Fiscale actualiteiten in de zorg KPMG Meijburg & Co Marktgroep Gezondheidszorg
Inhoudsopgave 1 Btw Medische btw-vrijstelling Kosten voor gemene rekening Detacheren van personeel Vervallen btw-integratieheffing Leasestructuren ter besparing van btw Inkoop of outsourcing van arbeidsintensieve diensten zoals schoonmaak Verlaagd btw-tarief (6%) op schoonmaakdiensten Beroepsonderwijs Aftrek van voorbelasting 2 Loonheffingen Werkkostenregeling in de zorg Gedifferentieerde premie ZW vanaf 2014 Ziekenhuizen: positie medisch specialisten 3 Vennootschapsbelasting Vpb bij zorginstellingen Zorgvrijstelling: rechtspraak Vpb bij dochtervennootschappen/fondswervers 4 ANBI-status Voldoen aan regels Publicatieplicht 5 WOZ / Gemeentelijke belastingen 6 Verhuurderheffing
1 Btw Btw 2 Btw Met ingang van 1 januari 2013 is de vrijstelling voor (para) medische diensten beperkt. De vrijstelling is vanaf die datum beperkt tot de diensten van beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG. Tot de vrijgestelde diensten behoren nu alleen nog diensten op het terrein van de gezondheidskundige verzorging van de mens die tot het deskundigheidsgebied van het aangewezen beroep horen en onderdeel zijn van de op het (para) medisch beroep gerichte opleiding. Daarnaast vallen diensten die op grond van het voorgaande niet van btw zijn vrijgesteld toch onder een btwvrijstelling indien zij van gelijkwaardige kwaliteit zijn als de diensten die worden verricht door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG. De rechter heeft zich hierover inmiddels een aantal malen uitgesproken. Wat daarvan ook zij, vooralsnog kunnen (para)medici, zoals pedagogen en chiropractors, voor bepaalde prestaties btw verschuldigd zijn. Kosten voor gemene rekening Op grond van het leerstuk van kosten voor gemene rekening (KVGR) kunnen onder specifieke voorwaarden kosten worden verdeeld zonder dat btw in rekening hoeft te worden gebracht. Voorwaarden voor toepassing zijn onder meer dat de kosten moeten worden verdeeld volgens een van tevoren vaststaande verdeelsleutel en dat het risico van de kosten alle partijen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat. In november 2011 heeft de staatssecretaris van Financiën een besluit gepubliceerd. Hierin komt onder andere het leerstuk van KVGR aan de orde. De staatssecretaris geeft aan dat de ter zake van de kosten vooraf overeengekomen verdeelsleutel niet kan worden gewijzigd en/of aangepast aan eventueel gewijzigde feitelijke omstandigheden, tenzij de gezamenlijkheid wijzigt. Hoewel het zeer de vraag is waarop deze additionele voorwaarde is gebaseerd, dient hier in de praktijk rekening mee te worden gehouden. Detacheren van personeel Het detacheren van personeel door zorginstellingen wordt kritisch door de Belastingdienst getoetst en is in beginsel belast met btw. Onder bepaalde voorwaarden kan bij duurzame detachering btw-heffing achterwege blijven. Onder strikte voorwaarden zijn ook andere mogelijkheden denkbaar ter vermijding van ongewenste btwheffing, zoals vorming van een fiscale eenheid btw of toepassing van de btwkoepelvrijstelling. Vervallen btw-integratieheffing Per 1 januari 2014 is het belastbare feit btw-integratieheffing komen te vervallen. Op grond hiervan hadden instellingen die zelf een (onroerende) zaak vervaardigen gedurende de vervaardiging (bouw) recht op aftrek van voorbelasting, maar moest bij ingebruikneming btw worden aangegeven over de waarde van de zaak. Indien zorginstellingen voorafgaand aan 1 januari 2014 voorbelasting in aftrek hebben gebracht (in de veronderstelling dat later bij ingebruikneming een integratieheffing zou plaatsvinden), moet deze voorbelasting bij een ingebruikneming vanaf 1 januari 2014 aan de Belastingdienst worden terugbetaald. Het is naar onze mening verdedigbaar dat dit niet het geval is voor voorbelasting op diensten die voorafgaand aan 1 januari 2014 al worden geacht geheel te zijn verbruikt. Of dit het geval is, hangt naar onze mening af van de feitelijke aard van de diensten. Indien zorginstellingen vanaf 1 januari 2014 voorbelasting in rekening gebracht krijgen in verband met de vervaardiging van een zaak, is deze niet langer aftrekbaar. Er vindt evenmin nog een btw-integratieheffing plaats. Tot slot dient te worden opgemerkt dat met het ontbreken van de btw-integratieheffing het pro rata aftrekpercentage (op voorbelasting op algemene kosten) in het algemeen zal verlagen. Leasestructuren ter besparing van btw Een groot aantal zorginstellingen heeft kostbare medische apparatuur geleased met btw-besparing als doel. De structuren hebben verschillende verschijningsvormen. Deze variëren van die waarbij de btw wordt uitgesmeerd in de tijd tot structuren waarbij de btw nominaal voor ruim de helft wordt bespaard. De Belastingdienst verzet zich tegen de meeste structuren, met een beroep op het leerstuk misbruik van recht (op basis van het arrest Halifax van het Europese Hof van Justitie). De Hoge Raad heeft inmiddels een aantal malen bevestigd dat sprake was van misbruik van recht. Inkoop of outsourcing van arbeidsintensieve diensten zoals schoonmaak In een aantal specifieke situaties heeft de Belastingdienst bevestigd dat een joint venture tussen de aanbieder van arbeidsintensieve schoonmaakdiensten enerzijds en een zorginstelling anderzijds, met de zorginstelling een fiscale eenheid kan vormen. Hierdoor wordt btw bespaard over de loonkosten en wordt tegelijkertijd geprofiteerd van de inzet van het management en de deskundigheid van een commerciële schoonmaakaanbieder. De houding van de Belastingdienst ten opzichte van dit type btw-besparingen is in het algemeen zeer kritisch. Verlaagd btw-tarief (6%) op schoonmaakdiensten Met ingang van 1 januari 2010 valt woningschoonmaak onder het verlaagde btw-tarief. Het begrip woning wordt redelijk ruim uitgelegd. Bij een (semi)permanent verblijf in bijvoorbeeld een bejaarden-, verpleegof verzorgingsinstelling worden de ruimten in die instelling die ter beschikking staan van de bewoner aangemerkt als woning in de zin van de post. In dat geval kan de schoonmaak van deze ruimten tegen het verlaagde btw-tarief worden ingekocht. Beroepsonderwijs De btw-regels voor (kort) beroepsonderwijs zijn met ingang van 1 juli 2010 gewijzigd. Om van btw vrijgesteld onderwijs te mogen aanbieden is het in voorkomende gevallen noodzakelijk dat de aanbieder daarvan zich laat erkennen in het Centraal Register Kortlopende Beroepsopleidingen (CRKBO). Daar waar zorginstellingen, zoals ziekenhuizen of daarbinnen werkzame maatschappen, ook optreden als opleiders kan het voor handhaving van de btw-vrijstelling van belang zijn dat deze erkenning plaatsvindt. Het toepassen van de btw-vrijstelling zal in het algemeen voordelig zijn indien de afnemer van het beroepsonderwijs eventueel in rekening gebrachte btw niet in aftrek kan brengen. Aftrek van voorbelasting Zorginstellingen die ook maar enige btw-belaste omzet hebben, mogen in principe minstens 1% van de voorbelasting op algemene kosten in aftrek brengen. Hierbij kan ook een deel van de voorbelasting uit de afgelopen vijf jaar nog in aftrek worden gebracht. De Belastingdienst zal dit verzoek ambtshalve in behandeling nemen. In beginsel geldt voor de teruggaaf de voorwaarde dat de btw-bedragen apart in de boekhouding zijn opgenomen. Het is echter mogelijk om afspraken met de Belastingdienst te maken, waarbij het voorbelastingbedrag bijvoorbeeld op basis van een steekproef wordt vastgesteld.
Loonheffingen 3 4 Loonheffingen Loonheffingen Per 1 januari 2011 geldt de werkkostenregeling. Met dit systeem wordt de fiscale behandeling van vergoedingen en verstrekkingen aan personeel aanzienlijk gewijzigd. Voor de jaren 2011 tot en met 2014 geldt een overgangsregeling en mag de inhoudingsplichtige kiezen voor de in 2010 geldende regels, maar per 1 januari 2015 is de werkkostenregeling verplicht. Door de grote verschillen in het systeem kan de werkkostenregeling flink duurder of juist goedkoper zijn dan de oude regeling. Onze ervaring is dat de werkkostenregeling in de zorgsector veelal goedkoper is, met name voor werkgevers in de zorg die veel kosten maken voor het vergoeden voor dienstreizen en die deze vergoeding ook boven de 0,19 per kilometer netto uitbetalen. Het bedrag boven 0,19 moet dan worden gebruteerd. Dat geldt in ieder geval voor de Cao Jeugdzorg en de Cao Verpleeg- en Verzorgingshuizen en Thuiszorg. Afhankelijk van het salaris van de medewerkers zijn de bruteringskosten meestal hoger dan de 80%-eindheffing. Indien tot op heden niet is onderzocht wat de werkkostenregeling voor uw zorgorganisatie betekent, dan adviseren wij u om hiermee aan de slag te gaan. Gedifferentieerde premie ZW vanaf 2014 Bepaalde groepen (ex-)werknemers krijgen een ZW-uitkering van het UWV als zij ziek zijn, dit zijn de zogenoemde vangnetters. Een deel van deze groep vangnetters zijn flexwerkers. Met ingang van 1 januari 2014 is er een gedifferentieerde premie ZW ingevoerd. De werkgever die veel flexwerkers heeft die relatief vaak ziek zijn en een ZW-uitkering krijgen, betaalt een hogere premie. Dit om werkgevers te stimuleren ook voor flexwerkers meer preventie- en re-integratiemaatregelen te treffen. Ziekenhuizen: positie medisch specialisten In verband met de wijziging in de bekostigingssystematiek per 1 januari 2015 rijst ten aanzien van medisch specialisten de vraag of deze vanaf 2015 nog als ondernemers in fiscale zin kunnen worden aangemerkt of dat de conclusie moet zijn dat zij in dienstbetrekking werkzaam zijn. In dat laatste geval rust op het ziekenhuis de verplichting tot inhouding en afdracht van loonheffingen. Het is voor ziekenhuizen dan ook van belang tijdig de positie van de medisch specialisten in kaart te brengen om te vermijden dat vanaf 2015 risico s worden gelopen. Het is voor ziekenhuizen dan ook van belang tijdig de positie van de medisch specialisten in kaart te brengen om te vermijden dat vanaf 2015 risico s worden gelopen.
5 Vennootschapsbelasting Vennootschapsbelasting 6 Vennootschapsbelasting Met ingang van 1 januari 2012 is de wet dusdanig gewijzigd dat de zorgvrijstelling in de vennootschapsbelasting niet langer van toepassing is op de zorg-wooncoöperaties (zorginstellingen die alleen vastgoed ter beschikking stellen). Deze wetswijziging betreft een codificatie van het beleid. De staatssecretaris van Financiën heeft in het Belastingplan 2012 aangegeven dat hij de zorgvrijstelling in de vennootschapsbelasting op korte termijn wil herzien. Een exacte termijn en wetsvoorstellen zijn nog niet bekend, maar het is de verwachting dat de herziening van de zorgvrijstelling op den duur zal plaatsvinden. Wij adviseren zorginstellingen de ontwikkelingen op dit gebied goed in de gaten te houden. Afhankelijk van de inhoud van de aangekondigde wetswijziging kan deze aanleiding geven om een reorganisatie te overwegen. Omdat er mogelijk een wetswijziging aankomt, is de Belastingdienst op dit moment terughoudend bij verzoeken om zekerheid vooraf op het gebied van toepassing van de zorgvrijstelling bij bijvoorbeeld jointventurestructuren. Zorgvrijstelling: rechtspraak Een zorginstelling is vrijgesteld van vennootschapsbelasting wanneer zij: voor 90% of meer zorgactiviteiten verricht, te weten het genezen, verplegen of verzorgen van zieken, kraamvrouwen, mensen met een verstandelijke of lichamelijke beperking, wezen of ouderen die niet meer zelfstandig kunnen wonen (de werkzaamhedentoets);en tevens van publiekrechtelijke aard is of indien dat niet het geval is, de winst uitsluitend kan worden aangewend ten bate van een ingevolge de zorgvrijstelling vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang (de winstbestemmingseis). Wat de eerste eis betreft, blijkt uit recente rechtspraak dat de zorginstelling zich rechtstreeks jegens de zorgvrager moet verplichten de gevraagde zorg te verlenen. Zij kan weliswaar andere partijen inschakelen voor de uitvoering van de zorgtaken, maar bezien vanuit de zorgvragers moet de zorg worden verricht door de zorginstelling. Uit een andere procedure wordt duidelijk dat wanneer een zorginstelling wil delen in de vrijstelling van vennootschapsbelasting, zij de statutaire bepalingen omtrent de winstbestemming goed moet hebben geredigeerd. Naast de in de statuten opgenomen bepalingen over de bestemming van de jaarwinst (voor nv s en bv s) is in dat verband tevens van belang wat de statuten van de instelling bepalen over de bestemming van het liquidatiesaldo na ontbinding van het lichaam. Vpb bij dochtervennootschappen/ fondswervers Met ingang van 1 januari 2012 is de regeling voor fondswervende lichamen gewijzigd. Deze is voortaan alleen van toepassing op kenbare fondswervende activiteiten. Hierbij spelen, kort gezegd, drie factoren een belangrijke rol: de kenbaarheid ten aanzien van de bestemming van de opbrengst, de vrijgevigheid bij de afnemers of kopers van de diensten of producten en de inzet van vrijwilligers (er dient voor ten minste 30% of meer gebruik te worden gemaakt van vrijwilligers). Op basis van de huidige formulering wordt het toepassingsbereik van de regeling aanzienlijk ingeperkt, zodat deze niet of nauwelijks zal kunnen worden toegepast. Het is van belang om goed in kaart te brengen wat de effecten zijn van het einde van de fondswerversaftrek per 1 januari 2012. Indien in de jaren tot 2012 sprake was van een vrijstelling voor de Vpb, is ons advies een en ander af te stemmen met uw belastingadviseur. Met ingang van 1 januari 2012 zal dan immers een Vpbplicht bestaan. Indien sprake is van kenbare fondswervende activiteiten, kunnen fondswervende lichamen onder bepaalde omstandigheden uitkeringen aan hun moederstichting in aftrek brengen op de winst. Het fondswervende lichaam moet de verplichting om als fondswerver op te treden vooraf zijn aangegaan bij schriftelijke overeenkomst of hebben vastgelegd in de statuten. Als fondswervende instelling kan bijvoorbeeld een dochter-bv of een andere aan de vennootschapsbelasting onderworpen entiteit binnen de groep optreden. Effectief kan hiermee het betalen van vennootschapsbelasting over belaste activiteiten geheel worden voorkomen.
ANBI-status 7 8 ANBI-status ANBI-status Vanaf 1 januari 2010 zijn de regels voor zogenoemde algemeen nut beogende instellingen (ANBI s) verder aangescherpt. Voor deze instellingen gelden verschillende fiscale faciliteiten op het gebied van onder andere de vennootschapsbelasting, de overdrachtsbelasting, de schenk- en erfbelasting en de energiebelasting. Quick scan De Belastingdienst voert meer actieve controle uit op ANBI-instellingen en de administratieve verplichtingen die zij moeten naleven. Via een quick scan op de ANBI-status is het mogelijk te toetsen of uw instelling wel aan alle voorwaarden voldoet. Een dergelijke toetsing vooraf kan later eventuele problemen voorkomen. Publicatieplicht ANBI s moeten met ingang van 1 januari 2014 meer openheid van zaken geven en diverse gegevens via internet ter beschikking stellen aan het publiek. Het betreft de NAW-gegevens van de ANBI, haar doelstelling, de hoofdlijnen van het actuele beleidsplan, de bestuurssamenstelling, het beloningsbeleid, een activiteitenverslag alsmede een verkort jaarverslag met een overzicht van de bestedingen. De verkorte financiële cijfers moeten telkens binnen zes maanden na afloop van een boekjaar worden gepubliceerd. ANBI s moeten met ingang van 1 januari 2014 meer openheid van zaken geven en diverse gegevens via internet ter beschikking stellen aan het publiek.
9 WOZ / Gemeentelijke belastingen WOZ / Gemeentelijke belastingen 10 WOZ / Gemeentelijke belastingen Elk jaar ontvangen zorginstellingen die de eigendom en/of het gebruik hebben van onroerende zaken waarin zorg wordt aangeboden een WOZ-beschikking en de hierop gebaseerde aanslagen onroerendezaakbelastingen (hierna: ozb). De huidige praktijk leert dat zowel de WOZ-waarde als de ozb-aanslagen kritisch dienen te worden beoordeeld, omdat de Nederlandse gemeenten afwijkend omgaan met waardebeïnvloedende factoren en mogelijke fiscale vrijstellingen. Voor zorgobjecten zal doorgaans de methodiek van de gecorrigeerde vervangingswaarde gelden. Bij de berekening hiervan vormen de bouwkosten het uitgangspunt en wordt rekening gehouden met zowel de aard en de bestemming van de zaak als de sinds de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering. Dit laatste is een fundamenteel verschil met bijvoorbeeld een taxatierapport ten behoeve van verzekeringsdoeleinden. De functionele knelpunten spelen een belangrijke rol in het waarderingsproces. De huidige ontwikkelingen in de zorg (scheiding van wonen en zorg) kunnen leiden tot een verlaging van de WOZ-waarde, met een ozb-besparing tot gevolg. Voorts willen wij nog meegeven dat in een procedure van KPMG Meijburg & Co bij het gerechtshof s-gravenhage is bepaald dat binnen één belastingobject in het kader van de WOZ verschillende btw-regimes van toepassing kunnen zijn. Dit kan voor met name incourante belastingobjecten waarbij een aanzienlijk aandeel van de grond kan worden gekwalificeerd als restgrond of overige grond, voor een fors lagere waarde zorgen. Voor ziekenhuizen gelden met betrekking tot de WOZ-waardering nog de volgende specifieke aandachtspunten. Op dit moment voert KPMG Meijburg & Co gerechtelijke procedures waarbij de WOZ-waardering van ziekenhuizen ter discussie staat, in het bijzonder de restwaarde en levensduur. Daarnaast is de vraag actueel of de werktuigenvrijstelling van toepassing is bij de waardering van een ziekenhuis, waardoor de waarde van bepaalde installaties wordt uitgezonderd. Op dit moment zijn er uitspraken van rechtbanken die op dit punt een verschillende interpretatie geven. Het is derhalve afwachten wat de uitkomst is van het hoger beroep. Deze punten hebben in ieder geval een substantiële invloed op de WOZwaardering van een ziekenhuis en daarmee op de te betalen ozb. Een zorginstelling kan voor belastingobjecten waar zorg wordt gecombineerd met wonen een beroep doen op een in de Gemeentewet opgenomen vrijstelling voor woondelen. Binnen zorgobjecten, waaronder woonzorgcentra, verpleeghuizen en objecten voor geestelijke en lichamelijke gezondheidszorg, zijn veelal delen te onderscheiden die in hoofdzaak een woonfunctie hebben. Als deze delen kwalificeren als woondeel in de zin van de Gemeentewet, dan is over de waarde hiervan in beginsel geen ozbgebruikersbelasting verschuldigd. Tot voor kort was de vraag of ook binnen belastingobjecten waar een zware vorm van zorg wordt geboden, zoals in verpleeghuizen, vrijgestelde woondelen zijn te onderscheiden. In een arrest van eind 2013 heeft de Hoge Raad de mogelijkheid tot vrijstelling van gebruikersbelasting voor woondelen bij zorginstellingen aanmerkelijk verruimd. Na jaren van onduidelijkheid zijn richtlijnen gegeven om de vrijstelling te bepalen. Het hoogste rechtscollege in Nederland deelt het standpunt van KPMG Meijburg & Co dat ook binnen een verpleeghuis woondelen zijn te onderscheiden waarvan de waarde is uitgezonderd voor de ozbgebruikersbelasting. De vrijstelling voor woondelen kan hierdoor oplopen tot ver boven 70% van de aanslag. De richtlijnen luiden kortweg als volgt: Er moet sprake zijn van duurzaam verblijf in een zorgcomplex, dat voor deze bewoners daarmee het karakter van wonen heeft (bijvoorbeeld blijkend uit de inschrijving GBA, de gemeentelijke basisadministratie). Gedeelten van een zorgcomplex die in hoofdzaak eenzelfde functie hebben als de vergelijkbare gedeelten van een woning vallen onder de uitzondering, zoals slaap-, was- en eetruimten, maar ook gemeenschappelijke woonkamers, keukens en ruimten voor dagbesteding en recreatie, inclusief de betreffende verkeersruimten. Uitgezonderd blijven ruimten als zusterposten, kantoren, behandelen technische ruimten. De grond en ongebouwde delen, zoals parkeerterreinen, delen naar evenredigheid. Tevens kan het voorkomen dat de gemeente in het geheel een onjuiste kwalificatie geeft aan bijvoorbeeld gezinsvervangende tehuizen of huizen voor verstandelijk gehandicapten. Afhankelijk van de feiten en omstandigheden kunnen deze objecten kwalificeren als woning in de zin van de ozb, met een lagere eigenarenaanslag en het wegvallen van de gebruikersaanslag tot gevolg.
Verhuurderheffing 11 12 Verhuurderheffing Verhuurderheffing De voor 2013 eenvoudig opgezette verhuurderheffing wordt vanaf 2014 complexer door de introductie van heffingsverminderingen en een groepsbenadering. Belastingplichtig is de natuurlijke persoon, de rechtspersoon of de groep die op 1 januari van het kalenderjaar het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht heeft van meer dan tien huurwoningen. Het gaat om een in Nederland gelegen, voor verhuur bestemde woning waarvan de huurprijs niet hoger is dan de huurtoeslaggrens (in 2014: 699,48 per maand), met uitzondering van een woning die wordt verhuurd in het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die in die woning een korte periode verblijven. Onzelfstandige wooneenheden blijven ook buiten de heffing. Het belastbaar bedrag is de som van de WOZ-waarde van de huurwoningen verminderd met tienmaal de gemiddelde WOZ-waarde van die huurwoningen. De hoogte van de heffing is dus afhankelijk van het aantal woningen en de WOZ-waarde hiervan. Controle van de WOZ-waarde wordt hierdoor belangrijker. De situatie op 1 januari is bepalend. Het tarief voor 2014 is 0,3810% van het belastbaar bedrag. Voorbeeld: U bent op 1 januari 2014 in het bezit van 50 woningen, waarvan er 45 worden verhuurd met een huur lager dan de toeslaggrens. De gezamenlijke WOZwaarde van de 45 woningen bedraagt 6.975.000. U bent voor 2014 aan heffing verschuldigd: 0,381% van ( 6.975.000 10 x ( 6.975.000:45)) = 20.669,25. U kunt als belastingplichtige een heffingsvermindering aanvragen ten behoeve van maatschappelijk gewenste investeringen. De investering moet dan zien op: de aanpak van de woningvoorraad in Rotterdam-Zuid; de sloop van woningen in de krimpgebieden Noordoost- Groningen, Parkstad Limburg en Zeeuws-Vlaanderen; de transformatie van vastgoed met een niet-woonfunctie naar huurwoningen. De vermindering varieert van 10.000 tot 15.000 per huurwoning. Als deze hoger is dan de heffing, kan de rest van de vermindering in het volgende jaar in aftrek worden gebracht. De verhuurderheffing wordt op aangifte voldaan, uiterlijk voor 1 oktober van het belastingjaar. Dit betekent dat voor het belastingjaar 2014 aangifte moet zijn gedaan voor 1 oktober 2014.
Heeft u vragen of opmerkingen naar aanleiding van deze publicatie? Neemt u gerust contact met ons op! KPMG Meijburg & Co www.meijburg.com E: MeijburgGezondheidszorg@kpmg.nl 2014 KPMG Meijburg & Co, belastingadviseurs, is een samenwerkingsverband van besloten vennootschappen, staat ingeschreven in het Handelsregister onder nummer 53753348 en maakt deel uit van KPMG International Cooperative ( KPMG International ), een Zwitserse entiteit. Alle rechten voorbehouden. De algemene voorwaarden van KPMG Meijburg & Co, gedeponeerd bij de Kamer van Koophandel te Amsterdam zijn jegens een ieder van toepassing op alle door KPMG Meijburg & Co te verrichten werkzaamheden en te verlenen diensten. KPMG Meijburg & Co, belastingadviseurs is een samenwerkingsverband van besloten vennootschappen, staat ingeschreven in het Handelsregister onder nummer 53753348 en maakt deel uit van KPMG International Cooperative (KPMG International), een Zwitserse entiteit. De algemene voorwaarden zijn te vinden op de website van KPMG Meijburg & Co (http://www.meijburg.nl/algemenevoorwaarden) en worden op verzoek toegestuurd.