ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM NADRUK VERBODEN Solvabiliteit (n)iets nieuws onder de zon?! Door: drs. R.S. Adema Steenwijk AA RA RO Postmaster Douane 2011/2012 Krimpen aan den IJssel, januari 2012
Inhoudsopgave Gebruikte afkortingen... 3 1. Inleiding... 4 1.1 Introductie... 4 1.2 Aanleiding tot de verhandeling... 4 1.3 Probleemstelling... 5 1.4 Deelvragen... 5 1.5 Leeswijzer... 5 1.6 Disclaimer... 6 2. AEO in het algemeen... 7 2.1 Aanleiding wetswijziging... 7 2.2 Welke bedrijven komen voor de AEO-status in aanmerking?... 8 2.3 Soorten certificaten... 9 2.4 Criteria AEO-status... 9 2.5 Voordelen AEO-status... 10 2.5.1 EU... 10 2.5.2 NL... 10 2.5.3 Indirecte voordelen AEO... 11 2.6 Conclusie... 12 3. Wet- en regelgeving solvabiliteit... 13 3.1 Inleiding... 13 3.2 Wat is solvabiliteit?... 13 3.2.1 Wetgeving EU... 13 3.2.2 AEO-Guidelines... 14 3.2.3 Bedrijfsleven... 16 3.3 Samenvatting en conclusies... 18 4. Solvabiliteit in de Nederlandse praktijk... 20 4.1 Inleiding... 20 4.2 Vaststellen gezonde financiële situatie... 20 4.2.1 Beschikbare informatie binnen de Belastingdienst... 20 4.2.2 Gebruik maken van werk verricht door anderen... 20 4.2.3 Beoordeling van criterium solvabiliteit door de douane... 24 4.2.4 Gebruik van garantieverklaringen... 26 4.3 Samenvatting en belangrijkste conclusies... 27 5. Ontwikkelingen... 29 5.1 Inleiding... 29 5.2 Wereldwijd... 29 5.3 EU... 29 5.4 Nationaal... 30 5.5 Conclusie ontwikkelingen op het gebied van solvabiliteit... 31 6. Samenvatting, conclusies en aanbevelingen... 32 6.1 Samenvatting... 32 6.2 Conclusies... 32 6.3 Aanbevelingen... 33 Literatuurlijst... 34 1
Bijlage 1: Berekenmethoden solvabiliteit(sratio)... 36 Bijlage 2: Overzicht ratingscores... 38 Bijlage 3: Schematische weergaven rating Midden- en Kleinbedrijf... 39 Bijlage 4: Overzicht continuïteitsvraagstuk in de accountantsverklaring... 40 Bijlage 5: Voorbeeldtekst 403-verklaring... 41 Bijlage 6: Tekst garantieverklaring... 42 2
Gebruikte afkortingen AEO BW CDW LCAEO MCC SSA TCDW Authorised Economic Operator Burgerlijk Wetboek Communautair Douane Wetboek Landelijk Centrum AEO Gemoderniseerd douanewetboek Samenvatting AEO-self-assessment Toepassingsverordening Communautair Douane Wetboek 3
1. Inleiding 1.1 Introductie Slechts weinig momenten in het leven zijn zo ingrijpend dat bijna iedereen in de wereld zich na vele jaren nog kan herinneren waar hij/zij zich op dat moment bevond. De terroristische aanslagen op de Twin Towers in de Verenigde Staten van Amerika (hierna USA) op 11 september 2001 is zo n moment. Wat velen wellicht niet weten, is de reactie van de USA op dat moment en de gevolgen daarvan voor de wereldwijde economie. Uit veiligheidsoverweging besloot de USA namelijk direct tot het sluiten van haar buitengrenzen. Al snel na de aanslagen ontstond de roep om veiligheidswetgeving. Dit heeft allerlei initiatieven tot gevolg gehad. In de USA ontstond o.a. C-TPAT (Customs Trade Partnership Against Terrorism) 1 en CSI (Container Security Initiative) 2. Ook de Europese Unie heeft in dit kader haar maatregelen getroffen. Hiertoe heeft zij het begrip Authorised Economic Operator (hierna AEO) geïntroduceerd. Dit heeft zij gedaan door middel van twee verordeningen: Verordening (EG) Nr. 648/2005 3 van de Raad; Verordening (EG) Nr. 1875/2006 4 van de Commissie. Verordening (EG) nr. 648/2005 5 ziet op wijziging van Verordening (EEG) nr. 2913/92 6 (hierna CDW), terwijl Verordening (EG) nr. 1875/2006 7 ziet op wijziging van Verordening (EEG) nr. 2454/93 8 (hierna TCDW). Hiermee heeft verankering in de communautaire douanewetgeving plaatsgevonden. 1.2 Aanleiding tot de verhandeling Door de invoering van AEO en de onderzoeken die in het kader daarvan plaatsvinden, krijg ik als accountant regelmatig vragen over de solvabiliteit van een bedrijf. Deze vragen richten zich voornamelijk op de vraag wanneer de solvabiliteit voldoende is teneinde aan de AEO-criteria te kunnen voldoen. Zeker nu het in Nederland voor de AEO-gecertificeerde mogelijk is bepaalde zekerheden te verminderen, wordt de roep om harde normen steeds groter. 1 http://www.c-tpat.co.uk/ - What is C-TPAT? 2 CSI is een initiatief van de U.S. Customs Services tot het verhogen van de maritieme veiligheid in hun containerhavens. 3 Verordening (EG) Nr. 648/2005 van het Europees parlement en de Raad van 13 april 2005 houdende wijziging van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek. 4 Verordening (EG) Nr. 1875/2006 van de Commissie van 18 december 2006 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 2454/93 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek. 5 Zie 3. 6 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het Communautair douanewetboek. 7 Zie 4. 8 Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek. 4
Zijn de bekende normen overal toe te passen? Welke factoren kunnen de norm beïnvloeden? Welke rol heeft de verlaging van de zekerheid hierin? 1.3 Probleemstelling Inzicht krijgen in het begrip/criterium solvabiliteit zoals geformuleerd in de AEOwetgeving teneinde een uitspraak te kunnen doen over het wel/niet voldoen aan de voorwaarde solvabiliteit voor afgifte en/of behoud van een AEO-certificering. 1.4 Deelvragen Aan welke criteria dient een bedrijf te voldoen alvorens in aanmerking te komen voor een AEO-certificaat? Wat wordt verstaan onder het criterium solvabiliteit (wetgeving EU en het bedrijfsleven)? Welke normen worden bij AEO gesteld betreffende de solvabiliteit en waarom? Welke factoren kunnen de solvabiliteit van een bedrijf beïnvloeden? Welke ontwikkelingen zijn gaande op het gebied van AEO in het algemeen en voor solvabiliteit in het bijzonder? 1.5 Leeswijzer Deze verhandeling is opgebouwd uit de volgende onderdelen: In hoofdstuk 2 wordt het begrip AEO geïntroduceerd en een uitleg gegeven over de aanleiding tot het doorvoeren van deze wetswijziging. Bovendien wordt aangegeven welke bedrijven in aanmerking komen voor een certificaat en welke certificaten beschikbaar zijn. Daarnaast worden de criteria voor het behalen en behouden van de AEO-status uiteengezet, waarna de voordelen hiervan nader worden toegelicht. Ten slotte wordt een conclusie ten aanzien van de eerste deelvraag geformuleerd. In hoofdstuk 3 wordt het criterium solvabiliteit vanuit de wet- en regelgeving nader toegelicht, waarmee antwoord wordt gegeven op de tweede deelvraag. Ook zal inzicht worden gegeven in het begrip solvabiliteit zoals dit door het bedrijfsleven wordt geïnterpreteerd, waarmee deels antwoord wordt gegeven op de derde deelvraag. In hoofdstuk 4 wordt solvabiliteit benaderd vanuit de toetsing hiervan in de praktijk en de (on)mogelijkheden die zich daarbij voordoen. Hierbij zal tevens aandacht worden geschonken aan de factoren die de solvabiliteit van een bedrijf beïnvloeden. Hiermee wordt een antwoord gegeven op de derde en vierde deelvraag. In hoofdstuk 5 zal vervolgens inzicht worden gegeven in de huidige ontwikkelingen in de wet- en regelgeving op het gebied van AEO in het algemeen en voor solvabiliteit in het bijzonder. Ten slotte zal in hoofdstuk 6 een samenvatting worden gegeven, waarin de belangrijkste conclusies van deze verhandeling zijn opgenomen. 5
1.6 Disclaimer Deze verhandeling is geschreven op persoonlijke titel. Dit kan tot gevolg hebben dat eventuele ingenomen standpunten niet altijd conform de standpunten van de Nederlandse Douane zijn. 6
2. AEO in het algemeen 2.1 Aanleiding wetswijziging Zoals vermeld in de inleiding heeft de Europese Unie (hierna: EU) maatregelen getroffen in de strijd tegen het internationale terrorisme o.a. door de introductie van het begrip AEO in de communautaire douanewetgeving. Wellicht vraagt men zich af waarom deze maatregelen zijn verankerd in de communautaire douanewetgeving en niet in andere (nationale) wetgeving. Sinds de ondertekening van het Verdrag betreffende de Europese Unie (Verdrag van Maastricht) in 1992 zijn naast de bestaande pijler communautaire pijler (de interne markt), twee nieuwe pijlers toegevoegd. Eén van de nieuwe pijlers van de Europese samenwerking 9 is Het Gemeenschappelijk Buitenlands en Veiligheidsbeleid (GBVB). Regelgeving betreffende dit gebied hoort hierdoor thuis in de EUwetgeving. Binnen de EU is de taak tot bescherming van de buitengrenzen van de EU en daarmee de controle van het grensoverschrijdende goederenverkeer van oudsher een taak van de douane. Verankering in de communautaire douanewetgeving is derhalve logisch. Zoals vermeld in de inleiding van deze verhandeling ziet Verordening (EG) nr. 648/2005 10 van de Raad op de wijziging van Verordening (EEG) nr. 2913/92 11. In de Verordening van 2005 staan ook de overwegingen en einddoelen van de wijziging geformuleerd. In deze overwegingen wordt de aandacht gevestigd op de gezamenlijke en geharmoniseerde uitvoering van controle op goederen die het douanegebied van de Gemeenschap binnenkomen of verlaten. Dit teneinde de risico s voor de Gemeenschap, haar burgers en haar handelspartners zoveel mogelijk te beperken. Hiertoe moeten de lidstaten en de Commissie een kader voor risicobeheer creëren, met als doel ondersteuning van de gemeenschappelijke aanpak, ( ), teneinde een juist evenwicht te handhaven tussen douanecontroles enerzijds en faciliteren van de legale handel anderzijds. In bovengenoemde overwegingen wordt voor het eerst het begrip geautoriseerde marktdeelnemer gelanceerd. Overweging 2 12 merkt op dat Een dergelijk kader moet ook gemeenschappelijke criteria en geharmoniseerde vereisten voor geautoriseerde marktdeelnemers omvatten en garanderen dat dergelijke criteria en vereisten op geharmoniseerde wijze worden toegepast. Het begrip geautoriseerde marktdeelnemer zelf wordt in deze Verordening niet toegelicht. Wel wordt aangegeven aan wie de lidstaten de status van geautoriseerde marktdeelnemer kunnen verlenen. 9 Verdrag betreffende de Europese Unie, publicatieblad van de Europese Unie, C191/01, 29 juli 1992. 10 Zie 3. 11 Zie 6. 12 Zie 3. 7
2.2 Welke bedrijven komen voor de AEO-status in aanmerking? Verordening (EG) nr. 648/2005 13 van de Raad stelt, bij overweging 3, hierover het volgende: Een lidstaat dient de status van geautoriseerde marktdeelnemer te verlenen aan marktdeelnemers die voldoen aan bepaalde gemeenschappelijke criteria in verband met de controlesystemen, de financiële solvabiliteit en de staat van dienst op het gebied van naleving van verplichtingen door de marktdeelnemer. Teneinde in aanmerking te komen, moet dus sprake zijn van een marktdeelnemer. Dit begrip is ingevolge de wijzigingsverordening (EG) Nr. 1875/2006 14 als punt 12 toegevoegd aan artikel 1 TCDW. Onder marktdeelnemer wordt verstaan: een persoon die zich in het kader van zijn bedrijf bezighoudt met activiteiten waarop de douanewetgeving betrekking heeft. Volgens artikel 4 lid 1 van het CDW 15 wordt onder persoon verstaan: een natuurlijk persoon, of een rechtspersoon, of wanneer de geldende voorschriften in deze mogelijkheid voorzien, een vereniging van personen die als handelingsbekwaam wordt erkend zonder de wettelijke status van rechtspersoon te bezitten. Gezien de bovenstaande definitie wordt een groep van rechtspersonen dus niet gezien als marktdeelnemer in de definitie zoals genoemd in de TCDW, tenzij deze gezamenlijk een vereniging vormen. Hierdoor is het niet mogelijk een aanvraag in te dienen als groep van rechtspersonen. Iedere rechtspersoon dient afzonderlijk zijn aanvraag voor AEO in te dienen. Een marktdeelnemer kan verschillende rollen in de internationale toeleveringsketen vervullen. Een nadere uitwerking van deze rollen is te vinden in document TAXUD/2006/1450 16 (hierna: AEO-guidelines). Bovendien staat hierin een aanvulling op het begrip marktdeelnemer geformuleerd, namelijk: De gegeven definitie, ( ), betekent niet dat het om personen moet gaan die zich uitsluitend rechtstreeks bezighouden met dergelijke activiteiten. In het kader van de status AEO-veiligheid volgt een aanvulling. Bedrijven die zich bezighouden met goederen die onder douanetoezicht staan of met de verwerking van gegevens over zulke goederen kunnen ook het AEO-veiligheidscertificaat aanvragen. 13 Zie 3. 14 Zie 4. 15 Zie 6. 16 Europese Commissie, TAXUD/2006/1450, Gecertificeerde bedrijven (bedrijven met een AEOcertificaat). Gids, 2007. 8
2.3 Soorten certificaten Een geautoriseerde marktdeelnemer kan in aanmerking komen voor één van de volgende AEO-certificaten (art. 14 bis, lid 1 TCDW) 17 : AEO-certificaat douane (AEO-C) voor marktdeelnemers die voor vereenvoudigingen volgens de douanewetgeving in aanmerking wensen te komen (a). AEO-certificaat veiligheid (AEO-S) voor marktdeelnemers die in aanmerking wensen te komen voor faciliteiten bij de douanecontroles betreffende de veiligheid bij de binnenkomst van goederen in het douanegebied van de Gemeenschap of bij het verlaten van goederen uit dit douanegebied. (b). AEO-certificaat douanevereenvoudigingen/veiligheid (AEO-F) voor marktdeelnemers die voor de onder a) bedoelde vereenvoudigingen en voor de onder b) bedoelde faciliteiten in aanmerking wensen te komen (c). De criteria voor verlenen van de status geautoriseerde marktdeelnemer zijn afhankelijk van het soort certificaat dat een marktdeelnemer aanvraagt. 2.4 Criteria AEO-status De criteria voor het verlenen van de AEO-status worden genoemd in artikel 5 bis, lid 2 CDW 18. Deze criteria omvatten: een passende staat van dienst op het gebied van de naleving van douanevereisten; een deugdelijke handels- en, in voorkomend geval, vervoersadministratie die passende douanecontroles mogelijk maakt; in voorkomend geval, het bewijs van financiële solvabiliteit; en indien van toepassing, passende veiligheidsnormen. De concrete uitleg van de criteria voor het verkrijgen van het AEO-certificaat douane zijn vastgelegd in de artikelen 14 nonies (de staat van dienst), 14 decies (de controlesystemen) en 14 undecies (de financiële solvabiliteit ) TCDW 19. Voor het certificaat veiligheid en douanevereenvoudigingen/veiligheid gelden zowel de voorwaarden van het certificaat douane als de aanvullende voorwaarden uit artikel 14 duodecies TCDW. Aangezien de bedrijven hun aanvraag per rechtspersoon moeten indienen, vindt de toetsing van de criteria ook per rechtspersoon plaats. In verband met het onderwerp van deze verhandeling zal het criterium de financiële solvabiliteit zoals opgenomen in artikel 14 undecies TCDW in het volgende hoofdstuk nader worden toegelicht. 17 Zie 4. 18 Zie 3. 19 Zie 4. 9
2.5 Voordelen AEO-status De AEO kan als gevolg van zijn status van een aantal wettelijke faciliteiten genieten. Indien een lidstaat een marktdeelnemer de AEO-status heeft verleend, dient deze status ook in de andere lidstaten te worden erkend. Dit houdt concreet in dat de EUfaciliteiten voor de AEO dus ook in de andere lidstaten gelden. 2.5.1 EU De EU-faciliteiten zijn verwoord in Verordening (EG) nr. 1875/2006 20. Binnen de EU gelden de volgende faciliteiten: hergebruik onderzoekgegevens bij een latere vergunningaanvraag (art. 14 ter, lid 1) vooraf in kennis stellen van fysieke controle binnenbrengen/uitgaan (art. 14 ter, lid 2) 21 beperkt aantal aan te leveren gegevens betreffende de summiere aangifte (art. 14 ter, lid 3) 22 minder fysieke controles en minder controles van bescheiden (art. 14 ter, lid 4) voorrang bij fysieke controles (art. 14 ter, lid 4) op verzoek verlegging van fysieke controles (art. 14 ter, lid 4) De mate waarin de AEO gebruik kan maken van de faciliteiten is afhankelijk van zijn rol in de internationale goederenketen. 2.5.2 NL Naast deze faciliteiten heeft Nederland nog aanvullende voordelen geformuleerd, welke uitsluitend in Nederland aan de orde zijn. Na de invoering van AEO binnen Nederland zijn regelmatig opmerkingen gemaakt, door AEO-gecertificeerden en belangenorganisaties, over de beperkte voordelen van de AEO-status. Hierop heeft de Nederlandse douane is overleg met het bedrijfsleven gezocht naar aanvullende voordelen. Tijdens de uitreiking van het 100 ste AEO-certificaat in Nederland (april 2009) heeft de toenmalige Staatssecretaris van Financiën Jan Kees de Jager aangegeven dat het voor de AEO-gecertificeerde mogelijk moet zijn de gestelde zekerheden te verlagen. 20 Zie 4. 21 Voor deze faciliteit was een ingangsdatum voorzien van 1 juli 2009, maar als gevolg van de temporisering van de invoering van e-customssystemen is deze pas sinds 1 januari 2011 beschikbaar. 22 Zie 21. 10
Sinds mei 2009 kan de AEO met een certificaat douane of douanevereenvoudigingen/veiligheid in Nederland 23 dan ook verlaging vragen van de zekerheid. Het percentage waarmee de zekerheid kan worden verlaagd is afhankelijk van de soort zekerheid. Nederland maakt hierbij gebruik van de wettelijke ruimte die binnen het (T)CDW 24 is geformuleerd. Uitgangspunt bij de toepassing van de verlaging van de zekerheid is, dat de eisen die in het (T)CDW gesteld worden ter verlaging van de zekerheid geacht worden te zijn getoetst bij het onderzoek tot afgifte van de AEO-status. De verlaging van de zekerheid is een voordeel dat niet automatisch wordt verleend aan de AEO. Hiertoe moet de AEO een gemotiveerd verzoek indienen bij de desbetreffende klantcoördinator of contactpersoon van de Belastingdienst/Douane. Naast het genoemde voordeel tot verlaging van de zekerheid, heeft Nederland vanaf mei 2009 nog twee aanvullende voordelen. Het betreft de vermindering van ILPcontrole (industriële landbouwproducten) bij export tot 0,5%. Daarnaast krijgt, sinds de januari 2010, uitsluitend de AEO met een certificaat veiligheid of douanevereenvoudigingen/veiligheid toestemming voor het transport richting de douanescan via de externe baan (lees: openbare weg) in Rotterdam. Naast de bovengenoemde directe faciliteiten van AEO binnen de EU en de directe voordelen in Nederland is nog een aantal indirecte voordelen te noemen. 2.5.3 Indirecte voordelen AEO Aangezien bedrijven in het kader van AEO veelal hun veiligheidsnormen verhogen en tevens de interne beheersmaatregelen op hun processen doorlichten en zo nodig verbeteren levert dit gunstige neveneffecten op. In de AEO-guidelines 25 worden de volgende indirecte voordelen genoemd: minder diefstal en verlies minder vertraagde zendingen verbeterde planning trouwere klanten; beter gemotiveerd personeel; minder incidenten op veiligheidsgebied; minder kosten voor controles bij leveranciers en meer samenwerking; minder criminaliteit en vandalisme; minder problemen door erkenning van personeel; meer veiligheid en communicatie tussen partners in de toeleveringsketen. 23 Het betreft hier een nationaal besluit. Een buitenlandse AEO kan hierop geen beroep doen. Voor de buitenlandse AEO, die een vestiging (filiaal) heeft in Nederland geldt echter een uitzondering. Voor dit filiaal is verlaging van de zekerheid in Nederland vooralsnog uitsluitend mogelijk voor zover de Nederlandse douane competent is tot het vaststellen van het zekerheidsbedrag. 24 De hoogte van de zekerheidstelling betreffende economische douaneregelingen is opgenomen in het CDW, terwijl de zekerheidstelling in het kader van douanevervoer is geregeld in de TCDW. 25 Zie 16. 11
Bedrijven die AEO zijn, worden door de douane als betrouwbare partner 26 in de logistieke keten gezien. Dit heeft uiteraard ook zijn uitstraling richting de handelspartners van de AEO en daarmee diens reputatie. Zoals hiervoor vermeldt, wordt de AEO-status in de gehele EU erkend. Ook wordt gewerkt aan erkenning buiten de EU, teneinde te voorkomen dat veiligheidsgerelateerde controles dubbel worden uitgevoerd 27. Inmiddels is met Zwitserland (01-07-2009), Noorwegen (01-07-2009) en Japan (24-06-2010) wederzijdse erkenning tot stand gekomen. Met China, de USA 28 en India zijn de onderhandelingen hierover nog in volle gang. 2.6 Conclusie Teneinde in aanmerking te komen voor de AEO-status moet allereerst worden vastgesteld dat het bedrijf kan worden aangemerkt als marktdeelnemer. Vervolgens moet de marktdeelnemer voldoen aan een aantal criteria. Deze criteria (artikel 5 bis, lid 2 van het CDW) luiden als volgt: een passende staat van dienst op het gebied van de naleving van douanevereisten; een deugdelijke handels- en, in voorkomend geval, vervoersadministratie die passende douanecontroles mogelijk maakt; in voorkomend geval, het bewijs van financiële solvabiliteit; en indien van toepassing, passende veiligheidsnormen. Een marktdeelnemer die uitsluitend het certificaat douane aanvraagt, hoeft niet aan het laatstgenoemde criterium te voldoen. Het geëigende certificaat is afhankelijk van de rol dat het bedrijf heeft in de internationale goederenketen en de faciliteiten waarvan het bedrijf gebruik wenst te maken. Door wederzijdse erkenning van de AEO door landen buiten de EU is het mogelijk ook elders in de wereld voordelen van AEO te krijgen. 26 Zie 4, overweging (5). 27 World Customs Organisation, WCO SAFE Framework of Standards, Brussel, juni 2007. 28 In- en uitvoernieuws meldde op 5 december 2011 dat de wederzijdse erkenning met de USA naar verwachting in juli 2012 een feit zal zijn. 12
3. Wet- en regelgeving solvabiliteit 3.1 Inleiding Zoals is vermeld in hoofdstuk 2 van deze verhandeling is financiële solvabiliteit één van de criteria van toetsing ter verkrijging van de AEO-status. Teneinde dit criterium te kunnen toetsen is het van belang te weten wat onder solvabiliteit wordt verstaan en hoe wordt vastgesteld of een bedrijf solvabel is. 3.2 Wat is solvabiliteit? Wie het begrip solvabiliteit intypt in de zoekmachine van Google krijgt ongeveer 451.000 resultaten 29. Kiest men voor het begrip financiële solvabiliteit dan verschijnen zelfs ongeveer 586.000 resultaten 30. Wie zich concentreert op dit begrip uit online Nederlandse encyclopedieën krijgt 14 resultaten 31. Het is dus belangrijk te weten wat de EU-wetgever bedoeld heeft met solvabiliteit. Daarnaast zal gekeken worden wat in de AEO-guidelines over solvabiliteit geschreven staat. Ten slotte wordt onderzocht wat het bedrijfsleven hieronder verstaat. 3.2.1 Wetgeving EU Het criterium financiële solvabiliteit' en de definitie daarvan is opgenomen in artikel 14 undecies, lid 1, tweede volzin TCDW 32 en luidt als volgt: In dit artikel wordt onder financiële solvabiliteit verstaan, een gezonde financiële situatie die de aanvrager in staat stelt aan zijn verplichtingen te voldoen, de kenmerken van zijn zakelijke activiteiten in aanmerking genomen. In de definitie komen de twee belangrijke begrippen naar boven, gezonde financiële situatie en in staat stelt aan zijn verplichtingen te voldoen. In de wetgeving worden deze begrippen niet verder uitgewerkt. Wel wordt in de wetgeving duidelijk aangegeven dat rekening moet worden gehouden met de kenmerken van zijn zakelijke activiteiten. Dit zou impliceren dat de norm voor vaststelling van een gezonde financiële solvabiliteit per bedrijf kan verschillen. Dat bij de beoordeling van de AEO-aanvraag rekening moet worden gehouden met het feit dat bedrijven verschillend zijn blijkt verder uit artikel 14 bis lid 2 TCDW 33, namelijk: De douaneautoriteiten houden terdege rekening met de bijzondere kenmerken van de marktdeelnemers, en met name van kleine en middelgrote ondernemingen. 29 Peildatum 2 december 2011. 30 Zie 29. 31 http://www.encyclo.nl/begrip/solvabiliteit peildatum 2 december 2011. 32 Zie 4. 33 Zie 4. 13
3.2.2 AEO-Guidelines Aangezien de wetgeving ons onvoldoende houvast geeft, zoeken we verder in de AEO-guidelines 34. Voor de definitie van solvabiliteit sluiten de AEO-guidelines, afdeling IV solvabiliteit, aan bij de definitie uit de TCDW. In deze afdeling wordt uitgebreid ingegaan op de wijze waarop getoetst kan worden of een bedrijf solvabel is. De hoeveelheid te verzamelen informatie is afhankelijk van de vraag of het bedrijf al bij de douane bekend is 35. Mogelijkheden van toetsing Bij de mogelijkheden van toetsing worden, in de AEO-guidelines 36, zowel interne bronnen als externe bronnen van het bedrijf genoemd. De keuze tot het al dan niet benutten van deze mogelijkheden van toetsing (bronnen) is voorbehouden aan de douane. Interne bronnen Toetsing van de balans en het financiële verkeer van de aanvrager teneinde na te gaan of de aanvrager zijn wettelijke schulden kan voldoen. Bewijs van de aanvrager zelf over diens solvabiliteit, waarbij doorverwijzing naar externe bronnen mogelijk is. Externe bronnen Verklaring van de bankrelatie over de solvabiliteit van het bedrijf. Informatie van de nationale centrale bank of andere financiële instellingen van de aanvrager. Raadplegen van kredietbewakinginstellingen. Als onderdeel van het bewijs van de aanvrager zelf wordt een verwijzing naar een accountantsverslag genoemd. Dit is een externe bron, die in paragraaf 4.2.2 Informatie van en door derden van deze verhandeling nader wordt toegelicht. Tijdens het raadplegen van de bovenstaande interne en externe bronnen, zijn de volgende indicaties voor de douane aanleiding te veronderstellen dat de aanvrager solvabel is 37 : De aanvrager is niet geregistreerd als zijnde in betalingsmoeilijkheden of in faillissement. De aanvrager is geen betalingsplan overeengekomen. (.) De aanvrager werd de afgelopen drie jaar niet door een deurwaarder bezocht en maakte geen bezwaar tegen de zekerheid voor uitstel van betaling. De aanvrager heeft de afgelopen drie jaar zijn schuld bij de douane niet te laat betaald (met uitzondering van bedragen die niet wettelijk zijn verschuldigd of waartegen beroep is aangetekend). 34 Zie 16. 35 Zie 16. 36 Zie 16. 37 Zie 16. 14
Teneinde vast te kunnen stellen of de aanvrager ook in staat is zijn schulden aan derden te betalen, geven de AEO-guidelines 38 de volgende aanwijzingen. De douane zou de volledige jaarrekeningen van de aanvrager over de laatste drie jaar kunnen onderzoeken en rekening houden met het volgende: of de rekeningen binnen de wettelijke termijnen zijn gedeponeerd; opmerkingen over de voortzetting van het bedrijf als een going concern door bijvoorbeeld accountants of directeuren; het bedrijfskapitaal; de netto-activapositie en de immateriële activa zijn inbegrepen. In hoofdstuk 4 van deze verhandeling zal de wijze waarop de douane in Nederland omgaat met het beoordelen van de financiële situatie van de aanvrager nader worden toegelicht. Opmerkingen betreffende bijzonderheden bedrijven In de AEO-guidelines 39 zijn aanvullende opmerkingen opgenomen over middelgrote en kleine bedrijven, over concerns (moedermaatschappijen/ dochtermaatschappijen) en over pas opgerichte bedrijven. Als opmerking bij middelgrote en kleine bedrijven wordt vermeld dat het aanvragen van betalingsfaciliteiten door deze bedrijven niet direct hoeft te betekenen dat het bedrijf insolvabel is. Voor concerns geldt dat rekening moet worden gehouden met het feit dat dochters onder garantie van de moeder kunnen werken. Voor bedrijven die minder dan 3 jaar geleden zijn opgericht 40 geldt dat zij beoordeeld worden aan de hand van de beschikbare documentatie en informatie (artikel 14 undecies, lid 2 TCDW). Hierbij kan eveneens onderscheid worden gemaakt tussen intern beschikbare informatie zoals cashflow overzichten, prognoses, bedrijfsplannen en externe informatie zoals informatie van de bank. Daarnaast wordt in de AEO-guidelines 41 aandacht gevraagd voor het feit dat het bij sommige bedrijven normaal is dat sprake is van negatieve netto-activa. Bijvoorbeeld een bedrijf dat zich bezig houdt met onderzoek en ontwikkeling en hiervoor door een moedermaatschappij of financieringsmaatschappij wordt gefinancierd. In dit geval kan de douane aanvullende gegevens (bewijsmateriaal) opvragen van het moederbedrijf en/of de financieringsmaatschappij, waaruit blijkt dat het bedrijf solvabel is. 38 Zie 16. 39 Zie 16. 40 De AEO-guidelines spreken over pas opgerichte bedrijven. 41 Zie 16. 15
Opmerkingen bij betalingsmoeilijkheden en navorderingsprocedures De AEO-guidelines 42 geven ook opmerkingen voor het geval wordt vastgesteld dat een bedrijf in betalingsmoeilijkheden verkeert of betrokken is bij navorderingsprocedures. Het uitsluitend vaststellen dat een bedrijf in bovengenoemde omstandigheden verkeert is niet voldoende voor het afwijzen van het certificaat. In deze situatie moet worden nagegaan in hoeverre de betalingsmoeilijkheden van nadelige invloed kan zijn op de naleving van de douanevoorschriften en de zakelijke activiteiten van de aanvrager. Hierbij moet worden nagegaan wie de voornaamste schuldeisers zijn en of zij douane- of veiligheidsrisico s met zich meebrengen. Een andere belangrijke opmerking die wordt geplaatst in de AEO-guidelines 43 is dat betalingsmoeilijkheden niet hetzelfde is als min of meer failliet. Indien sprake is van een faillissement (conform artikel 1, lid 1 faillissementwet) 44 wordt de aanvraag, op basis van artikel 14septies TCDW direct afgewezen. 3.2.3 Bedrijfsleven Solvabiliteit(sratio) Aan het begin van dit hoofdstuk is al aangegeven dat in het bedrijfsleven verschillende definities bekend zijn van het begrip solvabiliteit. Over het algemeen sluiten deze definities aan bij de definitie zoals geformuleerd in de EU-wetgeving, namelijk het vermogen van een onderneming om aan zijn financiële verplichtingen te kunnen voldoen. Daarbij wordt soms de toevoeging bij liquidatie gebruikt. Bij één van de definities 45 wordt opgemerkt, dat de solvabiliteit gunstiger is naarmate het eigen vermogen groter is ten opzichte van het vreemd vermogen. In een aantal gevallen wordt bovendien aangegeven dat solvabiliteit wordt uitgedrukt in een kengetal/percentage. De wijze waarop dit kengetal voor solvabiliteit wordt berekend is opgenomen in Bijlage 1: Berekenmethoden solvabiliteit(sratio). Dit kengetal kan vervolgens worden vergeleken met andere bedrijven uit de branche of de kengetallen van hetzelfde bedrijf door de jaren heen. Naast de in de bijlage genoemde berekenmethoden voor solvabiliteit, zijn ook berekenmethoden beschikbaar voor de solvabiliteitsratio of debt ratio. Deze ratio s, opgenomen in Bijlage 1: Berekenmethoden solvabiliteit(sratio), worden ook gebruikt om een indruk te krijgen van de solvabiliteit van een onderneming. Banken eisen bij de kredietverstrekking vaak een bepaald solvabiliteitspercentage dat afhankelijk is van het soort bedrijf. Hierbij wordt, volgens Wikipedia 46, vaak gebruik gemaakt van gecorrigeerde balanscijfers. In bovengenoemde bijlage worden percentages genoemd waaraan een bedrijf dient te voldoen teneinde solvabel te zijn. 42 Zie 16. 43 Zie 16. 44 http://wetten.overheid.nl/bwbr0001860/titeli/eersteafdeling/artikel1/geldigheidsdatum_05-12-2011 45 http://www.ru.nl/mercator/trainingen_workshops/begrippen/vm/begrippenlijst_s/ 46 http://nl.wikipedia.org/wiki/solvabiliteit 16
In de volgende paragraaf wordt uitgebreider ingegaan op de wijze waarop banken de kredietwaardigheid van bedrijven en overheden beoordelen. Ratings In binnen- en buitenland zijn verscheidene kantoren actief op het gebied van toetsing van de financiële gezondheid (kredietwaardigheid) van bedrijven en overheden. Bekende buitenlandse kantoren zijn: Fitch, Moody s Investors Service en Standard & Poor s. In Nederland zijn Dun & Bradstreet en Graydon bekende (wereldwijd opererende) kantoren. Ook dichter bij huis zijn ratingkantoren te vinden. In de Accountant 47 is een uitgebreid artikel gewijd aan de OK-score van het OK-rating Institute, die zijn werkzaamheden uitvoert in de Benelux. Ieder kantoor werkt met een eigen ratingmodel voor de bepaling van het kredietrisico. Deze ratingmodellen zijn niet openbaar. De ratings worden vastgesteld naar uitgebreid onderzoek. Bij dit onderzoek wordt gekeken niet alleen naar de financiële positie van het bedrijf gekeken, maar ook naar zaken zoals door derden verstrekte garanties, concernverhoudingen en invloed van eigenaren 48. De gebruikte modellen verschillen per ratingbureau, hetgeen de transparantie niet ten goede komt. Een voorbeeld van de gebruikte scores en de daarbij behorende betekenis vindt u in Bijlage 2: Overzicht ratingscores. In het eerder genoemde artikel over de OK-score 49 wordt een tipje van de sluier opgelicht over hoe de OK-score wordt berekend. In dit artikel wordt beschreven dat de OK-score is bepaald door het gemiddelde van twee beoordelingen. In deze beoordelingen wordt een oordeel gegeven over de financiële gegoedheid van een onderneming (de OK-solvabiliteit ), en de mate waarin een bedrijf rendement op zijn investeringen waaronder ook overnames maakt (de OK-ratio ) 50. Voor het berekenen van de OK-score zijn de gegevens van een bedrijf over vijf boekjaren nodig. De beschikbare cijfers worden gecorrigeerd voor stelselwijzigingen, veranderingen van afschrijvingstermijnen en consolidaties c.q. deconsolidaties 51. Naast de bovengenoemde externe kredietbeoordelaars, voeren ook banken kredietbeoordeling voor haar klanten uit. Teneinde hierin meer inzicht te krijgen, heeft de Europese Commissie een onderzoek laten uitvoeren naar de interne MKBrating van banken. Dit heeft, in 2007, geresulteerd in een handleiding van de Europese Commissie ten behoeve van het Midden- en Kleinbedrijf over hoe om te gaan met de nieuwe credit rating 52. In deze handleiding wordt ingegaan op de wijze waarop banken tot een rating van de kredietnemer komen. Belangrijk hierbij is dat naast de kwantitatieve factoren ook kwalitatieve factoren bij de bepaling van de rating worden meegenomen. 47 Bakker, B., Hoe OK is de OK-score, De Accountant, september 2011, p.18-22 48 http://nl.wikipedia.org/wiki/obligatierating 49 Zie 47. 50 Zie 47. 51 Zie 47. 52 Europese Commissie, Rapport hoe omgaan met nieuwe credit ratings, 2007. 17
Een schematische weergave van deze factoren treft u aan in figuur 2 van Bijlage 3: Schematische weergaven rating Midden- en Kleinbedrijf. In de genoemde handleiding geeft bovendien inzicht in welke bronnen geraadpleegd worden bij de totstandkoming van de rating. Het blijkt (zie figuur 14 in Bijlage 3: Schematische weergaven rating Midden- en Kleinbedrijf ) dat banken in het kader van de kwantitatieve inputfactoren niet uitsluitend naar het jaarverslag (terug)kijken, maar ook kijken naar het ondernemingsplan (vooruit). Bovendien blijkt dat de bepaling van de solvabiliteit (gepresenteerd onder het blok activa/schulden/hefboomwerking onderdeel hefboomwerking ) slechts een beperkt onderdeel vormt van de totale inputfactoren. Naast deze factor zijn dus ook de liquiditeit, rentabiliteit, groei/omvang en efficiency/omloopsnelheid van kapitaal belangrijk. Mede als gevolg van de kredietcrisis en de invloed van de ratingbureaus op de financiële markten zijn de ratingbureaus de laatste jaren erg in opspraak geraakt. Discussiepunt hierin is vooral dat deze bureaus private ondernemingen zijn die gefinancierd worden door de ondernemingen die zij beoordelen en/of door de gebruikers van deze informatie. Hiermee zou de onafhankelijkheid van deze partijen in het geding kunnen zijn. 3.3 Samenvatting en conclusies In de EU-wetgeving wordt gesproken over het begrip solvabiliteit. Voor het verkrijgen van de AEO-status moet de aanvrager zijn solvabiliteit over de afgelopen drie jaar aantonen. In dit kader wordt onder solvabiliteit verstaan een gezonde financiële situatie die de aanvrager in staat stelt aan zijn verplichtingen te voldoen, de kenmerken van zijn zakelijke activiteiten in aanmerking genomen 53. Wanneer kan worden gesproken van een gezonde financiële situatie blijft echter in de wetgeving onbesproken. Wel worden in de AEO-guidelines handvatten aangereikt voor het toetsen van de solvabiliteit van een bedrijf. Deze handvatten bevatten zowel kwalitatieve als kwantitatieve gegevens (o.a. betalingsgedrag en tijdige publicatie van jaarstukken). Via internet zijn meerdere bronnen geraadpleegd waarin een indicatie wordt gegeven wanneer kan worden gesproken van een financieel gezond bedrijf. Hierbij wordt o.a. gebruik gemaakt van de zogenoemde solvabiliteitsratio. Over de percentages waaraan de solvabiliteitsratio moeten voldoen verschillen echter de meningen. Wanneer deze meningen worden gecombineerd tot een gezamenlijk percentage gelden de volgende richtlijnen: Het gewenste percentage ligt tegen de 200% aan. 53 Zie 4. 18
Het percentage dient minimaal 50% te bedragen met een voorkeur richting de 100%. Dit benodigde percentage bedraagt gemiddeld tussen de 33% en 40%. Ook zijn in de wereld ratingbureaus actief, die elk een eigen ratingmodel hanteren. Opvallend is dat bij de toepassing van de OK-score wordt gemeld dat voor een goede berekening de gegevens over vijf boekjaren nodig zijn, terwijl in de AEOguidelines wordt uitgegaan van drie jaren. Uit de handleiding van de Europese Commissie 54 wordt duidelijk dat bij het beoordelen van de financiële situatie van een bedrijf of overheid met meerdere factoren rekening moet worden gehouden. De handleiding van de Europese Commissie geeft aan welke kwantitatieve en kwalitatieve aspecten door banken worden meegenomen bij de bepaling van de kredietwaardigheid van bedrijven en overheden. Totaalconclusie: het begrip solvabiliteit is dus voor meerdere uitleg vatbaar. Als sprake is van bovenstaande percentages wordt aan de kwantitatieve aspecten van een gezonde financiële situatie voldaan. In het oordeel over de gezonde financiële situatie van een bedrijf moeten ook de kwalitatieve aspecten worden meegewogen. 54 Zie 52. 19
4. Solvabiliteit in de Nederlandse praktijk 4.1 Inleiding In hoofdstuk 3 is een nadere toelichting op het begrip solvabiliteit vanuit de wet- en regelgeving gepresenteerd. Daarbij is geconcludeerd dat bij de bepaling van de solvabiliteit(ratio) rekening moet worden gehouden met de zakelijke activiteiten (het soort bedrijf) van de aanvrager. De AEO-guidelines (zie paragraaf 3.2.2) hebben handvatten aangereikt voor het toetsen van de solvabiliteit. Hoe vindt deze toetsing vervolgens plaats in de praktijk? Tegen welke mogelijkheden en/of onmogelijkheden loopt de aanvrager van AEO en/of de medewerker van de douane die belast is met het onderzoek (bij afgifte of bij toezicht) in het kader van AEO aan? Op deze vragen zal in dit hoofdstuk een antwoord worden geformuleerd. 4.2 Vaststellen gezonde financiële situatie 4.2.1 Beschikbare informatie binnen de Belastingdienst Zoals vermeld bij de behandeling van de regelgeving uit de AEO-guidelines (zie paragraaf 3.2.2) is het voor de hoeveelheid opgevraagde informatie belangrijk te weten of de aanvrager reeds bij de douane bekend is. In Nederland is de aanvraagprocedure als volgt ingericht. Na ontvangst van de aanvraag door het Landelijk Centrum (LCAEO) voert zij een zogenoemde pré-toets uit. Dit houdt in dat binnen de Belastingdienst informatie wordt opgevraagd uit de diverse geautomatiseerde systemen. Dit betreft zowel informatie beschikbaar bij de douane als bij de zogenoemde blauwe dienst 55. In het kader van de beoordeling van de solvabiliteit betreft dit o.a. de gegevens over het betalingsgedrag van de klant en eventueel over lopende bezwaar- en beroepsprocedures. Onderdeel van deze pré-toets is te bepalen of een bedrijf in staat van faillissement verkeert. Mocht sprake zijn van een faillissement dat wordt de aanvraag conform artikel 14septies TCDW direct afgewezen. 4.2.2 Gebruik maken van werk verricht door anderen Inleiding Binnen de Belastingdienst wordt voor zover mogelijk gebruik gemaakt van werk dat reeds door anderen is verricht. 55 De blauwe dienst handhaaft o.a. de regelgeving rondom de aangiften Vennootschapsbelasting, Omzetbelasting en Inkomstenbelasting. 20
Een schematische weergave van de onderzoeksinformatie die door anderen is verkregen, is het zogenoemde schillenmodel 56. het schillenmodel Ook tijdens de onderzoeken in het kader van AEO wordt gebruik gemaakt van het schillenmodel. Hierbij kan onderscheid worden gemaakt in werk dat door het bedrijf zelf is verricht, de zogenoemde zelfbeoordeling en werk verricht door of beschikbaar bij derden. In de hiernavolgende paragrafen zal, toegespitst op het criterium solvabiliteit, hieraan achtereenvolgens aandacht worden besteed. Zelfbeoordeling door bedrijf In Nederland wordt bij de aanvraag AEO gebruik gemaakt van de samenvatting AEO-self-assessment (SSA). Deze samenvatting is gebaseerd op de AEO-guidelines en heeft tot doel de douane snel inzicht te geven van de aanwezige risico s. In deze SSA geeft het bedrijf, dat de aanvraag doet, zichzelf op de belangrijkste aandachtspunten van de AEO-guidelines een score. De scores variëren van nul tot vijf. Een score nul betekent geen beheersmaatregelen toegepast, terwijl bij een score vijf de interne beheersmaatregelen zijn geïntegreerd in de bedrijfsprocessen en voortdurend worden geëvalueerd. Bovendien bestaat de score niet van toepassing. Een voorbeeld van de SSA en een uitgebreide toelichting op de scores vindt u op de website van de Nederlandse douane 57. Ook op het gebied van solvabiliteit moeten bedrijven zichzelf een score toekennen. Met deze score geeft het bedrijf een oordeel omtrent de bedrijfsprocessen en de daarin getroffen interne beheersmaatregelen op dit gebied. Deze score geeft dus geen oordeel over de solvabiliteit van het bedrijf op zich. 56 Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling versie 1.0, 30 november 2010, p. 10. 57 http://download.belastingdienst.nl/douane/docs/samenvatting_aeo_self_assessment_do4421t5pl.pdf 21