MASTERSCRIPTIE FISCAAL RECHT

MASTERSCRIPTIE FISCAAL RECHT De kwalificatie van kunstgrasvelden in de btw Naam: David Huybens Studierichting: Fiscaal Recht Administratienummer: 1235974 Datum: 26 maart 2014 Examencommissie: D. Euser MSc prof. dr. H.W.M. van Kesteren

Inhoudsopgave VOORWOORD... I LIJST MET GEBRUIKTE AFKORTINGEN... II HOOFDSTUK 1 INLEIDING... 1 1.1 INLEIDING... 1 1.2 PROBLEEMSTELLING... 1 1.3 PLAN VAN AANPAK... 2 HOOFDSTUK 2 ACHTERGROND VAN DE BTW... 3 2.1 DE BTW ALS EEN ALGEMENE INDIRECTE VERBRUIKSBELASTING... 3 2.2 HET SYSTEEM VAN DE BTW... 3 2.2.1 ONDERNEMERSCHAP IN DE BTW... 4 2.2.1.1 HET BEGRIP EENIEDER... 4 2.2.1.2 HET BEGRIP ECONOMISCHE ACTIVITEIT... 4 2.2.1.3 HET BEGRIP ' ZELFSTANDIG'... 5 2.2.2 PRESTATIES IN DE BTW... 5 2.2.3 PLAATS VAN DE PRESTATIES... 5 2.2.4 TARIEF... 6 2.2.5 VRIJSTELLINGEN IN DE BTW... 6 2.2.5.1 DE SAMENLOOPVRIJSTELLING... 7 2.2.6 AFTREK VAN VOORBELASTING... 7 2.2.7 VERSCHULDIGDHEID VAN DE BTW... 7 2.3 CONCLUSIE... 8 HOOFDSTUK 3 BEBOUWDE TERREINEN... 9 3.1 ONROERENDE ZAKEN IN EEN VERBRUIKSBELASTING... 9 3.2 HET MOMENT VAN LEVERING VAN EEN GEBOUW... 10 3.2.1 DE EERSTE INGEBRUIKNEMING... 11 3.2.2 EEN NIEUWE EERSTE INGEBRUIKNEMING... 11 3.3 DE KENMERKEN VAN MET GEBOUWEN BEBOUWDE TERREINEN... 13 3.3.1 HET HVJ EU EN GEBOUWEN... 14 3.3.2 DE NEDERLANDSE PARLEMENTAIRE GESCHIEDENIS... 16 3.3.3 BESLUIT VAN DE STAATSSECRETARIS... 16 3.3.4 BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS OVER WETRA-VELDEN... 17 3.4 GEBOUWEN IN DE NEDERLANDSE RECHTSPRAAK... 18 3.4.1 VAST MET DE GROND VERBONDEN BOUWWERKEN... 18 3.4.2 NIET GEMAKKELIJK TE DEMONTEREN BOUWWERKEN... 19 3.5 CONCLUSIE... 20

Inhoudsopgave HOOFDSTUK 4 ONBEBOUWDE TERREINEN... 22 4.1 DE LEVERING VAN EEN BOUWTERREIN IN DE BTW-RICHTLIJN EN DE WET OB... 22 4.2 BOUWTERREINEN IN DE RECHTSPRAAK... 22 4.2.1 DE ZAAK DON BOSCO... 23 4.2.2 DE ZAAK WONINGSTICHTING MAASDRIEL... 24 4.3 ANDERE ONBEBOUWDE TERREINEN DAN BOUWTERREINEN... 27 4.4 CONCLUSIE... 28 HOOFDSTUK 5 KWALIFICATIE VAN KUNSTGRASVELDEN ALS (ON)BEBOUWD TERREIN 30 5.1 TOETSING AAN DE VEREISTEN VOOR EEN GEBOUW... 30 5.1.1 DE REIKWIJDTE VAN EEN OPSTAL ALS EEN GEBOUW... 30 5.1.2 VAST MET DE GROND VERBONDEN EN NIET GEMAKKELIJK TE DEMONTEREN 31 5.2 TOETSING AAN DE VEREISTEN VOOR EEN BOUWTERREIN... 33 5.3 TOETSING AAN DE VEREISTEN VOOR EEN ONBEBOUWD TERREIN, NIET ZIJNDE EEN BOUWTERREIN... 34 5.4 CONCLUSIE... 35 HOOFDSTUK 6 CONCLUSIE EN AANBEVELING... 37 LITERATUUROVERZICHT... 42 JURISPRUDENTIELIJST... 43

Voorwoord Voorwoord In september 2009 ben in begonnen met de studie Fiscaal Recht. Met veel plezier heb ik in 2012 de Bachelor Fiscaal Recht afgerond en in datzelfde jaar ben ik begonnen met de Master Fiscaal Recht. Tijdens de Bachelor heb ik met veel plezier en belangstelling het vak Omzetbelasting gevolgd. De interessante en leerzame colleges van dit vak hebben ervoor gezorgd dat ik tijdens de Master Fiscaal Recht het accent indirecte belastingen ben gaan volgen. Behalve het volgen van vakken op het gebied van de indirecte belastingen aan de Universiteit van Tilburg, de Universiteit Maastricht en de Vrije Universiteit, is ook het schrijven van een scriptie op het gebied van de indirecte belastingen een onderdeel van het accent indirecte belastingen. Van najaar 2012 tot en met maart 2014 heb ik mij mogen bezighouden met het schrijven van deze scriptie. Sinds het derde jaar van mijn studie heb ik gemiddeld twee dagen per week fiscale werkervaring kunnen opdoen. Eerst bij Verstegen Accountants en Belastingadviseurs in Dordrecht en sinds november 2013 bij DRV Accountants en Adviseurs in Rotterdam. Deze waardevolle werkervaring heeft de studiestof een praktische dimensie gegeven. Met veel plezier kijk ik terug op de afgelopen vierenhalf jaar. Mijn studie heeft niet alleen een fiscaal fundament gelegd voor mijn verdere loopbaan maar het heeft mij ook persoonlijk gevormd. Het kunnen onderscheiden van relevante en irrelevante informatie in combinatie met het lezen en interpreteren van grote hoeveelheden tekst zijn vaardigheden die ik tijdens mijn studietijd heb mogen leren en die mij de rest van het leven ter beschikking staan. Voor de totstandkoming van deze scriptie gaat mijn dank natuurlijk uit naar mevrouw Euser, mijn scriptiebegeleidster. Bedankt voor het bijsturen van mijn scriptieonderwerp en het geven van aanwijzingen. Mijn dank gaat zeker ook uit naar mijn broer Hans, die mij in veel opzichten is voorgegaan. Hans, bedankt dat je tijdens mijn studietijd een luisterend oor hebt willen zijn en dat je me hebt bijgestaan met raadzaam advies. Mijn moeder mag ik zeker ook niet vergeten om een dankwoord aan te richten. Ik dank u voor alle adviezen, praktische hulp en wijze woorden. Zonder uw inzet zou ik niet zover gekomen zijn als waar ik nu ben. David Huybens Papendrecht, maart 2014 I

Lijst van gebruikte afkortingen Lijst van gebruikte afkortingen Btw Btw-richtlijn Belasting over de toegevoegde waarde Richtlijn 2006/112 EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde belasting van personenauto s en motorrijwielen Europese Unie Hoge Raad Hof van Justitie van de Europese Unie Nederlands Olympisch Comité* Nederlandse Sport Federatie Staatssecretaris van Financiën Wet op de belastingen van rechtsverkeer BPM EU HR HvJ EU NOC*NSF Staatssecretaris WBR Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 WETRA-velden wedstrijd- en trainingsvelden II

Hoofdstuk 1 - Inleiding Hoofdstuk 1 Inleiding Paragraaf 1.1 Inleiding Om de verveling tijdens een, al dan niet lange, autorit tegen te gaan wordt vaak het spelletje ik zie, ik zie, wat jij niet ziet gespeeld. Er worden vaak genoeg objecten gepasseerd die aan de hand van vragen kunnen worden geraden. Soms wordt het object al bij de eerste vraag geraden en soms wordt het object uiteindelijk maar verklapt omdat niemand het heeft kunnen raden of omdat het object inmiddels al is gepasseerd. Wanneer iemand het object heeft geraden, is diegene aan de beurt om een nieuw object uit te kiezen dat de anderen moeten raden. Stel dat de winnaar van de vorige ronde als object een kunstgrasveld uitkiest. Het lijkt hem een goed object omdat het kunstgrasveld is omgeven door andere sportvelden van natuurgras die nauwelijks zijn te onderscheiden van het kunstgrasveld en bovenal ook groen van kleur zijn. Is het object bruin? Nee! Is het object rood? Nee! Is het object groen? Ja! Is het object voor iedereen toegankelijk? Ja! Is het een grasveld? Nee! Is het object vast met de grond verbonden? Ja! Is het object een gebouw? Nee! Na deze vragen weet niemand meer een vraag te bedenken en uiteindelijk wordt het object maar verklapt: het was een kunstgrasveld! Tot tevredenheid van de tweevoudig winnaar had niemand daaraan gedacht. Behalve natuurgrasvelden had niemand kunstgrasvelden gezien, wat als een compliment voor de producent van deze kunstgrasvelden kan worden opgevat. Wanneer de vragen over het kunstgrasveld door de ogen van de Staatssecretaris van Financiën zouden worden bezien, zou het antwoord op de laatste vraag voor de heffing van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: btw) anders luiden. Op de vraag of het object een gebouw is zou de Staatssecretaris volmondig antwoorden: Ja! Het verschil tussen de btw-gerelateerde en niet-btw-gerelateerde beschrijving van een kunstgrasveld heeft uiteindelijk mijn interesse gewekt door de vragen die aan het Hof van Justitie waren gesteld in de zaak Gemeente Vlaardingen. Hoewel deze zaak eigenlijk ging over de zogenoemde integratieheffing, blijkt de discussie achteraf met name ook te gaan om de vraag hoe een kunstgrasveld voor de btw moet worden aangemerkt. Dit is voor mij de aanleiding geweest voor het schrijven van deze scriptie. In deze scriptie onderzoek ik of een kunstgrasveld voor de heffing van btw kan worden aangemerkt als een gebouw, een onbebouwd terrein of een bouwterrein. De relevantie van dit onderzoek beperkt zich niet alleen tot de vraag hoe kunstgrasvelden moeten worden gekwalificeerd in de btw. Deze vraag heeft namelijk ook invloed op de kwalificatie in de btw van aan kunstgrasvelden soortgelijke constructies zoals atletiekbanen, pleinen of dijken. Wanneer kunstgrasvelden in de btw kunnen worden aangemerkt als gebouwen, zou van atletiekbanen, pleinen of dijken ook gezegd kunnen worden dat zij gebouwen zijn. De staatssecretaris beschouwt een atletiekbaan dan ook als een gebouw. Indien al deze constructies gebouwen zijn, zou de levering daarvan belast zijn met btw en deze constructies zouden dan 10 jaar lang in het kader van herziening worden gevolgd. Het risico van herziening is dat de eerder in aftrek gebrachte btw soms moet worden terugbetaald. Gezien het onderwerp van deze scriptie zal ik het onderwerp herziening niet verder behandelen. Het is niet alleen de vraag of het standpunt van de staatssecretaris voor menigeen begrijpelijk en verdedigbaar is maar vooral of zijn standpunt in overeenstemming is met de Btw-richtlijn. Paragraaf 1.2 Probleemstelling In deze scriptie zal ik onderzoeken of een kunstgrasveld moet worden aangemerkt als een onbebouwd terrein, als een gebouw of als een bouwterrein. Mijn onderzoeksvraag luidt als volgt: Zijn kunstgrasvelden, zijnde sportvelden met een toplaag van kunststof die voor dezelfde doeleinden worden gebezigd als sportvelden met natuurlijk gras, voor de toepassing van het bepaalde in artikel 11 lid 3 sub a Wet op de omzetbelasting 1968 aan te merken als gebouwen, onbebouwde terreinen of bouwterreinen? 1

Hoofdstuk 1 - Inleiding Paragraaf 1.3 Plan van aanpak In hoofdstuk twee bespreek ik de achtergrond en de algemene kenmerken van de btw. In hoofdstuk drie bespreek ik de kenmerken van bebouwde terreinen in de zin van artikel 11 lid 3 sub a Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). In hoofdstuk vier bespreek ik de kenmerken van onbebouwde terreinen. Hierbij ga ik in op de vraag wanneer zich bouwterreinen en wanneer zich onbebouwde terreinen niet zijnde bouwterreinen voordoen. In hoofdstuk vijf beoordeel op basis van de hoofdstukken twee, drie en vier of kunstgrasvelden het beste kunnen worden aangemerkt als bebouwde terreinen, zijnde gebouwen, of als onbebouwde terreinen, zijnde bouwterreinen of onbebouwde terreinen niet zijnde bouwterreinen. Ik sluit af met hoofdstuk zes, waarin ik de probleemstelling beantwoord. 2

Hoofdstuk 2 Achtergrond van de BTW Hoofdstuk 2 Achtergrond van de BTW Paragraaf 2.1 De btw als een algemene indirecte verbruiksbelasting De btw, zoals deze in Nederland en in de rest van de Europese Unie (hierna: EU) wordt geheven, heeft het rechtskarakter van een algemene indirecte verbruiksbelasting. Het rechtskarakter van de btw bestaat uit drie eigenschappen. De eerste eigenschap van de btw is dat het een verbruiksbelasting is. Samen met Van Hilten en Van Kesteren ben ik van mening dat een verbruiksbelasting het beste kan worden omschreven als een belasting die de consumptie beoogt te belasten en dat doet door de besteding als maatstaf van die consumptie te hanteren. 1 Consumptie ziet op consumptief verbruik door particulieren in het land van verbruik. Consumptief verbruik kan echter alleen worden belast als dat verbruik in een geldwaarde uitgedrukt kan worden. Voor de waardering van het consumptief verbruik wordt aangesloten bij de besteding. De btw beoogt het consumptieve verbruik te belasten en de belasting wordt geheven over de op geld waardeerbare waarde van het verbruik, waarbij wordt aangesloten bij de besteding. 2 De besteding wordt niet alleen gebruikt als maatstaf van de consumptie maar wordt ook gebruikt als het moment waarop het consumptieve verbruik wordt geacht plaats te vinden. Dit betekent dat de btw moet worden betaald op het moment van de besteding. De tweede eigenschap van de btw is dat het een algemene verbruiksbelasting is. Het algemene van de (indirecte) verbruiksbelasting houdt in dat in beginsel al het consumptieve verbruik van alle goederen en diensten in de heffing wordt betrokken. In tegenstelling tot een algemene verbruiksbelasting worden bij een bijzondere verbruiksbelasting slechts aangewezen goederen belast. Voorbeelden van bijzondere verbruiksbelastingen zijn accijnzen en belasting van personenauto s en motorrijwielen (bpm). De derde eigenschap van de btw is dat het een indirecte verbruiksbelasting is. De btw wordt namelijk op een indirecte wijze geheven van de consument. Door tussenschakeling van de ondernemer, aan wie de consument de btw betaalt, is de consument niet belastingplichtig voor de btw, maar de ondernemer. Als voordelen van het belastingplichtig stellen van de ondernemer voor de btw wordt vaak aangevoerd dat de Belastingdienst zodoende met minder belastingplichtigen te maken heeft en dat deze wijze van heffen de weg van de minste pijn vormt. 3 De weg van de minste pijn komt tot stand omdat de prijzen die de ondernemer voor consumenten hanteert inclusief btw zijn, wat ervoor zorgt dat de consument onbewust belasting betaalt. Paragraaf 2.2 Het systeem van de btw Artikel 288 van het Verdrag betreffende de werking van de EU bepaalt dat een richtlijn verbindend is ten aanzien van het te bereiken resultaat voor elke lidstaat waarvoor zij bestemd is maar dat aan de nationale instanties de bevoegdheid wordt gelaten om vorm en middelen te kiezen. De Btwrichtlijn vormt de basis voor de nationale btw-wetgeving van de lidstaten. Teneinde lidstaten nog enige vrijheid te geven in het inrichten van hun btw-wetgeving, bevat de Btw-richtlijn veel bepalingen die de lidstaten facultatief kunnen invoeren in hun nationale wet. Omdat de Btwrichtlijn tot de lidstaten is gericht kunnen belastingplichtigen in principe geen direct beroep doen op de Btw-richtlijn. 4 1 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, blz. 9. 2 T.J. Kok, Omzetbelasting, Den Haag: Boom fiscale uitgevers 2013, blz. 12. 3 T.J. Kok, Omzetbelasting, Den Haag: Boom fiscale uitgevers 2013, blz. 13. 4 Dit is anders indien de nationale rechter een wetsbepaling niet richtlijnconform kan uitleggen omdat de wet expliciet in strijd is met de Btw-richtlijn en is voldaan aan de drie voorwaarden dat de uitvoeringstermijn van de Btw-rictlijn is verstreken, de betrokken bepaling niet, niet tijdig of onjuist is geïmplementeerd en dat de betrokken bepaling onvoorwaardelijk en voldoende 3

Hoofdstuk 2 Achtergrond van de BTW De nationale wet, in Nederland de Wet OB, vormt het middel om het in de Btw-richtlijn omschreven resultaat in een lidstaat te bereiken en belastingplichtigen kunnen zich in principe alleen op de Wet OB en andere nationale wetgeving beroepen. Hierom gebruik ik in de volgende paragrafen als basis de Wet OB en waar nodig de Btw-richtlijn. In de volgende paragrafen sta ik stil bij verschillende aspecten van de heffing van btw zoals die op basis van de Btw-richtlijn en de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) gelden. Paragraaf 2.2.1 Ondernemerschap in de btw Zoals in paragraaf 2.1 al is genoemd, is de entiteit ondernemer belastingplichtige voor de btw. De vraag is echter wanneer zich een ondernemer voor de btw voordoet. Om deze vraag te kunnen beantwoorden moet worden vastgesteld wanneer sprake is van ondernemerschap voor de btw. Daar waar artikel 7 lid 1 Wet OB de termen beroep en bedrijf noemt ter bepaling van ondernemerschap in de btw, spreekt de Btw-richtlijn in de eerste zin van artikel 9 lid 1 over economische activiteit: Als belastingplichtige wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. 5 Omdat artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn in vergelijking met artikel 7 lid 1 Wet OB mijns inziens duidelijker aangeeft wat de elementen zijn om te kunnen bepalen wanneer sprake is van ondernemerschap in de btw, bespreek ik aan de hand van de elementen uit artikel 9 lid 1 Btw- Richtlijn in de volgende drie paragrafen wanneer sprake is van ondernemerschap voor de btw. Paragraaf 2.2.1.1 Het begrip eenieder Onder het begrip eenieder worden naast natuurlijke personen en rechtspersonen ook samenwerkingsverbanden verstaan. Als voorwaarde voor het aanmerken van een samenwerkingsverband als eenieder geldt dat het samenwerkingsverband zich in het economische verkeer moet presenteren als één entiteit. 6 Paragraaf 2.2.1.2 Het begrip economische activiteit Daar waar de Btw-richtlijn in artikel 9 spreekt over een economische activiteit, spreekt de Wet OB in artikel 7 over de uitoefening van een bedrijf of beroep en de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. De vraag of de termen bedrijf of beroep in de Wet OB een andere betekenis hebben dan het begrip economische activiteit moet ontkennend worden beantwoord. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad blijkt namelijk dat aangenomen moet worden dat de Nederlandse wetgever aan de in artikel 7 Wet OB gebezigde term bedrijf of beroep' geen andere betekenis heeft willen toekennen dan toekomt aan de term economische activiteit zoals gehanteerd in artikel 4 van de Zesde richtlijn (nu artikel 9 lid 1 Btwrichtlijn). 7 De termen bedrijf en beroep staan dus gelijk aan de in de Btw-richtlijn gebruikte term economische activiteit. In het hiernavolgende zal ik, om verwarring te voorkomen, enkel de term economische activiteit gebruiken. nauwkeurig is of rechten vastlegt die een ondernemer tegenover de staat kan doen gelden (onder anderen HvJ EU 1 februari 1977, nr. C-51/76 (VNO), BNB 1978/18). 5 In HR 27 augustus 1985, nr. 21/608, BNB 1985/316 r.o. 3.3, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de Nederlandse termen beroep en bedrijf gelijkstaan aan de in de Btw-richtlijn gebruikte term economische activiteit. 6 TC 30 november 1976, nr. 11/177, BNB 1978/89 (Loonslagers). 7 HR 27 augustus 1985, nr. 21/608, BNB 1985/316 r.o. 3.3. 4

Hoofdstuk 2 Achtergrond van de BTW Blijkens artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn worden alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen beschouwd als een economische activiteit. Het tweede lid van artikel 9 Btw-richtlijn bepaalt dat de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen ook wordt beschouwd als een economische activiteit. Uit de systematiek van de btw volgt dat prestaties tegen vergoeding moeten worden verricht om binnen de reikwijdte van de btw te kunnen vallen. Indien een prestatie om niet wordt verricht is immers geen besteding aanwezig, waardoor de maatstaf van heffing van de btw ontbreekt en uiteindelijk de consumptie niet belast kan worden. In het arrest Hong Kong is bevestigd dat iemand die uitsluitend prestaties verricht om niet, geen economische activiteit verricht. 8 Artikel 2 lid 1 Btw-richtlijn en artikel 1 sub a Wet OB stellen als voorwaarde voor het aanwezig zijn van een economische activiteit dat de prestaties onder bezwarende titel moeten plaatsvinden. Dit betekent dat er altijd een vergoeding tegenover een prestatie moet staan om voor de btw te kunnen spreken van een economische activiteit. Uit het Tolsma-arrest volgt dat de betaling voor een prestatie niet alleen moet zijn beoogd of kunnen worden verwacht maar dat de betaling ook moet zijn bedongen. 9 Paragraaf 2.2.1.3 Het begrip ' zelfstandig' Artikel 10 Btw-richtlijn bepaalt dat de voorwaarde dat de economische activiteit zelfstandig moet worden verricht, betekent dat loontrekkers en andere personen van de belastingheffing zijn uitgesloten, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. Dat economische activiteiten zelfstandig moeten worden verricht is erop gericht om werknemers uit te sluiten van het ondernemerschap in de btw. Paragraaf 2.2.2 Prestaties in de btw Artikel 1 Wet OB noemt de verschillende belastbare prestaties voor de omzetbelasting. Het gaat om de levering van goederen, de levering van diensten, intracommunautaire verwervingen en invoer van goederen. Artikel 3 lid 1 Wet OB noemt de levering van goederen. Het gaat hierbij in eerste instantie om de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. Verder worden bijvoorbeeld ook de afgifte van goederen ingevolge een overeenkomst van huurkoop en de oplevering van onroerende zaken door degene die de zaken heeft vervaardigd, met uitzondering van andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 11 lid 4 Wet OB, als levering van goederen aangemerkt. Op grond van artikel 4 lid 1 Wet OB zijn diensten alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen in de zin van artikel 3 Wet OB. Paragraaf 2.2.3 Plaats van de prestaties De hoofdregel voor de bepaling van de plaats waar een levering van goederen plaatsvindt, is terug te vinden in artikel 5 lid 1 Wet OB. Ingeval het goed in verband met de levering wordt verzonden of vervoerd, is de plaats waar een levering wordt verricht, de plaats waar de verzending of het vervoer aanvangt. Indien goederen niet worden vervoerd is de plaats waar een levering wordt verricht, de plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip van de levering. 8 HvJ EU 1 april 1982, nr. C-89/81 (Hong Kong), BNB 1982/311. 9 HvJ EU 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271. 5

Hoofdstuk 2 Achtergrond van de BTW De hoofdregels voor de bepaling van de plaats waar een levering van diensten plaatsvindt, is terug te vinden in artikel 6 lid 1 en 2 Wet OB. Wanneer een dienst wordt verricht voor een als zodanig handelende ondernemer, is de plaats van een dienst, kort gezegd, de plaats waar die ondernemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Wanneer een dienst wordt verricht voor een andere dan ondernemer, is de plaats van een dienst de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Paragraaf 2.2.4 Tarief De Nederlandse omzetbelasting heeft drie tarieven. Artikel 9 lid 1 Wet OB bepaalt dat de belasting 21 percent bedraagt. Dit is het algemene tarief. Artikel 9 lid 2 sub a Wet OB bepaalt dat in afwijking van het eerste lid de belasting 6 percent bedraagt voor leveringen van goederen en diensten genoemd in de bij de Wet OB behorende Tabel I. Het gaat dan bijvoorbeeld om voedingsmiddelen en boeken. Artikel 9 lid 2 sub b Wet OB bepaalt dat de belasting nihil bedraagt voor leveringen van goederen en diensten, genoemd in Tabel II mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden. Het gaat hier voornamelijk om intracommunautaire leveringen en vrijgestelde invoer van goederen. Paragraaf 2.2.5 Vrijstellingen in de BTW Artikel 11 Wet OB vermeldt handelingen die om redenen van het algemeen belang zijn vrijgesteld. De ondernemer die vrijgestelde prestaties levert, hoeft dus geen omzetbelasting in rekening te brengen. Het HvJ EU oordeelde in het arrest VTSI 10 dat volgens vaste rechtspraak de bewoordingen waarin de vrijstellingen zijn omschreven strikt moeten worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. 11 De uitlegging van die bewoordingen moet echter in overeenstemming zijn met de door de vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btwstelsel. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent echter niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen zijn gebruikt moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren. 12 De vrijstellingen vormen dus een uitzondering op het beginsel dat in principe alle leveringen van goederen en diensten zijn belast. Dit beginsel beslaat de eigenschap van het rechtskarakter van de btw dat het een algemene verbruiksbelasting is. Omdat de bewoordingen waarin de vrijstellingen zijn omschreven strikt moeten worden uitgelegd moeten volgens vaste rechtspraak van het HvJ EU de uitzonderingen op de vrijstellingen ruim worden uitgelegd. 13 De uitzonderingen op de vrijstellingen komen zodoende weer zo veel mogelijk onder het bereik van het beginsel dat in principe alle leveringen van goederen en diensten zijn belast. De vrijstellingen in de Btw-richtlijn zijn bovendien autonome begrippen van gemeenschapsrecht, die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen. 14 Het gevaar bestaat immers dat wanneer de ene lidstaat een vrijstelling ruimer uitlegt dan een andere lidstaat verstoring van de concurrentie kan ontstaan. 10 HvJ EU 18 november 2010, nr. C-156/09 (VTSI), r.o. 23. 11 Zie ook HvJ EU 15 juni 1989, nr. C-348/87 (Stichting Uitvoering Financiële Acties), r.o. 13 en HvJ EU 11 januari 2001, nr. C-76/99 (Cie tegen Frankrijk), r.o. 21. 12 Zie ook HvJ EU 14 juni 2007, nr. C-445/05 (Haderer), r.o. 18. 13 HvJ EU 12 februari 1998, nr. C-346/95 (Blasi), r.o. 19, HvJ EU 28 oktober 2010, nr. C-175/09 (Axa UK plc), r.o. 30 en HvJ EU 3 maart 2005, nr. C-428/02 (FML), r.o. 43. 14 HvJ EU 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP), r.o. 15 en HvJ EU 11 januari 2001, nr. C-76/99 (Cie tegen Frankrijk), r.o. 21. 6

Hoofdstuk 2 Achtergrond van de BTW Een groot verschil tussen vrijgestelde handelingen en de handelingen, genoemd in Tabel II Wet OB, waarvoor de belasting nihil bedraagt is dat het recht op aftrek van voorbelasting wel bestaat voor handelingen waarvoor de belasting nihil bedraagt en niet voor vrijgestelde handelingen. De keerzijde van vrijgestelde handelingen is dus dat geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Voorbeelden van vrijgestelde handelingen zijn verpleging en verzorging, kredietbemiddeling en onderwijs. 15 Ook de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen zijn in principe vrijgesteld van btw. 16 Onroerende zaken kunnen voor de btw worden opgedeeld in bebouwde terreinen en onbebouwde terreinen. Bebouwde terreinen zijn terreinen die bebouwd zijn met een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein. Indien bebouwde terreinen worden geleverd vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming is de vrijstelling van artikel 11 Wet OB niet van toepassing waardoor sprake is van een belaste levering. Leveringen van bebouwde terreinen na twee jaar sinds de eerste ingebruikneming zijn vrijgesteld. Onbebouwde terreinen zijn terreinen die niet bebouwd zijn met een gebouw. Met uitzondering van bouwterreinen, zijn alle leveringen van onbebouwde terreinen vrijgesteld. In hoofdstuk 3 ga ik verder in op de vraag wanneer sprake is van een bebouwd terrein en in hoofdstuk 4 ga ik in op de vraag wanneer zich een onbebouwd terrein voordoet. Paragraaf 2.2.5.1 De samenloopvrijstelling Om cumulatie van btw en overdrachtsbelasting te voorkomen, bepaalt artikel 15 lid 1 sub a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: WBR) dat een vrijstelling van overdrachtsbelasting geldt indien sprake is van de verkrijging krachtens een levering als bedoeld in artikel 11 lid 1 sub a 1 e Wet OB ter zake waarvan btw is verschuldigd en dat de onroerende zaak niet als bedrijfsmiddel is gebruikt noch de verkrijger in dat geval recht heeft op aftrek van voorbelasting. Paragraaf 2.2.6 Aftrek van voorbelasting Artikel 2 Wet OB luidt: Op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten, wordt in aftrek gebracht de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en verleende diensten, ter zake van de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen en ter zake van invoer van voor hem bestemde goederen. Als voorwaarde voor het in aftrek kunnen brengen van voorbelasting, stelt artikel 15 lid 1 Wet OB onder andere dat de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Deze voorwaarde sluit aftrek van voorbelasting op leveringen van goederen en diensten, welke gebruikt worden voor vrijgestelde prestaties dus in principe uit. Het mechanisme van aftrek van voorbelasting voor ondernemers bewerkstelligt dat de omzetbelasting alleen drukt op consumptieve bestedingen. Het gegeven dat in principe geen aftrek van voorbelasting mogelijk is voor vrijgestelde prestaties geeft dus enerzijds het voordeel dat geen prijsverhogende omzetbelasting in rekening hoeft te worden gebracht maar dat anderzijds geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Paragraaf 2.2.7 Verschuldigdheid van de BTW Artikel 12 lid 1 Wet OB bepaalt dat de belasting wordt geheven van de ondernemer die de levering of de dienst verricht. Dit artikel vormt de hoofdregel voor de verschuldigdheid van de omzetbelasting. In verschillende situaties wordt de omzetbelasting, in afwijking van de hoofdregel, geheven van de afnemer van de levering of de dienst. 15 Zie respectievelijk artikel 11 lid 1 sub c Wet OB, artikel 11 lid 1 sub j 1 e Wet OB en artikel 11 lid 1 sub o 1 e Wet OB. 16 Zie artikel 11 lid 1 sub a wet OB. 7

Hoofdstuk 2 Achtergrond van de BTW De omzetbelasting wordt dan verlegd van de presterende ondernemer naar de afnemer van de levering of de dienst waardoor deze uitzondering op de hoofdregel ook wel de 'verleggingsregel' wordt genoemd. Paragraaf 2.3 Conclusie De btw heeft het rechtskarakter van een algemene indirecte verbruiksbelasting. Het systeem van de btw wordt gevormd door een aantal kenmerken. Het eerste kenmerk is dat de ondernemer de belastingplichtige is voor de btw. De belastbare feiten die de ondernemer voor de btw kan verrichten zijn de levering van goederen, de levering van diensten, intracommunautaire verwervingen en invoer van goederen. Om redenen van het algemeen belang zijn bepaalde handelingen vrijgesteld. De bewoordingen waarin vrijstellingen zijn omschreven moeten strikt worden uitgelegd. De uitleg van die bewoordingen moet in overeenstemming zijn met de door de vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit. De uitzonderingen op de vrijstellingen moeten ruim worden uitgelegd en de vrijstellingen in de Btw-richtlijn zijn autonome begrippen van gemeenschapsrecht. De levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen zijn in principe vrijgesteld van btw. Onroerende zaken worden voor de btw opgedeeld in bebouwde terreinen en onbebouwde terreinen. Bebouwde terreinen zijn terreinen die bebouwd zijn met een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein. Indien bebouwde terreinen worden geleverd vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming is de vrijstelling van artikel 11 Wet OB niet van toepassing waardoor sprake is van een belaste levering. Leveringen van bebouwde terreinen na twee jaar sinds de eerste ingebruikneming zijn vrijgesteld. Onbebouwde terreinen zijn terreinen die niet bebouwd zijn met een gebouw. Met uitzondering van bouwterreinen, zijn alle leveringen van onbebouwde terreinen vrijgesteld. Het recht op aftrek van voorbelasting geldt voor de ondernemer aan wie goederen zijn geleverd of diensten zijn verricht, de ondernemer die intracommunautaire verwervingen heeft verricht en de ondernemer die voor hem bestemde goederen heeft ingevoerd, mits die ondernemer de goederen en diensten gebruikt voor belaste handelingen. Als hoofdregel geldt dat de btw geheven wordt van de ondernemer die de levering of de dienst verricht. De ondernemer van wie de btw wordt geheven is de btw ook verschuldigd. In afwijking van deze hoofdregel wordt de btw in verschillende situaties geheven van de afnemer van de levering of de dienst. 8

Hoofdstuk 3 Bebouwde terreinen Hoofdstuk 3 Bebouwde terreinen Paragraaf 3.1 Onroerende zaken in een verbruiksbelasting Sommige onroerende zaken zijn al eeuwenlang in gebruik. De eerste ingebruikneming heeft al eeuwen geleden plaatsgevonden en de functie van deze onroerende zaken is soms onafgebroken hetzelfde en soms bijna onafgebroken veranderlijk. In deze paragraaf onderzoek ik hoe onroerende zaken worden betrokken in de btw als verbruiksbelasting. In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel tot invoering van de Wet OB 1967 17 wordt erop gewezen dat volledige toepassing van de btw op onroerende zaken, dat wil zeggen belastingheffing bij alle leveringen en zonder vrijstellingen en bijbehorende voorwaarden, een aantal problemen met zich mee zou brengen welke verband houden met het bijzondere karakter van onroerend goed: In de eerste plaats heeft onroerend goed een lange en soms (zoals bijv. grond) vrijwel onbeperkte levensduur, zulks in tegenstelling tot roerende goederen, die in het algemeen door het gebruik ervan terstond of spoedig daarna teniet gaan of althans sterk in waarde verminderen. Mede daardoor vormt onroerend goed niet alleen een gebruiks-, maar ook een beleggingsobject. Het wordt voorts tijdens zijn levensduur vaak meermalen verhandeld, afwisselend door ondernemers en door particulieren, terwijl roerende goederen in de regel door producent en distribuant in één gang bij de afnemer worden gebracht en door deze worden verbruikt. De lange levensduur van onroerend goed kan er bovendien toe leiden dat bij latere verhandeling van het goed via een ondernemer cumulatie van omzetbelasting kan ontstaan. 18 Ook het kenmerk van onroerend goed dat het vaak wisselend wordt gebruikt blijkt een goede reden te zijn om onroerend goed op een niet-algemene manier te belasten met btw. Naar aanleiding van de inwerkingtreding van de Zesde Richtlijn wordt op 1 januari 1979 de Wet OB aangepast. Tot het moment van de wetswijziging was zowel de levering van nieuwe gebouwen als de levering van in gebruik genomen gebouwen belast. Alleen wanneer ter zake van de voorafgaande levering in het geheel geen belasting in aftrek was gebracht of wanneer het gebouw hoofdzakelijk was gebruikt voor onbelaste prestaties, gold een vrijstelling van btw voor de daaropvolgende levering van het gebouw. 19 Als nadeel van de wetgeving tot het moment van de wetswijziging vermeldt de Memorie van Toelichting: Deze regel maakt het noodzakelijk bij de levering van een gebouw steeds in het verleden terug te gaan om na te gaan of ter zake van de voorafgaande levering belasting in aftrek is gebracht. In de praktijk levert dit zowel voor de ondernemers als voor de belastingadministratie moeilijkheden op. Deze moeilijkheden worden groter, naarmate het b.t.w.-stelsel langer in werking is en men verder in het verleden moet teruggaan. 20 De Memorie van Toelichting vermeldt ook waarom niet gekozen is voor een algehele vrijstelling voor de levering van gebouwen: Aan een onbeperkte vrijstelling voor leveringen van gebouwen na het tijdstip van eerste ingebruikneming is het bezwaar verbonden, dat de bouwer door een te leveren gebouw eerst 17 Kamerstukken II, 1967/68, 9324, p. 23. 18 Aantekening 1.4.3 Levensduur onroerende zaak Fiscale encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting. 19 Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 3, p. 20. 20 Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 3, p. 20. 9

Hoofdstuk 3 Bebouwde terreinen kortstondig zelf te gebruiken voor belaste doeleinden, belasting zou kunnen ontgaan. In dit geval immers zou door hem op grond van de hierna aan de orde komende regeling voor herziening van de aftrek bij investeringsgoederen slechts het bedrag van de op het gebouw drukkende voorbelasting naar tijdsgelang moeten worden terugbetaald. Heffing van omzetbelasting over bijvoorbeeld de loonkosten blijft dan achterwege. 21 Na afweging van de mogelijkheden om onroerend goed in de btw te betrekken vermeldt de Memorie van Toelichting hoe de wetswijziging met betrekking tot onroerend goed er uit komt te zien: Om deze reden is gebruik gemaakt van de mogelijkheid welke de richtlijn biedt, om ook de levering van gebouwen binnen een termijn van twee jaar na de eerste ingebruikneming van de vrijstelling uit te zonderen. 22 Het bijzonder karakter van onroerend goed en het voorkomen van misbruik hebben er dus toe geleid dat er geen onbeperkte vrijstelling voor de levering van onroerende zaken bestaat. De wetswijziging heeft ervoor gezorgd dat vanaf 1 januari 1979 de levering van een onroerende zaak in de eerste twee jaren na de eerste ingebruikneming is belast en alle doorleveringen van de onroerende zaak na de twee jaren sinds de eerste ingebruikneming zijn vrijgesteld. Dit is overigens anders indien door de ondernemer die de levering van de onroerende zaak verricht en door degene aan wie wordt geleverd wordt gekozen voor de in artikel 11 lid 1 sub a 2 e Wet OB geboden mogelijkheid om, indien voldaan is aan bepaalde voorwaarden, de onroerende zaak belast te leveren. Omdat het opteren voor een belaste levering niet van belang is voor het onderwerp van deze scriptie, laat ik deze optie verder onbesproken. Ondanks het feit dat het verbruik van de meeste onroerende zaken zich uitstrekt over meer dan twee jaren sinds het moment van de eerste ingebruikneming, worden onroerende zaken dus slechts de eerste twee jaren na ingebruikneming in de btw betrokken. Om de hierboven genoemde redenen geldt voor de belastbaarheid van onroerende zaken de hoofdregel dat de levering van onroerende zaken is vrijgesteld van btw 23 en de uitzondering dat de levering is belast in de eerste twee jaren na de eerste ingebruikneming. 24 Een andere uitzondering op de hoofdregel is dat de levering van een bouwterrein altijd is belast. 25 De vraag wanneer sprake is van een belaste levering en wanneer sprake is van een vrijgestelde levering van bebouwde terreinen staat in het vervolg van dit hoofdstuk centraal. De vraag naar de belastbaarheid van onbebouwde terreinen wordt behandeld in hoofdstuk 4. Paragraaf 3.2 Het moment van levering van een gebouw De eerste uitzondering op de vrijstelling houdt in dat ingevolge artikel 11 lid 1 sub a ten 1 e Wet OB de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorend terrein voor, op of uiterlijk twee jaar na het tijdstip van eerste ingebruikneming een belaste levering is. Het moment van eerste ingebruikneming speelt een belangrijke rol bij de vraag of sprake is van een belaste of een vrijgestelde levering. Immers, vindt de levering van een onroerende zaak later dan twee jaar na eerste ingebruikneming plaats, dan is sprake van een vrijgestelde levering terwijl de levering van een onroerende zaak voor, op of uiterlijk twee jaar na eerste ingebruikneming een belaste levering vormt. De vraag rijst wanneer het moment van eerste ingebruikneming zich voordoet. 21 Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 3, p. 20. 22 Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 3, p. 20. 23 Art. 11 lid 1 sub a Wet OB. 24 Art. 11 lid 1 sub a 1 e Wet OB. 25 Art. 11 lid 1 sub a 1 e jo. Lid 4 Wet OB. 10

Hoofdstuk 3 Bebouwde terreinen Paragraaf 3.2.1 De eerste ingebruikneming Bij besluit van 19 september 2013 heeft de Staatssecretaris van Financiën (hierna: staatssecretaris) bekendgemaakt dat zijns inziens sprake is van een eerste ingebruikneming bij het feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruik maken van de onroerende zaak in overeenstemming met de objectieve bestemming van de betrokken onroerende zaak. Incidenteel of tijdelijk gebruik van een onroerende zaak voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming vormt volgens de staatssecretaris geen eerste ingebruikneming. 26 De staatssecretaris geeft als voorbeelden van gevallen waarin, wegens het tijdelijke karakter van het gebruik van de onroerende zaak, geen sprake is van een eerste ingebruikneming, de situatie waarin een nieuw kantoorpand gedurende een maand wordt gebruikt voor de opslag van bouwmaterialen en het aangaan van bewakingsovereenkomsten ter voorkoming van het kraken van een nieuw vervaardigde onroerende zaak. Paragraaf 3.2.2 Een nieuwe eerste ingebruikneming Uit paragraaf 3.1 blijkt wel dat er met betrekking tot onroerende zaken een spanning bestaat tussen enerzijds het rechtskarakter van de btw als een algemene verbruiksbelasting en anderzijds de werkbaarheid van de btw. Het bijzondere karakter van onroerend goed heeft de richtlijngever doen besluiten onroerende zaken in de regel vrij te stellen van btw en als uitzondering te belasten. 27 De eerste ingebruikneming speelt een sleutelrol bij het belasten van gebouwen. Zoals in paragraaf 3.1 al genoemd, zijn sommige onroerende zaken al eeuwenlang in gebruik en heeft de eerste ingebruikneming al eeuwen geleden plaatsgevonden. Sommige van zulke gebouwen zijn echter getekend door de tand des tijds. Ze staan nog overeind maar zijn tegelijkertijd in vervallen staat. Wanneer iemand na de restauratie, renovatie of verbouwing van zulke gebouwen stellig beweert dat het nog dezelfde gebouwen betreft durf je misschien je ogen niet te geloven of ben je het ronduit oneens met die bewering. In deze paragraaf bespreek ik de mogelijkheid dat voor de btw sprake kan zijn van een nieuwe eerste ingebruikneming. Artikel 11 lid 3 sub b Wet OB bepaalt dat indien door de verbouwing van een gebouw een vervaardigd goed is voortgebracht, de ingebruikneming van het verbouwde gebouw als eerste ingebruikneming wordt aangemerkt. Deze bepaling bewerkstelligt dat door de verbouwing van een gebouw, welke verbouwing heeft geleid tot de vervaardiging van een nieuw goed, na twee jaar sinds de eerste ingebruikneming, opnieuw een belaste levering kan plaatsvinden. Uit de Memorie van Toelichting blijkt dat de achtergrond van deze fictieve levering is dat na de meeste verbouwingen niet kan worden gesproken van een eerste ingebruikneming van het gebouw in letterlijke zin, maar veeleer van een opnieuw in gebruik nemen. Eigenlijk is sprake van een voortzetting van de ingebruikneming, nadat die was onderbroken door een verbouwing. Slechts bij bepaalde verbouwingen, namelijk wanneer een vervaardigd goed is voortgebracht, kan worden gesproken van een eerste ingebruikneming. Met deze formulering wordt aangesloten bij de bedoeling van de Btw-richtlijn om alleen de levering van gebouwen te belasten die, al dan niet na een verbouwing, nieuw zijn. 28 Het door verbouwing voortbrengen van een vervaardigde zaak heeft dus ingrijpende gevolgen voor de vraag of sprake is van een belaste levering van een onroerende zaak. De vraag wanneer sprake is van vervaardiging is in dit verband dus van belang. Het arrest van het HvJ EU met de naam Van Dijk s Boekhuis 29 wordt algemeen beschouwd als maatgevend bij de beoordeling van de vraag of sprake is van de vervaardiging van een nieuwe zaak. 26 Besluit van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, Stcrt. 2013, 26851, V-N 2013/2194. 27 Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 3. 28 Kamerstukken II 1995-1996, 24 703, nr. 3, p. 5. 29 HvJ EU 14 mei 1985, nr. C-139/84 (Van Dijk s Boekhuis), BNB 1985/335. 11

Hoofdstuk 3 Bebouwde terreinen Het HvJ EU bepaalde dat voor het begrip vervaardiging bij het spraakgebruik moet worden aangesloten en dat volgens het spraakgebruik vervaardiging inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Er is volgens het HvJ EU sprake van een goed dat tevoren niet bestond indien: door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. 30 In het arrest met de naam Dressuurstal Jespers 31 lag de vraag voor of het africhten van een jong paard ertoe leidt dat er een paard vervaardigd wordt. Ondanks het feit dat na het africhten de functie van het paard was gewijzigd, moest deze vraag volgens het HvJ EU ontkennend worden beantwoord. Het in Van Dijk s Boekhuis gehanteerde vereiste dat een goed moet zijn ontstaan waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die het goed had, is dus niet doorslaggevend geweest. Tussen het arrest Van Dijk s Boekhuis en het arrest Dressuurstal Jespers is veel Nederlandse jurisprudentie ontstaan met als onderwerp de vraag wanneer sprake is van vervaardiging. 32 Deze jurisprudentie kan zo worden samengevat dat de vraag of sprake is van vervaardiging moet worden beantwoord aan de hand van uiterlijke wijzigingen, de functiewijziging en in mindere mate de omvang van de kosten van de werkzaamheden. 33 Afhankelijk van de omstandigheden wogen de uiterlijke wijzigingen of de functiewijzigingen in deze jurisprudentie de ene keer zwaarder dan de andere keer. In een recente zaak waarin een woonwinkelpand werd verbouwd tot kinderdagverblijf heeft de Hoge Raad geoordeeld dat weliswaar sprake was van de wijziging van de functie van het pand maar dat bij onroerende goederen slechts sprake van vervaardiging kan zijn indien door de werkzaamheden aan het onroerend goed in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. In deze zaak was volgens de Hoge Raad geen sprake van vervaardiging omdat geen ingrepen van zodanige aard hadden plaatsgevonden dat in wezen sprake was van nieuwbouw. 34 De uiterlijke wijzigingen van het pand waren voor de Hoge Raad in deze zaak dus onvoldoende om te kunnen oordelen dat sprake was van het vervaardigen van een onroerende zaak. In de Conclusie 35 van A-G Van Hilten bij een andere zaak over vervaardiging zet zij uiteen dat de Hoge Raad met de in HR 19 november 2010 36 geïntroduceerde term in wezen nieuwbouw geen nieuw criterium heeft willen introduceren maar slechts handen en voeten heeft willen geven aan het door het HvJ in het arrest Van Dijk s Boekhuis 37 gehanteerde criterium van het (doen) ontstaan van een goed dat tevoren niet bestond. Zoals eerder in deze paragraaf genoemd, bestaat de doelstelling met betrekking tot nieuwe eerste ingebruiknemingen erin om alleen de levering van gebouwen te belasten die, al dan niet na een verbouwing, nieuw zijn. 38 De term in wezen nieuwbouw is mijns inziens een mooie formulering voor de doelstelling van de richtlijngever met betrekking tot nieuwe eerste ingebruiknemingen. 30 HvJ EU 14 mei 1985, nr. C-139/84 (Van Dijk s Boekhuis), BNB 1985/335 r.o. 22. 31 HvJ EU 1 juni 2006, nr. C-233/05 (Dressuurstal Jespers), V-N 2006/42.14. 32 Bijvoorbeeld HR 17 december 1986, nr. 23/578, BNB 1987/59, HR 17 juni 1987, nr. 23/782, BNB 1987/243 en HR 26 februari 1992, nr. 28/066, BNB 1992/348. 33 T.J. Kok, Omzetbelasting, Den Haag: Boom fiscale uitgevers 2013, blz. 200. 34 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42. 35 Conclusie A-G van Hilten 9 juli 2011, nr. 11/03987, LJN BX6651. 36 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42. 37 HvJ EU 14 mei 1985, nr. C-139/84 (Van Dijk s Boekhuis), BNB 2085/335. 38 Kamerstukken II 1995-1996, 24 703, nr. 3, p. 5. 12

Hoofdstuk 3 Bebouwde terreinen De vraag of sprake is van vervaardiging speelde ook een rol in het arrest Komen. 39 In deze zaak ging het om een oud winkelcentrum dat grotendeels leegstond en dat verbouwd zou worden tot een nieuw winkelcentrum. Ten tijde van de notariële overdracht van het oude winkelcentrum hadden sloopwerkzaamheden aan het winkelcentrum plaatsgevonden maar was het winkelcentrum nog gedeeltelijk in gebruik. Aan de verkrijger van het oude winkelcentrum was een aanslag overdrachtsbelasting opgelegd. De verkrijger was echter van mening dat, ten tijde van de notariële levering, door de verbouwing van het winkelcentrum een vervaardigd goed was voortgebracht. Hierdoor zou de ingebruikneming van het verbouwde gebouw, op het moment van de notariële levering, als eerste ingebruikneming moeten worden aangemerkt waardoor zich een belaste levering zou voordoen en de samenloopvrijstelling van artikel 15 lid 1 sub a WBR 40 de aanslag overdrachtsbelasting onmogelijk zou maken. Het HvJ EU oordeelde echter dat het oude winkelcentrum niet kan worden gekwalificeerd als de levering van een gebouw vóór eerste ingebruikneming in de context van een verbouwing van een onroerende zaak, wanneer op het tijdstip van de levering van een onroerende zaak slechts gedeeltelijke sloop door de verkoper heeft plaatsgevonden en de zaak bovendien nog gedeeltelijk in gebruik is terwijl de eigenlijke constructiewerkzaamheden om de onroerende zaak te verbouwen tot een nieuwe onroerende zaak na die levering in hun geheel door de koper zullen worden uitgevoerd. Van Zadelhoff merkt in zijn noot bij dit arrest op dat de overdracht wel plaats vond vóór de eerste ingebruikneming van het nieuwe winkelcentrum maar omdat de levering niet het nieuwe winkelcentrum (want dat was er nog niet) en derhalve dus het oude winkelcentrum betrof, was geen sprake van de levering van een nieuw winkelcentrum vóór ingebruikneming daarvan. 41 Volgens Ambergen 42 leert het arrest Komen dat onder een combinatie van omstandigheden, tijdens de sloopfase van de verbouwing van een pand, een pand nog geen nieuw vervaardigd goed zal worden. Die combinatie van omstandigheden bestond er in deze zaak uit dat het pand nog slechts gedeeltelijk was gesloopt, dat het pand nog gedeeltelijk in gebruik was en dat de constructiewerkzaamheden om de onroerende zaak te verbouwen tot een nieuwe onroerende zaak geheel voor rekening van koper zouden worden uitgevoerd. Volgens Ambergen lijkt het er echter op dat het HvJ EU geen lijst met exclusieve beoordelingscriteria heeft willen formuleren maar slechts een combinatie van omstandigheden heeft willen benoemen die het in deze specifieke situatie tot de conclusie brengt dat er nog geen nieuwe onroerende zaak is ontstaan. Deze vaststelling brengt Ambergen tot de conclusie dat het bepaald niet uit te sluiten is dat het HvJ EU bij de afweging of een pand als nieuw vervaardigd goed kan worden aangemerkt onder omstandigheden ook andere criteria van belang kan achten. Paragraaf 3.3 De kenmerken van met gebouwen bebouwde terreinen In de volgende paragrafen ga ik verder in op de in paragraaf 3.2 besproken leveringen van met gebouwen bebouwde terreinen. De kenmerken van deze met gebouwen bebouwde terreinen zal ik uiteindelijk in hoofdstuk 5 gebruiken om te kunnen beoordelen of een kunstgrasveld kan worden aangemerkt als een bebouwd terrein. De definitie van een gebouw in de Wet OB komt letterlijk overeen met de definitie in de Btwrichtlijn. Omdat de Btw-richtlijn bij de omschrijving van het begrip gebouw niet uitdrukkelijk verwijst naar het recht van de lidstaten, is sprake van een uniebegrip. Uniebegrippen moeten in elke lidstaat autonoom en eenvormig worden uitgelegd. 43 39 HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (Komen), BNB 2012/289. 40 Zie paragraaf 2.2.5.1. 41 HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (Komen), BNB 2012/289, m.nt. Van Zadelhoff. 42 W.J.A. Ambergen, Maasdriel en een beetje Don Bosco en Komen, ofwel de ontwikkelingen (en nieuwe vragen) ten aanzien van art. 11 lid 3 en 4 Wet OB 1968, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2013/3. 43 HvJ EU 18 januari 1984, nr. C-327/82 (Ekro), r.o. 11. 13

Hoofdstuk 3 Bebouwde terreinen Omdat de uniebegrippen deel uitmaken van de autonome Europese rechtsorde moeten deze begrippen ook, onafhankelijk van de nationale betekenis, zelfstandig worden uitgelegd. Paragraaf 3.3.1 Het HvJ EU en gebouwen Op het eerste gezicht lijkt het misschien wat vreemd om bij de bespreking van jurisprudentie van het HvJ EU over de inhoud van het begrip gebouw te beginnen met een zaak waarin de doelstelling van bouwterreinen in de Btw-richtlijn wordt uitgelegd. De betreffende zaak leert echter ook een belangrijke les over gebouwen. Het gaat om het arrest Gemeente Emmen 44, waarin HvJ EU duidelijk maakte dat de invulling van het begrip bouwterrein aan de lidstaten is voorbehouden. Het HvJ EU stelt echter wel de voorwaarde dat lidstaten bij de invulling van het begrip bouwterrein het doel van het huidige artikel 12 lid 3 Wet OB dienen te eerbiedigen. Het doel van deze bepaling is erin gelegen dat het enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn van belasting vrijstelt. 45 Van Hilten merkt in haar Conclusie bij het arrest Gemeente Vlaardingen op dat het HvJ EU bij de invulling van het begrip bouwterrein de term opstal kennelijk als synoniem voor een gebouw wordt hanteert. 46 Dit lijkt mij een juiste vaststelling. Deze vaststelling roept echter wel de vraag op of de gebruikte term opstal een ruimer bereik van de term gebouw suggereert. Deze vraag zal ik verder bespreken in paragraaf 5.1 en 5.2. In een andere zaak speelde de vraag of de verhuur van een uit prefab-elementen opgetrokken gebouw kon worden aangemerkt als de verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 135 lid 1 sub l Btw-Richtlijn. Het gaat hier om de zaak Maierhofer. 47 Een verhuurder (hierna: Maierhofer) had twee stukken grond bebouwd met uit prefabelementen opgetrokken gebouwen. Het ene stuk grond was door Maierhofer zelf gehuurd en het andere stuk grond was gehuurd door de Duitse deelstaat Beieren. Op deze stukken grond had Maierhofer uit prefab-elementen bestaande gebouwen met één of twee verdiepingen gebouwd, die vergelijkbaar waren met prefab-huizen. De gebouwen rustten op betonsokkels die waren geplaatst op een in de grond aangebrachte betonnen fundering. De muren, bestaande uit platen, waren in de fundering verankerd door schroefbouten. De getimmerde dakconstructies waren met dakpannen bedekt. De bodem en de muren van de sanitaire ruimtes en de keukens waren betegeld. Deze gebouwen konden op elk ogenblik door acht personen binnen tien dagen worden gedemonteerd om later weer te worden opgetrokken. De gebouwen werden verhuurd aan de Duitse deelstaat Beieren voor tijdelijk onderdak aan asielzoekers. Het HvJ EU komt uiteindelijk tot de conclusie dat de verhuur van een uit prefab-elementen opgetrokken gebouw dat vast met de grond is verbonden, zodat het niet gemakkelijk kan worden gedemonteerd of gemakkelijk kan worden verplaatst, moet worden aangemerkt als een verhuur van onroerend goed. 48 Om tot deze conclusie te kunnen komen, bepaalt het HvJ EU dat gebouwen als onroerend moeten worden aangemerkt indien zij samengesteld zijn uit vast met de grond verbonden constructies en niet gemakkelijk te demonteren en verplaatsen zijn. Het is echter niet nodig dat zij onlosmakelijk met de grond zijn verbonden. De duur van de huurovereenkomst is evenmin doorslaggevend om uit te maken of de betrokken gebouwen roerend dan wel onroerend zijn. 49 In de aantekening bij de publicatie van het arrest in Vakstudie Nieuws 50, wordt opgemerkt dat bij de prefab-gebouwen voornamelijk lijkt te zijn voldaan aan het vereiste van het niet gemakkelijk 44 HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545.24. 45 HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545.24, r.o. 25. 46 Conclusie A-G van Hilten, 10 juni 2013, nr. 09/03108bis, V-N 2013/61.17, punt 4.4.17. 47 HvJ EU 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, V-N 2003/9.19. 48 HvJ EU 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, V-N 2003/9.19, r.o. 35. 49 HvJ EU 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, V-N 2003/9.19, r.o. 33. 50 HvJ EU 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, V-N 2003/9.19. 14

Hoofdstuk 3 Bebouwde terreinen verplaatsbaar zijn, door de omstandigheid dat de gebouwen zijn samengesteld uit vast met de grond verbonden constructies (betonsokkels op een betonnen fundering). Hiermee zou ook de directe aansluiting zijn gemaakt met de definitie in artikel 4, derde lid, Zesde richtlijn (het huidige artikel 12 lid 2 van de Btw-richtlijn), waarin wordt gesproken van "ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden". Het arrest Maierhofer leert dat bouwwerken vast met de grond verbonden zijn indien: - zij zijn samengesteld uit vast met de grond verbonden constructies en - niet gemakkelijk te demonteren en verplaatsen zijn. Het is echter niet nodig dat bouwwerken onlosmakelijk met de grond zijn verbonden. In de zaak Fonden Marselisborg Lystbådehavn (hierna: FML) 51 stelde een Deense rechter onder anderen de prejudiciële vraag of de verhuur van ligplaatsen voor het meren van boten in het water en van plaatsen voor het stallen van deze boten op de wal van het haventerrein onder het bereik valt van de vrijgestelde verhuur en verpachting van onroerende goederen in de zin van artikel 13 B sub b van de Zesde richtlijn (het huidige artikel 135 lid 1 sub l Btw-richtlijn). Het HvJ EU oordeelt dat de grond op de wal, die voor de stalling van de boten wordt gebruikt, een onroerend goed is. Het feit dat andere ligplaatsen geheel of gedeeltelijk onder water liggen, staat de kwalificatie ervan als onroerend goed dat verhuurd of verpacht kan worden, niet in de weg. De verhuur heeft volgens het HvJ EU geen betrekking op een willekeurige hoeveelheid water, maar op een bepaald gedeelte van het havenbekken. Deze met water bedekte oppervlakte is blijvend afgebakend en kan niet worden verplaatst. 52 Zeven jaar na het arrest FML heeft het HvJ EU een arrest gewezen waarin zich vergelijkbare feiten voordeden. Ook in deze zaak ging het om de vraag wat het bereik is van de vrijgestelde verhuur en verpachting van onroerende goederen in de zin van artikel 13 B sub b van de Zesde richtlijn (het huidige artikel 135 lid 1 sub l Btw-richtlijn). Het gaat hier om de zaak Leicheneich. 53 In deze zaak oordeelde het HvJ EU dat de verhuur van een woonboot, met de bijbehorende ligplaats en aanlegsteiger, die aan de oever en de bodem van een rivier is vastgemaakt met kabels die niet gemakkelijk kunnen worden losgemaakt, op een afgebakende en identificeerbare ligplaats in het rivierwater ligt en blijkens de bewoordingen van de huurovereenkomst uitsluitend bestemd is om aldaar duurzaam te worden gebruikt als restaurant/discotheek onder het begrip verpachting en verhuur van onroerende goederen valt. 54 Verder oordeelde het HvJ EU dat die verhuur één enkele vrijgestelde prestatie is waarbij geen onderscheid hoeft te worden gemaakt tussen de verhuur van de woonboot en de verhuur van de aanlegsteiger. Net als de zaken FML en Leicheneich gaat ook de zaak Heger grotendeels over gebouwen en water. In de zaak Heger 55 speelde de vraag waar de verkoop van een visvergunning belast was. De in Duitsland gevestigde Heger kocht van een in Oostenrijk gevestigde vennootschap (hierna: verkoper) verschillende visvergunningen met betrekking tot een in Oostenrijk gelegen rivier. Heger verkocht deze visvergunningen vervolgens door aan afnemers die in verschillende lidstaten waren gevestigd. Heger heeft ter zake van de aankoop van de visvergunningen Oostenrijkse btw betaald aan de verkoper. Vervolgens dient Heger bij de Oostenrijkse Belastingdienst een verzoek in om teruggaaf van de over de aankoop van de visvergunningen betaalde btw. Het verzoek werd afgewezen op grond dat de doorverkoop van de visvergunningen door Heger aan haar klanten een dienst vormt die betrekking heeft op een in Oostenrijk gelegen onroerend goed, zodat geen teruggaaf van de voorbelasting mogelijk was. 51 HvJ EU 3 maart 2005, nr. C-428/02 (FML), V-N 2005/15.10. 52 HvJ EU 3 maart 2005, C-428/02 (FML), V-N 2005/15.10, r.o. 33 t/m 35. 53 HvJ EU 15 november 2012, C-532/11, V-N 2012/2668 (Leicheneich), V-N 2012/2668. 54 HvJ EU 15 november 2012, C-532/11, V-N 2012/2668 (Leicheneich), V-N 2012/2668, r.o. 29. 55 HvJ EU 7 september 2006, C-166/05 (Heger), V-N 2006/47.14. 15