Scriptie Fiscale Economie Een onderzoek naar de reisbureauregeling: Is de eindbestemming in zicht? Naam: T.J. Neijzen Administratienummer: 328689 Opleiding: Master Fiscale Economie - Accent Indirecte Belastingen Begeleider: W.J.C. de Bakker Hoogleraar: prof. dr. H.W.M. van Kesteren Datum: 27 maart 2013 1
Inhoudsopgave 2 Lijst met gebruikte afkortingen 5 Hoofdstuk 1 Inleiding, probleemstelling en verantwoording van de opzet 6 Paragraaf 1.1 Inleiding 6 Paragraaf 1.2 Probleemstelling 6 Paragraaf 1.3 Verantwoording van de opzet 6 Hoofdstuk 2 De reisbureauregeling: situatie vóór 1 april 2012 8 Paragraaf 2.1 De Europese reisbureauregeling vóór 1 april 2012 8 2.1.1 Artikel 26 Zesde Richtlijn 8 2.1.2 Artikel 306 t/m 310 Btw-richtlijn 10 2.1.3 Doelstelling Europese reisbureauregeling 10 Paragraaf 2.2 Nederlandse reisbureauregeling vóór 1 april 2012 11 2.2.1 Ééndaagse reizen 11 2.2.2 Meerdaagse reizen naar het buitenland 12 2.2.3 Overige meerdaagse reizen 12 2.2.4 "Verkoop" van door anderen georganiseerde reizen 13 2.2.5 Verhuur van bungalows en appartementen 13 2.2.6 Bemiddeling bij het verstrekken van logies, enz. 13 Paragraaf 2.3 Voordelen oude Nederlandse reisbureauregeling 15 2.3.1 Prestaties in het buitenland onbelastbaar 15 2.3.2 Toepassing verlaagd tarief 15 2.3.3 Aftrek van voorbelasting 16 2.3.4 Heffingsbevoegdheid bij reizen vanuit het buitenland 16 Paragraaf 2.4 Europese Commissie 17 Paragraaf 2.5 Tussenconclusie 18 Hoofdstuk 3 De Nederlandse reisbureauregeling per 1 april 2012 20 Paragraaf 3.1 Artikel 28z Wet OB: toepassingsbereik 20 3.1.1 Het belastingobject 20 3.1.2 Het belastingsubject 23 3.1.3 Op eigen naam 24 3.1.4 De reiziger 25 Paragraaf 3.2 Artikel 28za Wet OB: de plaats van de reisdienst 25 Paragraaf 3.3 Artikel 28zb Wet OB: de maatstaf van heffing 26 2
Paragraaf 3.4 Artikel 28zc Wet OB: prestaties buiten de Unie 27 Paragraaf 3.5 Artikel 28zd Wet OB: verliesverrekening in een tijdvak 28 Paragraaf 3.6 Artikel 28ze Wet OB: recht op aftrek 29 Paragraaf 3.7 Artikel 28zf Wet OB: vermelding omzetbelasting op de factuur 29 Paragraaf 3.8 Overgangsbepalingen 29 Paragraaf 3.9 Cijfermatig voorbeeld 30 Paragraaf 3.10 Tussenconclusie 34 Hoofdstuk 4 Nieuwe nationale reisbureauregeling en Europese reisbureauregeling 36 Paragraaf 4.1 Vergelijking tussen de regelingen 36 Paragraaf 4.2 Opgeloste problemen 38 Paragraaf 4.3 Verschillen 39 4.3.1 Berekening winstmarge per tijdvak van aangifte 39 4.3.2 Verrekening negatieve tijdvakwinstmarge 40 4.3.3 Het begrip 'reiziger' 41 4.3.4 Verzekeringen 42 4.3.5 Vermelding verschuldigde btw 43 Paragraaf 4.4 Tussenconclusie 43 Hoofdstuk 5 Onopgeloste problemen 45 Paragraaf 5.1 Inleiding 45 Paragraaf 5.2 Problemen van de reisbureauregeling 45 5.2.1 Toepassingsbereik van reisbureauregeling 45 5.2.2 Het begrip 'reiziger' 47 5.2.3 Kostenkant van de winstmargeberekening 50 5.2.4 Reisbureaus buiten de EU 51 5.2.5 Algemene kosten 52 5.2.6 Onderscheid ingekochte en eigen prestaties 53 5.2.7 Globalisatieregeling 54 5.2.8 Facturatie zonder vermelding btw 55 5.2.9 Het tarief van de reisbureauregeling 56 Paragraaf 5.3 Tussenconclusie 57 3
Hoofdstuk 6 De praktische gevolgen van de nationale reisbureauregeling 60 Paragraaf 6.1 Verschillen in uitwerking van de Unierechtelijke reisbureauregeling 60 6.1.1 Toepassing reisbureauregeling bij B2B-verhoudingen 60 6.1.2 De bundel van prestaties 62 6.1.3 De kostenkant van de winstmargeberekening 62 6.1.4 Toepassing van de winstmarge per aangiftetijdvak 63 6.1.5 Tariefverschillen tussen lidstaten 63 Paragraaf 6.2 Tussenconclusie 63 Hoofdstuk 7 Conclusie en persoonlijke aanbevelingen 65 Paragraaf 7.1 Conclusie 65 7.1.1 Nationale reisbureauregeling tot 1 april 2012 65 7.1.2 Nieuwe nationale reisbureauregeling vanaf 1 april 2012 66 7.1.3 Vergelijking tussen nationale regeling en Unierechtelijke regeling 66 7.1.4 Alle problemen opgelost? 67 Paragraaf 7.2 Beantwoording probleemstelling en persoonlijke aanbevelingen 69 7.2.1 Effectieve oplossing? 69 7.2.2 Persoonlijke aanbevelingen 69 Literatuurlijst 71 Jurisprudentieregister 73 4
Lijst met gebruikte afkortingen: A-G Advocaat Generaal blz. Bladzijde B2B Business to business (ondernemer naar ondernemer) B2C Business to consumer (ondernemer naar consument) BNB Beslissingen in Belastingzaken btw Belastingen over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEG 2006, L 347, zoals laatstelijk gewijzigd op 12 februari 2008, PbEU 2008, L 44 (inwerkingtreding 01-01-2013) EU Europese Unie Hof Hof van Justitie van de Europese Unie, voor 1 december 2009 Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen HR Hoge Raad der Nederlanden HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie, voor 1 december 2009 Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen jo. Juncto MvT Memorie van toelichting nr. Nummer r.o. Rechtsoverweging V-N Vakstudie Nieuws Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 van 28 juni 1968, laatstelijk gewijzigd op 1 november 2012, Stb. 2012, 544 (inwerkingtreding 01-01-2013) Uitvoeringsbeschik- Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 van 30 augustus 1968, king OB zoals laatstelijk gewijzigd op 21 december 2012, Stcrt. 2012, 26349 (inwerkingtreding 01-01-2013) Uitvoeringsbesluit OB Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 van 12 augustus 1968, laatstelijk gewijzigd op 20 december 2012, Stb. 2012, 694 (inwerkingtreding 01-01-2013) Unie Europese Unie VWEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie van 25 maart 1957, laatstelijk gewijzigd op 29 oktober 2010, PbEU 2010, L 325 Zesde Richtlijn Zesde Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977, 77/388/EEG 5
Hoofdstuk 1 Inleiding, probleemstelling en verantwoording van de opzet Paragraaf 1.1 Inleiding Per 1 april 2012 heeft de Nederlandse wetgeving de nieuwe reisbureauregeling ingevoerd. Deze regeling is terug te vinden in artikel 28z tot en met artikel 28zg Wet OB. De invoer van de nieuwe nationale reisbureauregeling is het gevolg van de nodige kritiek uit Europa op de regelgeving waarmee reisbureaus voorheen werden belast in Nederland. Ons land zou tot 1 april 2012 een belastingparadijs zijn geweest voor in Nederland gevestigde reisbureaus. De Europese Commissie heeft geoordeeld dat de oude nationale reisbureauregeling niet in overeenstemming is met de Unierechtelijke regeling. Onder druk van deze Europese Commissie heeft de nationale wetgever vervolgens getracht de reisbureauregeling richtlijnconform te maken. Deze feiten roepen een aantal vragen op. Waarom worden reisbureaus niet belast aan de hand van de normale btw-regels? Wat waren de redenen dat Nederland een aantrekkelijk vestigingsklimaat voor reisbureaus had? Komt de nationale reisbureauregeling nu wel overeen met de Unierechtelijke reisbureauregeling? Antwoorden op deze vragen roepen vervolgens belangrijke en interessante vragen op. Is de Unierechtelijke reisbureauregeling wel geschikt voor belastingheffing van reisbureaus? Tegen welke problemen lopen reisbureaus heden ten dage aan en hoe kunnen deze worden opgelost? In deze scriptie zullen deze vragen uitgebreid aan de orde komen. Paragraaf 1.2 Mijn probleemstelling luidt: Probleemstelling Is de reisbureauregeling, die per 1 april 2012 in Nederland geldt, een effectieve oplossing voor de problemen met betrekking tot reisbureaus? Welke problemen zijn onopgelost en hoe kan de Unierechtelijke reisbureauregeling worden aangepast om tot een optimale regeling te komen? Paragraaf 1.3 Verantwoording van de opzet Om een beter beeld te krijgen van het gehele probleem zal in hoofdstuk 2 begonnen worden met het kort beschrijven van de situatie die tot 1 april 2012 met betrekking tot reisbureaus gold. Hierbij wordt de Unierechtelijke reisbureauregeling besproken. Daarnaast zal ik de oude nationale reisbureauregeling beschrijven. Vervolgens zal aangegeven worden wat de verschillen waren tussen deze regelingen, die hebben geleid tot het verplicht invoeren van een nieuwe nationale reisbureauregeling. Hoofdstuk 3 zal gaan over de reisbureauregeling die op 1 april 2012 in Nederland is ingevoerd. Naast een uitgebreide beschrijving van de regeling zullen de belangrijke veranderingen ten opzichte van de oude regeling worden besproken. In hoofdstuk 4 zal ik vervolgens onderzoeken of de Unierechtelijke reisbureauregeling en de nieuwe nationale reisbureauregeling in overeenstemming met elkaar zijn. Daarna zal ik de onopgeloste problemen en vraagstukken met betrekking tot 6
reisbureaus behandelen in hoofdstuk 5. Hierbij zal ik oplossingen aandragen om deze problemen tot een minimum te beperken. In hoofdstuk 6 zal ik ingaan op de mogelijke problemen die heden ten dage kunnen ontstaan wanneer lidstaten de Unierechtelijke reisbureauregeling op een verschillende manier toepassen. Deze verschillen in toepassing brengt de belastingneutraliteit in de Unie in het geding en dienen voorkomen te worden. Tenslotte zal ik afsluiten met een conclusie en mijn persoonlijke aanbevelingen in hoofdstuk 7. 7
Hoofdstuk 2 De reisbureauregeling: situatie vóór 1 april 2012 De behandeling van reisbureaus en soortgelijke ondernemers die internationale reizen organiseren is niet bepaald eenvoudig. Deze ondernemers verrichten hun diensten veelal in Nederland, terwijl de geleverde prestaties bij internationale reizen doorgaans in het vakantieland plaatsvinden. Zonder een duidelijke regeling voor deze gevallen dreigt het gevaar van dubbele heffing. Immers, naast het vestigingsland van de ondernemer zal het vakantieland ook willen en vaak mogen heffen over de geleverde prestaties in dat land. 1 Een lastige situatie dus, waarvoor de reisbureauregeling in het leven is geroepen. Om een beter zicht te krijgen op de huidige situatie is het allereerst van belang om onderzoek te doen naar de oorsprong van de reisbureauregeling. Hierbij is het van belang om een vergelijking te maken tussen de Europese reisbureauregeling en de oude nationale reisbureauregeling. In paragraaf 2.1 zal de Europese reisbureauregeling besproken worden. Hierbij zal het doel van de reisbureauregeling aan bod komen. Vervolgens zal ik in paragraaf 2.2 de oude Nederlandse reisbureauregeling beschrijven. Vervolgens zal ik in paragraaf 2.3 de belangrijkste verschillen ten opzichte van de Europese richtlijn behandelen. Deze verschillen zijn voor de Europese Commissie immers reden geweest om Nederland te verplichten de oude Nederlandse reisbureauregeling te vervangen (paragraaf 2.4). Paragraaf 2.1 De Europese reisbureauregeling vóór 1 april 2012 Paragraaf 2.1.1 Artikel 26 Zesde Richtlijn In de Zesde Richtlijn is voor het eerst een speciale regeling ten aanzien van reisbureaus opgenomen. 2 De regeling was niet opgenomen in het Voorstel voor een Zesde Richtlijn. Ook in de wijzigingen daarop van de Europese Commissie wordt niets vermeld over reisbureaus. Unierechtelijk gezien heeft de reisbureauregeling dus geen uitgebreid beschreven en gepubliceerde geschiedenis. Hierdoor is de ratio van de regeling niet uitgebreid beschreven. 3 Het is echter wel evident dat de Richtlijn is ingevoerd ter harmonisatie van de wetgevingen in EU-lidstaten met betrekking tot de omzetbelasting. In deze paragraaf zal ik de Europese reisbureauregeling, geregeld in artikel 26 Zesde Richtlijn, nader toelichten. Artikel 26 lid 1 Zesde Richtlijn stelt allereerst dat de lidstaten de belastingheffing op handelingen van reisbureaus dienen toe te passen zoals is bepaald in dit artikel. Daarnaast geeft lid 1 duidelijkheid over de ondernemingen waarop de regeling van toepassing is. Vereist is dat het reisbureau op eigen naam 1 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 188. 2 Artikel 26 Zesde Richtlijn. 3 D.B. Bijl & M.E. van Hilten & D.G.van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting: de EGrichtlijnen inzake omzetbelasting en hun betekenis voor de Nederlandse praktijk, Deventer: Kluwer 1988, blz. 441. 8
optreedt tegenover de reiziger en voor het tot stand brengen van de reizen gebruik maakt van leveringen en diensten verricht door andere belastingplichtigen. Reisbureaus die slechts als tussenpersoon optreden worden zodoende uitgesloten. Het gevolg van de toepassing van de regeling is dat alle activiteiten van het reisbureau met betrekking tot een reis als één dienst aan de reiziger moet worden gezien. Dit wordt bepaald in het tweede lid. De plaats van deze dienst is het land waar het reisbureau is gevestigd. Heeft het reisbureau een vaste inrichting waaruit de reis wordt verkocht, is het land van de vaste inrichting heffingsbevoegd. Deze bepaling is een belangrijk beoogd doel van de invoering van de Europese regeling. Reisaanbieders hoeven zich dankzij deze bepaling niet in alle landen waar de reis plaatsvindt te registreren voor btwdoeleinden. 4 Daarnaast wordt in lid twee het belastingobject beschreven. Het belastingobject is een bijzondere eigenschap van de reisbureauregeling. Bij het bepalen van de verschuldigde btw dient er immers gewerkt te worden met de winstmarge van de betreffende reis. De winstmarge wordt als volgt berekend: Totale bedrag dat de reiziger moet betalen -/- Werkelijk gemaakte kosten in het kader van het organiseren van de reis = Winstmarge Een belangrijke opmerking die geplaatst moet worden bij de werkelijk gemaakte kosten is dat het hier enkel gaat om kosten door leveringen of diensten van derden aan het reisbureau die de reiziger rechtstreeks ten goede komen. Artikel 26 lid 3 Zesde Richtlijn behandelt de situatie die ontstaat wanneer het reisbureau een beroep doet op diensten of goederen van belastingplichtigen die hun prestaties geheel buiten de EU verrichten. Wanneer daar sprake van is, mag de dienst van het reisbureau aan de reiziger worden aangemerkt als een vrijgestelde handeling van een tussenpersoon. 5 Het is goed denkbaar dat de inkopen zowel binnen als buiten de EU geschieden. Wanneer dit het geval is, mag alleen het deel van de dienst dat ziet op handelingen die buiten de EU worden verricht als vrijgesteld worden beschouwd. Met vrijstelling wordt hierbij gedoeld op toepassing van het 0% tarief. Er is namelijk sprake van een vrijstelling met het behoud van recht op aftrek. Tenslotte stelt artikel 26 lid 4 Zesde Richtlijn dat aan het reisbureau in rekening gebrachte btw met betrekking tot reishandelingen die onder artikel 26 Zesde Richtlijn vallen niet in aanmerking komt 4 M. Bormann & M. Dorenbos, 'De reisdienst: Een reis langs Europese ontwikkelingen', BTW-bulletin 2011/2. 5 Artikel 15, punt 14 Zesde Richtlijn. 9
voor aftrek of teruggaaf. Met het oog op het principe van btw als zijnde verbruiksbelasting kan dit ook als een doel van de Europese regeling worden bestempeld. Zo wordt de winstmarge (de toegevoegde waarde) van het reisbureau belast in het land waar dit reisbureau is gevestigd. Daarnaast is het land waar een reishandeling geconsumeerd wordt niet meer verplicht tot teruggaaf van in rekening gebrachte btw aan het reisbureau. 6 Paragraaf 2.1.2 Artikel 306 t/m 310 Btw-richtlijn Per 1 januari 2007 is de huidige Btw-richtlijn van toepassing. Met betrekking tot de problematiek van reisbureaus zijn er meerdere artikelen in de richtlijn opgenomen. 7 Het is van belang om te onderzoeken of deze nieuwe bepalingen gevolgen hebben voor de belastingheffing van reisbureaus. In artikel 26 lid 2 Zesde Richtlijn staat dat de handelingen van het reisbureau worden beschouwd als één enkele dienst aan de reiziger. In artikel 307 Btw-Richtlijn wordt echter gesproken over één enkele dienst die het reisbureau verricht voor de reiziger. Hier lijkt sprake te zijn van een (kleine) wijziging. Echter, deze verandering blijkt alleen toegepast te zijn in de Nederlandse taalversie van de Btw- Richtlijn. 8 Daarnaast beoogt de Btw-richtlijn slechts een heldere en rationele presentatie van de bepalingen door herschikking van structuur en formulering van de Zesde Richtlijn. 9 Materiële wijzigingen zijn hierbij dus niet beoogd. Op basis van andere taalversies van de Btw-richtlijn en het gegeven dat de vervanging van de Zesde Richtlijn geen inhoudelijke wijzigingen met zich meebrengt, kan geconcludeerd worden dat in de huidige Btw-richtlijn dezelfde reisbureauregeling bedoeld wordt als beschreven in artikel 26 Zesde Richtlijn. 2.1.3 Doelstelling Europese reisbureauregeling Concluderend kan gesteld worden dat de Europese reisbureauregeling in het leven is geroepen om problemen te vermijden die de algemene btw-bepalingen met zich meebrengen voor reisbureaus die gebruik maken van prestaties van derden. 10 Deze ondernemingen kenmerken zich door middel van een grote verscheidenheid in aanbod van goederen en diensten en plaatsen waar deze diensten worden verricht. Vooral de regels met betrekking tot de plaats van heffing en de aftrek van voorbelasting leiden tot praktische moeilijkheden en belemmeren de reisbureaus in de uitoefening van hun werkzaamheden. 11 Zonder de reisbureauregeling zouden reisbureaus zich in alle landen moeten registreren waar zij diensten en goederen op eigen naam aanbieden. De reisbureauregeling stelt 6 M. Bormann & M. Dorenbos, 'De reisdienst: Een reis langs Europese ontwikkelingen', BTW-bulletin 2011/2. 7 Artikel 306 t/m 310 Btw-richtlijn. 8 E. Sparidis, Destination unknown, de reisbureauregeling, Europese Fiscale Studies 2011, blz 8. 9 Considerans van de Btw-richtlijn, punt 3. 10 Zie hierbij HvJ 22 oktober 1998, zaken C-308/96 en C-94/97 (Madgett/Baldwin), r.o. 33. 11 HvJ 12 november 1992, zaak C-163/91 (Van Ginkel), r.o. 14. 10
reisbureaus in staat om de aangeboden combinatie van goederen en diensten aan te merken als één prestatie, waardoor deze problemen opgelost zouden moeten worden. Paragraaf 2.2 Nederlandse reisbureauregeling vóór 1 april 2012: Zoals hierboven beschreven schrijft de Europese btw-richtlijn aan de lidstaten voor om een bijzondere regeling voor reisbureaus op te nemen in de nationale wetgeving. Nederland kende echter al ten tijde van de invoering van de Zesde Richtlijn een nationale reisbureauregeling. 12 In dit Besluit wordt reeds erkend dat onverkorte toepassing van de Wet OB ten aanzien van reisbureaus en dergelijke tot minder gewenste gevolgen leidde. 13 Als gevolg van dit Besluit heeft de Nederlandse wetgever de regeling uit de Zesde Richtlijn niet overgenomen. Overigens kan Nederland zich niet verweren tegen de Europese reisbureauregeling met het argument dat het nationale Besluit ouder is dan de Unierechtelijke reisbureauregeling. Dit argument heeft namelijk alleen kans van slagen wanneer het nationale wetgeving betreft. Dit Besluit is echter afkomstig van de uitvoerende macht. Opvallend is dat de Nederlandse reisbureauregeling totaal niet lijkt op de Europese reisbureauregeling. Hiervoor verwijs ik naar paragraaf 2.3. Hieronder zal ik eerst de verschillende vormen van reisaanbiedingen bespreken zoals ze zijn opgenomen in de Nederlandse regeling. Paragraaf 2.2.1 Ééndaagse reizen In het Besluit keurt de Staatssecretaris van Financiën goed dat het gehele pakket van prestaties van reisbureaus voor het geheel als vervoer van personen kan worden aangemerkt. 14 Overigens vallen onder deze regeling niet alleen reisbureaus, maar ook soortgelijke ondernemingen die zich bezighouden met het organiseren van eendaagse reizen. Eéndaagse reizen zijn dus in beginsel onderworpen aan heffing naar het verlaagde tarief. De plaats van deze dienst is op grond van artikel 6c lid 1 Wet OB de plaats waar het vervoer plaatsvindt, naar verhouding van de afgelegde afstanden. 15 Dit artikel is overigens gewoon in overeenstemming met artikel 48 van de Btw-richtlijn. 16 Wanneer een aangeboden reis grensoverschrijdend is, zal de heffingsbevoegdheid over deze reis gesplitst dienen te worden. Nederland is dan heffingsbevoegd over het gedeelte dat betrekking heeft op het binnenlandse vervoer. Met andere woorden, de Staatssecretaris keurt in dit Besluit goed dat in Nederland slechts btw geheven wordt op de reishandelingen voor zover deze in Nederland plaatsvinden. Bij het bepalen van 12 Besluit van 22 maart 1971, nr. B71/2260, zoals laatstelijk gewijzigd bij Besluiten van 12 januari 1976, nr. 27-507475, 17 mei 1978, nr. 278-8415 en van 15 april 1984, nr. 281-5373. 13 Besluit van 22 maart 1971, nr. B71/2260, paragraaf 1.1. 14 Tabel I, onderdeel b, onder 9 Wet OB. 15 Voorheen artikel 6 lid 2 onderdeel b van de Wet OB. 16 Voorheen artikel 46 Btw-Richtlijn en artikel 9 lid 2 sub b Zesde Richtlijn. 11
deze verhouding heeft de Staatssecretaris belastingplichtigen de mogelijkheid gegeven om in overleg met de belastinginspecteur deze verhouding met behulp van een forfaitaire regeling vast te stellen. 17 Het gedeelte van de reis wat zich buiten de landsgrenzen van Nederland afspeelt blijft buiten de Nederlandse btw-heffing. Het reisbureau behoudt wel de mogelijkheid om kosten in het buitenland in aftrek te brengen, wanneer het reisbureau 100% belast presteert. Op grond van artikel 15 Wet OB heeft de ondernemer recht op aftrek van de in rekening gebrachte omzetbelasting. Echter, omzetbelasting in rekening gebracht ter zake van het verstrekken van spijzen en dranken voor gebruik ter plaatse binnen het kader van hotel-, café-, restaurant-, pension-, en aanverwant bedrijf kan niet in aftrek worden gebracht op grond van artikel 15 lid 5 Wet OB. 18 In het besluit wordt echter goedgekeurd dat het reisbureau geen omzetbelasting hoeft te betalen over het gedeelte van de reissom dat gelijk staat aan het bedrag dat het reisbureau heeft betaald voor deze spijzen en dranken. Deze post blijft zodoende buiten het belastingobject. Paragraaf 2.2.2 Meerdaagse reizen naar het buitenland Bij meerdaagse reizen naar het buitenland gaat het om all-inclusive reizen die (voor een gedeelte) in het buitenland plaatsvinden. Deze reizen kunnen ook op grond van artikel 6c lid 1 jo. Tabel I onderdeel b onder 9 Wet OB aangemerkt worden als één dienst, het vervoer van personen. Ook hier dient een splitsing gemaakt te worden binnen de aangeboden reis, waarbij het binnenlandse gedeelte slechts onderworpen is aan Nederlandse omzetbelasting. Het verlaagde tarief zal van toepassing zijn. Wanneer het vervoer van personen geschiedt door middel van zeeschip of luchtvaartuig, zal zelfs sprake zijn van het nultarief. 19 Onderscheid tussen het binnenlandse en buitenlandse gedeelte is in dergelijke situaties niet nodig, aangezien voor beide delen van de reis geen omzetbelasting verschuldigd is. Wanneer spijzen en dranken worden verstrekt ter plaatse, dient deze post hetzelfde behandeld te worden als besproken in de vorige paragraaf. Paragraaf 2.2.3 Overige meerdaagse reizen Met overige meerdaagse reizen wordt bedoeld de prestaties van reisbureaus die niet vallen onder de meerdaagse reizen naar het buitenland. Het gaat bijvoorbeeld om binnenlandse reizen of een in het buitenland aangeboden reis, welke voor een gedeelte in Nederland plaatsvindt. Deze prestaties vallen onder het algemene tarief voor het gedeelte van de reis dat aan het binnenland kan worden toegerekend. Hierbij dreigt een situatie te ontstaan waarbij onderdelen van de reis onder het algemene tarief vallen, terwijl deze onderdelen op zichzelf onder het verlaagde tarief of zelfs het nultarief zouden vallen. Om deze onrechtvaardigheid te voorkomen heeft de Staatssecretaris het volgende goedgekeurd. Het reisbureau mag allereerst volstaan met betaling van omzetbelasting naar het 17 J.L. Krüsel, 'Buitenlandse reisbureaus en BTW: Onbegrensde mogelijkheden?', Europese Fiscale Studies 2004, blz 3. 18 Voorheen artikel 15 lid 3 Wet OB. 19 Tabel II, onderdeel b, onder 3 Wet OB. 12
verlaagde tarief. Hierbij is hij verplicht het algemene tarief te betalen voor onderdelen van de reis die hij zelf beheert. 20 Daarnaast mag het reisbureau betalingen voor reisonderdelen aftrekken van de totale reissom, voor zover hij deze prestaties heeft uitbesteed aan andere ondernemers. Deze prestaties dienen aan het reisbureau in rekening te zijn gebracht en geheven belasting mag niet op grond van artikel 15 Wet OB aftrekbaar zijn. Daarnaast geldt met betrekking tot spijzen en dranken dezelfde regel als beschreven in paragraaf 2.2.1. Paragraaf 2.2.4 Verkoop van door anderen georganiseerde reizen Daarnaast is ook een regeling getroffen voor reisbureaus die reizen niet zelf organiseren, maar zich enkel bezighouden met de verkoop van door andere ondernemers georganiseerde reizen. We spreken hierbij van de zogenaamde reisagenten, die op eigen naam en eigen risico de ingekochte reis doorverkopen. Deze ondernemingen worden belast over de verdiende provisie met betrekking tot deze verkoop, onder de voorwaarde dat de reisagent geen aftrek claimt voor de aan hen in rekening gebrachte belasting met betrekking tot de inkoop van de reis. Hierbij is in principe het verlaagde tarief van toepassing. Echter, wanneer het een reis naar het buitenland betreft en het vervoer plaatsvindt door middel van zeeschip of luchtvaartuig, zal het nultarief van toepassing zijn. 21 Paragraaf 2.2.5 Verhuur van bungalows en appartementen Bij de verhuur van bungalows en appartementen gaat het om een verhuur voor een korte periode. Hierbij dient wederom onderscheid gemaakt te worden tussen verhuur in het buitenland en verhuur in Nederland. De verhuur van bungalows of appartementen gelegen in het buitenland blijven buiten bereik van de Nederlandse omzetbelasting. Voor de verhuur in Nederland valt deze verhuur niet onder de vrijstelling van verhuur van onroerende goederen op grond van artikel 11 lid 1 sub b onder 2 Wet OB. Wel is het verlaagde tarief van toepassing. 22 Verder wordt in het Besluit aangegeven hoe dient te worden gehandeld door ondernemingen die slechts bemiddelen met betrekking tot een korte verhuur van dergelijke vakantiewoningen. Wanneer als gevolg van deze prestatie provisie wordt ontvangen van een in Nederland gevestigde exploitant van bungalows en dergelijke, zal deze provisie belast worden tegen het algemene tarief. Wanneer het een niet in Nederland gevestigde exploitant betreft, zal het nultarief van toepassing zijn op deze provisie op basis van Tabel II onderdeel b onder 4. 23 Paragraaf 2.2.6 Bemiddeling bij het verstrekken van logies, enz. Tenslotte is het mogelijk dat het reisbureau slechts bemiddelt tussen de onderneming die het logies feitelijk verstrekt en de toerist. Tot de maatstaf van heffing behoort dan slechts de provisie die het 20 Besluit van 22 maart 1971, nr. B71/2260, paragraaf 1.4. 21 Tabel II, onderdeel b, post 3 Wet OB. 22 Tabel I, onderdeel b, post 11 Wet OB. 23 Besluit van 22 maart 1971, nr. B71/2260, paragraaf 1.7. 13
reisbureau in rekening brengt ter zake van deze bemiddeling. Hierover is omzetbelasting verschuldigd naar het algemene tarief, dan wel het nultarief wanneer Tabel II onderdeel b onder 4 Wet OB van toepassing is. Dit laatst zal het geval zijn, wanneer de feitelijke verstrekker van de logies niet in Nederland gevestigd is. Het is echter ook denkbaar dat de afnemer van de reis de volledige reis dient te betalen aan het bemiddelende reisbureau, die dit bedrag (minus de in rekening gebrachte provisie) vervolgens betaalt aan het reisbureau die de reis samenstelt. In principe zou het bemiddelende reisbureau omzetbelasting verschuldigd zijn over het totaalbedrag en niet alleen de provisie. Dit heeft de Staatssecretaris onwenselijk geacht. Daarom is in het Besluit goedgekeurd dat het bedrag dat het bemiddelende reisbureau betaalt aan het reisbureau die het reispakket samenstelt als doorlopende post wordt aangemerkt. Dit bedrag blijft zodoende buiten de maatstaf van heffing. 24 Hierdoor is slechts over de provisie omzetbelasting verschuldigd. Echter, in veel gevallen zal met betrekking tot bemiddeling geen sprake zijn van slechts een tussenkomst. Veelal wordt de overeenkomst gesloten tussen de bemiddelaar en de afnemer van de reis. We hebben het dan over een commissionair, die op eigen naam en voor rekening van een ander de aangeboden reis verkoopt. Hierbij is artikel 3 lid 6 Wet OB van belang. 25 Op grond van dit artikel is de commissionair omzetbelasting verschuldigd over het gehele door hem in rekening gebrachte bedrag. Daar staat tegenover dat hij op grond van artikel 15 Wet OB aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek mag nemen. Hierbij heeft de Staatssecretaris bepaald dat de commissionair geen omzetbelasting is verschuldigd indien het verstrekken van logies in het buitenland plaatsvindt. Wanneer het aanbod van logies zich in Nederland bevindt, mag de commissionair bedragen in mindering brengen op zijn belastingobject, voor zover hij geen aanspraak maakt op aftrek van de aan hem wegens het verstrekken van logies in rekening gebrachte belasting. 26 Ik zal dit laatste verduidelijken aan de hand van een voorbeeld: Voorbeeld 1: Een hotel in Maastricht verkoopt een kamer plus ontbijt aan de commissionair voor 100. Hier zit Nederlandse btw op (verlaagd tarief): 6%. Zodoende wordt er feitelijk 106 in rekening gebracht aan de commissionair. Laatstgenoemde verkoopt dit pakket voor 150 aan een toerist. Wanneer de commissionair vervolgens geen aftrek claimt voor de 6 aan hem in rekening gebracht omzetbelasting, mag hij de grondslag voor zijn verschuldigde omzetbelasting als volgt berekenen: 150 -/- 106 = 44. Het belastingobject van de commissionair is het resterende bedrag van 44. Hierop is het verlaagde tarief van toepassing. 24 Art. 5 sub a Uitvoeringsbeschikking OB jo. art. 4 lid 1 sub c Uitvoeringsbesluit OB. 25 Voorheen artikel 3 lid 5 Wet OB. 26 Besluit van 22 maart 1971, nr. B71/2260, paragraaf 1.8, onder 11. 14
Paragraaf 2.3 Voordelen oude Nederlandse reisbureauregeling In paragraaf 2.2 is reeds opgemerkt dat de Nederlandse wetgever de Europese richtlijn met betrekking tot reisbureaus in eerste instantie niet heeft geïmplementeerd in de nationale wetgeving. Nederland heeft lange tijd gebruik gemaakt van haar eigen opgestelde wetgeving met betrekking tot reisbureaus. Dit is opmerkelijk te noemen, aangezien al duidelijk is geworden dat de verschillende reisbureauregelingen op bepaalde punten niet in overeenstemming met elkaar zijn. In deze paragraaf zal ik aangeven wat de belangrijkste voordelen van de oude Nederlandse reisbureauregeling waren ten opzichte van de Europese reisbureauregeling. Paragraaf 2.3.1 Prestaties in het buitenland onbelastbaar In het Besluit wordt duidelijk dat reisbureaus slechts omzetbelasting verschuldigd zijn over het gedeelte van de aangeboden reis dat in Nederland plaatsvindt. De oude Nederlandse reisbureauregeling laat de prestaties van het reisbureau in het buitenland buiten de belastingheffing. Dit is het grootste voordeel van de Nederlandse reisbureauregeling. Op grond van de Zesde Richtlijn wordt immers de gehele reis, voor zover binnen de EU, in de heffing betrokken in het land waar het reisbureau is gevestigd. Belastingheffing voor een in Nederland gevestigd reisbureau verloopt dan als volgt: Voorbeeld 2: Reisbureau X, gevestigd te Amsterdam, verkoopt een meerdaagse busreis naar Frankrijk aan particulier A voor 500 (winstmarge 100). Op grond van de Nederlandse reisbureauregeling dient er bij het bepalen van het belastingobject een splitsing gemaakt te worden, waarbij enkel de prestaties toegeschreven aan Nederland onderworpen zijn aan belastingheffing. Van de reis valt slechts 50 toe te schrijven aan Nederland, waardoor reisbureau X het verlaagde tarief kan toepassen op een object van 50. De overige 450 mag op basis van de Nederlandse reisbureauregeling door Frankrijk worden belast. Frankrijk past echter de Europese reisbureauregeling toe, die stelt dat het land waarin het reisbureau is gevestigd heffingsbevoegd is. Frankrijk zal dus niet over de 450 heffen. Het mag duidelijk zijn dat Nederland met behulp van deze wetgeving een enorm aantrekkelijk vestigingsklimaat heeft gecreëerd voor reisbureaus. Immers, alle prestaties buiten Nederland blijven onbelastbaar. Paragraaf 2.3.2 Toepassing verlaagd tarief Zoals in de beschrijving van de oude Nederlandse reisbureauregeling al is gebleken, wordt bij het bepalen van de verschuldigde omzetbelasting veelal gebruik gemaakt van het verlaagde btw-tarief van 6%. De Europese reisbureauregeling gaat echter uit van het algemene heffingstarief. Dit tariefsverschil 15
kan aanzienlijke voordelen met zich meebrengen voor in Nederland gevestigde reisbureaus. Dus niet alleen het belastingobject zal voor veel reisbureaus in Nederland mogelijk lager zijn dan in andere Europese landen, ook het belastingtarief is lager. Paragraaf 2.3.3 Aftrek van voorbelasting Artikel 26 lid 4 Zesde Richtlijn stelt dat aftrek en teruggaaf van btw met betrekking op ingekochte goederen en diensten aan het reisbureau niet mogelijk is. Het reisbureau heeft dus geen recht op aftrek van voorbelasting. De aftrekbeperking is in de oude Nederlandse reisbureauregeling echter niet opgenomen. In de oude Nederlandse reisbureauregeling staan wel enkele kleine beperkingen, bijvoorbeeld met betrekking tot spijzen en dranken. Maar wanneer een in Nederland gevestigd reisbureau voor 100% belast presteert, heeft de onderneming in beginsel recht op aftrek van alle voorbelasting. Dit geldt dan ook voor de geleverde prestaties in het buitenland. Bij deze laatste opmerking dient wel een kanttekening geplaatst te worden. Op basis van de oude Nederlandse reisbureauregeling is het mogelijk voor een in Nederland gevestigde reisbureau aftrek te claimen voor gemaakte kosten. Wanneer deze kosten in het buitenland gemaakt zijn, heeft het reisbureau dus recht op aftrek in dit land. Maar wanneer dit land de Europese reisbureauregeling toepast, zullen zij deze aftrekmogelijkheid niet erkennen. Dan kan het reisbureau wel een claim neerleggen op basis van de Nederlandse regeling, het land zal deze claim waarschijnlijk niet erkennen. Paragraaf 2.3.4 Heffingsbevoegdheid bij reizen vanuit het buitenland Tenslotte ligt er nog een voordeel wanneer een in het buitenland gelegen reisbureau een reispakket aanbiedt dat voor een gedeelte in Nederland plaatsvindt. Op basis van de Nederlandse reisbureauregeling is Nederland heffingsbevoegd over het gedeelte van de reis dat op Nederlands grondgebied geschiedt. Wanneer de Europese reisbureauregeling van toepassing zou zijn, was het land waarin het reisbureau gevestigd is heffingsbevoegd. Over het gedeelte van de reis in Nederland ontstaat er zodoende een dubbele heffingsbevoegdheid. Overigens verleende de Nederlandse fiscus tot eind 1992 geen teruggaaf van in rekening gebrachte btw met betrekking tot buitenlandse reisbureaus. Dit is in overeenstemming met de Zesde Richtlijn. De Hoge Raad heeft echter bepaald dat Nederland deze aftrekbeperking niet mag toepassen op belastingplichtigen, aangezien deze beperking niet is opgenomen in de Wet OB. 27 Dit voordeel van Nederland ten opzichte van andere lidstaten heeft de Hoge Raad dus ongedaan gemaakt. Dat lijkt me volledig terecht. Het toepassen van deze specifieke Europese bepaling heeft alles weg van het enkel toepassen van voor Nederland voordelige bepalingen ( cherry picking ). Dit beleid is echter in 2001 weer gewijzigd. Op grond van uitspraken van het Hof en de Hoge Raad heeft de Belastingdienst aangegeven dat buitenlandse reisbureaus geen recht op teruggaaf van Nederlandse voorbelasting 27 HR 21 oktober 1992, nr. 28 212, BNB 1993/25, V-N 1992/3531. 16
hebben. 28 In 2009 heeft de Hoge Raad echter opnieuw bepaald dat buitenlandse reisbureaus recht op aftrek van btw hebben in Nederland, wanneer de btw betrekking heeft op aan Nederlandse ondernemers uitbestede reishandelingen. 29 Het mag duidelijk zijn dat Nederland met behulp van het niet implementeren van de Europese reisbureauregeling en handhaven van de nationale reisbureauregeling een gunstig klimaat heeft gecreëerd voor reisbureau gevestigd in Nederland. Dit is in Europa dan ook niet onopgemerkt gebleven, wat heeft geleid tot het ingrijpen in de situatie door de Europese Commissie. Paragraaf 2.4 Europese Commissie Wanneer Europese richtlijnen in werking treden, dienen de lidstaten deze richtlijnen tijdig en op juiste wijze te implementeren in hun nationale wetgeving. De lidstaten behouden de bevoegdheid om zelfstandig de methode te kiezen, zolang het beoogde resultaat maar bereikt wordt. 30 De implementatieverplichting blijft echter achterwege, wanneer de richtlijn een zogenaamde kan bepaling is. Dan staat het de lidstaat vrij om over te gaan op implementatie in de nationale wetgeving. Artikel 26 Zesde Richtlijn en artikel 306 tot en met 310 Btw-richtlijn zijn echter geen kan-bepalingen, waardoor Nederland verplicht is deze bepalingen te implementeren in de Wet OB. In een persbericht van 28 februari 2008 heeft de Europese Commissie laten weten dat zij stappen gaat ondernemen tegen lidstaten die de Europese reisbureauregeling niet juist hebben geïmplementeerd. 31 De Europese Commissie is van mening dat Nederland ten aanzien van de Europese reisbureauregeling niet is overgegaan tot een juiste implementatie, waardoor zij een inbreukprocedure op grond van artikel 258 VWEU heeft gestart. Commissaris Kovács stelt in het persbericht dat de niet-uniforme toepassing van de wetgeving in alle lidstaten kan leiden tot concurrentievoordelen voor ondernemingen in de lidstaten die de wetgeving niet juist toepassen. Deze voordelen zijn niet toelaatbaar vanuit de gedachte van een interne markt in Europa. De basis van de Europese reisbureaurichtlijn is de winstmargeregeling. De gedachte achter deze regeling is een vereenvoudiging van de btw-regels voor reisbureaus in Europa. Nederland heeft deze reisbureauregeling niet overgenomen in de nationale wetgeving. In Nederland mogen reisbureaus immers kiezen voor toepassing van de nationale reisbureauregeling of de normale btw-regels, terwijl De Europese reisbureauregeling een verplichte regeling is. De Commissie heeft Nederland dan ook verzocht de Europese reisbureauregeling op een juiste manier te implementeren. Het verzoek van de 28 J.L. Krüsel, 'Buitenlandse reisbureaus en BTW: Onbegrensde mogelijkheden?', Europese Fiscale Studies 2004, blz. 1. 29 HR 15 mei 2009, nr. 43 561, BNB 2009/206, V-N 2009/24.15 en HR 15 mei 2009, nr. 43 569, BNB 2009/207, V-N 2009/24.16. 30 Artikel 288 VWEU. 31 Persbericht Europese Commissie 28 februari 2008, IP/08/333. 17
Europese Commissie heeft de vorm van een met redenen omkleed advies. Nederland is dan verplicht om dit advies binnen een door de Commissie vastgestelde termijn op te volgen. Wanneer dit niet het geval is, kan de Commissie de zaak aanhangig maken bij het HvJ. Overigens heeft de Europese Commissie naast Nederland ook Polen, Portugal, Frankrijk, Italië, Finland, Griekenland en Tsjechië verzocht om hun wetgeving aan te passen met betrekking tot de reisbureauregeling. Eind 2009 volgde nog een procedure tegen Spanje. Deze procedures hebben echter betrekking op een verkeerde implementatie van de Europese reisbureauregeling. Nederland had zich tegen dit advies kunnen verweren met het argument dat de Nederlandse reisbureauregeling gerechtvaardigd wordt op grond van de overgangsbepalingen in de Europese richtlijn. 32 In de Zesde Richtlijn is immers een overgangsbepaling opgenomen waarin wordt gesteld dat lidstaten gedurende een overgangsperiode van vijf jaar de nationale wetgeving niet hoeven aan te passen voor diensten van reisbureaus. 33 Deze overgangsperiode kan worden ingetrokken door de Europese Commissie, maar intrekking heeft nooit plaatsgevonden. Het is echter maar de vraag of dit verweer stand zou houden. De oude reisbureauregeling was namelijk een Besluit van de uitvoerende macht en geen wetgeving, zoals reeds is aangekaart in paragraaf 2.2. Echter, om een verdere inbreukprocedure te vermijden, is het Ministerie van Financiën in overleg gegaan met brancheorganisatie ANVR (Algemene Nederlandse Vereniging van Reisondernemingen). Als gevolg van dit overleg heeft de Nederlandse wetgever middels het Belastingplan 2011 ervoor gekozen om de nationale reisbureauregeling met ingang van 1 april 2012 aan te passen. De ingangsdatum 1 april zorgt ervoor dat de wijziging plaatsvindt tijdens de overgang van het winterseizoen naar het zomerseizoen. Op deze manier probeert de wetgever te voorkomen dat de reissector tegelijkertijd met twee systemen te maken krijgt. 34 Paragraaf 2.5 Tussenconclusie In de Zesde Richtlijn is voor het eerst een regeling ten aanzien van reisbureaus opgenomen. Dezelfde reisbureauregeling is ook terug te vinden de huidige Btw-richtlijn. Subject van de reisbureauregeling zijn reisbureaus die op eigen naam optreden tegenover de reiziger, waarbij ze voor het tot stand brengen van de reizen gebruik maken van leveringen en diensten verricht door andere belastingplichtigen. Het gevolg van toepassing van de reisbureauregeling is dat alle activiteiten van het reisbureau met betrekking tot een reis gezien worden als één dienst aan de reiziger. De plaats van deze dienst is het land waar het reisbureau is gevestigd. Een ander bijzonder element van de regeling is het belastingobject. Bij het bepalen van de verschuldigde btw dient namelijk de winstmarge van de betreffende reis als uitgangspunt. Daar staat tegenover dat het reisbureau de in rekening gebrachte btw met betrekking tot de ingekochte reishandelingen niet mag aftrekken. 32 HvJ 27 oktober 1992, zaak C-74/91 (Commissie/Duitsland), conclusie A-G Gulmann, r.o. 15. 33 Artikel 28 lid 3 sub b Zesde Richtlijn jo. artikel 28 lid 4 Zesde Richtlijn jo. Bijlage F punt 27 Zesde Richtlijn. 34 J.P. Hulshof & J.P. van Zanten, 'Voor operakaartjes naar het reisbureau? Daar zit geen muziek in', BtwBrief 2011/13. 18
Het doel van de reisbureauregeling is het voorkomen van belastingtechnische problemen die de algemene btw-regels met zich meebrengen. Vooral de bepalingen met betrekking tot de plaats van heffing en de aftrek van voorbelasting leiden immers tot praktische problemen voor reisbureaus. Om te voorkomen dat reisbureaus worden gehinderd in de uitoefening van hun werkzaamheden is de Unierechtelijke reisbureauregeling in het leven geroepen. Nederland kende ten tijde van de invoering van de Unierechtelijke reisbureauregeling al een nationale reisbureauregeling. 35 Dit Besluit bestaat uit een opsomming van verschillende soorten reizen, zoals ééndaagse en meerdaagse reizen naar het buitenland. Hierbij geeft de Staatssecretaris van Financiën aan hoe de belastingheffing dient te verlopen. Opvallend is dat de Nederlandse reisbureauregeling totaal niet lijkt op de Unierechtelijke reisbureauregeling. Uit een vergelijking tussen beide regelingen kan geconcludeerd worden dat de oude Nederlandse reisbureauregeling een aantal grote voordelen had. Zo laat de oude nationale regeling prestaties van het reisbureau in het buitenland buiten de belastingheffing. Daarnaast werd er veel gebruik gemaakt van het verlaagde btw-tarief bij het bepalen van de verschuldigde btw. Een ander belangrijk verschil betreft het recht op aftrek van voorbelasting. De oude nationale reisbureauregeling kende geen aftrekbeperking, waardoor reisbureaus deze voorbelasting in aftrek konden brengen. Duidelijk is dat Nederland een aantrekkelijk klimaat heeft gecreëerd voor reisbureaus. Dit heeft geleid tot het ingrijpen van de Europese Commissie. De Commissie is op grond van artikel 258 EU- Werkingsverdrag een inbreukprocedure gestart tegen Nederland, omdat de gecreëerde concurrentievoordelen niet toelaatbaar werden geacht. Als gevolg van het verzoek om de reisbureauregeling op een juiste manier te implementeren heeft de Nederlandse wetgever gekozen om de nationale reisbureauregeling met ingang van 1 april 2012 aan te passen. In het volgende hoofdstuk zal ik deze nieuwe nationale reisbureauregeling bespreken. 35 Besluit van 22 maart 1971, nr. B71/2260. 19
Hoofdstuk 3 De Nederlandse reisbureauregeling per 1-4-2012 Als gevolg van de ingestelde procedure door de Europese Commissie tegen Nederland is per 1 april 2012 een nieuwe nationale regeling voor reisbureaus in werking getreden. 36 Deze regeling is in de nationale wetgeving gecodificeerd in hoofdstuk 5 afdeling 10 van de Wet OB. De afdeling bestaat uit acht artikelen, die in dit hoofdstuk stuk voor stuk zullen worden doorgenomen. Met de invoering van deze afdeling zou de Nederlandse regeling in overeenstemming dienen te zijn met de Europese reisbureauregeling. Of de Nederlandse reisbureauregeling en de Europese richtlijn met betrekking tot reisbureaus nu werkelijk in overeenstemming zijn, zal later in deze scriptie worden besproken. Paragraaf 3.1 Artikel 28z Wet OB: toepassingsbereik Allereerst wordt artikel 28z Wet OB onder de loep genomen. Het artikel luidt als volgt: Bepalingen zijn van toepassing op de handelingen van reisbureaus, voor zover de reisbureaus op eigen naam tegenover de reiziger handelen en zij voor de totstandbrenging van de reizen gebruikmaken van de leveringen van goederen en diensten van andere ondernemers. Dit artikel kan gezien worden als de hoofdbepaling van de nieuwe nationale reisbureauregeling. Het is daarom van belang om precies te bepalen wat wordt bedoeld met enkele kernbegrippen van het artikel. In de komende subparagrafen zal ik deze begrippen nader toelichten. Paragraaf 3.1.1 Het belastingobject Bepalingen zijn van toepassing op de handelingen (1) van reisbureaus (2), voor zover de reisbureaus op eigen naam (3) tegenover de reiziger (4) handelen en zij voor de totstandbrenging van de reizen gebruikmaken van de leveringen van goederen en diensten van andere ondernemers. De vraag is welke handelingen van reisbureaus nu precies onder de reisbureauregeling vallen en welke handelingen niet. De reisbureauregeling is alleen toepasbaar op handelingen van een reisbureau wanneer voor de totstandbrenging van reizen gebruik wordt gemaakt van prestaties van andere ondernemers. 37 Het arrest Madgett en Baldwin bevestigt dat de reisbureauregeling uitsluitend van toepassing is op reishandelingen die een reisbureau van derden inkoopt. 38 Recentelijk is dit nogmaals bevestigd door het Hof. 39 In deze zaak diende de eigen prestatie (busvervoer) buiten de toepassing van de reisbureauregeling te blijven. 36 Besluit van 22 maart 2012, nr. BLKB 2012/272M. 37 Artikel 28z Wet OB en 306 Btw-richtlijn. 38 HvJ 22 oktober 1998, zaken C-308/96 en C-94/97 (Madgett/Baldwin), r.o. 35 39 HvJ 25 oktober 2012, zaak C-557/11 (Kozak). 20
Met betrekking tot de verschillende handelingen van een reisbureau kan zodoende het volgende schema worden gehanteerd om te bepalen of de handeling onder de reisbureauregeling valt: Handeling van het reisbureau Reishandeling Geen reishandeling Ingekocht van derden Eigen prestaties Reisburearegeling niet van toepassing Reisbureauregeling wel van toepassing Reisbureauregeling niet van toepassing Het is dus van belang om per handeling van een reisbureau te bekijken of er sprake is van een reishandeling. Uit diverse jurisprudentie blijkt dat het hierbij gaat om handelingen die kenmerkend zijn voor een reisbureau. 40 Wat hier nu precies onder moet worden verstaan is niet geheel duidelijk. Wel heeft jurisprudentie enige duidelijkheid gegeven. Reis en verblijf Twee belangrijke hoofdzaken bij een georganiseerde reis is de accommodatie en de reis van en naar deze accommodatie. Duidelijk is dat een combinatie van deze diensten valt onder de reisbureauregeling. Daarnaast blijkt uit het arrest Van Ginkel dat enkel het vervoer van reizigers zonder accommodatie een reisdienst kan zijn die onder de reisbureauregeling valt. In hetzelfde arrest is ook beslist dat een verstrekte accommodatie zonder vervoer gezien kan worden als een onder de reisbureauregeling vallende reishandeling. 41 In het arrest ging het om een Nederlands reisbureau dat uitsluitend de accommodatie aanbood. De reiziger zorgde zelf voor het vervoer van en naar deze vakantiebungalows. Overige prestaties van het reisbureau Het is belangrijk om te beseffen dat deze handelingen noodzakelijk zijn bij het bepalen of er sprake is van de reisbureauregeling. Naast het vervoer en de accommodatie bieden reisbureaus echter vaak ook nog andere diensten en goederen aan. Denk hierbij aan excursies, toegangskaartjes voor attractieparken en verzekeringen. Wanneer deze andere prestaties van een reisbureau niet samengaan met het aanbieden van reishandelingen, zullen deze overige prestaties buiten de werkingssfeer van de reisbureauregeling vallen. 42 Het vervoer van en naar een accommodatie en de accommodatie zelf zijn hierbij belangrijke aanknopingspunten. Dit komt overeen met hetgeen besloten is in het arrest Minerva 40 HvJ 12 november 1992, zaak C-163/91 (Van Ginkel), HvJ 22 oktober 1998, zaken C-308/96 en C-94/97 (Madgett/Baldwin) en HvJ 13 oktober 2005, zaak C-2004/04 (ISt). 41 HvJ 12 november 1992, zaak C-163/91 (Van Ginkel). 42 E. Sparidis, Destination unknown, de reisbureauregeling, Europese Fiscale Studies 2011, blz. 12. 21
Kulturreisen. 43 Hierin wordt beslist dat een prestatie van een reisbureau slechts in aanmerking komt voor toepassing van de reisbureauregeling voor zover deze prestatie gericht is op de totstandbrenging van een reis. In het arrest kon het reisbureau, Minerva Kulturreisen, de reisbureauregeling niet toepassen op de losse doorverkoop van operakaartjes, omdat deze prestatie niet gepaard ging met een reishandeling van Minerva Kulturreisen. Een prestatie kan dus alleen betrokken worden in de reisbureauregeling, wanneer deze in verband staat met de totstandkoming van een door dezelfde ondernemer aangeboden reis(handeling). 44 Dat lijkt mij ter voorkoming van een onbeperkte toepassing van de reisbureauregeling een redelijk vereiste. Verzekeringen Voor afgesloten verzekeringen bij reisbureaus geldt in principe hetzelfde als de overige prestaties van een reisbureau. Verzekeringen zijn naar hun aard geen reisdiensten en vallen zodoende in beginsel buiten het bereik van de reisbureauregeling. 45 Echter, wanneer de verzekering verband houdt met door hetzelfde reisbureau aangeboden reishandeling kan de verzekering toch onder de reisbureauregeling vallen. Het is dan wel belangrijk om te beseffen dat de verzekering moet worden ingekocht en op eigen naam moet worden verkocht aan de reiziger. Dit vereiste zal in paragraaf 3.1.3 verder uitgewerkt worden. Eigen prestaties Wanneer een dienst van het reisbureau bestempeld kan worden als reishandeling, dient er vervolgens bepaald te worden of er sprake is van een eigen prestatie. Een reishandeling valt immers niet onder de reisbureauregeling als de handeling een prestatie van het reisbureau zelf is. In het Besluit geeft de Staatssecretaris enkele goedkeuringen van prestaties die aangemerkt mogen worden als eigen prestaties. 46 Dit is overigens geen limitatieve opsomming. Aan de hand van het betreffende feitencomplex dient per handeling te worden bekeken of een reishandeling valt aan te merken als een eigen prestatie. De opsomming van de Staatssecretaris heeft betrekking op: - de verhuur van vakantiewoningen op een bungalowpark of appartementencomplex. - de verhuur van hotels. - het huren van vliegtuigen. Ondernemers die enkel gebruik maken van eigen middelen vallen dus buiten de werkingssfeer van de reisbureauregeling (zie tabel hierboven). Hierbij kan gedacht worden aan het exploiteren van een camping. De reisbureauregeling geldt dus enkel voor het gebruik van goederen en diensten van andere ondernemers. Het gevolg hiervan is dat het reisbureau zijn verstrekte diensten moet gaan splitsen. Op een deel van zijn verkochte diensten is de reisbureauregeling van toepassing, op een ander deel niet. 43 HvJ 9 december 2010, zaak C-31/10 (Minerva Kulturreisen). 44 HvJ 22 oktober 1998, zaken C-308/96 en C-94/97 (Madgett/Baldwin), r.o. 23 45 E. Sparidis, Destination unknown, de reisbureauregeling, Europese Fiscale Studies 2011, blz. 13 46 Besluit van 22 maart 2012, nr. BLKB 2012/272M, paragraaf 6.1 t/m 6.3. 22