Biedt de WOPT ruimte voor interpretatie?

Biedt de WOPT ruimte voor interpretatie? Journalisten tonen jaarlijks een grote interesse in de jaarrekeningen van niet-winst-beogende entiteiten. Vooral de overzichten met beloningsgegevens zijn ieder jaar weer goed voor enkele publicaties in de media. Maar wat moet nu eigenlijk echt worden vermeld? ap de Kreek, Assurance 1. Aanleiding Zorgvuldige openbaarmaking inkomensgegevens arlijks worden in de Tweede Kamer vragen gesteld aan het kabinet over beloningen in de (semi-)publieke sector. Niet zelden duikt vervolgens de pers op dit onderwerp. Dit is niet altijd prettig voor de betrokken instelling, en nog minder voor de betrokken functionaris. Entiteiten dienen zorgvuldig om te gaan met inkomensgegevens van haar werknemers. Van deze entiteiten mag worden verwacht dat zij hierbij grote zorgvuldigheid betracht. de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants), andere lichamen waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is toegekend (zoals havenschappen en politie), rechtspersonen ingesteld bij of krachtens de wet (zoals De Nederlandsche Bank) en entiteiten die krachtens de Woningwet zijn toegelaten (beter bekend als woningcorporaties). Uit de controlepraktijk komen regelmatig vragen over de wijze waarop de WOPT (Wet openbaarmaking uit publieke middelen gefinancierde topinkomens) moet worden uitgelegd. Daarbij blijkt onder meer dat de regelgeving rondom de WOPT verschillend wordt geïnterpreteerd. Alle reden voor een nadere analyse. Is er ruimte voor verschillende interpretaties? Zo ja, welke ruimte is er dan? En zo nee, welke interpretatie is dan de juiste? Dit artikel beoogt antwoord te geven op deze vragen. 2. Op welke entiteiten is de WOPT van toepassing? Voordat wordt nagedacht over hoe de WOPT moet worden toegepast, is het zinvol vast te stellen óf deze van toepassing is. De WOPT onderscheidt drie categorieën entiteiten waarop de WOPT van toepassing is: in de wet genoemde entiteiten; door de minister aangewezen rechtspersonen; generiek aangeduide entiteiten. Voor veel entiteiten is direct duidelijk of zij aan de WOPT dienen te voldoen, soms is dat minder duidelijk. In de wet genoemde entiteiten Volgens de wet geldt de WOPT voor ministeries, provincies, gemeenten, waterschappen, openbare lichamen voor beroep en bedrijf (zoals de NBA, Door de minister aangewezen rechtspersonen De minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties (hierna: BZK) kan op grond van de WOPT ook nog groepen entiteiten aanwijzen waarop de WOPT van toepassing is. Deze groepen entiteiten zijn te vinden in het Aanwijzingsbesluit WOPT. In dit Aanwijzingsbesluit zijn (naar de stand van 1 november 2010) de groepen zorgentiteiten en zorgverzekeraars opgenomen. Voor een nadere invulling en afgrenzing van deze groepen verwijst het Aanwijzingsbesluit door naar de Wet Toelating Zorginstellingen (WTZi) die op haar beurt weer verwijst naar het Uitvoeringsbesluit WTZi. 28 Spotlight argang 18-2011 uitgave 1

Voorbeeld: Geldt de WOPT ook voor entiteiten die eerstelijnszorg verlenen? Het Aanwijzingsbesluit WOPT verwijst naar artikel 5 van de Wet toelating zorgentiteiten. Dit artikel bevat een algemene bepaling die door het Uitvoeringsbesluit WTZi nader wordt ingevuld. Artikel 1.2 van dit Uitvoeringsbesluit noemt (onder punt 5) onder andere entiteiten voor huisartsenzorg. De WOPT is derhalve van toepassing op eerstelijns entiteiten. Generiek aangeduide entiteiten Entiteiten die niet in de wet zijn genoemd of door de minister zijn aangewezen, vallen toch onder de WOPT indien zij voldoen aan een van deze omschrijvingen: De entiteit voert een bij of krachtens de wet geregelde taak uit en wordt voor twee of meer achtereenvolgende jaren voor ten minste 33 procent bekostigd uit bij of krachtens de wet ingestelde heffingen. Denk hierbij bijvoorbeeld aan (publiek gefinancierde) onderwijsinstellingen. De entiteit ontvangt voor twee of meer achtereenvolgende jaren direct of indirect een subsidie, lening of garantie van ten minste 100.000. Deze omvat ten minste 50 procent van de inkomsten van de rechtspersoon. Entiteiten waarvoor niet geheel duidelijk is of zij onder deze generieke bepalingen vallen doen er goed aan om eerst hierover juridisch advies in te winnen. Zo voorkomen zij dat ze onnodig inkomensgegevens openbaar maken. Valt de instelling op grond van deze generieke bepalingen onder de WOPT, dan blijft de WOPT voor haar van toepassing tot en met het tweede jaar waarin zij niet meer aan de genoemde eisen voldoet. De WOPT gaat uit van individuele rechtspersonen en besteedt geen aandacht aan groepsstructuren. Of een entiteit onder de WOPT valt, moet steeds afzonderlijk per juridische entiteit getoetst worden. Hoe een entiteit moet omgaan met indirecte geldstromen in groepsstructuren (bijvoorbeeld van een deels met publiek geld gefinancierde moedermaatschappij naar een deelneming van 50 procent) valt buiten het kader van dit artikel. 3. Wanneer moet een WOPTmelding worden gedaan? Een instelling moet een melding in het kader van de WOPT doen voor elke werknemer die voldoet aan een of meer van deze vier criteria: De beloning in het verslagjaar is groter dan het toetsloon voor dat verslagjaar. Het totaal van ontslaguitkeringen is groter dan het toetsloon van het jaar van ontslag. De som van de beloning in het verslagjaar plus de in dat jaar toegekende ontslaguitkeringen is groter dan het toetsloon voor dat verslagjaar. Er is sprake van ontslaguitkeringen voor een (ex-)werknemer waarvoor de entiteit ooit een melding in het kader van de WOPT heeft gedaan, of had moeten doen. Voor elke werknemer die aan een of meer van deze vier criteria voldoet, moet de instelling een melding doen. Dus niet alleen voor de bestuurders! De begrippen beloning, toetsloon en ontslaguitkering worden hierna toegelicht. Achterin dit artikel staat een schematische samenvatting van de meldingsplicht in het kader van de WOPT. Samenvatting Kort gezegd is de WOPT (Wet openbaarmaking uit publieke middelen gefinancierde topinkomens) van toepassing op de entiteiten die de wet hiertoe noemt, op rechtspersonen die door de minister zijn aangewezen en op generiek aangeduide entiteiten. Deze entiteiten moeten een melding in het kader van de WOPT doen voor werknemers van wie de beloning uit dienstverband hoger is dan het toetsloon, en/of toegekende ontslagvergoedingen hoger zijn dan het toetsloon. De entiteit vemeldt deze gegevens in de toelichting van de jaarrekening én bij het ministerie van BZK (Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties). Wanneer een en ander precies van toepassing is, blijkt evenwel niet duidelijk uit de regelgeving. Daarom geeft dit artikel een nadere analyse van de WOPT. Noteer van elke werknemer alle WOPT-meldingen Volgens de WOPT moet de instelling alle ontslaguitkeringen melden voor iedere (ex-)werknemer waarvoor zij in het verleden ooit een melding in het kader van de WOPT heeft gedaan of had moeten doen. De entiteit die dit niet heeft bijgehouden, moet bij iedere ontslaguitkering terugzoeken of zij voor de betrokken persoon ooit een melding heeft gedaan. Omdat de melding niet op naam wordt gedaan (zie hoofdstuk 4) is dat in de praktijk minder simpel dan het lijkt. Het advies is dan ook om per personeelslid een historisch overzicht bij te houden van alle WOPT-meldingen. Spotlight argang 18-2011 uitgave 1 29

Beloning De beloning in het verslagjaar bestaat uit het belastbaar loon over het verslagjaar plus de vergoedingen voor beloningen betaalbaar op termijn. Onder belastbaar loon wordt verstaan: belastbaar loon volgens de Wet op de loonbelasting. Hierin zitten dus ook zaken als de bijtelling voor de auto van de zaak en andere voordelen die fiscaal tot het loon behoren. Beloningen betaalbaar op termijn omvatten de pensioenpremieafdracht (zowel werknemersdeel als werkgeversdeel) plus overige voorzieningen betaalbaar op termijn (zoals VUT-premies, levensloop en financiële afspraken over sabbatical). Premies met een verzekeringskarakter (zoals voor een invaliditeitsverzekering) mogen buiten beschouwing worden gelaten. Voor de werknemer die minder dan een vol jaar in dienst is geweest, hoeft de entiteit geen gegevens te herrekenen naar een volledig jaar. De wethistorie lijkt ruimte te bieden om voor de WOPT-beloning uit te gaan van de bestuurdersbeloning zoals bedoeld in BW2 Titel 9. De letterlijke wettekst lijkt deze ruimte weer niet te bieden. De website van BZK maakt duidelijk dat voor de WOPT het belastbaar loon moet worden gehanteerd. Toetsloon arlijks stelt BZK in een algemene maatregel van bestuur het toetsloon vast en maakt dit bekend. Dit gebeurt meestal eind januari van het jaar dat volgt op het verslagjaar waarop het toetsloon betrekking heeft. Het toetsloon is het gemiddelde salaris van alle ministers. De wijze waarop het bedrag tot stand komt is voor de toepassing van de regeling overigens niet relevant. Ontslaguitkering Het begrip ontslaguitkering is minder Indien een werknemer een dienstverband heeft van minder dan een voor de sector of instelling gebruikelijk fulltime dienstverband, dient de entiteit het toetsloon te herrekenen: helder gedefinieerd. De wet spreekt van uitkeringen in verband met beëindiging dienstverband. Uit nadere toelichtingen van het ministerie blijkt dat het begrip ontslaguitkeringen ruimer moet worden uitgelegd dan het loonbegrip uit de Wet op de loonbelasting. In de wettekst lijkt sprake te zijn van afzonderlijke toetsen voor de beloning in het verslagjaar enerzijds, en toegekende ontslaguitkeringen anderzijds. Uit de wetsgeschiedenis en uit publicaties van het BZK blijkt echter eenduidig dat de entiteit voor de toetsing moet uitgaan van het totaal van beloningen en toegekende ontslaguitkeringen. Uiteraard hoeft geen dubbeltelling plaats te vinden: voor zover er in het belastbaar loon al ontslaguitkeringen zijn inbegrepen blijven deze bij ontslaguitkeringen buiten beschouwing. 4. Wat moet op grond van de WOPT worden gemeld? De WOPT maakt onderscheid tussen gegevens die de instelling dient te vermelden indien de beloning hoger is dan het toetsloon, en gegevens die moeten worden vermeld bij een meldingsplicht inzake ontslagvergoedingen. Beloning hoger dan toetsloon Indien in jaar X de beloning van een werknemer hoger is dan het (zo nodig herrekende) toetsloon van dat jaar, dient de instelling de volgende gegevens te vermelden: a. belastbaar loon (volgens jaaropgave); b. voorzieningen ten behoeve van beloningen betaalbaar op termijn; toetsloon x parttime-factor Zijn meer uren overeengekomen dan bij een fulltime dienstverband past? Dan mag de instelling het toetsloon niet herrekenen en moet worden uitgegaan van het toetsloon bij een fulltime dienstverband. c. functie(s) gedurende het jaar; d. duur van het dienstverband gedurende het jaar; e. vergelijkende gegevens over jaar X-1 bij de punten a. tot en met d. (ongeacht of voor X-1 wel of geen sprake was van een beloning groter dan het toetsloon van dat jaar); f. motivering waarom in jaar X de beloning het toetsloon heeft overschreden. Let op: de instelling hoeft niet de naam van de betrokken werknemer te vermelden. De WOPT-verplichting staat los van eventuele verplichtingen uit hoofde van art. 2:383c BW. Het kan dus voorkomen dat voor een bestuurder met een WOPTbeloning boven de toetsnorm twee keer een melding in de toelichting op de jaarrekening moet worden gedaan. De te vermelden beloningen kunnen bovendien verschillen als gevolg van het verschil in definitie van beide regelingen. Toegekende ontslagvergoedingen hoger dan toetsloon Heeft de instelling een ontslagvergoeding toegekend die in totaal hoger is dan het (zo nodig herrekende) toetsloon van het jaar waarin het dienstverband is beëindigd? Of had de instelling voor de werknemer al eerder een opgave in de WOPT gedaan of moeten doen? Dan dient de instelling deze gegevens op te nemen: a. uitkeringen in verband met beëindiging van het dienstverband; b. functies tijdens het dienstverband; 30 Spotlight argang 18-2011 uitgave 1

c. jaar van beëindiging dienstverband; d. motivering waarom de uitkeringen (samen met de beloningen zoals bedoeld in de vorige paragraaf, Beloning hoger dan toetsloon ) het toetsloon hebben overschreden. Ad Uitkeringen in verband met beëindiging van het dienstverband Uit de wet blijkt dat de instelling de ontslagvergoeding dient te toetsen in het jaar waarin de toekenning plaatsvindt. Dit hoeft niet gelijk te vallen met het jaar van de feitelijke uitkering(en). Hoe moet worden omgegaan met een eventueel uiteenlopen van toekenning en uitkering(en) wordt nader uitgewerkt in hoofdstuk 6. Ad Functies tijdens dienstverband De wet spreekt van functies tijdens het dienstverband. Letterlijk genomen zou dit de gehele periode van het dienstverband omvatten. Het lijkt verdedigbaar dat de instelling volstaat met de functie(s) vanaf het jaar waarin de WOPT van kracht is geworden (2006). Ad Motivering waarom de uitkeringen het toetsloon hebben overschreden Doet de instelling uitsluitend melding van uitkeringen in verband met beëindiging dienstverband omdat zij ooit een eerdere melding in het kader van de WOPT heeft gedaan? Dan hoeft zij niet te motiveren. Indien de uitkeringen samen met de beloning zoals bedoeld in de paragraaf, Beloning hoger dan toetsloon, wel boven het toetsloon uitkomen, geldt de motiveringsplicht uiteraard wel. 5. Hoe moet een WOPTmelding worden gedaan? Volgens de WOPT moet de instelling de gegevens op twee manieren melden: in de toelichting van de (openbaar te maken) jaarrekening; én bij het ministerie van BZK. De wetgever heeft bewust gekozen voor opname in de jaarrekening. Het (uitsluitend) vermelden in het directieverslag of op een aparte bijlage is niet toereikend. Door opname in de jaarrekening valt de opgave onder de accountantscontrole. Indien de accountant onjuistheden of onvolledigheden constateert in de verantwoorde WOPTgegevens, dan moet hij dit melden in de controleverklaring bij de jaarrekening. 6. Ontslagvergoedingen: loonof laststelsel? De wet is duidelijk over het moment waarop de instelling een ontslagvergoeding aan het toetsloon moet toetsen: in het jaar waarin het dienstverband is beëindigd. De wetgever is minder duidelijk over het jaar waarin de instelling de ontslaguitkering moet verantwoorden. Er zijn twee mogelijkheden: in het jaar van uitbetaling (hierna te noemen: Loonstelsel ), of in het jaar van toekenning (hierna te noemen: Laststelsel ). Dit kan samenvallen, maar dat hoeft niet altijd het geval te zijn. Loonstelsel Uit de wettekst en uit beantwoording van veel gestelde vragen door BZK zijn argumenten terug te vinden voor het loonstelsel. De wettekst hanteert het belastbaar loon als uitgangspunt. Hierop is duidelijk het loonstelsel van toepassing. Het ministerie geeft in een toelichting op de WOPT op haar website aan dat een ontslaguitkering in ieder jaar dat een betaling wordt gedaan gemeld moet worden. In de Toelichting bij de Nota van Wijziging (Kamerstukken 30189 nr 8) wordt met betrekking tot ontslagvergoedingen onder meer gesteld: De verplichting tot openbaarmaking van de uitkering na ontslag geldt in ieder jaar dat een uitkering na ontslag plaatsvindt. Indien een laststelsel zou zijn beoogd is dit een onlogische motivering: dan is slechts sprake van openbaarmaking in één jaar (het jaar van toekenning) in plaats van in ieder jaar. Laststelsel Uit de wethistorie en uit beantwoording van veel gestelde vragen door BZK zijn ook argumenten terug te vinden voor het laststelsel. Voorbeeld: Hoe moet een eerstelijnszorginstelling aan de WOPTverplichting voldoen? Volgens de WOPT dient de eerstelijnszorginstelling melding te doen door opname in een bij of krachtens de wet voorgeschreven document dat jaarlijks wordt opgesteld tot verschaffing van inzicht in de financiële positie (dit zal meestal de jaarrekening zijn), en door opgave bij BZK. Een Stichting Eerstelijnszorg die geen onderneming drijft (bijvoorbeeld omdat uitsluitend huisartsenzorg wordt verleend) dient wel een balans en een staat van baten en lasten op te stellen (art. 2:10 BW), maar heeft geen verplichting om deze openbaar te maken. Het gevolg is dat als bij deze stichting een werknemer een beloning boven de WOPT-grens heeft, de verplichting om dit openbaar te maken (door middel van de jaarrekening), ontbreekt. Wel zal de instelling de WOPT-gegevens moeten aanleveren aan BZK. Dit geldt in principe voor alle zorgentiteiten die wel onder de Wet Toelating Zorgentiteiten (WTZi) vallen, maar niet onder de Regeling Verslaggeving WTZi en geen onderneming drijven. Andere voorbeelden zijn: ambulancediensten, trombosediensten, audiologische centra en kraamcentra. Spotlight argang 18-2011 uitgave 1 31

De wettekst spreekt over uitkeringen in verband met beëindiging van het dienstverband ; dit is een ander begrip dan belastbaar loon. Het ministerie sprak tot en met medio 2010 op haar website in antwoorden op veelgestelde vragen bij het onderwerp Ontslaguitkering; Dienstverband over in geval van ontslaguitkering vermeldt u het jaarinkomen met daar bovenop geteld de ontslagvergoeding (indien de uitkering ineens aan de betrokkene zelf wordt uitgekeerd zit deze al in het belastbaar jaarloon). De toevoeging tussen haakjes duidt erop dat er ook ontslagvergoedingen zijn die niet zijn meegeteld in het jaarloon, en derhalve moeten worden vermeld onder ontslaguitkeringen. Het ministerie vermeldt expliciet op haar website dat het begrip ontslagvergoedingen ruimer is dan het loonbegrip voor de loonbelasting. jaar waarin het dienstverband wordt beëindigd. Om dubbele vermelding te voorkomen dienen ontslaguitkeringen die in het belastbaar loon zijn begrepen uit het belastbaar loon te worden gehaald. Bij het loonstelsel lijkt het ministerie ervan uit te gaan dat ontslaguitkeringen in het belastbaar loon blijven (zie het tweede punt in de paragraaf hierboven, Laststelsel ). Afzonderlijke vermelding als ontslaguitkering lijkt naar de geest van de regeling ook verdedigbaar. Voor deze keuzevrijheden gelden wel de randvoorwaarden die voor de jaarrekening als geheel ook gelden: De instelling beschrijft de door haar gemaakte keuze als onderdeel van de door haar toegepaste grondslagen voor de jaarrekening. De instelling past een eenmaal gekozen grondslag consequent toe, zowel binnen een jaar voor verschillende (ex) werknemers, als in de tijd van jaar tot jaar. Let op: keuze voor het loonstelsel impliceert niet dat de instelling gespreid over de jaren van uitbetaling kan toetsen. Zoals in het begin van deze paragraaf al is aangegeven dient de instelling te toetsen of sprake is van een verantwoordingsplicht in of over het jaar waarin het dienstverband is beëindigd. Zie het voorbeeld. 6. Conclusie De belangrijkste conclusies zijn: Voor de beloning tijdens dienstverband dient het belastbaar loon volgens de Wet op de loonbelasting te worden gevolgd. Voor bestuurders dienen instellingen indien van toepassing een dubbele De Toelichting bij de Nota van Wijziging verwijst bij de motivering van het ook in de WOPT opnemen van beloningen betaalbaar op termijn naar art. 2:383c BW. Zowel de jaarrekening als art. 2:383c BW gaat uit van een laststelselbenadering. Het ligt voor de hand dat de wetgever met de WOPT op dit punt niet iets anders heeft beoogd, dat wil zeggen ook van een laststelsel uitgaat. Keuzevrijheid binnen randvoorwaarden De regelgeving op het punt van de WOPTverantwoording van ontslagvergoedingen is niet eenduidig. Zowel de interpretatie van het loonstelsel als het laststelsel lijkt verdedigbaar. Dit betekent dat entiteiten zelf een standpunt kunnen innemen. Ontslaguitkeringen kunnen onderdeel uitmaken van het belastbaar loon over een bepaald jaar. Bij het laststelsel vermeldt de instelling de totale last van de ontslaguitkeringen als zodanig in het Voorbeeld Gemeente X heeft het dienstverband van Y verbroken per 30 augustus 2009. Y had een dienstverband voor 27 uur per week; een fulltime dienstverband bij Gemeente X bedraagt 36 uur per week. Het belastbaar loon plus beloningen betaalbaar op termijn over 2009 bedroeg 90.000 en over heel 2008 120.000. Bij het ontslag is met Y overeengekomen dat vanaf 2010 tot en met 2012 jaarlijks nog een bedrag van 30.000 zal worden uitbetaald. Het fulltime toetsloon over 2009 bedraagt 188.000. Vraag Welke financiële gegevens dient de instelling in de WOPT-verantwoording op te nemen? Antwoord Alles. Het herrekend toetsloon over 2009 bedraagt 27/36 e van 188.000 = 141.000. De beloningen plus toegekende ontslaguitkeringen bedragen in totaal 180.000 (= 90.000 + 3 x 30.000). Deze toets is onafhankelijk van de keuze voor het loonstelsel of het laststelsel. Daarnaast dienen de vergelijkende cijfers over 2008 te worden verantwoord. Bij het laststelsel zullen alle bedragen in de toelichting van de jaarrekening over 2009 worden vermeld. Bij het loonstelsel wordt in 2009 90.000 vermeld als loon plus beloningen betaalbaar op termijn (met 120.000 als vergelijkend cijfer over 2008), en in 2010, 2011 en 2012 steeds 30.000 als ontslagvergoeding. 32 Spotlight argang 18-2011 uitgave 1

toelichting in de jaarrekening op te nemen: - op grond van verplicht toe te lichten bestuurdersbeloningen; - op grond van de WOPT indien aan de voorwaarden hiertoe is voldaan. Instellingen dienen ontslagvergoedingen ongeacht de omvang ervan te vermelden indien in enig jaar voor de betrokken werknemer een WOPTopgave is gedaan of had moeten worden gedaan. Instellingen dienen ontslagvergoedingen te toetsen aan het toetsloon van het jaar waarin het dienstverband is geëindigd indien het vorige punt niet van toepassing is. Instellingen kunnen voor het vermelden van ontslagvergoedingen kiezen tussen verantwoording in het jaar van toekenning (laststelstel) en het jaar van uitkering (loonstelsel). Een eenmaal gemaakte keuze dient stelselmatig te worden toegepast. Bijlage: Schema meldingsplicht WOPT Toetsing uit te voeren per (voormalige) werknemer Is het totaal van het loon voor de loonheffing + de voorziening voor beloningen betaalbaar op termijn HOGER dan het toetsloon? Is er sprake van een toezegging van een uitkering in verband met beëindiging dienstverband? Er is geen melding in het kader van de WOPT vereist. Is de totale toegezegde uitkering in verband met beëindiging dienstverband + het totaal van het loon voor de loonheffing + de voorzieningen voor beloningen betaalbaar op termijn HOGER dan het toetsloon? Is tijdens dienstverband op enig moment sprake geweest van een melding(splicht) op grond van de WOPT? Is er sprake van een toezegging van een uitkering in verband met beëindiging dienstverband? Vermeld de WOPT gegevens in verband met dienstverband. Vermeld de WOPT gegevens i.v.m. dienstverband en i.v.m. beëindiging dienstverband. Vermeld de WOPT gegevens in verband met beëindiging dienstverband. Spotlight argang 18-2011 uitgave 1 33