpenato Piazentino 3 ondernemer. bepaald dat ook een publiekrechtelijk lichaam kan optreden als Er wordt een vorm van zelfstandigheid vereist van een ondernemer. Door dit vereiste in de definitie op te nemen wordt ervoor gezorgd dat bijvoorbeeld werknemers buiten het ondernemersbegrip vallen. De zelfstandigheid uit zich wanneer er geen sprake is van enige vorm van ondergeschiktheid aan bijvoorbeeld een werkgever. Tot slot dient een ondernemer een bedrijf uit te oefenen. Hieronder valt ook het uitoefenen van een beroep of het exploiteren van een vermogensbestanddeel. Deze vormen van ondernemerschap doen zich voor wanneer er regelmatig een activiteit in het economisch verkeer wordt verricht waarbij gestreefd wordt naar opbrengsten 4. 1 In de Btw-richtlijn wordt gesproken over de belastingplichtige in plaats van een ondernemer. In het arrest HR 2 mei 1984, nr. 22 153,BNB 1984/295 is bevestigd dat beide begrippen gelijk zijn. 2 Thans het Hof van Justitie EU 3 HvJ 17 oktober 1989, (Carpaneto Piazentio), 231/87 en 129/88 (FED 1990/312) 4 Van Hilten, Van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer Deventer 2010, 12 e druk, hoofdstuk 5. 4

De belastbare feiten binnen de omzetbelasting zijn onder meer de levering van goederen en diensten. Deze begrippen zijn omschreven in artikel 3 en 4 van de Wet OB. Naast de levering van goederen en diensten zijn er in de genoemde artikelen een aantal fictieve leveringen van goederen en diensten genoemd. Het onderscheid tussen een levering van een goed of het verrichten van een dienst is met name van belang om te bepalen waar de prestatie plaatsvindt. De plaats waar een prestatie plaatsvindt bepaalt namelijk in welk land deze in de heffing van de omzetbelasting wordt betrokken. De plaats van levering van goederen is bepaald in artikel 5 van de Wet OB. De levering van goederen vindt daar plaats waar het vervoer aanvangt of waar het goed zich bevindt op het tijdstip van levering indien er geen sprake is van verzending of vervoer. De plaats waar een dienst wordt verricht, wordt bepaald door een tweetal hoofdregels die zijn omschreven in artikel 6 van de Wet OB. Hiernaast zijn een aantal uitzonderingen in de wet opgenomen. De eerste hoofdregel bepaalt dat de plaats van dienst die door een ondernemer en voor een ondernemer (business2business) wordt verricht daar plaatsvindt waar de afnemer is gevestigd 5. Wanneer er een dienst wordt verricht aan een consument (business2consumer) dan is de tweede hoofdregel van toepassing. Hierin wordt bepaald dat de plaats van dienst daar is waar de dienstverrichter is gevestigd. Indien een belastbaar feit in Nederland plaatsvindt zal er in Nederland omzetbelasting moeten worden voldaan. In Nederland geldt een algemeen tarief van 19 procent (artikel 9 van de Wet OB). Hiernaast bestaat er een verlaagd tarief van 6 procent en een nul tarief. De in rekening te brengen omzetbelasting moet berekend worden over de vergoeding voor de prestatie (artikel 8 van de Wet OB). Ondernemers die belastbare prestaties verrichten dienen de door hen in rekening gebrachte omzetbelasting aan de fiscus te voldoen (artikel 12 van de Wet OB). Hier tegenover staat dat deze ondernemers, indien zij goederen of diensten belast met omzetbelasting afnemen van andere ondernemers, de aan hen in rekening gebrachte omzetbelasting (voorbelasting) in aftrek mogen brengen (artikel 15 van de Wet OB). Hieraan wordt wel de eis gesteld dat de prestatie in rekening wordt gebracht met een op voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. Hiernaast bestaan er ondernemers die geen of gedeeltelijk belaste prestaties verrichten. Een ondernemer kan namelijk ook vrijgestelde prestaties verrichten zoals deze zijn omschreven in artikel 5 In deze situatie geldt met betrekking tot de voldoening van omzetbelasting de verleggingsregeling van artikel 12 van de Wet OB. De voldoening van de omzetbelasting wordt dan verlegd naar de afnemer van de dienst indien de dienstverlener niet in Nederland is gevestigd of een btw-identificatienummer heeft. De leverancier brengt dan geen omzetbelasting in rekening. Dit is de Nederlandse verleggingsregeling. 5

11 van de Wet OB. Dit heeft tot gevolg dat er geen omzetbelasting in rekening gebracht hoeft te worden bij het verrichten van deze vrijgestelde prestaties. Hiernaast heeft de ondernemer voor het deel dat hij vrijgesteld presteert geen recht op aftrek van voorbelasting. De aftrekbaarheid van voorbelasting is naar mijn mening de kern van het systeem in de omzetbelasting. Deze kern omvat ook het belang van het leerstuk van kosten voor gemene rekening (hoofdstuk 2). 1.3 Samenwerkende ondernemers Om problemen te voorkomen bij de aftrekbaarheid van voorbelasting die kunnen ontstaan bij samenwerkende ondernemers heeft de wetgever voor bepaalde situaties een aparte regeling opgenomen in de wet. Hierdoor wordt ongewenste omzetbelastingdruk en dus kostprijsverhoging voorkomen. Zo is er een regeling opgenomen in artikel 3 lid 6 en in artikel 4 lid 4 van de Wet OB die afname van prestaties met tussenkomst van een commissionair regelt: Prestaties die worden geleverd met tussenkomst van een commissionair of dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam maar op order en voor rekening van een ander, worden geacht aan en vervolgens door die ondernemer te zijn geleverd. Er vinden dus twee fictieve leveringen plaats (figuur 1). De commissionair wordt door deze partij in het systeem van de omzetbelasting betrokken. De regeling voorziet erin dat de afnemende ondernemer de voorbelasting in aftrek kan brengen zonder dat de commissionair de identiteit van de leverancier bekend hoeft te maken. Indien deze regeling niet zou zijn opgenomen zou de afnemer geen factuur van de leverancier ontvangen waardoor de voorbelasting niet in aftrek kan worden gebracht. Er wordt dan namelijk niet voldaan aan het vereiste van een op voorgeschreven wijze opgemaakte factuur dat artikel 15 van de Wet OB stelt voor de aftrek van voorbelasting. Figuur 1. Levering prestatie met tussenkomst van commissionair Figuur 2. Levering met toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening Naast de regelgeving rondom levering van prestaties met tussenkomst van een commissionair is er in de jurisprudentie het leerstuk van kosten voor gemene rekening ontwikkeld. Dit leerstuk voorkomt onder bepaalde voorwaarden (paragraaf 1.4) dat er ongewenste omzetbelastingdruk optreedt. Deze ongewenste omzetbelastingdruk kan optreden wanneer er twee of meer ondernemers gezamenlijk goederen of diensten afnemen. Het leerstuk wordt in de praktijk voornamelijk gebruikt voor de 6

gezamenlijke afname van diensten. Er zal met betrekking tot het leerstuk dan ook in de komende hoofdstukken worden ingegaan op het gebruik van het leerstuk bij deze gezamenlijke afname van diensten. Bij toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening (figuur 2) is een van de deelnemende ondernemers de zogenaamde penvoerder. De leverancier kent overigens alleen de penvoerder. Deze treedt op eigen naam en voor eigen risico op tegenover de leverancier maar heeft een nadere overeenkomst met de andere deelnemende ondernemers over de verdeling van de kosten. De penvoerder zal betaling aan de leverancier van de dienst op zich nemen. Vervolgens zal de penvoerder de gemaakte kosten volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel doorberekenen aan de andere deelnemende ondernemers. De doorberekening zal, indien wordt voldaan aan de voorwaarden van het leerstuk, niet belast worden met omzetbelasting ondanks dat doorberekening als belastbare prestatie beschouwd zou kunnen worden. Het belang van het leerstuk doet zich met name voor in situaties waarin een van de partijen geen of gedeeltelijk recht heeft op aftrek van voorbelasting. De belangen die spelen bij het leerstuk zullen in hoofdstuk 2 verder worden besproken. De samenhang tussen het leerstuk van kosten voor gemene rekening en de commissionairs bepalingen uit zich wanneer er niet wordt voldaan aan de voorwaarden van het leerstuk van kosten voor gemene rekening. Het leerstuk zal dan niet van toepassing zijn waardoor de doorberekening zal worden belast met omzetbelasting. De penvoerder treedt dan als het ware op als commissionair tussen de leverancier en de andere deelnemende ondernemers. Dit uit zich doordat de penvoerder handelt onder eigen naam en voor eigen rekening maar ook voor rekening van de andere deelnemende ondernemers. Het verschil met een echte commissionair is dan te vinden in het feit dat de penvoerder deels afnemer is van de prestatie en geen commissie in rekening brengt. 1.4 Kosten voor gemene rekening: de voorwaarden. Zoals eerder is vermeld dient er te worden voldaan aan een aantal voorwaarden voordat de doorberekende kosten zonder omzetbelasting in rekening kunnen worden gebracht. De voorwaarden voor het leerstuk van kosten voor gemene rekening zijn naar voren gekomen in het arrest van de Hoge Raad van 23 april 1997 6. De Hoge Raad oordeelde dat er sprake is van kosten voor gemene rekening indien: 1. Er worden kosten gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers Deze eis stelt dat het leerstuk van kosten voor gemene rekening slechts werking kan hebben tussen ondernemers als bedoeld in artikel 7 van de Wet OB. Dit vereiste voorkomt dat nietondernemers/particulieren het leerstuk gaan toepassen waardoor er onbelast verkregen kan worden 6 HR 23 april 1997, nr. 32 166, BNB 1997/301 r.o. 3.2.3.1 7

van een ondernemer. Dit past niet binnen het karakter van een verbruiksbelasting als de omzetbelasting. In de uitspraak van de Hoge Raad van 14 november 2008 7 is deze reikwijdte uitgebreid. De Hoge Raad oordeelde dat ook de overheid als penvoerder in het samenwerkingsverband gebruik kan maken van het leerstuk. 2. De kosten worden in eerste instantie door een van deze ondernemers betaald (penvoerder) In het leerstuk van kosten voor gemene rekening is er een ontwikkeling te zien met betrekking tot de term kosten. Het leerstuk had eerst alleen betrekking op externe kosten (kosten waarop omzetbelasting drukt) vervolgens werden er ook interne kosten (kosten waarop geen omzetbelasting drukt) in het leerstuk betrokken. De ontwikkeling van het leerstuk van kosten voor gemene rekening zal verder worden besproken in hoofdstuk 3. 3. Het werkelijke bedrag wordt volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers omgeslagen. Terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat. De kosten die doorbelast worden moeten betrekking hebben op de werkelijk gemaakte kosten. Een penvoerder mag dus geen toeslag berekenen bij de doorberekening van de kosten. Dit zou naar mijn mening ook niet correct zijn, gezien de laatste eis dat het risico 8 van de kosten alle deelnemende partijen aangaat. Indien de penvoerder een toeslag zou berekenen zou dit het risico afdekken dat de andere deelnemende ondernemers zich zouden terugtrekken of niet zouden betalen. Om te kunnen spreken van kosten voor gemene rekening dienen naast de kosten dus ook de risico s via een verdeelsleutel te zijn verdeeld. Een toeslag van de penvoerder verbreekt naar mijn mening deze verdeelsleutel. Ook het HvJ in de zaak EDM 9 gaat uit van werkelijk gemaakte kosten zonder toeslag. Deze zaak zal in hoofdstuk 4 nader worden bekeken. Het dient te worden opgemerkt dat de Hoge Raad bewust heeft gekozen om in de formulering het woord tevoren te verwerken. Er wordt met tevoren gedoeld op uiterlijk het moment waarop de kosten worden gemaakt 10. Het tevoren vaststaan van een verdeelsleutel is essentieel om het leerstuk te kunnen toepassen. Het achteraf opstellen of wijzigen van een verdeelsleutel kan ervoor zorgen dat toepassing van het leerstuk niet mogelijk wordt geacht omdat het niet voldoet aan de term tevoren. Een voorbeeld hiervan is een uitspraak van Rechtbank Breda van 15 april 2009 11. In deze casus was 7 HR 14 november 2008, nr. 42 312, V-N 2008/55.22 8 Risico s waaraan valt te denken, bijvoorbeeld bij personeel, zijn kosten van werving, ziekteverzuim of ontslag. 9 HvJ EG 29 april 2004, nr. C-77/01 (EDM), BNB 2004/285 10 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Kluwer Deventer 2009, p. 370 11 LJN: BI3423, Rechtbank Breda, AWB 08/893, r.o. 2.7.7. 8

van kosten voor gemene rekening geen sprake doordat een tevoren afgesproken verdeelsleutel bij finale afrekening werd gewijzigd. Het bij de finale afrekening niet wijzigen van de verdeelsleutel zou als extra voorwaarde voor toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening kunnen gelden. Met betrekking tot het tussentijds wijzigen van een verdeelsleutel zijn er verschillende opvattingen die in dezelfde richting wijzen. Zowel Van der Paardt 12, als Van Doesum 13 hebben de opvatting dat het mogelijk moet zijn om onder bepaalde omstandigheden de verdeelsleutel tussentijds te wijzigen. Een verkeerde inschatting van de verdeelsleutel of wijzigingen in de kosten zijn omstandigheden die worden genoemd om de verdeelsleutel tussentijds te wijzigen. Ik sluit mij aan bij deze opvattingen. Het kan naar mijn mening niet zo zijn dat een verdeelsleutel een statisch gegeven is aangezien de omstandigheden waarin wordt samengewerkt ook niet onveranderlijk zijn. Hiernaast kan het een extra drempel vormen voor ondernemers om het leerstuk toe te passen. Ondernemers worden dan immers beperkt in hun flexibiliteit. Een verdeelsleutel kan worden vastgelegd in een schriftelijke overeenkomst. Het is niet vereist om dit te doen 14 maar ik ben van mening dat het de voorkeur verdient om de verdeelsleutel om dit wel te doen. Het kan problemen en discussies met de belastingdienst en tussen de ondernemers onderling voorkomen. Aangezien de bewijslast bij de belastingplichtige ligt 15 dat het leerstuk van kosten voor gemene rekening van toepassing is, zal een schriftelijke overeenkomst geen overbodig document zijn. De Hoge Raad heeft deze voorwaarden in het arrest van 21 november 2008 16 bevestigd en aangevuld. De aanvulling op de voorwaarden formuleerde de Hoge Raad als volgt: Van kosten voor gemene rekening is geen sprake indien de ondernemer die de kosten betaalt niet een deel van de prestaties die zijn verworven, geniet dan wel de ondernemer die de kosten betaalt alle kosten aan de andere deelnemer(s) doorberekent zonder daarvan zelf een deel te dragen. De verhouding waarin kosten voor gemene rekening onder de deelnemende ondernemers worden verdeeld, dient voorts de grootte van ieders aandeel in de verworven prestaties te weerspiegelen. Met deze aanvullende voorwaarden concludeert de Hoge Raad in de casus van het arrest dat de verhoudingen in de verdeelsleutel niet bepalend zijn voor het toepassen van het leerstuk van kosten voor gemene rekening. In de casus ging het om de vraag of er sprake was van kosten voor gemene rekening wanneer er een verdeelsleutel was afgesproken met de verhouding 93:7. De Hoge Raad zag voor het toepassen van het leerstuk van kosten voor gemene rekening op grond van deze verhouding dus geen belemmering. 12 R.N.G. van der Paardt, aantekening bij HR 23 april 1997, nr. 32 166, FED 1997/397 13 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Kluwer Deventer 2009, p. 371 14 Hof s-gravenhage 6 mei 1998, nr. 971583, V-N/38.15 r.o. 7.2 15 HR 1 maart 2002, nr. 36 020, BNB 2002/141 r.o. 3.2.2. 16 HR 21 november 2008, nr. 43 930, BNB 2009/41 r.o. 3.3.2. 9

Het leerstuk zou op grond van deze uitspraak ook toegepast kunnen worden bij een verdeelsleutel van 99:1. Het is echter de vraag of deze verdeling in lijn ligt met de bedoeling van de Hoge Raad en of de verdeling zonder meer geaccepteerd zal worden door de belastingdienst. 1.5 Conclusie van dit hoofdstuk Om het verschil duidelijk te maken tussen het leveren van diensten met tussenkomst van een commissionair en samenwerkende ondernemers die kosten voor gemene rekening maken, is in de jurisprudentie het leerstuk voor kosten voor gemene rekening ontwikkeld. Dit leerstuk voorziet erin dat er geen omzetbelasting wordt geheven over de doorberekening van de kosten door de penvoerder. De Hoge Raad heeft in het standaardarrest van 23 april 1997 voorwaarden geformuleerd waaraan moet worden voldaan om het leerstuk van kosten voor gemene rekening toe te passen. Deze voorwaarden heeft de Hoge Raad in een later arrest bevestigd en aangevuld. Voor het toepassen van het leerstuk van kosten voor gemene rekening moet er worden voldaan aan de volgende voorwaarden: 1. Er worden kosten gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers 2. De kosten worden in eerste instantie door een van deze ondernemers betaald (penvoerder) 3. Het werkelijke bedrag wordt volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers omgeslagen. Terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat 4. De penvoerder moet een deel van de verworven prestaties genieten 5. De penvoerder moet een deel van de kosten van de verworven prestatie op zich nemen 6. De verhouding waarin de kosten worden doorberekend dient de grootte van ieders aandeel in de verworven prestaties te weerspiegelen 7. Bij een finale eindafrekening van de kosten mag de verdeelsleutel niet worden gewijzigd 10

Hoofdstuk 2: De toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening 2.1 Inleiding In hoofdstuk 1 werd gesteld dat de aftrekbaarheid van voorbelasting bij ondernemers de kern is van het systeem in de omzetbelasting. Het belang van het leerstuk van kosten voor gemene rekening ligt dan ook in deze kern. In dit hoofdstuk zal worden gekeken hoe dit belang naar voren komt wanneer samenwerkende ondernemers verschillende soorten kosten maken. 2.2 Het belang bij toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening Zoals is gebleken uit hoofdstuk 1 zal er geen omzetbelasting in rekening worden gebracht op de doorberekening van de kosten wanneer er wordt voldaan aan de voorwaarden van het leerstuk van kosten voor gemene rekening. Wanneer er kosten worden gemaakt waarop omzetbelasting drukt (externe kosten), heeft het toepassen van het leerstuk van kosten voor gemene rekening geen fiscaal belang. De omzetbelasting die in rekening wordt gebracht door de leverancier aan de penvoerder zal de penvoerder slechts voor zijn gedeelte in aftrek kunnen brengen. Dit gedeelte zal overeen komen met de volgens de verdeelsleutel aan hem geleverde dienst en voor zover de ontvangen prestaties zijn toe te rekenen aan belastbare prestaties van de penvoerder. Dit volgt uit arrest van de Hoge Raad van 14 november 2008 17. De overgebleven kosten en omzetbelasting van de leverancier zal de penvoerder doorberekenen aan de andere deelnemende ondernemers op grond van de verdeelsleutel. De penvoerder schuift de overgebleven omzetbelasting als het ware door aan de andere deelnemers. Indien deze andere deelnemers recht op aftrek van voorbelasting hebben kan de doorgeschoven omzetbelasting in aftrek worden gebracht. Ter ondersteuning van de aftrek van voorbelasting bij het toepassen van het leerstuk van kosten voor gemene rekening heb ik figuur 3 toegevoegd. Hierbij hebben de deelnemende ondernemers de volgende verdeelsleutel: 20:40:40. De penvoerder zal 20% van de kosten op zich nemen, deelnemer 1 en 2 zullen beide 40% van de kosten op zich nemen. De penvoerder zal het bedrag van 119 (waarvan 100 kosten zijn en 19 omzetbelasting) aan de leverancier betalen. Van de in rekening gebrachte omzetbelasting zal de penvoerder 3,80 (20% van 19) in aftrek brengen. Vervolgens zal de penvoerder de kosten na aftrek van zijn deel in deze kosten inclusief omzetbelasting doorberekenen aan deelnemer 1 en 2. Het totaal door te berekenen bedrag bedraagt dan 95,20 ( 119-23,8 (20% van 100) + (20% van 19)). Wanneer er vanuit wordt gegaan dat deelnemer 1 volledig recht op aftrek van voorbelasting heeft, zal deze ondernemer in beginsel 7,60 (40% van 19) in aftrek moeten kunnen brengen. Indien 17 HR 14 november 2008, nr. 42 312, V-N 2008/55.22 r.o. 3.4.2 11

deelnemer 2 geen recht heeft op aftrek van voorbelasting zal deze de 7,60 (40% van 19) niet in aftrek kunnen brengen. Figuur 3. Het leerstuk van kosten voor gemene rekening toegepast bij externe kosten Van Hilten 18 voorziet bij de aftrek van de doorgeschoven omzetbelasting op de manier van het voorbeeld bij de andere deelnemende ondernemers problemen. Van Hilten 19 formuleert het volgende probleem: ingevolge artikel 15 van de Wet is ( ) alleen die belasting aftrekbaar die in rekening is gebracht aan de ondernemer ter zake van aan hem verrichte prestaties. Zoals ik eerder aangaf lijkt in de meeste gevallen waarin 'externe kosten' worden gemaakt en verdeeld, te moeten worden aangenomen dat de prestatie in kwestie niet aan alle onderscheiden deelnemers aan de kostenpool is verricht, doch slechts aan de penvoerder. Dit levert problemen op bij de aftrekbaarheid van voorbelasting bij de andere deelnemende ondernemers. Dit probleem zou mijns inziens kunnen worden weggenomen wanneer de penvoerder ook de omzetbelasting in aftrek brengt die is toe te rekenen aan de deelnemende ondernemers die aftrekrecht hebben. Het gevolg hiervan is dat deze ondernemers geen beroep hoeven te doen op artikel 15 van de Wet OB om de prestatie zonder omzetbelasting te kunnen genieten. Vervolgens zal de penvoerder de kosten exclusief de omzetbelasting van de leverancier aan deze ondernemers doorberekenen. Wanneer er een deelnemer geen recht op aftrek zou hebben zal de penvoerder de kosten inclusief omzetbelasting doorbelasten aan deze ondernemer. Op deze wijze wordt de correctie aangebracht in de aftreksfeer. In het voorbeeld zou de penvoerder dan 19 aan omzetbelasting betalen en 11,40 ( 3,20 (deel van penvoerder) + 7,60 (deel van deelnemer 1) weer in aftrek kunnen brengen. De penvoerder belast vervolgens 40 (40% van 100) van de kosten door aan deelnemer 1 en 47,60 (40% van 100 + 40% van 19) aan deelnemer 2. Hierbij dient de penvoerder wel op de hoogte te zijn van de verhouding tussen belaste en vrijgestelde 18 Conclusie A-G Van Hilten 21 januari 2008, nr. 43930, V-N 2008/22.28 onderdeel 5.15 5.18 19 Conclusie A-G Van Hilten 21 januari 2008, nr. 43930, V-N 2008/22.28 onderdeel 5.17 12

prestaties bij de deelnemende ondernemers. Dit zou een probleem de uitvoeringsfeer kunnen betekenen. Wanneer het leerstuk van kosten voor gemene rekening bij het maken van externe kosten niet wordt toegepast zal de penvoeder de in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek kunnen brengen voor zover de ontvangen prestaties zijn toe te rekenen aan belastbare prestaties van de penvoerder. In dit geval treedt de penvoeder op als commissionair zoals in hoofdstuk 1 is omschreven. Hiernaast zal de penvoeder bij het doorberekenen van de kosten omzetbelasting in rekening brengen. Deze omzetbelasting wordt bij de deelnemers voor de aftrek beoordeeld op basis van hun aftrekrecht. Indien er externe kosten gemaakt worden ten behoeve van de samenwerkende ondernemers die wel of geen recht op aftrek van voorbelasting hebben, is er dus geen belang bij het toepassen van het leerstuk kosten voor gemene rekening Er ontstaat geen extra ongewenste omzetbelastingdruk waardoor er geen negatief effect is op de kostprijs van de afgenomen dienst. Er is hierbij namelijk geen verschil met het geval dat de ondernemers individueel een prestatie afnemen bij de leverancier. Een mogelijk belang bij het leerstuk van kosten voor gemene rekening dat in deze situatie wel kan optreden is een financieringsbelang, liquiditeitsbelang en administratieve verlichting. Het belang van het leerstuk van kosten voor gemene rekening komt naar voren wanneer er kosten worden gemaakt waarop geen omzetbelasting drukt (interne kosten) zoals personeelskosten. In de praktijk wordt dan ook veel gebruik gemaakt van het leerstuk van kosten voor gemene rekening wanneer de samenwerkende ondernemers gezamenlijk gebruik maken van personeel. In de zorgsector, financiële en bancaire sector komt dit nog al eens voor. De penvoerder neemt dan een personeelslid in dienst en belast de kosten die hiermee samenhangen door aan de andere deelnemende ondernemers. Wanneer deze andere deelnemende ondernemers vrijgestelde prestaties verrichten zoals bijvoorbeeld artsen, kan dit zorgen voor ongewenste omzetbelastingdruk. Het ter beschikking stellen van personeel is namelijk een belaste dienst in de omzetbelasting. Het leerstuk van kosten voor gemene rekening zorgt ervoor dat het samenwerken niet zal worden verhinderd door de ongewenste omzetbelastingdruk. 13

2.3 Conclusie van dit hoofdstuk Het leerstuk van kosten voor gemene rekening zorgt ervoor dat er geen belemmeringen ontstaan bij samenwerking door het heffen van omzetbelasting. Ondernemers hebben belang bij het toepassen van het leerstuk bij het maken van interne kosten. Door het leerstuk wordt er voorkomen dat er over de doorberekening van de kosten door de penvoeder omzetbelasting verschuldigd is. Er wordt ongewenste omzetbelastingdruk voorkomen. Het belang van het leerstuk van kosten voor gemene rekening is vooral duidelijk bij ondernemers die geen of beperkt recht hebben op aftrek van voorbelasting. Ondernemers die volledig recht hebben op aftrek van voorbelasting hebben geen belang bij het toepassen van het leerstuk van kosten voor gemene rekening. De ongewenste heffing van omzetbelasting zal in dat geval niet leiden tot kostprijsverhoging. Toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening bij het maken van externe kosten heeft geen belang voor het systeem van de omzetbelasting. Er namelijk geen verschil voor het systeem van de omzetbelasting indien de ondernemers individueel een prestatie afnemen bij de leverancier. Een mogelijk belang bij het leerstuk van kosten voor gemene rekening dat in deze situatie wel kan optreden is een financieringsbelang, liquiditeitsbelang en administratieve verlichting. 14

Hoofdstuk 3: Het leerstuk van kosten voor gemene rekening in de jurisprudentie 3.1 Inleiding Het leerstuk van kosten voor gemene rekening is in de Nederlandse jurisprudentie ontwikkeld. Deze ontwikkeling is niet iets van de laatste jaren maar heeft een lange ontstaansgeschiedenis. In dit hoofdstuk zal chronologisch worden ingegaan op deze ontstaansgeschiedenis. Hierdoor wordt er een achtergrond omschreven die behulpzaam zal zijn bij de vraag hoe het leerstuk van kosten voor gemene rekening in verhouding staat tot het Europese omzetbelastingrecht. Deze verhoudingen zullen in het volgende hoofdstuk worden besproken. 3.2 De ontwikkeling van het leerstuk van kosten voor gemene rekening in de jurisprudentie De eerste tekenen van ontwikkeling van het leerstuk van kosten voor gemene rekening zijn terug te vinden in het cumulatieve cascadestelsel. Dit stelsel was uitgewerkt in het Besluit op de omzetbelasting 1940 en de Wet OB 1954. Het stelsel betrekt de gehele bedrijfskolom in de heffing van de omzetbelasting waardoor er cumulatie van omzetbelasting optreedt. De Tariefcommissie deed in de jaren veertig de eerste uitspraak over het leerstuk van kosten voor gemene rekening 20. De ontwikkeling zette zich voort in de jaren vijftig. In de uitspraak van de Tariefcommissie van 9 november 1953 21 werd geoordeeld dat het ter beschikking stellen van een bedrijfsmiddel binnen het kader van een, zij het niet volledige gezamenlijke bedrijfsuitoefening met een collega, draagt niet het karakter van een verstrekking tot maatschappelijk gebruik en is niet een dienst (..). Deze uitspraak is kenmerkend voor de uitspraken van de Tariefcommissie in die tijd met betrekking tot kosten voor gemene rekening. Toen op 1 januari 1969 het heffingsstelsel in de omzetbelasting wijzigde naar het stelsel van de Wet OB 1968 bleef het lange tijd stil rondom het leerstuk van kosten voor gemene rekening. Pas in de jaren tachtig kwam het Hof s-gravenhage 22 met een uitspraak waarin de rode draad uit het cumulatieve cascadestelsel weer werd opgepakt. Het Hof oordeelde over een belanghebbende die financieel en organisatorisch met een andere rechtspersoon samenwerkte. Jaarlijks werden de tussen beide gemaakte kosten voor verleende diensten met elkaar verrekend. Het Hof oordeelde dat de bedragen welke over en weer in verband met de kostenverrekening verschuldigd zijn, niet de vergoeding vormen voor verleende diensten. Als al kan worden gesproken van prestaties, dan moeten deze als van interne aard worden beschouwd en mitsdien geacht worden niet in het maatschappelijk 20 TC 1 april 1946, nr. 3164 O, B 8106 21 TC 9 november 1953, nr. 7299 O, BNB 1954/49 22 Hof s-gravenhage 21 januari 1982, nr. 97/81, BNB 1983/101 15

verkeer te zijn verricht. In deze en enkele andere uitspraken 23 uit de jaren tachtig werd het leerstuk van kosten voor gemene rekening gebruikt als oplossing voor imperfecte fiscale eenheden. In de aangehaalde uitspraak miste voor het vormen van een fiscale eenheid de economische verwevenheid tussen beide rechtspersonen. De Hoge Raad ging in het arrest van 4 november 1987 24 dieper in op het leerstuk van kosten voor gemene rekening. In dit arrest voerde een stichting werkzaamheden uit ten behoeve van een andere stichting. De werkzaamheden bestonden uit het maandelijks organiseren en uitvoeren van loterijen. De Hoge Raad bevestigde het oordeel van het Hof dat er geen sprake was van een fiscale eenheid. Het Hof had hiernaast vastgesteld dat de activiteiten van de stichtingen weliswaar een geheel vormen, doch dat in het geheel van die activiteiten de beide stichtingen ieder een eigen taak hebben en bij het uitoefenen van hun onderscheiden werkzaamheden juridisch en feitelijk van elkaar onafhankelijk zijn, en dat de ene stichting alle kosten van het eigen apparaat aan de andere stichting doorberekent. Een en ander laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat het in rekening brengen door de ene stichting aan de andere stichting van bedoelde kosten niet het karakter heeft van een verdeling van kosten welke voor gezamenlijke rekening worden gemaakt. Ook dit oordeel werd door de Hoge Raad bevestigd. Hieruit kan worden geconcludeerd dat er geen sprake is van kosten voor gemene rekening indien het gezamenlijke element in de kostendoorberekening niet aanwezig is 25. In het arrest van 14 september 1988 26 formuleerde de Hoge Raad de algemene uitgangspunten van belastbare prestaties: Als diensten ( ) moeten worden aangemerkt alle prestaties die in het economische verkeer tegen vergoeding worden verricht door een ondernemer in het kader van zijn onderneming. Als prestaties verricht in het economische verkeer hebben te gelden alle prestaties bij het verrichten waarvan de ondernemer, ter wille van de daarmee gemoeide economische belangen, optreedt tegenover personen die niet tot de eigen kring behoren (r.o. 4.3). In deze rechtsoverweging introduceerde de Hoge Raad zonder verdere toelichting voor het eerst de termen economisch verkeer en de eigen kring. Met de eerste term wordt gedoeld op het maatschappelijk verkeer zoals dat in de voorgaande arresten bedoeld was. De term eigen kring is in dit verband (economisch verkeer) erg van belang. Wanneer er diensten worden verricht binnen een eigen kring zouden deze onbelastbaar kunnen zijn. Er is sprake van personen die tot de eigen kring behoren wanneer er diensten worden verricht aan gelieerde personen. Ook werd er op deze algemene uitgangspunten een uitzondering gemaakt. De Hoge Raad oordeelde 23 Hof Amsterdam 30 december 1985, nr. 2445/84, BNB 1987/85 en HR 4 november 1987, nr. 24 561, BNB 1988/5 en HR 14 september 1988, nr. 25 005, BNB 1989/213 24 HR 4 november 1987, nr. 24 561, BNB 1988/5 25 Noot D.B. Bijl bij HR 4 november 1987, nr. 24 561, BNB 1988/5 (FED 1988/14) 26 HR 14 september 1988, nr. 25 005, BNB 1989/213 16

dat er sprake was van onbelastbare prestaties indien een vergoeding slechts een verrekening vormt van het aandeel in de uitgaven die rechtstreeks voor gemene rekening zijn gedaan 27. Van Doesum meent echter dat het leerstuk van kosten voor gemene rekening niet in verband moet worden gebracht met deze termen. Als argument wordt hiervoor aangedragen dat de Hoge Raad het leerstuk van kosten voor gemene rekening nooit van toepassing heeft verklaard, op de grond dat de activiteiten van partijen niet in het economisch verkeer werden verricht. De Hoge Raad fundeert de eventuele onbelastbaarheid niet op artikel 7 Wet OB (subjectniveau), maar op artikel 4 Wet OB (objectniveau). 28 In dit arrest spreekt de Hoge Raad over kostendoorberekeningen aan partijen in eigen kring, daardoor niet in het economisch verkeer. Dat ligt duidelijk anders bij kosten voor gemene rekening. Daar zijn de deelnemende partijen echte derden van elkaar, zodat daarbij in ieder geval geen sprake is van eigen kring. In de jaren na dit arrest was het stil rond het leerstuk. Pas in het arrest van 23 april 1997 29 heeft de Hoge Raad voorwaarden geformuleerd die aangeven wanneer het leerstuk van kosten voor gemene rekening kan worden toegepast. Dit arrest kan gezien worden als het standaardarrest voor het leerstuk van kosten voor gemene rekening. Het arrest is in hoofdstuk 1 uitvoerig besproken. Binnen enkele jaren nadat de voorwaarden voor toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening waren geformuleerd, kwam de ontwikkeling daarvan in een stroomversnelling. Er werd in de jurisprudentie vooral ingegaan op uitleg van de gestelde voorwaarden en vereisten die hiermee samenhangen: Zo achtte het Hof s-gravenhage 30 het niet vereist dat er een schriftelijke afspraak ten grondslag ligt aan de methode van kostendoorberekeningen tussen partijen. Het Hof achtte aannemelijk dat de door belanghebbende gestelde methode van kostenberekening berust op een min of meer stilzwijgende afspraak van partijen (ro. 7.2). De Hoge Raad bevestigde in het arrest van 5 oktober 2001 31 hetgeen uit het arrest van 4 november 1987 32 geconcludeerd kon worden, namelijk dat er geen sprake is van kosten voor gemene rekening indien het gezamenlijke element in de kostendoorberekening niet aanwezig is. 27 HR 4 november 1987, nr. 24 561, BNB 1988/5 r.o.4.5 28 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Kluwer Deventer 2009, p. 386 29 HR 23 april 1997, nr. 32 166, BNB 1997/301 30 Hof s-gravenhage 6 mei 1998, nr. 97 1583, V-N/38.15 31 HR 5 oktober 2001, nr. 36 444 BNB 2002/29 r.o. 3.4 32 HR 4 november 1987, nr. 24 561, BNB 1988/5 17

Wanneer er wel sprake is van kosten voor gemene rekening, ligt de bewijslast hiervoor bij de belastingplichtige. Dit kwam in het arrest van HR 1 maart 2002 33 naar voren. In dit verband is de eerder genoemde uitspraak van het Hof s-gravenhage van 6 mei 1998 enigszins achterhaald. De bewijslast die op de belastingplichtige rust, zal mijns inziens overtuigender overkomen indien er schriftelijke documenten aan de toepassing van het leerstuk ten grondslag liggen. In het arrest van HR 14 november 2008 34 werd geoordeeld dat ook de overheid als penvoerder gebruik kan maken van het leerstuk. In het arrest van 21 november 2008 35 bevestigde de Hoge Raad de voorwaarden die in het standaardarrest van 23 april 1997 waren geformuleerd. Hiernaast vulde de Hoge Raad de voorwaarden aan. Ook dit arrest is in hoofdstuk 1 uitvoerig besproken. 3.3 Conclusie van dit hoofdstuk Het leerstuk van kosten voor gemene rekening is ten tijde van het cumulatieve cascade stelsel niet tot volledige ontwikkeling gekomen. Onder dit stelsel zijn er wel enkele uitspraken van de Tariefcommissie geweest die richting hebben gegeven aan de verdere ontwikkeling onder de Wet OB. Begin jaren tachtig kwam de ontwikkeling van het leerstuk op gang. In deze tijd werd het leerstuk gebruikt als oplossing voor imperfecte fiscale eenheden. Toch werden er eind jaren tachtig al enkele grenzen gesteld aan het toepassen van het leerstuk. Zo moest er sprake zijn van een gezamenlijk element in de kostendoorberekening. Bovendien was er slechts sprake van een onbelastbare prestatie indien een vergoeding een verrekening vormde van het aandeel in de uitgaven die rechtstreeks voor gemene rekening zijn gedaan. Na weer een lange tijd zonder grote ontwikkelingen kwam het leerstuk in een stroomversnelling nadat de Hoge Raad in 1997 een opsomming maakte van de voorwaarden waaraan moest worden voldaan om het leerstuk te kunnen toepassen. In het decennium hierna werd in de jurisprudentie vooral ingegaan op uitleg van de gestelde voorwaarden en vereisten die hiermee samenhangen. De belangrijkste ontwikkeling rondom de voorwaarden was de uitspraak van de Hoge Raad in 2008 waar de voorwaarden werden bevestigd en werden aangevuld. 33 HR 1 maart 2002, nr. 36 020, BNB 2002/141 r.o. 3.2.2. 34 HR 14 november 2008, nr. 42 312, V-N 2008/55.22 35 HR 21 november 2008, nr. 43 930, BNB 2009/41 r.o. 3.3.2. 18

Hoofdstuk 4: Het leerstuk van kosten voor gemene rekening in het Europese recht 4.1 Inleiding In de vorige hoofdstukken is naar voren gekomen hoe het leerstuk van kosten voor gemene rekening zich verhoudt tot de Wet OB. De Wet OB is gebaseerd op de Europese Btw-richtlijn 36 (hierna de Btwrichtlijn). Door heffing van de omzetbelasting binnen de Europese Unie te baseren op de Btw-richtlijn wordt harmonisatie in deze heffing nagestreefd. Echter, doordat het een richtlijn is kunnen er afwijkingen bestaan tussen het nationale omzetbelastingrecht en de Btw-richtlijn. Daarom zal in dit hoofdstuk worden gekeken hoe het leerstuk van kosten voor gemene rekening zich verhoudt tot de Btw-richtlijn. 4.2 De verhouding tussen het leerstuk van kosten voor gemene rekening en het Europese omzetbelastingrecht In artikel 2 lid 1 onderdeel c van de Btw-richtlijn staat als dienst voor de omzetbelasting omschreven: de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. Bij het leerstuk van kosten voor gemene rekening doet zich dan de vraag voor of er sprake is van een belastbare prestatie onder bezwarende titel wanneer de penvoerder de kosten doorberekent. 4.2.1. Belastbare prestatie In lijn met het karakter van omzetbelasting als verbruiksbelasting, blijkt uit de jurisprudentie van het HvJ dat er sprake moet zijn van verbruik om te kunnen spreken van een belastbare prestatie. Dit kwam naar voren in het Mohr-arrest 37 en in het Landbode-Agrardienste-arrest 38. Aan het HvJ werd in deze arresten de casus voorgelegd of landbouwers die van de nationale autoriteiten een vergoeding ontvingen om de landbouwproductie te beëindigen of te beperken, daarmee een dienst verrichten. Het HvJ oordeelde dat de landbouwers geen dienst verrichten omdat er met het beëindigen van hun landbouwproductie geen prestatie werd verricht aan een identificeerbare verbruiker noch een voordeel dat als bestanddeel van de kosten van de activiteit van een andere deelnemer aan het economisch verkeer kan worden beschouwd 39. Uit deze rechtsoverweging kan worden geconcludeerd dat het verbruikscriterium dat wordt gesteld aan een belastbare prestatie is op te splitsen in een dubbele eis: er moet namelijk sprake zijn van een identificeerbaar verbruiker en een voordeel. Bomer en Van Kesteren stellen dat dit voordeel ook identificeerbaar dient te zijn 40. Het gaat 36 Richtlijn 2006/112/EG 37 HvJ 29 februari 1996, C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32 38 HvJ 18 december 1997, nr. C-384/95 (Landboden-Agrardienste), V-N 1998/5.17 39 HvJ 18 december 1997, nr. C-384/95 (Landboden-Agrardienste), V-N 1998/5.17 r.o. 23 40 Bomer en Van Kesteren, Concernproblematiek: belastbaarheid van kostendoorberekeningen, WFR 2001/959, onder 4.1 19

volgens hen dan niet om een voordeel dat een indirect uitvloeisel vormt ofwel een bijgevolg is van voordelen die op algemene wijze aan de gehele sector toevloeien waartoe de betaler behoort. Naast het verbruikscriterium dat wordt gesteld aan een belastbare prestatie, dient er sprake te zijn van een bezwarende titel. Ook dit volgt uit de jurisprudentie van het HvJ. Uit het Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats-arrest 41 kan worden afgeleid dat er sprake is van een bezwarende titel indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de vergoeding en handeling. Deze eis werd door het HvJ in het Apple & Pear-arrest 42 bevestigd. Vervolgens werden in het Tolsma-arrest van 3 maart 1994 43 de vereisten voor een bezwarende titel opgesomd; er is sprake van een bezwarende titel indien 44 : 1. tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat, 2. waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld; en 3. de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst 4.2.2. Kostendoorberekeningen een belastbare prestatie? Er worden in de literatuur vraagtekens gezet bij de vraag of de doorberekeningen van kosten door de penvoerder binnen het leerstuk van kosten voor gemene rekening een belastbare prestatie is op grond van de genoemde criteria. Bomer en Van Kesteren stellen dan ook de vraag of het leerstuk de toets aan de Btw-richlijn zal doorstaan, mogelijk dat de Europese rechter onbelastbaarheid eerder zal zoeken in het feit dat een rechtstreeks verband ontbreekt tussen prestatie en vergoeding en/of het niet herkennen van verbruik bij de afnemer, ( ). 45 Aan het verbruikscriterium wordt mijns inziens voldaan wanneer het leerstuk van kosten voor gemene rekening mag worden toegepast. Hiermee doel ik op de gestelde voorwaarden aan het toepassen van het leerstuk. Aan het toepassen van het leerstuk dient een afspraak/overeenkomst tussen de deelnemende ondernemers ten grondslag te liggen. Op grond van deze overeenkomst wordt mijns inziens voldaan aan het vereiste dat er een identificeerbare verbruiker dient te zijn. Ook op grond van deze overeenkomst wordt met name door de verdeelsleutel voldaan aan het vereiste dat Bomer en Van Kesteren stellen, namelijk dat het voordeel ook identificeerbaar is. 41 HvJ 5 Februari 1981 ( Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats) nr 154/80, BNB 1981/232 42 HvJ 8 maart 1988 (Apple & Pear Development Council), nr. 102/86, Jur 1988, blz 1443 43 HvJ EG 3 maart 1994, nr C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271 44 HvJ EG 3 maart 1994, nr C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271 r.o. 14 45 Bomer en Van Kesteren, Concernproblematiek: belastbaarheid van kostendoorberekeningen, WFR 2001/959, onder 5.2 20

Dit criterium wordt echter in de literatuur overschaduwd door de discussie rondom het EDM-arrest. In de literatuur wordt verschillend gedacht over de invloed van het EDM-arrest op het leerstuk van de kosten voor gemene rekening 46. In dit arrest gaat het om drie partijen met een gezamenlijke doelstelling, die ieder een rol en inbreng hebben in een consortium. Ieders inbreng is op geld te waarderen en bij een gelijke inbreng is er geen sprake van een vergoeding over en weer. Bij ongelijkheid van waarde van inbreng vindt verrekening tussen de partijen plaats voor het verschil zodat daarna weer gelijkheid bestaat. De vraag die hieruit is af te leiden is of er in het EDM-arrest sprake is van een rechtstreeks verband tussen handeling en vergoeding. Indien dit het geval is, kan er een bezwarende titel worden geconstateerd die de basis vormt voor de belastbaarheid van de handeling van elke partij in het consortium. Wanneer het antwoord ontkennend is, zou dit betekenen dat het constateren van een interne verrekening in feite de juridische basis voor de belastbaarheid van handelingen opzij zou kunnen zetten. Zuidgeest 47 meent dat het EDM-arrest wel enige steun biedt aan het leerstuk van kosten voor gemene rekening. Hiernaast stelt Zuidgeest de vraag of aan het arrest voldoende basis voor het leerstuk van kosten voor gemene rekening kan worden ontleend. Vroon 48 twijfelt of het HvJ zijn zegen kan geven over het nationale leerstuk van kosten voor gemene rekening op grond van het EDM-arrest. Vroon schrijft hierover in het EDM-arrest lijkt het HvJ EG weliswaar btw-vrije verrekening van onderlinge prestaties toe te staan, maar als het aankomt op daadwerkelijke betalingen onderkent het hof een belastbare prestatie voor het deel dat tegenover de betaling staat. Van Hilten twijfelt ook over de toepasbaarheid van het leerstuk van kosten voor gemene rekening binnen het Europese recht. Hierover schrijft Van Hilten: Uit de hiervoor geciteerde passages uit het arrest-edm durf ik niet zonder meer de conclusie te trekken dat het (Nederlandse) leerstuk, op grond waarvan de verdeling van kosten voor gemene rekening buiten het bereik van de btw kan blijven, in overeenstemming is met het Europese recht 49. Van Hilten schrijft in dezelfde conclusie over het EDM-arrest dat de situatie meer lijkt op een vorm van samenwerking (ieder van de deelnemers brengt werkzaamheden in en doet dat tot op zekere hoogte zonder financiële compensatie) dan op een kostenverdeling (één deelnemer maakt kosten en verdeelt deze). 46 HvJ EG 29 april 2004, nr. C-77/01 (EDM), BNB 2004/285 47 R.N.F. Zuidgeest, De koepelvrijstelling als alternatief voor de fiscale eenheid BTW, WFR 2006/6673 onder punt 4. 48 A. Vroon, Gedeelde kosten, half plezier?, BtwBrief 2009, nr. 1, p.6 49 Conclusie A-G Van Hilten 21 januari 2008, nr. 43930, V-N 2008/22.28, punt 5.27 21