Ontwerp Comptabiliteitsdecreet: Oplijsting van Knelpunten

Spoor Financiële Beleids- en Beheerscycli Ontwerp Comptabiliteitsdecreet: Oplijsting van Knelpunten 19 november 2002 Dr. Wouter Van Reeth Bram Scheers Miekatrien Sterck o.l.v. Prof. dr. Geert Bouckaert 1

1. Inleiding 1.1 Opdracht Tijdens het najaar van 2001 werd het Steunpunt Bestuurlijke Organisatie Vlaanderen (SBOV) opgestart. Het SBOV is één van de 13 steunpunten waarin de Vlaamse universiteiten en de Vlaamse Gemeenschap beleidsrelevant onderzoek bundelen. Een van de acht onderzoekssporen van dit Steunpunt richt zich op de Modernisering van Financiële Beleids- en Beheerscycli. Twee maal per jaar komt een stuurgroep samen, bestaande uit vertegenwoordigers van de Vlaamse overheid en van de onderzoeksgroep, in casu het Instituut voor de Overheid van de K.U.Leuven. In september 2002 werd door de voorzitter van de stuurgroep van voornoemd onderzoeksspoor, de heer H. Van der Borght, Directeurgeneraal van de Administratie Budgettering, Accounting en Financieel Management, aan het Instituut voor de Overheid gevraagd een oplijsting te maken van de knelpunten van het Ontwerp van Comptabiliteitsdecreet dat eind juli 2002 door de Vlaamse Regering werd goedgekeurd. 1.2 Methodologie Tijdens de maand oktober werd door de onderzoekers een analyse gemaakt op basis van de volgende documenten: het ontwerpdecreet en de memorie van toelichting, commentaarteksten van de SERV, het Rekenhof, MOVI en het Vlaams Parlement (Algemeen Secretariaat). Daarnaast werden interviews verricht met medewerkers van de Administratie Budgettering, Accounting en Financieel Management (afdelingen Budgettering & Accounting), de Inspectie van Financiën, de Cel Interne Audit, IBM Global Services en een vertegenwoordiger van MOVI. Voor de opmaak van deze nota werd er ook rekening gehouden met de bevindingen en ervaringen van het internationaal vergelijkend onderzoek dat in het Instituut voor de Overheid al heeft plaatsgevonden en nog altijd plaats vindt binnen het SBOV. Tevens werd er teruggegrepen naar het eigen fundamenteel onderzoek. Voorliggende nota schetst in eerste instantie een aantal hypothetische scenario s waarlangs de modernisering van de Vlaamse financiële beleids- en beheerscyclus, kan verlopen. Vervolgens wordt stilgestaan bij de strategie die werd gevolgd bij de totstandkoming van het Ontwerp van Comptabiliteitsdecreet. Daarna worden de voornaamste knelpunten weergegeven. Tenslotte wordt stilgestaan bij mogelijke verdere stappen voor de invoering van een nieuwe Vlaamse comptabiliteit. 2

2. Scenario s voor een nieuwe financiële beleids- en beheerscyclus De financiële beleids- en beheerscyclus bevat zowel een budgettaire, een boekhoudkundige als een audit component. De modernisering van deze cyclus verloopt sinds een tweetal decennia in andere OESO-landen, vooral (maar niet uitsluitend) in Angelsaksische en Scandinavische, volgens twee dimensies. Enerzijds wordt de traditionele focus op de middelenzijde (inputs) aangevuld met een focus op resultaten (activiteiten, prestaties en effecten). De focus op resultaten vereist ook een responsabilisering van het lijnmanagement en verantwoording over de resultaten. De evolutie van een inputbegroting naar een prestatiebegroting, past in deze trend. Anderzijds wordt de aanrekening van de middelen, traditioneel op kas- en verplichtingen basis, uitgebreid met een focus op baten en lasten (accrual basis). De evolutie van een kasen verplichtingenbegroting c.q. boekhouding, naar een economische begroting en boekhouding, past in deze tweede trend. Een schematische voorstelling van deze dubbele modernisering wordt weergegeven in Bijlage 1. Aangezien er over de evolutie naar een meer beleids- en resultaatsgericht begrotingsproces weinig discussie is, gaan we hier dieper in op de tweede dimensie, namelijk de evolutie inzake de aanrekening van de middelen. Daarbij is het belangrijk dat de budgettaire, boekhoudkundige en auditcomponenten vanuit een consistente en coherente visie worden hervormd, zodat geen van deze componenten de zwakke schakel vormt die het beleid, het beheer en de financiële controle hypothekeren. De begroting van het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap wordt momenteel gemachtigd en uitgevoerd op basis van een kas- en verplichtingenstelsel met ordonnancerings- en vastleggingskredieten. Sinds 1 oktober 2001 is in het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap ook een nieuw financieel systeem met een economische boekhouding operationeel. De VOI s voeren sinds het besluit van 21/05/1997 een geïntegreerde bedrijfseconomische boekhouding met budgettaire rapportering. Het Ontwerp van Comptabiliteitsdecreet voert een uniforme comptabiliteit in, voor de departementen, IVA s en EVA s 1. De begroting op basis van kas- en verplichtingen wordt behouden, maar er wordt voor aanvullende beleids- en beheersinformatie ook een economische begroting opgenomen in de memorie van toelichting. De uitvoering van de feitelijke, machtigende begroting, die door het Vlaams Parlement wordt gestemd, wordt 1 Intern c.q. extern verzelfstandigde agentschappen, zoals gedefinieerd in het ontwerp kaderdecreet Bestuurlijk Beleid. 3

opgevolgd in een begrotingsboekhouding. Daarnaast worden een economische boekhouding en een kostenanalytische boekhouding voorzien. Rekening houdend met de bestaande situatie in Vlaanderen en de voornoemde internationale moderniseringspraktijk, zijn voor het uitbouwen van een eigen Vlaamse comptabiliteitswetgeving diverse scenario s denkbaar. Er wordt een onderscheid gemaakt tussen vier scenario s, met een minimalistisch en een maximalistisch alternatief, en twee tussenliggende pragmatische, al dan niet tijdelijke scenario s. Voor elk van de scenario s worden het aanrekeningsstelsel van de begroting en boekhouding, de samenhang tussen de begroting en de boekhouding, de internationale toepassingen en de voor- en nadelen van deze keuzen, geschetst. Tenslotte worden de argumenten voor en tegen de vier scenario s op een rij gezet. scenario 1 scenario 2 scenario 3 scenario 4 begroting kas- en verplichtingenbegroting kas- en verplichtingenbegroting 2 kas- en verplichtingenbegroting 3 economische begroting (modified accrual) boekhouding kas- en verplichtingenboekhouding budgettaire boekhouding op kas- en verplichtingenbasis + economische boekhouding geïntegreerde budgettaire en economische boekhouding economische boekhouding (modified accrual) Scenario 1: Traditionele kas- en verplichtingenbegroting en -boekhouding In het eerste scenario wordt de begroting gemachtigd en opgevolgd in de uitvoeringsrekeningen op basis van het kas- en verplichtingenstelsel. Dit scenario veronderstelt een behoud van de huidige comptabiliteitswetgeving. Dit systeem wordt nog steeds door een aantal OESO-landen gevolgd, zoals Duitsland, Ierland en Noorwegen. Het voordeel van dit systeem is dat het toelaat een sterke parlementaire machtiging en controle te voeren. Ten tweede is het compatibel met de rapporteringverplichtingen van het Europees Stelsel voor Nationale en Regionale Rekeningen (ESR). Ten derde is een traditionele kas- en verplichtingenbegroting bij fiscale crisis een handig instrument om lineair te besparen. Het nadeel van dit systeem is echter dat het weinig prikkels creëert om efficiënt te werken. Lijnmanagers beschikken over weinig autonomie en stimuli om de middelen 2 Eventueel met een niet-machtigende economische begroting in memorie van toelichting 3 Eventueel met een niet-machtigende economische begroting in memorie van toelichting 4

efficiënt in te zetten en te beheren, en hebben geen zicht op de integrale kosten. De Algemene Bepalingenwet vereist dat er een economische boekhouding gevoerd wordt. Aangezien in dit scenario enkel een kas- en verplichtingenboekhouding gevoerd wordt is het niet in overeenstemming met deze wet. Scenario 2: Ontwerp Comptabiliteitsdecreet In het tweede scenario wordt een begroting gevoerd op basis van een kas- en verplichtingenstelsel en wordt deze begroting opgevolgd via een begrotingsboekhouding. Daarnaast wordt een economische boekhouding gevoerd. De informatie die gegenereerd wordt in deze boekhouding, wordt gebruikt bij de opmaak van een economische begroting die niet wordt gemachtigd, maar wel wordt opgenomen in de memorie van toelichting. Dit is het scenario dat werd uitgewerkt in het Ontwerp van Comptabiliteitsdecreet. Het behoudt een begroting op kas- en verplichtingenbasis. Daarbij worden wel een aantal nieuwe types kredieten gecreëerd, terwijl de structuur van de begroting wordt aangepast aan de nieuwe organisatiestructuur van de Vlaamse administratie, zoals vooropgesteld in het Ontwerp van Kaderdecreet Bestuurlijk Beleid. Om deze nieuwe begroting op te volgen wordt een nieuwe begrotingsboekhouding gecreëerd die eerder naast de economische boekhouding wordt gevoerd dan dat de opvolgings- en uitvoeringsrekeningen van de begroting vanuit de de economische boekhouding worden gegenereerd. In dit scenario past bijvoorbeeld het systeem dat wordt gebruikt in de VS waar het Congres er voor gekozen heeft een begroting op kas- en verplichtingenbasis te behouden. Daarnaast wordt ter uitvoering van de Chief Financial Officers Act ook een economische boekhouding gevoerd. Het huidige Performance and Budgeting Integration Initiative, dat deel uitmaakt van de Presidential Management Agenda, heeft als doelstelling de informatiestromen gegenereerd door de begroting, de economische boekhouding en de processen van strategische en operationele planning en rapportering beter te integreren, weliswaar met behoud van een cash & commitment begroting. Welke argumenten worden aangehaald ter verdediging van dit scenario? Ten eerste wordt een evenwicht gezocht tussen parlementaire machtiging en controle en responsabilisering van het management. Enerzijds blijft de traditionele parlementaire machtiging en controle op basis van een kas- en verplichtingenstelsel behouden. Anderzijds wordt er een economische en kostenanalytische boekhouding gevoerd die het lijnmanagement beter ondersteunt bij het efficiënter inzetten van middelen, aangezien het zicht krijgt op de integrale kosten. Ten tweede is dit scenario zowel in overeenstemming met de artikelen 8 en 9 van de Algemene 5

Bepalingenwet als met de vereisten van rapportering van ESR aangezien er een kas- en verplichtingenboekhouding gevoerd wordt ter uitvoering van de begroting. Er zijn echter ook een aantal nadelen verbonden aan dit scenario. Ten eerste dreigt het gevaar dat de begrotingsboekhouding een politieke prioriteit wordt en dat er minder belang wordt gehecht aan de economische en de kostenanalytische boekhouding. Dit kan leiden tot een crowding out-effect van de economische boekhouding en begroting door het traditionele systeem. Ten tweede is het voeren van twee parallelle boekhoudingen, een economische en een budgettaire, zeer complex en zullen de implementatie- en exploitatiekosten dan ook zeer hoog oplopen. Tenslotte betekent dit scenario voor de VOI s die nu reeds een geïntegreerde economische boekhouding met budgettaire rapportering voeren, een stap terug. Scenario 3: Kas- en verplichtingen begroting met geïntegreerde economische en budgettaire boekhouding Scenario 3 behoudt de bestaande begroting op kas- en verplichtingbasis. De uitvoering van de begroting wordt opgevolgd via een economische boekhouding (modified accrual) van waaruit periodiek zowel uitvoeringsrekeningen op accrual basis als op kas- en verplichtingenbasis worden gegenereerd. Op deze manier blijft de budgettaire machtigingsfunctie van het Parlement onveranderd, terwijl de administratie voor intern beheer meer volledige financiële informatie volgens een baten- en lastenstelsel kan gebruiken. Een aantal Vlaamse Openbare Instellingen werkt momenteel volgens scenario 3. Ook aan dit scenario zijn een aantal voor- en nadelen verbonden. Het belangrijkste voordeel van dit systeem ten opzichte van scenario 2 is dat de opvolging van de begroting en de economische boekhouding geïntegreerd worden in één systeem waarbij periodiek gerapporteerd wordt over de uitvoering van de begroting. Op deze wijze kunnen de hoge kosten en de complexiteit van het voeren van twee parallelle systemen vermeden worden. Bovendien sluit dit scenario aan bij een aantal goede praktijkvoorbeelden bij de VOI s inzake het integreren van een economische boekhouding met budgettaire rapportering. Daarnaast behoudt dit scenario net als het vorige het evenwicht tussen de traditionele parlementaire machtiging op basis van het kas- en verplichtingenstelsel en de responsabilisering van het management. Er rijzen echter ook nog enkele vragen bij dit scenario. Er bestaat geen consensus over de vraag of een economische boekhouding met periodieke, budgettaire rapportering in overeenstemming is met artikel 8 van de Algemene Bepalingenwet dat stelt dat de begroting 6

permanent moet worden opgevolgd. Ook over de mogelijkheid of met dit systeem kan worden voldaan aan de ESR rapporteringverplichtingen bestaat nog discussie. Scenario 4: Economische begroting en boekhouding Scenario 4 is het meest verregaande en impliceert zowel een economische begroting als een economische boekhouding. Aangezien er in de gemachtigde begrotingen ook ontvangsten en uitgaven worden opgenomen, spreekt men van modified accrual budgeting and accounting. Nieuw-Zeeland en Australië hebben dit scenario gevolgd. Het Verenigd Koninkrijk startte in 2001 met een nieuw modified accrual begroting en boekhouding, Resource Accounting and Budgeting. Andere landen die in er voor gekozen hebben in deze richting te evolueren zijn Zweden (VESTA) en Nederland (Eigentijds begroten 2006). Welke argumenten worden aangehaald ter verdediging van dit scenario? Een belangrijk voordeel van een economisch (=accrual) financieel systeem is de meer volledige informatieinhoud t.o.v. een kas- en verplichtingenstelsel. Bovendien zijn kostprijsgegevens zinvoller te relateren aan beleids- en beheersprocessen, waardoor de financiële informatie beter bruikbaar wordt voor het aansturen van beleid en beleidsuitvoering. Dergelijk meer volledig informatiesysteem laat ook een verdere responsabilisering van het lijnmanagement toe. Fiscale en financiële controle blijft mogelijk via net cost - en cash flow-statements. Dit scenario heeft als nadeel dat het complexer overkomt voor niet-gespecialiseerde beleidsmakers, die er dan ook vaak wantrouwig tegenover staan. Voorts stelt een correct gebruik van dergelijk systeem hoge eisen inzake de kwalificaties van financiële managers en IT-ondersteuning. Op het vlak van organisatie en HRM wordt de inzet van accrual budgetingen accounting systemen vaak gekoppeld aan het gebruik van managementcontracten, het creëren van interne markten, en managementposities volgens een mandaatsysteem. Zowel bij de wetgevende als uitvoerende macht vereist de invoering van dergelijke methoden en technieken een politieke bereidheid van sturing op hoofdlijnen. Voorts gelden zoals bij scenario 3 eveneens de onduidelijkheid over de compatibiliteit met de artikelen 8 en 9 van de Algemene Bepalingenwet en met de ESR-verplichtingen. Besluit Het Ontwerp van Comptabiliteitsdecreet bevindt zich in scenario 2: de begroting wordt opgemaakt en opgevolgd in een uitvoeringsrekening volgens het kas- en verplichtingenstelsel, er wordt een economische boekhouding gevoerd van waaruit een nietmachtigende economische begroting opgemaakt wordt. Er rijzen echter vragen naar de implicaties die dit systeem heeft voor de economische boekhouding (bv. hoe dit te linken met de nieuw te ontwikkelen begrotingscomptabiliteit), voor de bestaande boekhoudsystemen 7

van de VOI s en voor de nog te ontwikkelen analytische boekhouding. Deze vragen hebben zowel betrekking op de technische haalbaarheid, als op de ontwikkelings- en exploitatiekost van dergelijke parallelle systemen. Ook voor de andere scenario s zijn er redenen om deze al dan niet te implementeren in Vlaanderen. Ter conclusie zetten we de argumenten voor en tegen de vier scenario s op een rij. Voor Scenario 1 - Traditionele parlementaire machtiging en controle - Compatibel met ESR - Instrument voor lineaire besparingen Scenario 2 - Slechts beperkte aanpassing traditionele parlementaire machtiging en controle - Informatie integrale kosten - Instrument voor lineaire besparingen - Compatibel met ESR - Compatibel met de huidige ABW (art. 8 & 9) Scenario 3 - Evenwicht primaat van de politiek en deugdelijk bestuur - Informatie integrale kosten - Slechts beperkte aanpassing traditionele parlementaire machtiging en controle - Instrument voor lineaire besparingen - Fiscale controle via cash flow rapportering - Voortzetting bestaande systemen Scenario 4 - Responsabilisering lijnmanagement - Incentives om efficiënt middelen in te zetten - Informatie integrale kosten - Fiscale controle via cash flow rapportering Tegen - Gebrek aan beheersautonomie - Gebrek aan prikkels om efficiënt middelen in te zetten - Geen zicht op de integrale kosten van activiteiten - Instrument voor lineaire besparingen - Incompatibel met ABW (art. 5) - Economische boekhouding wordt weggedrukt door politieke focus op begrotingsboekhouding - Zeer complex - Hoge implementatiekosten - Stap terug voor VOI s - Discussie over compatibiliteit met ABW (art. 8 & 9) - Complexiteit van verschillen in aanrekeningregels begroting en boekhouding - Discussie over de compatibiliteit met ESR - Aanpassing traditionele parlementaire controle - Discussie over compatibiliteit met ABW (art. 4, 8 & 9) - Discussie over compatibiliteit met ESR 8

3. Ontwerp Comptabiliteitsdecreet proces van totstandkoming Voor een oplijsting van de knelpunten in het Ontwerp Comptabiliteitsdecreet is het belangrijk aandacht te besteden aan de context waarbinnen het decreet tot stand is gekomen, en aan de wijze waarop het proces is verlopen. Beide elementen hebben immers belangrijke implicaties voor de implementatie van het decreet. 3.1. Context van het nieuwe Comptabiliteitsdecreet 3.1.1. Parlementaire machtiging versus managementresponsabilisering De bedoeling van de ontwikkeling van een nieuw comptabiliteitsdecreet is de bestaande financiële cyclus aan te passen aan de nieuwe organisatiestructuur, en aan de principes van deugdelijk bestuur en van primaat van de politiek zoals vastgelegd in het Ontwerp Kaderdecreet Bestuurlijk Beleid. Het Ontwerp van Comptabiliteitsdecreet is enerzijds geschreven vanuit de filosofie dat de begroting een autorisatie-instrument is voor het parlement en dat er in het kader van de parlementaire controle een permanente opvolging nodig is van de uitvoering van de begroting. Anderzijds vindt de filosofie van responsabilisering van het management ook zijn uitdrukking in het decreet in een aantal mogelijkheden tot overdracht van budgettaire middelen (bv. efficiëntie- en reservekredieten) en in het decretaal verankeren van de algemene, economische boekhouding (en begroting via de Memorie van Toelichting). Door de poging deze twee filosofieën, de begroting als machtigingsinstrument en de begroting als beleidsen beheersinstrument te verzoenen, is het decreet zeer complex geworden. Het dilemma tussen parlementaire machtiging en responsabilisering van het management betreft enerzijds het aggregatieniveau van de machtiging en de controle, en anderzijds de frequentie ervan. Het verhoogde aggregatieniveau van machtiging en/of een daling van de frequentie van de inputgerichte controles, dient te worden gecompenseerd door een betere verantwoording aan het parlement over de bereikte resultaten. Managementresponsabilisering zonder evenredige verantwoordingsmechanismen leidt immers tot controledeficit ten aanzien van de begrotingsuitvoering. 3.1.3. Responsabilisering, primaat van de politiek en accountability De filosofie van verhoogde managementautonomie op basis waarvan de nieuwe beleids- en beheerscyclus en financiële cyclus gemodelleerd wordt, vereist ook nieuwe mechanismen van verantwoording en controle. De ervaring met verzelfstandigde agentschappen in Nieuw- Zeeland en Zweden heeft aangetoond dat sterke communicatie- en verantwoordingsmechanismen nodig zijn om de ministeriële sturing van, en controle op de 9

verzelfstandigde agentschappen te garanderen. Zo dient te worden vermeden dat publiekrechtelijk vormgegeven EVA s hun managementautonomie oneigenlijk zouden gebruiken door stelselmatig hun activiteiten onder te brengen in eigen filialen, die niet onderworpen zijn aan de controle door het Rekenhof. Dit zou neerkomen op een verzwakking en uitholling van de parlementaire controle. 3.1.2. Beperkende voorwaarden van uniformiteit, Algemene Bepalingenwet en ESR Naast het balanceren van de conflicterende functies van de begroting en de boekhouding, dient het decreet ook rekening te houden met een aantal bestaande beperkingen.ten eerste kan het decreet niet afwijken van de Algemene Bepalingenwet. Ten tweede dient het decreet de nieuwe organisatiestructuur van het Kaderdecreet Bestuurlijk Beleid te volgen, wat een nauwere afstemming van de comptabiliteit van de departementen, IVA s en EVA s veronderstelt. Ten derde wordt het Europees Stelsel van Nationale en Regionale Rekeningen (ESR) opgesteld op kas- en verplichtingenbasis, en niet volgens het baten- en lastenstelsel van de economische boekhouding. 3.1.3. Ervaring met geïntegreerd economisch en budgettair boekhouden in het MVG en bij de VOI s Naast de beperkende context, dient toch ook te worden benadrukt dat de voorbije jaren reeds initiatieven werden genomen waaruit lessen kunnen worden getrokken, en waarop kan worden voortgebouwd. In oktober 2001 werd in het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap een nieuw financieel systeem met een geïntegreerde economische en budgettaire boekhouding ingevoerd. De VOI s voeren reeds een economische boekhouding gecombineerd met een begrotingsboekhouding of met een budgettaire rapportering. Het is belangrijk gebruik te maken van de ervaring en expertise die werd ontwikkeld of verworven bij de implementatie van deze systemen. Bovendien verdient het aanbeveling na te gaan of implementatiekosten bij de invoering van het Comptabiliteitsdecreet kunnen worden vermeden door goed werkende componenten van pas ontwikkelde systemen te behouden. 3.2. Proces van totstandkoming van het decreet Onderzoek naar faal- en succesfactoren van financiële veranderingsprocessen in binnen en buitenland onderstreept de noodzaak van een breed draagvlak voor de hervorming, om tot een duurzame implementatie ervan te kunnen komen. Een geleidelijke invoeringsstrategie via pilootprojecten vormt een tweede voorwaarde. 4 Een gedeeld eigenaarschap bij alle 4 Van Reeth, Wouter. 2002. "The Bearable Lightness of Budgeting. The Uneven Implementation of Performance Oriented Budget Reform." Doctoraatsthesis. Katholieke Universiteit Leuven, Instituut voor de Overheid, Department Politieke Wetenschappen. 381 pp. 10

betrokken actoren (begroting, boekhouding en audit, zowel uitvoerende als wetgevende macht) vereist een grondige dialoog en samenwerking tussen deze actoren tijdens de totstandkoming van de hervorming. Men kan zich afvragen of er bij de totstandkoming voldoende gedeeld eigenaarschap en een voldoende breed draagvlak is gecreëerd voor de implementatie van het decreet. 3.2.1. Eigenaarschap Bij de totstandkoming van het Ontwerp van Comptabiliteitsdecreet werd dezelfde methode gebruikt als voor de andere decreten. Er werd een werkgroep opgericht die voorbereid werd door de administratie, en die er gedurende maanden aan werkte met als invalshoek de principes van de Verklaring van Leuven. Daarbij werd bewust gekozen om de teksten te ontwikkelen op basis van interne expertise binnen de administratie, eerder dan via externe adviesbureaus. Er heeft echter een evolutie plaatsgevonden naar een situatie waarbij de inbreng van een aantal betrokkenen binnen de administratie de facto beperkt was. Zo werd bijvoorbeeld de werkgroep omtrent de economische boekhouding in het MVG niet echt betrokken in het debat omtrent het nieuwe Comptabiliteitsdecreet. Ook de betrokkenheid van budgettaire stakeholders buiten ABAFIM was beperkt. Mogelijke oorzaken hiervan zijn de strikte timing van het proces en de vrees om niet tot een consensus te kunnen komen. Men kan zich de vraag stellen of de bepalingen inzake de begroting en de boekhouding het resultaat zijn van overleg in een kerngroep of dat er een voldoende breed en tegensprekelijk debat is gevoerd. Voor de bepalingen inzake het Financieel Toezicht (Budgetcontrolling), werd er wel intenser samengewerkt, vooral met leden van de Inspectie van Financiën. De keuze om bij de totstandkoming van de teksten gebruik te maken van interne expertise binnen de administratie is op zich verdedigbaar. Dit zou dan echter moeten impliceren dat van deze interne expertise ook gebruik wordt gemaakt. Bij diverse betrokkenen leeft het gevoel dat institutionele belangen het al dan niet beroep doen op de aanwezige expertise te sterk heeft beïnvloed. 3.2.2. Draagvlak Het is merkwaardig te moeten vaststellen dat budgettaire en boekhoudkundige experts bij de Inspectie van Financiën, bij de VOI s, bij de Cel Interne Audit en zelfs binnen ABAFIM moeite hebben om bepaalde passages (bv. art. 9-11) van het Comptabiliteitsdecreet te begrijpen. Al deze betrokkenen zijn het eens dat er grote onduidelijk heerst over hoe deze bepalingen in de praktijk moeten worden geconcretiseerd. Het zal dan ook een uitdaging zijn om de 11

verantwoordelijken voor de begroting en de boekhouding binnen de departementen, IVA s en EVA s vertrouwd te maken met het decreet. 4. Ontwerp Comptabiliteitsdecreet - oplijsting voornaamste knelpunten bij verdere implementatie 4.1. Positieve punten Het ontwerp van het Comptabiliteitsdecreet omvat, zowel qua visie als qua concrete uitwerking van de tekst, heel wat positieve elementen: Het feit dat de budgettaire structuur beter zal aansluiten bij de organisatorische realiteit (art 9 1), verhoogt de potentiële bruikbaarheid van de begroting als beleids- en beheersinstrument. Een toenemende focus op resultaatgerichtheid wordt gekoppeld aan meer expliciete lange termijn-visie (bv. art. 5: meerjarenbegroting, beleidsnota s en beleidseffectenrapport, bv. art. 16: outputindicatoren in de memorie van toelichting). Onder de vorm van de aanleg van voorzieningen en reserves verankert de regering enkele budgettaire maatregelen die de begrotingen moeten beschermen tegen toekomstige lasten of inkomstendalingen. Bepalingen zoals het efficiëntiekrediet zorgen er voor dat de responsabilisering van de lijnmanager toeneemt. Voor de eerste keer worden de bepalingen omtrent de begroting, de boekhouding en de controle in één tekst geformuleerd. Dit bevordert de congruentie van de individuele componenten binnen de financiële cyclus. 4.2. Knelpunten Ondanks de positieve punten is er niettemin uit verschillende hoeken kritiek hoorbaar op de realiseerbaarheid van de implementatie van het Ontwerp van Comptabiliteitsdecreet. Het is dan ook de bedoeling van dit deel om de mogelijke problemen en knelpunten die bij de implementatie van het voorliggend decreet kunnen ontstaan te identificeren. Aangezien de hierna volgende opsomming vooral de fundamentele eerder dan de boekhoudtechnische knelpunten wil belichten, is de opgesomde lijst vanuit technisch oogpunt niet exhaustief. 4.2.1. De Algemene Bepalingenwet Art. 8 van de Algemene Bepalingenwet stelt: De begrotingsboekhouding wordt gevoerd in relatie met de algemene boekhouding. Zij moet een permanente opvolging mogelijk maken van de uitvoering van de begroting. Het Ontwerp van Comptabiliteitsdecreet gaat uit van dit artikel, maar in de memorie van toelichting wordt wel de vraag gesteld of het om twee verschillende boekhoudingen gaat en wat precies hun onderlinge verhouding kan of moet 12

zijn. Dit is inderdaad de sleutelvraag die opgeworpen wordt ten aanzien van het Comptabiliteitsdecreet. Dient de regeling van de comptabiliteit vanuit de begroting en de uitvoering van de begroting te vertrekken, of wordt het Comptabiliteitsdecreet beschouwd als een technische uitwerking van een economische boekhouding (aanrekeningregels, waarderingsregels, rekeningschema s) waarlangs eveneens wordt gerapporteerd over de uitvoering van de begroting? Art. 9 van de Algemene Bepalingenwet stelt dat er naast de jaarrekening die gegenereerd wordt uit de economische boekhouding ook een uitvoeringsrekening van de begroting dient opgemaakt te worden die vanuit de begrotingsboekhouding wordt opgesteld in dezelfde vorm als de begroting. De beide artikels van de Algemene Bepalingenwet worden door de diverse actoren op een verschillende manier geïnterpreteerd. Deze verschillende interpretaties hebben zowel gevolgen voor de invulling als voor de mogelijkheden van het Ontwerp van Comptabiliteitsdecreet. Qua invulling pleiten bepaalde actoren voor een geïntegreerde budgettaire en economische boekhouding terwijl het huidige ontwerp er vanuit gaat dat er twee parallelle boekhoudingen moeten gevoerd worden. Qua mogelijkheden, dient er te worden nagegaan of dit dan in overeenstemming is met de vereiste van permanente opvolging van de Algemene Bepalingenwet, en of dit het naleven van de ESR-verplichtingen hypothekeert. Sommige betrokkenen zijn van mening dat dit niet het geval is. Andere actoren trekken die stelling in twijfel en beweren dat een geïntegreerd systeem deze vereisten wel kan vervullen. 4.2.2. De complexiteit van het ontwerp De poging om een verbintenissenbegroting (opgelegd door de Algemene Bepalingenwet) in overeenstemming te brengen met een economische boekhouding heeft er toe geleid dat het ontwerp van het comptabiliteitsdecreet zeer ingewikkeld is geworden. Vanuit de wetgevende macht is er kritiek op de bijzonder complexe samenstelling van de kredietenveloppen die het parlement machtigt. De complexiteit, ook voor experts, vereist een grondige communicatie tussen alle betrokkenen omtrent het ontwerp opdat de implementatie in de uitvoerende macht zou kunnen worden vergemakkelijkt. Dit impliceert niet dat alle uitwerkingsdetails decretaal moeten worden verankerd. Dit impliceert wel dat over de concrete toepassing van het decreet, voldoende consensus en transparantie zou moeten bestaan op het ogenblik van behandeling ervan door de wetgevende macht en de adviesorganen. 13

4.2.3. Het principe van de eenjarigheid In het ontwerp van het Comptabiliteitsdecreet worden concepten uit de economische boekhouding budgettair vertaald en verankerd (bvb. art 8 t.e.m. art 15). Er wordt door het Rekenhof geopperd dat efficiëntiekredieten, voorzieningen en reserves, met uitzondering van conjunctuurreserves, in strijd zijn met de Algemene Bepalingenwet (geen overdracht van kredieten), de CNOC-definities en de budgettaire transparantie 5. De kans is dan ook groot dat hierrond opmerkingen van de Raad van State komen. Deze opmerkingen weerspiegelen uiteraard ook het spanningsveld tussen de verschillende functies van de begroting (autorisatie, financiële controle, en managementinstrument). 4.2.4. De detailgraad van het ontwerp Alhoewel het decreet in feite bedoeld is om de principes en de krachtlijnen uit te werken, is de tekst soms zeer technisch en gedetailleerd (cf. art 8 t.e.m. art 15). Dit contrasteert met de algemene uitwerking van de boekhoudkundige principes (cf. art 24 t.e.m. art 35). Het decreet is dus deels zeer algemeen en deels zeer gedetailleerd. Eigenaardig genoeg bestaat er het minst duidelijkheid bij de betrokken actoren over de passages die sterk in detail werden uitgewerkt. Deze artikels betonneren dus in zekere zin bepalingen waarvan de concrete invulling en invulbaarheid op dit ogenblik nog niet duidelijk is. De wetgeving zou moeten toelaten dat er na verloop van tijd een stap verder kan worden gezet en zou dus eerder algemeen moeten blijven. 4.2.5. De benodigde uitvoeringsbesluiten Heel wat van de elementen die in het ontwerp voorkomen, zullen nog verder worden uitgewerkt in uitvoeringsbesluiten (bvb. de meerjarenbegroting, het efficiëntiekrediet, de verschillende reserves, ). Zo zijn er bijvoorbeeld nog heel wat vragen en verschilpunten omtrent de uitwerking van het efficiëntiekrediet (art 14), over het aanleggen van reserves en provisies en over hoe het economisch resultaat uit de algemene economische boekhouding kan worden ingeschreven in de begroting. In feite moeten de visies op de uitvoeringsbesluiten al bekend zijn om te zien of ze een coherent geheel vormen, of ze in overeenstemming zijn met het kaderdecreet Bestuurlijk Beleid en of hiervoor het nodige draagvlak bestaat. 4.2.6. De informatisering De informatisering van de nieuwe budgettaire boekhouding werd nog niet (voldoende) onderzocht. Het is dus de vraag in hoeverre de opgenomen bepalingen in het Ontwerp van 5 Verslag van overleg tussen Rekenhof en Administratie omtrent het Vlaams Comptabiliteitsdecreet op 9 oktober 2002 14

Comptabiliteitsdecreet informaticatechnisch haalbaar zijn, en of dit ook kan binnen het pas ontwikkelde financieel systeem (Orafin), tegen een aanvaardbare kostprijs en binnen een redelijke termijn. 4.2.7. De huidige tendensen en praktijken Het is de vraag of het Comptabiliteitsdecreet voldoende rekening houdt met recente innovaties en huidige praktijken. Zo houdt het decreet niet echt rekening met de ervaringen inzake de nieuwe economische boekhouding binnen het ministerie van de Vlaamse Gemeenschap. Zo ook betekent het nieuwe decreet voor de VOI s, die nu reeds een economische boekhouding met budgettaire rapportering voeren, een stap terug die zeer kostelijk zal zijn, en ontmoedigend ten aanzien van de ontwikkelde managementcultuur. Bovendien is het grootste deel van de VOI s voorstander van een accrual-gebaseerde begroting en wordt die in feite al in sommige VOI s gebruikt. Men stelt dan ook dat men boekhoudkundig via een (aan de overheid aangepast) baten- en lastenstelsel kan werken en toch periodiek in ESR-termen kan rapporteren. Via de verdere uitwerking van het begrip cash flow in de economische boekhouding kan de begrotingsrapportering afgeleid worden, dit in plaats van twee boekhoudingen uit te werken. Er wordt geopperd dat indien men werkt met twee resultatenrekeningen, alle aandacht zal gaan naar de uitvoeringsrekening van de begroting en dat dit de doodsteek zal betekenen voor de economische boekhouding. Door in te gaan tegen bepaalde tendensen en huidige praktijken, houdt het decreet geen rekening met de al opgelopen kosten en de toekomstig te verwachten uitgaven. Het feit dat het begrotings- en boekhoudsysteem van de VOI s wordt afgestemd op dat van het MVG volgt uit de terechte afstemming van het Comptabiliteitsdecreet op het Kaderdecreet Bestuurlijk Beleid. Aangezien het niet wenselijk werd geacht dat de keuze voor IVA of EVA zou worden bepaald door het eraan verbonden begrotings- en boekhoudsysteem, werd beslist een uniforme comptabiliteit te ontwikkelen voor het MVG en de EVA s. Dit geldt dan echter als een argument a fortiori om bij de vormgeving van de comptabiliteit van het MVG in de mate van het mogelijke aan te sluiten bij die systemen die zowel inzake financiële betrouwbaarheid als beleids- en beheersinstrument hun deugdelijkheid hebben bewezen. 4.2.8. De geleidelijke implementatie van het kaderdecreet Bestuurlijk Beleid De implementatie van de IVA s zonder rechtspersoonlijkheid, de IVA s met rechtspersoonlijkheid en de publiekrechtelijk vormgegeven EVA s zal geleidelijk aan plaats vinden. Dit heeft belangrijke implicaties voor het financiële systeem. Dit zal immers in staat moeten zijn om voor bepaalde organisaties reeds de nieuwe begroting op te stellen en op te 15

volgen, terwijl voor andere organisaties nog altijd het oude systeem zal moeten worden gebruikt. Hiermee dient rekening te worden gehouden bij de verwachte implementatietijd en inwerkingtreding van het Comptabiliteitsdecreet. 4.2.9. Het tijdstip van het beleidseffectenrapport De beleidseffectenrapportering dient best gelijktijdig met de ontwerpen van begrotingscontrole te worden ingediend in plaats van op een speciaal evaluatiemoment. Het voordeel van zo een afzonderlijk evaluatiemoment is dat de nadruk op de beleidsrealisaties kan liggen in plaats van op het begrotingssaldo. Het nadeel is dat indien het niet in de begrotingsdiscussie wordt opgenomen, de functionaliteit en daadwerkelijk gebruik van het document door beleidsverantwoordelijken waarschijnlijk sterk gereduceerd wordt. Doorheen de OESO (bv. Australië, Verenigde Staten) kan worden vastgesteld dat resultaatgerichte plannen en rapporteringen worden gekoppeld aan de budgetcyclus om het gebruik ervan te bevorderen. 4.2.10. Beschikbaarheid beleids- en beheersrelevante informatie Art 5 1 stelt dat de beleidsnota s de outputindicatoren en de kengetallen vermelden die gebruikt worden om de realisatiegraad van de strategische en de operationele doelstellingen te meten. Om goede indicatoren en kengetallen te kunnen formuleren en onderbouwen zijn er kwantitatieve databanken nodig. Die zijn momenteel nog niet echt voorhanden. Opdat de informatie zou kunnen worden gebruikt bij het beleid en het beheer is het bovendien noodzakelijk dat de informatie wordt ge-audit. 4.2.11. De relatie tussen de begroting en de beheersovereenkomst De beheersovereenkomsten worden afgesloten tussen de regering en de uitvoerende instellingen en worden pas daarna aan het parlement voorgelegd. Dit betekent dat het Vlaams parlement enkel akte kan nemen van de reeds tot stand gekomen bindende afspraken. Deze mededeling a posteriori van de beheersovereenkomsten is een zwakke vorm van controle vanwege het parlement aangezien de beheersovereenkomsten de begroting kunnen verzwaren zonder dat het parlement hiertoe enige machtiging heeft verleend. 4.2.12. Accountability Ook is het zo dat naarmate de diensten structureel verder verwijderd raken van de politiek verantwoordelijke minister en eigen rechtspersonen met een beheersovereenkomst vormen, de mogelijkheid voor politieke controle kleiner wordt. Zo vallen de filialen met eigen rechtspersoonlijkheid die worden opgericht door een publiekrechtelijk vormgegeven EVA 16

buiten de controle van het Rekenhof. Het is belangrijk dat de IVA s en de EVA s niet een zodanige eigen dynamiek gaan ontwikkelen dat de politieke greep op de administratie verloren gaat, zoals bijvoorbeeld is gebeurd in Nieuw-Zeeland. Om het primaat van de politiek te behouden moet er voldoende sturingscapaciteit worden voorzien in de kerndepartementen, ter ondersteuning van de bevoegde minister. 5. Conclusies Voor de verdere implementatie van het voorliggend Ontwerp van Comptabiliteitsdecreet zijn er verschillende trajecten. 5.1. Ontwerp van Comptabiliteitsdecreet Een eerste mogelijkheid is dat het huidige ontwerp blijft zoals het is en in de nabije toekomst wordt geïmplementeerd, zodra de Algemene Bepalingenwet is gestemd door de federale wetgever. De Vlaamse overheid situeert zich dan in het eerder besproken scenario 2. De slaagkansen voor een succesvolle implementatie van het decreet zijn voorwaardelijk, en de vereiste tijd en kostprijs onduidelijk. De implementatie zal een lang groei- en leerproces vergen. De belangrijkste aandachtspunten worden hier besproken. Om het in het decreet beschreven begrotingsstelsel transparanter te maken, zou het positief zijn indien ABAFIM een voorbeeldbegroting opstelt en er dus wordt proefgedraaid, net zoals in Nederland het geval is. Eventuele wijzigingen van het nieuwe Comptabiliteitsdecreet kunnen dan worden doorgevoerd via amendement op het ontwerp van decreet. Uitzonderingen op het principe van de eenjarigheid moeten worden verantwoord en beperkt. Het is belangrijk dat de uitvoeringsbesluiten zo vlug mogelijk volgen op de goedkeuring van het decreet, dit om klaarheid te scheppen. De vragen omtrent de informatisering moeten worden onderzocht, rekening houdend met de huidige praktijken en ervaringen binnen MVG en de VOI s. Het is belangrijk dat er op korte termijn voldoende kwantitatieve data of databanken beschikbaar zijn om op basis daarvan goede indicatoren en kengetallen te kunnen formuleren en onderbouwen. Bovendien moet de informatie worden geaudit. Er zouden leer- en ervaringsprocessen moeten worden voorzien waarbij agentschappen zonder ervaring op dit vlak kunnen leren van agentschappen die wel al beter vertrouwd zijn met de nieuwe management- en beheerstechnieken. Dit vereist eveneens een financiële en begrotingsadministratie die voldoende kennis en 17

capaciteit kan ontwikkelen om deze processen te ondersteunen en sturen (bv. Nederland, Verenigde Staten, Zweden). Aangezien de agentschappen zullen onderworpen worden aan de budgettaire regels van een verbintenissen- en verplichtingenstelsel met inbegrip van de budgettaire boekhouding is het belangrijk dat er bij de implementatie voldoende aandacht is voor de efficiënte werking van deze agentschappen en dat indien er zich reële problemen stellen het comptabiliteitsdecreet daar rekening zal mee houden. Er moet ook voorzien worden in voldoende capaciteit om een consolidering van de gegevens mogelijk te maken. 5.2. Kas- en verplichtingen begroting met geïntegreerde economische en budgettaire boekhouding Een tweede mogelijk traject houdt in dat het huidige ontwerp wordt herschreven. Daarbij dient een meer evenwichtige en geïntegreerde benadering van de begroting én de boekhouding te worden ontwikkeld, waarbij de opvolging van de begrotingsuitvoering gebeurt vanuit de economische boekhouding, eerder dan vanuit een parallele begrotingsboekhouding. In dit geval bevindt de Vlaamse overheid zich in scenario 3. Het deugdelijk bestuur komt dan centraal te staan en wordt gecombineerd met het primaat van de politiek en het toezicht en de controle door het Vlaams Parlement en Regering. Hiervoor moet er wel verder worden onderzocht hoe het machtigend karakter van de begroting kan worden samengebracht met de economische boekhouding, en of op deze manier de aan de ESR-verplichtingen kan worden voldaan. Dit tweede traject kan op zich staan, of kan een tussenstap vormen naar een derde traject op middellange termijn. 5.3. Economische begroting en boekhouding Het derde traject impliceert dat er wordt voor gekozen om een economische begroting en boekhouding door te voeren. De vraag is dan wel of de Algemene Bepalingenwet, die een verbintenissenbegroting voorziet, dient te worden geamendeerd. Indien de Vlaamse overheid opteert voor deze mogelijkheid, dan evolueert ze naar scenario 4. Het is wel de vraag of deze optie op dit ogenblik wenselijk of haalbaar is, indien andere gewesten en gemeenschappen niet kiezen voor dergelijk traject. Ook in andere OESO-landen zijn weinig succesvolle voorbeelden te vinden van landen die in één stap naar scenario 4 evolueerden. Het verdient wel aanbeveling om bij de verantwoording van het Ontwerp van Comptabiliteitsdecreet een duidelijke lange termijn-visie dienaangaande te ontwikkelen. 18

Bijlage 1: Moderniseringstrajecten voor financiële beleidsen beheerscycli middelen (inputs) traditionele rijkscomptabiliteit economische boekhouding activiteiten (processen) kasbasis rechten & verplichtingen basis prestatiebegroting analytische boekhouding - prestatieaudit accrual basis prestaties (outputs) beleidsanalyse - beleidsevaluatie resultaten (outcomes) Volgens de horizontale dimensie zijn dus een drietal posities waar te nemen: 1. een comptabiliteit volgens een kasstelsel: budgetteert, registreert en rapporteert enkel ontvangsten en uitgaven 2. een comptabiliteit volgens een verplichtingenstelsel: budgetteert, registreert en rapporteert eveneens vorderingen en schulden 3. een comptabiliteit volgens accrual basis: budgetteert, registreert en rapporteert eveneens opbrengsten en kosten; Volgens de verticale dimensie zijn er een viertal analytische posities in te nemen: 1. een input-begroting en boekhouding 2. een proces-begroting en boekhouding 3. een prestatiebegroting en boekhouding (voor begrotingsprogramma s met meetbare prestaties en standaardiseerbare kosten) 4. een effectenbegroting en boekhouding (voor begrotingsprogramma s met meetbare en toewijsbare effecten). 19

STEUNPUNT BESTUURLIJKE ORGANISATIE VLAANDEREN SPOOR MODERNISERING VAN FINANCIËLE BELEIDS- EN BEHEERSCYCLI projectleider: Dr. Wouter Van Reeth medewerkers: Bram Scheers Miekatrien Sterck directeur: Prof. dr. Geert Bouckaert Algemeen secretariaat - Steunpunt Beleidsrelevant onderzoek BESTUURLIJKE ORGANISATIE VLAANDEREN E. VAN EVENSTRAAT 2 C - B-3000 LEUVEN BELGIE Tel: 0032 16 32 36 10 Fax: 0032 16 32 36 11 E-mail: sbov@soc.kuleuven.ac.be www.steunpuntbov.be 20