Tweewekelijks vaktijdschrift voor de fiscale praktijk Fiscaal Praktijkblad is een tweewekelijks vaktijdschrift voor de fiscale adviespraktijk, de accountantspraktijk, de belastingdienst en de rechterlijke macht. FP signaleert belangrijke ontwikkelingen in de fiscale rechtspraktijk en presenteert die door middel van duidelijke artikelen, uitmondend in een concreet advies. Elk nummer behandelt een thema waarin een actueel onderwerp wordt besproken in het kader van de praktijkuitoefening. FP Select bevat een selectie van recente fiscale rechtspraak en wetgeving. Redactiecommissie mr. dr. J. Ganzeveld drs. C. Overduin mr. H.Ph. Ruys mr. S.F.J.J. Schenk mr. J.D. Schouten mr. Y. van der Tempel Redactiesecretariaat drs. S. Tigges (Belastingacademie) Redactie Fiscaal Praktijkblad Laan van Zuid Hoorn 29, 2289 DC Rijswijk Telefoon (070) 319 89 10 E-mail: redactie@fiscaalpraktijkblad.nl Uitgever Fiscaal up to Date BV Postbus 11620, 2502 AP Den Haag Telefoon (070) 315 97 52 Fax (070) 315 97 55 E-mail: info@futd.nl Abonnementen Fiscaal up to Date BV Postbus 125, 5600 AC Eindhoven Telefoon (040) 292 59 57 Fax (040) 292 59 55 E-mail: info@futd.nl 10e jaargang 29 maart 2011 nummer 6 Thema Sfeerovergang 4 Inkomstenbelasting Vermogensetikettering in de inkomstenbelasting mr. P.L.F. Seegers Wanneer kan, mag of moet een zaak als bedrijfsvermogen of privévermogen aangemerkt worden? De hoofdlijnen rondom de vermogensetikettering en recente jurisprudentie. 9 Omzetbelasting Vermogensetikettering en aftrek van btw vanaf 2011 mr. drs. B.G.A. Heijnen Met ingang van 1 januari 2011 komt de aanschaf-btw van onroerende goederen die zowel voor bedrijfs- als privédoeleinden worden gebruikt niet langer volledig voor aftrek in aanmerking. Daarentegen vindt er geen heffing meer plaats over het privégebruik. 13 Inkomstenbelasting Winst of resultaat uit overige werkzaamheden: kwalificatie en sfeerovergang mr. C. Bruijsten In deze bijdrage wordt ingezoomd op de inkomenscategorieën belastbare winst uit onderneming en belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. En verder 3 Commentaar Leuk wordt het nooit en eenvoudig? Een exemplarisch voorbeeld mr J. D. Schouten Bij de Belastingtelefoon loopt een pilot, waarbij men doorverbonden kan worden naar de inspecteur. 19 FP Select www.futd.nl
29 MAART 2011 Abonnementsvoorwaarden Fiscaal Praktijkblad verschijnt tweewekelijks op dinsdag. Een abonnement kost e 429 per jaar excl. btw (2011). Abonnementen kunnen op elk gewenst moment ingaan en lopen automatisch door, indien zij niet twee maanden voor het verstrijken van de abonnementstermijn schriftelijk zijn opgezegd. Bewaarband e 19,50 (incl. verzendkosten, excl. btw) Redactie FP Select De rubriek FP Select wordt samengesteld door de redactie van Fiscaal up to Date. Alle brondocumenten zijn te raadplegen op www.futd.nl IN HET VOLGENDE NUMMER ONDER MEER: THEMA: FINANCIERING OUDERS/KINDEREN Hoe kunnen ouders de eigen woning van een kind (helpen) financieren Ondernemende kinderen Zoon neemt bv over van pa Fiscaal Praktijkblad nr. 7-2011 verschijnt op 12 april 2011 VASTE MEDEWERKERS FISCAAL PRAKTIJKBLAD 2011-6 Aanbevolen citeerwijze FP 2011/1, blz. of FP Select 2011/nr.... Basisontwerp Pino Design, Arnhem Druk Artemis Printing, Eindhoven ISSN 1569-4151 Fiscaal Praktijkblad is met uiterste zorg samengesteld. Desondanks aanvaarden uitgever, redactie, noch auteurs enige aansprakelijkheid voor eventuele onjuistheden, drukfouten of onvolledigheden of gevolgen daarvan. Alle artikelen in Fiscaal Praktijkblad zijn op persoonlijke titel geschreven. Verveelvoudiging en openbaarmaking van Fiscaal Praktijkblad is niet toegestaan. mr. G.A.C. Aarts MFP mr. A.J.M. Arends mr. R.S. Bekker dr. R. Betten mr. L.J. Boone mr. P. Bregman FB mr. S.J. Brugman-Vooren mr. M.J. van Dieren mr. W.A. Dijkstra mr. J. Dilling E.H. van den Elsen mr. P.H.J. Furer FB mr. P.M. Gerrits drs. H.M. Guiljam mr. P.E. Halprin mr. J. Kastelein drs. K. Kocks mr. F.D. Kouwenhoven mr. H.C.A. Kraaijeveld mr. A.J. Kromhout mr. A. Luyten Ass.iur. K. Kunze mr. W.C.M. Martens mr. P.W. van Meeuwen mr. P.F.E.M. Merks drs. A.J.M. van Peer mr. J.A. Petrie dr. E. Poelmann J.H.P.M. Raaijmakers mr. G.H. Rademaker mr. A.W.M. Roelen W.A. Rouwenhorst FB mr. A.J. de Ruiter mr. E. de Ruiter mr. H.E.E. Sauter mr. P.L.F. Seegers dr. F.P.J. Snel mr. B.W. Sonneveldt mr. M.J.P.C. Steinbusch mr. E.B. van der Stok mr. E. Thomas mr. I. Tuinstra mr. T.C.H. Uffen mr. M.H. Verhoef drs. J. Visbeen mr. J.G.M. van de Wakker prof. mr. J.B. Wezeman mr. S.A.M. de Wijkerslooth mr. M.A.C.M. Wijsman mr. drs. M.J. Ziepzeerder 2011 Fiscaal up to Date BV, Eindhoven 2
Leuk wordt het nooit en eenvoudig? Een exemplarisch voorbeeld In het verleden was de Belastingdienst laagdrempelig. Had je een vraag, dan kon je als burger bij de Belastingdienst aan tafel aanschuiven. Inmiddels zijn wij jaren verder. Het fenomeen Belastingtelefoon heeft zijn intrede gedaan en een plaats gekregen in onze samenleving. Een groot aantal Nederlanders is gefrustreerd achtergebleven na contact met deze Belastingtelefoon. De bereikbaarheid lijkt thans op peil en de medewerker van de Belastingtelefoon vangt het gesprek correct aan. Uit onderzoek van de Consumentenbond blijkt echter dat ongeveer 40% van de antwoorden goed zijn. Er valt dan nog heel wat te verbeteren. In dat kader is het zeker geen gekke gedachte om bellers direct in contact te laten komen met de belastinginspecteur bij moeilijke belastingvragen, zoals uit een recent persbericht blijkt. De toekomst lijkt hoop te bieden. Er loopt een pilot, waarbij men al doorverbonden kan worden naar de inspecteur. Zo niet, dan kan men verzoeken om teruggebeld te worden door de inspecteur, zo blijkt uit het laatste halfjaaroverzicht. Maar hoe is het leven op microniveau anno 2011? Een praktijkvoorbeeld. toekenning proceskostenvergoeding, omdat de dubbeltelling onrechtmatig is en de terugvordering ZVW idem. De opgelegde IB-aanslag wordt teruggedraaid. Er volgt ook een definitieve aanslag ZVW met zoals verwacht een terug te geven bedrag. Dit bedrag is hoger dan eerst was opgelegd, zodat per saldo belanghebbende vanaf het begin reeds recht had op een teruggaaf. Op het bezwaar om een proceskostenvergoeding te krijgen wordt afwijzend beslist met als argument dat de aanslag een te betalen bedrag (!) bevat. Soms is het onderscheid in plus of min kennelijk niet eenvoudig. Het bekende 0800 nummer wordt gebeld. Men probeert in contact te komen met de verantwoordelijke inspecteur. Tot driemaal toe (de medewerker en de chef van de Belastingtelefoon) krijgt belanghebbende te horen dat men maar in beroep moet gaan bij de Rechtbank om de inspecteur te spreken. Een terugbelverzoek wordt niet gehonoreerd, ondanks bovenstaand in het persbericht uitgedragen beleid. Inmiddels is beroep ingesteld en zijn de griffierechten (e 40, een fors bedrag voor deze bejaarde) betaald. Het wachten is nu op de reactie van de inspecteur. Maar er is meer hoop van deze bejaarde op de rechter. 29 MAART 2011 FISCAAL PRAKTIJKBLAD 2011-6 Een bejaarde van 85 jaar heeft een aangifte IB ingevuld. Niets bijzonders. AOW en een klein pensioen. De Belastingdienst heeft bij het overnemen van deze papieren aangifte in haar systeem het pensioen dubbel geteld. Dit resulteert in een bij te betalen bedrag. Het foute belastbaar inkomen is aan de Belastingdienst Toeslagen doorgegeven. Gevolg: een aanslag met een te betalen bedrag ZVW. De blauwe enveloppen hebben zeker uitwerking: paniek. Een adviseur wordt ingeschakeld. Bezwaarschriften worden ingediend met verzoek om Hoezo robuust en een goede dienstverlening? En wat, als het voornemen om de griffierechten fors te verhogen, realiteit wordt? Waar kan deze burger dan nog de rechtsbescherming vinden? Er valt nog veel te verbeteren in de dienstverlening en bij de Belastingtelefoon. mr J. D. Schouten werkzaam bij Ernst & Young Belastingadviseurs LLP en redacteur Fiscaal Praktijkblad COMMENTAAR 3
SFEEROVERGANG Vermogensetikettering in de inkomstenbelasting 29 MAART 2011 FISCAAL PRAKTIJKBLAD 2011-6 De vermogensetikettering in de inkomstenbelasting is met regelmaat onderwerp van discussie tussen belastingplichtigen en de Belastingdienst. Wanneer kan, mag of moet een zaak als bedrijfsvermogen of privévermogen aangemerkt worden? In dit artikel worden de hoofdlijnen rondom de vermogensetikettering geschetst en recente jurisprudentie behandeld. INKOMSTENBELASTING Er zijn drie smaken in het leerstuk van de vermogensetikettering in de inkomstenbelasting. Verplicht ondernemingsvermogen, verplicht privévermogen en keuzevermogen. Als er sprake is van verplicht ondernemingsvermogen moet het bedrijfsmiddel op de balans worden opgenomen. Is er sprake van verplicht privévermogen dan mag de bezitting niet op de balans van de onderneming worden opgenomen. Als er sprake is van keuzevermogen dan staat het de ondernemer vrij binnen de grenzen van de redelijkheid om het bedrijfsmiddel al dan niet op de balans van de onderneming op te nemen. Het leerstuk van vermogensetikettering geldt overigens ook voor medegerechtigden, winstdelende crediteuren en mensen die een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheid genieten (behoudens de ter beschikking steller). Overal waar in dit artikel ondernemer staat, kunt u ook iemand uit deze groepen lezen. Grenzen van de redelijkheid Bij de etikettering heeft een ondernemer een redelijke vrijheid. In veel gevallen mag hij zelf bepalen tot welk vermogen hij een vermogensbestanddeel (een bezitting of schuld) rekent. De ondernemer heeft dus een bepaalde speelruimte bij de etikettering van vermogensbestanddelen. Wel moet hij hierbij de grenzen van de redelijkheid in het oog houden. Hiermee wordt bedoeld dat, als de ondernemer iets voor privé-gebruik aanschaft, het onredelijk is dit voorwerp als ondernemingsvermogen te etiketteren. De bezitting is immers privé-vermogen (hoewel de ondernemer het gekochte vermogensbestanddeel misschien soms in de onderneming gebruikt). Zo mag een ondernemer die bij de start en tijdens het bestaan van zijn bedrijf duurzame goederen aanschaft, die goederen gerust op de balans zetten als die goederen tenminste (ook) voor de onderneming gebruikt worden. Dit is redelijk. Maar goederen die hij uitsluitend privé gebruikt, mag hij niet op zijn balans plaatsen. Dat geldt ook voor schulden. Verplicht ondernemingsvermogen Tot het verplichte ondernemingsvermogen behoren vermogensbestanddelen die bijna uitsluitend of uitsluitend voor of in het bedrijf worden gebruikt. Volgens de rechtspraak gaat het dan om een gebruik van 90% (nagenoeg geheel) of meer voor de onderneming. Denk bijvoorbeeld aan bedrijfsgebouwen, machines en vrachtauto s. Ook vorderingen en schulden die door de bedrijfsuitoefening ontstaan, horen verplicht tot het ondernemingsvermogen. Verplicht privévermogen Tot het verplichte privévermogen behoren vermogensbestanddelen die geen enkele band met het bedrijf hebben. Ook vermogensbestanddelen die voor minder dan 10% (bijkomstig) zakelijk gebruikt worden behoren tot het verplichte privévermogen. Denk bijvoorbeeld aan: het (privé-)woonhuis, de inboedel van de woning en de privé-bankrekening van de ondernemer. Zaken die behoren tot het privé-vermogen, mag de ondernemer niet vermelden op de balans van zijn bedrijf. mr. P.L.F. Seegers Werkzaam bij de Belastingdienst/Oost kantoor Doetinchem. Het artikel is geschreven op persoonlijke titel. Keuzevermogen Tot het fiscale keuzevermogen behoren vermogensbestanddelen die zowel zakelijk als privé worden gebruikt. Gemengd gebruikte goederen dus. 4
Als er sprake is van keuzevermogen dan mag de ondernemer zelf kiezen waartoe hij het vermogensbestanddeel rekent: tot het privé- of tot het ondernemingsvermogen. De keuze wordt tot uitdrukking gebracht door het vermogensbestanddeel al dan niet op de balans op te nemen De keuze is afhankelijk van de wil van de ondernemer. De belastinginspecteur heeft hier niets over te zeggen. De ondernemer is enigszins beperkt in zijn keuze. Die keuze moet namelijk wel redelijk zijn. Nadat de ondernemer een keuze heeft gemaakt, mag de inspecteur toetsen of de ondernemer binnen de grenzen van de redelijkheid is gebleven. Is dit niet het geval, dan moet de ondernemer zijn keuze herzien. Stroomschema In het bovenstaande stroomschema zijn de verschillende mogelijkheden voor vermogensetikettering opgenomen. Koppelaankoop Het kan voorkomen dat een ondernemer bij aankoop van een bedrijfspand gedwongen wordt om een garagebox of een naastgelegen pand op de koop toe te nemen. Dit heet koppelaankoop. In een dergelijke situatie worden twee juridisch afzonderlijke objecten gekocht, die afzonderlijk vervreemdbaar zijn. Datgene wat hij op de koop toe neemt (de garagebox of het naastgelegen pand), is meestal niet van belang voor de onderneming. Vaak zal er ook geen privé-belang zijn om iets op de koop toe te nemen. De regel is dat een op de koop toe genomen zaak de etikettering van het bedrijfspand volgt. Dit is anders wanneer van begin af aan de bedoeling heeft bestaan om de meegekochte onroerende zaak binnen afzienbare tijd zelf te gaan gebruiken of als belegging te gaan verhuren. In die gevallen is etikettering als privévermogen toegestaan of zelfs geboden. Maar let op, als de meegekochte onroerende zaak nooit binnen de onderneming is gebruikt en zo snel mogelijk weer wordt verkocht, dan is er sprake van verplicht ondernemingsvermogen. Dit heeft als gevolg dat een winst of verlies behaald bij deze verkoop belast wordt als ondernemingswinst. 29 MAART 2011 FISCAAL PRAKTIJKBLAD 2011-6 5
29 MAART 2011 FISCAAL PRAKTIJKBLAD 2011-6 Onroerende zaken De grootste belangen, en daardoor ook discussies, spelen in de praktijk bij de vermogensetikettering van onroerende zaken. Wordt een pand (nagenoeg) uitsluitend zakelijk of privé gebruikt, dan is er geen discussie. Het pand behoort dan immers tot het verplichte bedrijfs- of privé-vermogen. Er kunnen echter wel problemen ontstaan met panden die gemengd worden gebruikt. Gemengd gebruikte panden zijn panden in eigendom die deels wel en deels niet gebruikt worden voor de onderneming. Vaak gaat het om een pand waarin de ondernemer werkt en woont, maar het kan bijvoorbeeld ook gaan om een pand waarin de ondernemer zijn onderneming drijft en het resterende gedeelte verhuurt aan derden. Bij een pand in gemengd gebruik moeten een aantal vragen beantwoord worden: Kan het pand bouwkundig worden gesplitst in een woongedeelte en een bedrijfsgedeelte? Als een bouwkundige splitsing niet mogelijk is, moet het pand dan gerekend worden tot het privé-vermogen of tot het bedrijfsvermogen? Of moet het administratief worden verdeeld in een privé-deel en een zakelijk deel? Er zijn verschillende gradaties in het bouwkundig splitsbaar zijn van een pand. Als een pand juridisch kan worden gesplitst, dat wil zeggen dat de verschillende af te scheiden onderdelen afzonderlijk kunnen worden vervreemd, is sprake van een bouwkundig splitsbaar pand. Een pand is echter ook bouwkundig splitsbaar wanneer een juridische splitsing niet mogelijk is, maar de verschillende onderdelen wel zelfstandig rendabel kunnen worden gemaakt. Als de ondernemer zijn pand bouwkundig kan splitsen in een privé-gedeelte en een bedrijfsgedeelte, dan is hij verplicht die splitsing in zijn administratie door te voeren. Omdat elk deel afzonderlijk te exploiteren is, moet elk deel afzonderlijk worden geëtiketteerd. De volgende vuistregel wordt vaak gehanteerd: Als je bouwkundig kunt splitsen dan moet je splitsen. Het privé-gedeelte vormt dan in beginsel verplicht privé-vermogen en het bedrijfsgedeelte vormt dan verplicht ondernemingsvermogen. Als een afzonderlijk deel van een pand niet is aangekocht met het oog op aanwending binnen de onderneming en ook daadwerkelijk niet binnen de onderneming wordt gebruikt, is er in beginsel sprake van verplicht privé-vermogen. Dit is echter anders als het gaat om een juridisch niet gesplitst pand waarbij de afzonderlijke delen niet afzonderlijk vervreemd kunnen worden. In dat geval vormt het niet in de onderneming gebruikte gedeelte keuzevermogen. Dat het niet binnen de onderneming gebruikte deel afzonderlijk exploiteerbaar is, is niet van belang. De achterliggende gedachte hierbij is dat de ondernemer het gehele pand heeft aangekocht met het oog op het ondernemersgedeelte. Daar de bovenwoning moest worden meegekocht, maar het nimmer de bedoeling was deze in de onderneming te gebruiken, wordt verondersteld dat de ondernemer deze niet had gekocht als hij het ondernemersgedeelte niet had willen kopen. Aangezien het ondernemersbelang van doorslaggevend belang was bij de aankoop van het pand, wordt de bovenwoning ongeacht de splitsbaarheid van het pand als keuzevermogen aangemerkt en niet als verplicht privé-vermogen. Bij zelfbewoning van een pand door de ondernemer heeft de Hoge Raad geoordeeld dat deze tot het keuzevermogen behoort als het woongedeelte dienstbaar is aan de onderneming. Hiervan is bijvoorbeeld sprake als de ondernemer vanuit zijn woning toezicht houdt op de onderneming. Het eventuele splitsbare ondernemingsgedeelte van de woning vormt verplicht ondernemingsvermogen, terwijl de woning tot het keuzevermogen behoort. Zo zijn bijvoorbeeld de bedrijfswoningen bij boerderijen in verreweg de meeste gevallen keuzevermogen. Pand bouwkundig niet splitsbaar Is het pand niet bouwkundig te splitsen, dan is het hele pand keuzevermogen. De ondernemer kan dan kiezen uit drie mogelijkheden: a. Hij rekent het hele pand tot zijn ondernemingsvermogen. b. Hij rekent het hele pand tot zijn privé-vermogen. c. Hij verdeelt het pand administratief, overeenkomstig het gebruik, in een privé-deel en een zakelijk deel. Overheerst het privé-gedeelte te sterk, dan mag in geval van a en b ten hoogste het gedeelte van het pand dat voor de onderneming wordt gebruikt, tot het ondernemingsvermogen worden gerekend. Anders zou de ondernemer de grenzen van de redelijkheid overschrijden. Deze situatie geldt uiteraard ook omgekeerd: overheerst het ondernemingsge- 6
deelte van het pand te sterk, dan mag ten hoogste het gedeelte van het pand dat privé wordt gebruikt, tot het privé-vermogen worden gerekend. De ondernemer mag altijd kiezen voor optie c. De rechtspraak vult de grens van de redelijkheid in met 10% (nagenoeg geheel). Of een bepaald gedeelte te overheersend is, wordt bepaald aan de hand van de oppervlakte (vierkante meters) of inhoud (kubieke meters). Verdeling kosten en verkoopwinst gemengd geëtiketteerde panden De toerekening van kosten aan een pand dat deels als ondernemingsvermogen en deels als privévermogen is geëtiketteerd, is niet altijd eenvoudig. Slechts het deel van de kosten dat is gerelateerd aan het ondernemingsgedeelte, is aftrekbaar. Vaak wordt hier in de praktijk de verdeelsleutel naar rato van het gebruikte vloeroppervlak of de kubieke meters gebruikt. Wordt het pand in zijn geheel verkocht, dan is het niet zo dat de verhouding waarin kosten worden afgetrokken tevens de verdeelsleutel is voor de te belasten en niet te belasten boekwinst op het pand. De waarde van het ondernemersgedeelte moet in principe afzonderlijk worden bepaald. Liquide middelen Als er binnen een onderneming een overschot ontstaat aan liquide middelen kan er sprake zijn van zogenaamde overtollige liquide middelen. Dit omdat de gelden niet nodig zijn voor de normale bedrijfsuitoefening. Het overschot kan tijdelijk of duurzaam zijn. Tijdelijk overtollige liquide middelen zijn liquide middelen die de ondernemer over heeft, maar die hij in de nabije toekomst nodig heeft voor de bedrijfsuitoefening, of voor de versteviging van de onderneming (investering). Deze tijdelijk overtollige liquide middelen mogen tot het ondernemingsvermogen worden gerekend. Duurzaam overtollige liquide middelen zijn liquide middelen die de ondernemer over heeft en die geen functie meer vervullen binnen de onderneming. Deze geldmiddelen behoren tot het verplichte privé-vermogen. Houdt de ondernemer deze gelden toch in zijn ondernemingsvermogen, dan overschrijdt hij de grenzen van de redelijkheid. Aandelen Aandelen die zijn gekocht met blijvend overtollige liquide middelen hebben geen functie meer binnen de onderneming. Zij hebben meer het karakter gekregen van een (privé-) belegging. De ondernemer mag deze belegging niet meer rekenen tot zijn bedrijfsvermogen. De aandelen worden verplicht privé-vermogen. Tijdelijk overtollige liquide middelen behoren tot het keuzevermogen. Als een ondernemer deze liquide middelen niet te risicovol belegt in aandelen, zijn deze aandelen ook keuzevermogen. Als een ondernemer met (blijvend of tijdelijk) overtollige liquide middelen aandelen in een verwant bedrijf koopt, dan kan de etikettering anders liggen. Als het aandelenbezit essentieel is voor de bedrijfsvoering, hebben de aandelen namelijk een andere functie in de onderneming. De aandelen fungeren dan niet als waardepapieren, zoals bij beleggingen, waarbij de nadruk ligt op koerswinsten en dividenden. Het gaat de eigenaar om de voordelen voor zijn bedrijfsvoering. Deze voordelen ontstaan doordat er een band is tussen zijn eigen onderneming en de onderneming van de rechtspersoon. De aandelen behoren in dit geval tot het verplichte ondernemingsvermogen. Momenteel is de vraag aan de rechter voorgelegd of aandelen in een BV waarmee een vennootschap onder firma (vof) is aangegaan tot het verplichte ondernemingsvermogen van de firmant natuurlijk persoon behoren. Als de rechter deze vraag positief beantwoord, is het aangaan van een maatschap of vof met de eigen BV in veel gevallen niet aantrekkelijk meer. Dit soort aandelenpakketten behoren echter niet snel tot het verplichte ondernemingsvermogen. Aan de eis essentieel wordt niet gemakkelijk voldaan. Alleen verwantschap in de branche is niet voldoende. Als met het aandelenbezit, naast het ondernemingsbelang, ook een privé-belang wordt gediend, is er sprake van keuzevermogen. Een voorbeeld is aandelen in een medicijnengroothandel van een apotheekhoudende huisarts. De huisarts kan zijn medicijnen ook bij een andere groothandel kopen. De aandelen vormen dus geen essentieel onderdeel van zijn onderneming. Maar er is wel een zakelijk belang gediend met deze aandelen, want de arts krijgt daardoor hogere kortingen. Deze aandelen horen daarom tot het keuzevermogen. 29 MAART 2011 FISCAAL PRAKTIJKBLAD 2011-6 7
29 MAART 2011 FISCAAL PRAKTIJKBLAD 2011-6 Auto Auto s worden in de praktijk vaak gemengd gebruikt voor zowel zakelijke ritten als privé ritten. De auto behoort dan in principe tot het keuzevermogen. Net als in andere situaties mag de ondernemer daarbij de grenzen van de redelijkheid niet overschrijden. Volgens de rechter is het daarom niet toegestaan een auto tot het privé-vermogen te rekenen, als die auto helemaal of bijna helemaal gebruikt wordt voor de onderneming. Hier speelt echter de grens van nagenoeg geheel (10%) niet. In een arrest in 2001 heeft de Hoge Raad bepaald dat voor de vermogensetikettering van een personenauto nagenoeg geheel betekent dat de auto tot het verplichte ondernemingsvermogen behoort als de ondernemer minder dan 500 kilometer privé rijdt. Als er dus meer dan 500 kilometer privé gereden wordt, behoort de auto tot het keuzevermogen. Schulden Ook bij schulden speelt de vermogensetikettering een rol. De groep keuzevermogen is bij schulden echter bijzonder klein. Meestal hebben schulden een duidelijke oorzaak of functie, in de onderneming of privé. Bijvoorbeeld een schuld is ontstaan bij de aankoop van een pand. Als de oorzaak van een schuld duidelijk is, is de vermogensetikettering van de schuld ook niet moeilijk meer. Voor die etikettering geldt namelijk de regel: de financiering volgt de etikettering van de zaak. Met andere woorden: het passivum volgt het activum. Als een pand bijvoorbeeld gerekend wordt tot het ondernemingsvermogen, dan moet ook de schuld voor dit pand tot het ondernemingsvermogen gerekend worden. Dit geldt ook als het zekerheidsrecht (de hypotheek) op een privépand is gevestigd, bijvoorbeeld de woning. Het zekerheidsrecht is slechts een onderpand. De hypotheek moet in dat geval tot het ondernemingsvermogen gerekend worden. Het ligt immers niet binnen de grenzen van de redelijkheid om bijvoorbeeld het pand tot het ondernemingsvermogen te rekenen en de schuld tot het privé-vermogen. Geraadpleegd Hoge Raad 26 maart 1969, nr. 16090, BNB 1969/ 105 Hof Leeuwarden 7 januari 1983, nr. 326/82, BNB 1984/150 Rechtbank Arnhem 7 december 2010, nr. 2010/01515; Fida 20105880 Rechtbank Haarlem 18 november 2010, nr. 2010/02305; Fida 20105885 Besluit van 24 januari 2006, nr. CPP 2005/3134M Hoge Raad van 13 juli 2007, nr. 43.298, V-N 2007/34.17; Fida 20060284 Hoge Raad 21 september 1983, nr. 21.840 Hof Arnhem 30 maart 2004, nr. 03/0626; Fida 20041337 Hof Leeuwarden 8 april 2006, nr. 04/00244; Fida 20062425 Hof Arnhem 2 februari 2007, nr. 04/00720; Fida 20071188 Hoge Raad 14 maart 2001, nr. 36.108, BNB 2001/201; Fida 20011008 Hoge Raad, 9 mei 2003, nr. 37.549, BNB 2003/288; Fida 20023580 Conclusie Aan de vermogensetikettering van activa en passiva zijn spelregels verbonden. Een ondernemer heeft daarbij soms wel, maar soms ook geen speelruimte. Er kan sprake zijn van verplicht privé-vermogen, verplicht ondernemingsvermogen en keuzevermogen. De vragen rondom de vermogensetikettering spelen zich vooral af rondom de volgende activa: onroerende zaken; liquide middelen; aandelen; de auto. Bij passiva speelt de vermogensetikettering een veel kleinere rol. Hier geldt in veel gevallen de vuistregel: het passivum volgt het activum. 8
SFEEROVERGANG Vermogensetikettering en aftrek van btw vanaf 2011 Een ondernemer-natuurlijk persoon (ondernemer) heeft de keuze om door hem aangeschafte investeringsgoederen, die zowel voor bedrijfs- als privédoeleinden worden gebruikt, geheel tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Tot 1 januari 2011 gold voor alle investeringsgoederen dat de aanschaf-btw onmiddellijk en volledig in aftrek kon worden gebracht, waarna het privégebruik verspreid over de daaropvolgende jaren werd belast. Met ingang van 1 januari 2011 geldt voor onroerende zaken een andere methodiek: de aanschaf-btw komt niet langer volledig voor aftrek in aanmerking. Daarentegen vindt er geen heffing meer plaats over het privégebruik. Wel wordt rekening gehouden met wijzigingen in het gebruik van de betreffende onroerende zaak. OMZETBELASTING Uit rechtspraak van het HvJ EU blijkt dat een ondernemer ter zake van door hem aangeschafte investeringsgoederen, die zowel voor bedrijfs- als privédoeleinden worden gebruikt, de keuze heeft om deze voor de btw: geheel tot zijn bedrijfsvermogen; geheel tot zijn privévermogen; of deels tot zijn bedrijfs- en deels tot zijn privévermogen te rekenen. De gemaakte keuze geldt ook voor de later in dat goed te integreren bestanddelen. Naar wordt aangenomen dient de vermogenskeuze uiterlijk te worden gemaakt op het moment dat de ondernemer de btw op het investeringsgoed (voor het eerst) in aftrek kan brengen, derhalve bij aangifte over het tijdvak waarin de btw in rekening is gebracht. Met betrekking tot investeringsgoederen ten aanzien waarvan de betaling in termijnen geschied, zoals veelal het geval bij onroerende zaken die niet turnkey worden opgeleverd, dient de keuze uiterlijk te geschieden op het moment waarop de onderne- Onmiddellijk en volledig recht op aftrek Een ondernemer die de keuze maakt om een investeringsgoed, dat zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden wordt gebruikt, geheel tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen, is gerechtigd om de ter zake van de aanschaf van dat goed aan hem in rekening gebrachte btw onmiddellijk en volledig in aftrek te brengen, indien en voor zover zijn bedrijfsactiviteiten recht geven op aftrek van btw. In dit kader verwijs ik naar HvJ EU Charles & Charles-Tijmens. In de zaak die leidde tot dit arrest betrof het een Duits echtpaar, Charles & Charles-Tijmens, dat een vakantiebungalow in Nederland had gekocht, welke bungalow voor zowel privédoeleinden als voor bedrijfsdoeleinden (de kortdurende verhuur van de bungalow aan derden) werd aangewend: 12,5% van de tijd werd de bungalow door het echtpaar zelf gebruikt en 87,5% van de tijd werd deze verhuurd. Charles & Charles-Tijmens kozen ervoor om de bungalow geheel tot hun bedrijfsvermogen te rekenen en brachten de aan hen in rekening gebrachte btw volledig in aftrek. De Inspecteur en het gerechtshof in eerste aanleg waren het hiermee niet eens en stonden een aftrek toe van slechts 87,5%. Nederland hanteerde immers een systeem dat de aftrek van btw op zakelijk geëtiketteerde investeringsgoederen toestond, voor zover de goederen werden gebruikt voor bedrijfsdoeleinden. Zich gesterkt door jurisprudentie van het HvJ EU stelde het echtpaar cassatieberoep in, waarop de Hoge Raad besloot om prejudiciële vragen stellen aan het HvJ EU. Het HvJ EU oordeelde daarop dat de Nederlandse wetgeving in strijd was met het Europese recht. De Nederlandse wetgeving had zo moeten zijn dat voor tot het bedrijfsvermogen geëtimr. drs. B.G.A. Heijnen als belastingadviseur werkzaam bij Loyens & Loeff N.V. te Amsterdam mer aangifte doet over het tijdvak waarin de eerste termijn in rekening wordt gebracht. De keuze moet bovendien duidelijk uit de administratie van de ondernemer blijken. De kenbaarheid en tijdigheid van de vermogenskeuze is onder andere van belang, omdat op een eenmaal gemaakte keuze in beginsel niet meer kan worden teruggekomen. Uit HvJ EU Armbrecht volgt namelijk dat, indien een ondernemer heeft besloten om een investeringsgoed in zijn privévermogen op te nemen, betreffend goed nimmer tot het bedrijfsvermogen kan behoren. 29 MAART 2011 FISCAAL PRAKTIJKBLAD 2011-6 9
ketteerde investeringsgoederen er 100% recht op aftrek van btw zou moeten bestaan. Voor het (latere) privégebruik van de bungalow zou de ondernemer vervolgens een correctie moeten maken. (bijvoorbeeld in geval van een vakantiewoning) of vierkante meters (bijvoorbeeld in geval van een woon-/werkpand). Ter illustratie een voorbeeld (gebaseerd op de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Belastingplan 2007): 29 MAART 2011 FISCAAL PRAKTIJKBLAD 2011-6 Correctie privégebruik Omdat de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) niet voorzag in een correctie ter zake van het privégebruik, was in Nederland de situatie ontstaan waarin volledig recht op aftrek bestond, zonder dat het privégebruik op een later moment werd belast. Dit was voor de wetgever aanleiding om de Wet OB 1968 met ingang van 1 januari 2007 aan te passen (Belastingplan 2007). Vanaf 2007 komt de btw op een investeringsgoed, dat zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden wordt gebruikt en geheel tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer wordt gerekend, onmiddellijk en volledig voor aftrek in aanmerking (artikel 15, lid 1, Wet OB 1968). Het latere privégebruik wordt vervolgens gecorrigeerd door het privégebruik aan te merken als fictieve dienst (artikel 4, lid 2, onderdeel a, Wet OB 1968). Het bedrag waarover btw moet worden voldaan wordt gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de (fictieve) diensten gemaakte uitgaven (artikel 8, lid 7, Wet OB 1968). Hieronder wordt, aldus artikel 5a, lid 1, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (UBOB 1968), verstaan de kosten van de ondernemer (exclusief btw), in verband met: de verwerving of vervaardiging van het tot het bedrijfsvermogen geëtiketteerd investeringsgoed; en het onderhoud, herstel, de verbetering en de verbouwing van het betreffende goed; wanneer ter zake van de desbetreffende kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van btw is ontstaan en voor zover het goed wordt gebruikt voor privédoeleinden of andere dan bedrijfsdoeleinden. Indien het investeringsgoed een onroerende zaak betreft, wordt het bedrag van de voor een kalenderjaar in aanmerking te nemen kosten gedeeld door 10 en gedeeld door 5, ingeval het een roerende zaak betreft (artikel 5a, lid 2, UBOB 1968). Hiermee wordt aangesloten bij de regels rondom de herziening. De hierboven onder (ii) genoemde kosten moeten in het geheel in aanmerking worden genomen in het kalenderjaar waarin betreffende goederen en/of diensten worden gebruikt (artikel 5a, lid 3, UBOB 1968). De correctie dient aan het einde van het kalenderjaar te worden gemaakt. Er zijn echter geen regels gesteld rondom de vaststelling van het privégebruik, hoewel het voor de hand ligt aansluiting te zoeken in tijd Voorbeeld Ondernemer A schaft een nieuwe vakantiewoning aan voor e 100.000. A gebruikt de woning ieder jaar (naar tijd gemeten) 20% voor privédoeleinden en 80% voor de verhuur aan derden. A kiest ervoor om de woning geheel tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen, met als gevolg dat de aan hem ter zake in rekening gebrachte btw ad e 19.000 volledig in aftrek kan worden gebracht. A zal ter zake van zijn privégebruik vervolgens een btw-correctie moeten maken, waarbij de maatstaf van heffing wordt gesteld op de gedane uitgave. Deze bedraagt e 20.000 (20% van aanschafkosten) en wordt verdeeld over de herzieningstermijn van 10 jaren. Voor het privégebruik zal A dus jaarlijks een bedrag moeten betalen van e 380 (19% van e 2.000). Financieringsvoordeel In de regel is het voor een ondernemer voordelig om een investeringsgoed dat zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden wordt gebruikt, niet deels, maar geheel tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen. Direct in het oog springend voordeel is dat de ondernemer aldus een financieringsvoordeel behaalt: op het moment van aanschaf van het investeringsgoed komt de btw (ook over het privégebruik) onmiddellijk en volledig voor aftrek in aanmerking, waarna het privégebruik vervolgens verspreid over de daarop volgende jaren wordt belast. Een ander voordeel is dat een stijging van het bedrijfsmatig gebruik van het investeringsgoed geen negatieve gevolgen heeft. Dit in tegenstelling tot de situatie waarin het investeringsgoed slechts ten dele tot het bedrijfsvermogen wordt gerekend, in welk geval een toename van het bedrijfsmatig gebruik van het goed additionele btw-druk tot gevolg heeft. Immers, de ondernemer kan in dat geval niet alsnog btw-aftrek bewerkstelligen tot het beloop van de stijging van het bedrijfsmatig gebruik, nu moet worden aangenomen dat een ondernemer die een investeringsgoed eenmaal (deels) in zijn privévermogen heeft opgenomen, later niet op zijn keuze kan terugkomen. Technische Herzieningsrichtlijn Het kunnen behalen van een financieringsvoordeel door investeringsgoederen volledig zakelijk te etiketteren, de daarop 10