De nieuwe regels voor de aanslag geheime commissielonen

BIBF Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten INHOUD p. 1/ De nieuwe regels voor de aanslag geheime commissielonen p. 3/ De programmawet van 19 december 2014 p. 7/ Btw bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar rechtspersoon : belastingplicht op 1 januari 2016 De nieuwe regels voor de aanslag geheime commissielonen De regering Di Rupo heeft in 2013 de regels voor de aanslag geheime commissielonen gewijzigd, maar deze wijziging is geen lang leven beschoren geweest. De nieuwe federale regering heeft immers met de programmawet van 19 december 2014 de regeling opnieuw aangepast. Wat het meest opvalt is dat het tarief van de aanslag fors daalt, maar er zijn ook nog andere wijzigingen. De oude regels voor de aanslag geheime commissielonen Wet van 17 juni 2013 en de circulaire van 22 juli 2013 In 2010 besliste de fiscus om de aanslag geheime commissielonen strenger toe te passen. De kritiek waarop deze beslissing werd onthaald, zette enkele jaren later de regering Di Rupo ertoe aan om de regels voor de aanslag te wijzigen. Dit gebeurde met een wet van 17 juni 2013 en een circulaire van 22 juli 2013 1. Voor een goed begrip van de recente nieuwe wijziging door de regering Michel, vatten we eerst deze oude regeling samen. Tarief van de aanslag Het tarief van de aanslag werd door de vorige regering niet gewijzigd. Dat tarief was 309 %, d.i. 300 % 2 plus de aanvullende crisisbijdrage van 3 opcentiemen. 1 Wet van 17 juni 2013 houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling (BS 28 juni 2013) en Ci. RH. 421/628.803 (AAFisc Nr. 30/2013) van 22 juli 2013. Zie F. Vanden Heede, Aanslag geheime commissielonen : nieuwe wettekst en nieuwe circulaire, in Pacioli, 2013, nr. 368, p. 5. 2 Oud art. 219, tweede lid WIB 1992. Toepassingsvoorwaarden van de aanslag De aanslag geheime commissielonen kon worden toegepast 3 op : niet-verantwoorde kosten en voordelen, d.w.z. lonen, vergoedingen, commissies, en voordelen van alle aard die niet vermeld zijn op individuele fiches 281 en een samenvattende opgave 325; verdoken meerwinsten die niet onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap worden teruggevonden; omkoopsommen. In afwijking van deze regels, kon de aanslag echter niet worden toegepast op niet-verantwoorde kosten en voordelen : waarvan de vennootschap kon bewijzen dat de verkrijger het inkomen had aangegeven in een tijdige en formeel correcte aangifte 4 ; wanneer het niet-aangegeven inkomen nog bij de verkrijger kon worden belast, binnen de driejarige aanslagtermijn (volgens de wet) of zelfs daarna (volgens de circulaire) en met het akkoord van de verkrijger (volgens de wet) of zelfs zonder dat akkoord (volgens de circulaire) 5. Voor verdoken meerwinsten aanvaardde de fiscus (niet de wet) dat de bijzondere aanslag niet moest worden toegepast in het geval dat deze meerwinsten terug in het vermogen van de vennootschap werden opgenomen door een aanpassing van de jaarrekening voor het boekjaar tijdens hetwelk ze door de vennootschap werden verwezenlijkt, indien het boekhoudrecht dit toeliet en voor 3 Oud art. 219, eerste lid WIB 1992. 4 Oud art. 219, vierde lid WIB 1992. 5 Oud art. 219, vijfde lid WIB 1992 en Ci. RH. 421/628.803 (AAFisc Nr. 30/2013) van 22 juli 2013, randnummers 7 en 20. P 309340 Afgiftekantoor 9000 Gent X Tweewekelijks Verschijnt niet in de weken 28-36 1

zover de aanpassing plaatsvond binnen de wettelijke fiscale termijnen. 6 Aftrek van de aanslag en van de geheime commissielonen of verdoken meerwinsten In het uitzonderlijke geval dat een vennootschap in de oude regeling toch nog de aanslag geheime commissielonen moest betalen 7, was zowel de aanslag zelf 8 als de grondslag ervan, dus de niet-verantwoorde kosten en voordelen en de verdoken meerwinsten 9 (maar niet de omkoopsommen), aftrekbaar voor de vennootschap. Werd de aanslag geheime commissielonen niet toegepast op niet-verantwoorde kosten en voordelen omdat het inkomen tijdig werd aangegeven door de verkrijger, dan waren de kosten en voordelen eveneens aftrekbaar voor de vennootschap 10. Werd de aanslag geheime commissielonen niet toegepast op niet-verantwoorde kosten en voordelen omdat ze nog tijdig werden belast ook al waren ze niet aangegeven, dan waren de kosten en voordelen volgens de wet niet aftrekbaar voor de vennootschap 11, maar aanvaardde de fiscus toch de aftrek, zeker als er kennelijk geen sprake was van kwade trouw 12. Rechtspersonenbelasting en belasting nietinwoners De aanslag geheime commissielonen bestond met de nodige eigenheden ook in de rechtspersonenbelasting 13 en de belasting van niet-inwoners 14. De nieuwe regels voor de aanslag geheime commissielonen Tarief van de aanslag Het tarief van de aanslag geheime commissielonen is fors verlaagd, meer bepaald naar 103 % (= 100 % + de aanvullende crisisbijdrage), en zelfs maar 51,5 % (= 50 % + aanvullende crisisbijdrage), als de vennootschap kan aantonen dat de verkrijger van het inkomen (ook) een rechtspersoon is (art. 219, gewijzigd tweede lid WIB 1992) of wanneer de verdoken meerwinsten terug in de boekhouding worden opgenomen in een later boekjaar dan het boekjaar tijdens hetwelk de meerwinst werd 6 Com.IB 1992 nr. 219/12. 7 In een voorafgaande opmerking bij de circulaire nr. Ci.RH.421/628.803 werd aan de ambtenaren uitdrukkelijk opgedragen om ( ) het vestigen van de bijzondere aanslag voortaan nog slechts als uitzonderingsmaatregel te beschouwen indien, en slechts indien, de effectieve definitieve belasting in de personenbelasting ten name van de verkrijger niet (meer) mogelijk is binnen de termen van de gewijzigde wetgeving. 8 Oud art. 198, 1, 1 WIB 1992. 9 Oud art. 197, eerste lid WIB 1992. Merk op dat de aftrekbaarheid van de verdoken meerwinsten eigenlijk een niet-belasting was: wanneer de meerwinsten onderworpen waren aan de aanslag geheime commissielonen, moesten ze niet meer opgenomen worden in het belastbaar inkomen dat tegen de normale tarieven van de vennootschapsbelasting werd belast. 10 Oud art. 197, tweede lid WIB 1992. 11 Oud art. 198, 1, 15 WIB 1992. 12 Ci.RH.421/628.803, randnummer 13. 13 Oud art. 223, eerste lid, 1 en 225, tweede lid WIB 1992. 14 Oud art. 233, tweede lid, b, 234, eerste lid 4, 246, eerste lid 2 en 247, 3 WIB 1992. verwezenlijkt. Dit kan zelfs indien de driejarige aanslagtermijn is verstreken, maar wel slechts voor zover de belastingplichtige niet schriftelijk in kennis is gesteld van lopende specifieke administratieve daden (bv. een bericht van wijziging) of onderzoeksdaden (bv. vraag om inlichtingen) (art. 219, gewijzigd vierde lid WIB 1992). De bedoeling van deze tariefdaling is dat de aanslag geheime commissielonen voortaan nog uitsluitend het verlies aan belastingen vergoedt dat de schatkist lijdt doordat de niet-verantwoorde kosten en voordelen of de verdoken meerwinsten niet worden belast. Daarom is het tarief ook lager wanneer de verkrijger van het inkomen zelf ook een rechtspersoon is. De tarieven van de vennootschapsbelasting zijn immers gemiddeld lager dan de tarieven van de personenbelasting 15. Toepassingsvoorwaarden Zoals in de oude regeling kan de fiscus de aanslag in principe toepassen op niet-verantwoorde kosten en voordelen (art. 219, ongewijzigd eerste lid WIB 1992) en eveneens zoals voorheen zijn er twee wettelijke uitzonderingen op dit principe. De eerste uitzondering de tijdige aangifte door de verkrijger wordt slechts gewijzigd door de toevoeging dat het ook kan gaan om een in het buitenland ingediende gelijkaardige aangifte (art. 219, nieuw zesde lid WIB 1992). De tweede uitzondering is ingrijpender gewijzigd. Voortaan is immers niet langer een belasting binnen de driejarige aanslagtermijn vereist, maar wel een ondubbelzinnige identificatie van de verkrijger binnen 2 jaar en 6 maanden vanaf 1 januari van het aanslagjaar (art. 219, nieuw zevende lid WIB 1992). Een effectieve taxatie is strikt genomen dus geen voorwaarde, en dus is ook het akkoord van de verkrijger met de taxatie niet nodig. Wat de toepassing van de bijzondere aanslag op verdoken meerwinsten betreft, is er ook een wijziging. De wet zegt nu uitdrukkelijk dat de aanslag geheime commissielonen niet kan worden toegepast op verdoken meerwinsten die het gevolg zijn van een verwerping van beroepskosten (art. 219, gewijzigd vijfde lid WIB 1992). Hiermee wordt de cassatierechtspraak die oordeelde dat de oude wettekst deze toepassing wel toeliet 16, buiten spel gezet. Aftrek voor de vennootschap Wanneer een vennootschap de bijzondere aanslag moet betalen, is die voor haar zoals voorheen een aftrekbare kost (ongewijzigd art. 198, 1, 1 WIB 1992). Anders dan voorheen zijn echter de niet-verantwoorde kosten en voordelen (belastbare basis) waarop de aan- 15 Parl.St. Kamer 2014-2015, nr. 672/001, 10. 16 Cass., 20 februari 2014, www.cass.be, zie voor een bespreking F. Vanden Heede, Recente rechtspraak over de aanslag geheime commissielonen, in Pacioli, 2014, nr. 389, 6. 2

slag wordt toegepast niet langer aftrekbaar. Dat is een gevolg van wijzigingen aan artikel 197, eerste lid WIB 1992. Hoewel dit artikel nog steeds vermeldt dat de niet-verantwoorde kosten en voordelen als beroepskosten worden aangemerkt, werd eraan toegevoegd dat dit is onverminderd de toepassing van de artikel 49, 53, 24 en 198, 1, 10 WIB 1992. De minister van Financiën heeft in de Kamercommissie verduidelijkt dat deze toevoeging inhoudt dat in het zwart uitbetaalde lonen niet langer aftrekbaar zijn als beroepskosten 17. Wanneer de identiteit van de begunstigde niet is aangetoond, kan de belastingplichtige immers niet de echtheid en het bedrag aantonen van de sommen die hij als beroepskosten wenst af te trekken en is dus niet voldaan aan de voorwaarden van de artikelen 49, 53, 24, en 198, 1, 10 WIB 1992 18. Ook verdoken meerwinsten waarop de aanslag geheime commissielonen werd toegepast, zijn niet langer aftrekbaar 19, aangezien de vermelding van verdoken meerwinsten in artikel 197, eerste lid WIB 1992 geschrapt werd. Anderzijds, wanneer de aanslag geheime commissielonen niet wordt toegepast omdat de voorwaarden van één van de twee uitzonderingen zijn vervuld, zijn de nietverantwoorde kosten en voordelen wel aftrekbaar (gewijzigd artikel 197, tweede lid WIB 1992 en schrapping art. 198, 1, 15 WIB 1992). Het gaat in het geval van de tweede uitzondering dus niet langer over een administratieve tolerantie zoals in de oude regeling 20. 17 Parl.St. Kamer 2014-2015, nr. 672/9, 36. 18 Parl.St. Kamer 2014-2015, nr. 672/9, 38. 19 Waarmee bedoeld wordt: worden nu ook nog belast tegen de gewone tarieven van de vennootschapsbelasting, zie voetnoot 9. 20 Zie voetnoot 12. Rechtspersonenbelasting en belasting nietinwoners De bepalingen inzake de aanslag geheime commissielonen in de rechtspersonenbelasting en belasting niet-inwoners werden mutatis mutandis op gelijkaardige wijze aangepast als in de vennootschapsbelasting. Belastingverhogingen, boetes en strafsancties Er kunnen voortaan geen administratieve boetes of strafrechtelijke sancties worden opgelegd als de belastingplichtige aantoont dat de niet-verantwoorde kosten of voordelen tijdig aangegeven werden door de verkrijger, of als verdoken meerwinsten terug in de boekhouding worden opgenomen in een later boekjaar dan het boekjaar waarin ze werden verwezenlijkt, volgens de in artikel 219, vierde lid WIB 1992 bedoelde voorwaarden (gewijzigde art. 445 en 449 WIB 1992). Bovendien wordt er bij de heropname van verdoken meerwinsten in de boekhouding volgens de vermelde voorwaarden ook geen belastingverhoging meer toegepast (gewijzigd art. 444 WIB 1992). In alle andere gevallen zijn boetes, belastingverhogingen of strafsancties wel mogelijk, dus eventueel ook bovenop de aanslag geheime commissielonen. Inwerkingtreding De nieuwe regeling is in werking getreden op 29 december 2014 (datum van publicatie van de wet in het Belgisch Staatsblad) en is van toepassing op alle geschillen die op die datum nog niet definitief waren afgesloten. Felix VANDEN HEEDE Fiscaal jurist De programmawet van 19 december 2014 De regering Michel heeft haar eerste verzamelwet gepubliceerd, de programmawet van 19 december 2014 (BS 29 december 2014). Behalve een wijziging van de regels voor de aanslag geheime commissielonen (zie p. 1-3 van dit nummer) en de invoering van de zgn. liquidatiereserve (die in het volgende nummer aan bod komt), bevat de wet nog een aantal andere fiscale bepalingen, waarvan we u in dit artikel een overzicht geven. Personenbelasting Verhoging van de forfaitaire beroepskosten van werknemers De forfaitaire beroepskosten worden verhoogd voor werknemers (gewijzigd art. 51, lid 2, 1 WIB 1992), maar niet voor andere belastingplichtigen die voor forfaitaire beroepskosten kunnen kiezen (zelfstandigen met baten, bedrijfsleiders en meewerkende echtgenoten). De forfaitaire kosten worden verhoogd in twee keer, eerst voor het aanslagjaar 2016 en dan opnieuw voor het aanslagjaar 2017. Voor het aanslagjaar 2016 zijn de kostenpercentages en de inkomstenschijven waarop ze worden berekend (geïndexeerde bedragen) : Schijven brutoloon (in euro) van Aanslagjaar 2016 tot Kostenpercentage 0,00 5 760,00 29,35% 5 760,00 11 380,00 10,50% 11 380,00 19 390,00 8% 19 390,00 58 906,75 3% Het maximumforfait, bereikt bij een brutoloon van 58 906,75 euro, bedraagt 4 090,00 euro. 3

Ter vergelijking, de percentages en inkomstenschijven voor het aanslagjaar 2015 : Schijven brutoloon (in euro) van Aanslagjaar 2015 tot Kostenpercentage 0,00 5 710,00 28,70% 5 710,00 11 340,00 10% 11 340,00 18 880,00 5% 18 880,00 64 587,50 3% Het maximumforfait, bereikt bij een brutoloon van 64 587,50 euro, bedraagt 3 950,00 euro. Voor het aanslagjaar 2017 worden de inkomstenschijven verminderd van vier naar drie en ziet de tabel er als volgt uit (ongeïndexeerde bedragen, want de geïndexeerde bedragen zullen pas begin 2016 bekend zijn) : Schijven brutoloon (in euro) van Aanslagjaar 2017 tot Kostenpercentage 0,00 3 800,00 30 % 3 800,00 13 000,00 11 % 13 000,00 33 266,75 3 % Het maximumforfait, bereikt bij een brutoloon van 33 266,75 euro, bedraagt 2 760,00 euro. De hogere forfaitaire kosten worden volledig doorgerekend in de schalen van de bedrijfsvoorheffing zodat ze reeds vanaf januari 2015 resulteren in een hoger nettoloon. Inwerkingtreding : bezoldigingen die worden betaald of toegekend vanaf 1 januari 2015 resp. 1 januari 2016. Opschorting van indexering van bepaalde fiscale bedragen Bepaalde fiscale bedragen worden gedurende vier jaar (aanslagjaren 2015 tot en met 2018) niet geïndexeerd (art. 178, 3, nieuw tweede lid WIB 1992), en dus bevroren op de bedragen voor het aanslagjaar 2014 (!). Het gaat om: de vrijgestelde schijf van interesten van een spaarboekje (art. 21, 5 WIB 1992); de vrijgestelde schijf van dividenden van erkende coöperatieve vennootschappen en vennootschappen met sociaal oogmerk (art. 21, 6 en 10 WIB 1992); de belastingverminderingen die geen verband houden met activiteitsinkomsten, meer bepaald de verminderingen voor het bouwsparen (art. 145 6 WIB 1992), de verwerving van werkgeversaandelen (art. 145 7 WIB 1992), het pensioensparen (art. 145 8 WIB 1992), energiebesparende uitgaven in een woning uit 2011 en 2012 (art. 145 24, 1 WIB 1992), uitgaven voor een elektrisch voertuig (art. 145 28 WIB 1992), uitgaven voor een ontwikkelingsfonds (art. 145 32 WIB 1992), giften (art. 145 33 WIB 1992), de bezoldiging van een huisbediende (art. 145 34, vijfde lid WIB 1992) en voor pensioenen en vervangingsinkomsten (art. 147, 151 en 152 WIB 1992); sommige belastingverminderingen voor niet-inwoners (art. 243, tweede lid WIB 1992). De belastingvermindering voor pensioen en vervangingsinkomsten is beperkt op basis van de maximale werkloosheidsuitkeringen. Gedurende drie jaar (van aanslagjaar 2016 tot en met 2018) zijn dat de werkloosheidsuitkeringen voor het jaar 2014 (artikel 154, nieuwe 4 WIB 1992). Ten gevolge van deze wijzigingen werden ook een aantal verwijzingen herschreven, bv. in de artikels over het belastingkrediet voor lage activiteitsinkomsten (wijziging art 289ter WIB 1992) of voor onderzoek en ontwikkeling (wijziging art. 292bis WIB 1992). Inwerkingtreding : aanslagjaar 2015. De betalingen voor het pensioensparen die in 2014 werden verricht van meer dan 940 euro (geïndexeerd bedrag voor het aanslagjaar 2014), maar minder dan 950 euro (oorspronkelijk geïndexeerd bedrag voor het aanslagjaar 2015) worden beschouwd als betalingen die in 2015 werden gedaan m.a.w. dit teveel wordt overgeheveld van inkomstenjaar 2014 naar inkomstenjaar 2015. Vennootschapsbelasting Intercommunales niet meer uitdrukkelijk uitgesloten van de vennootschapsbelasting Tot nog toe werden intercommunales, samenwerkingsverbanden (organisaties voor intergemeentelijke samenwerking in het Vlaams Gewest) behalve de interlokale verenigingen, en de projectverenigingen (organisaties voor intergemeentelijke samenwerking in het Waals Gewest) 1 uitdrukkelijk uitgesloten van de vennootschapsbelasting 2 en waren ze daardoor automatisch onderworpen aan de rechtspersonenbelasting 3. Voortaan zijn intercommunales niet meer uitdrukkelijk uitgesloten van de vennootschapsbelasting (opheffing art. 180, 1 WIB 1992) 4. Dit wil echter niet zeggen dat een onderwerping aan de rechtspersonenbelasting niet meer mogelijk is, enkel dat deze onderwerping niet meer automatisch gebeurt. De rechtspersonenbelasting blijft toepasselijk op intercommunales die geen onderneming exploiteren of zich niet met verrichtingen van winstgevende aard bezighouden, of ingevolge artikel 181 en 182 WIB 1992 niet aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen 5. 1 In deze tekst gebruiken wij, tenzij anders aangegeven, de term intercommunale in de ruime zin, d.w.z. zowel voor intercommunales in de strikte zin van het woord, d.w.z. intercommunales beheerst door de wet van 22 december 1986, als voor samenwerkingsverbanden en projectverenigingen. 2 Oud art. 180, 1 WIB 1992. 3 Art. 220, 2 WIB 1992. 4 Oud art. 180, 1 WIB 1992 wordt opgeheven. 5 Art. 220, 3 WIB 1992. Merk op dat intercommunales die aan de voorwaarden van deze bepaling voldoen en dus aan de rechtspersonenbelasting onderworpen blijven, wel op een ruimere belastbare grondslag zullen worden belast dan voorheen. Bv. wanneer ze onroerende goederen verhuren aan personen die de onroerende goederen gebruiken voor hun beroepswerkzaamheid, worden ze belast op het huurexcedent (art. 222, 2 WIB 1992), terwijl ze voor dergelijke onroerende goederen voorheen slechts op het kadastraal inkomen werden belast (art. 221 WIB 1992). 4

Intercommunales die niet aan die voorwaarden voldoen, gaan echter over van de rechtspersonenbelasting naar de vennootschapsbelasting. De programmawet bevat een aantal regels voor de overgang van de rechtspersonenbelasting naar de vennootschapsbelasting (art. 26 programmawet). De tot aan de overgang opgebouwde en nog niet belaste reserves en voorzieningen blijven belastingvrij zolang de onaantastbaarheidsvoorwaarde is vervuld. Deze reserves worden m.a.w. belast wanneer ze worden opgenomen in het te bestemmen resultaat 6. Kosten die in het eerste aanslagjaar onder de vennootschapsbelasting worden gemaakt en waarvoor voorheen een voorziening was aangelegd, zijn aftrekbaar onder de voorwaarden van artikel 49 WIB 1992. De corresponderende terugname van de voorziening is vrijgesteld via een verhoging van de begintoestand van de belaste reserves. Hetzelfde geldt voor waardeverminderingen op handelsvorderingen. De in hoofde van de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging in aanmerking te nemen afschrijvingen, min- of meerwaarden op activa worden bepaald alsof de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging altijd aan de vennootschapsbelasting onderworpen is geweest. De regel dat onderwaarderingen van activa of overwaarderingen van passiva kunnen worden belast als winst van het belastbaar tijdperk waarin ze worden vastgesteld 7, geldt ook voor een intercommunale die aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, tenzij die aantoont dat de onderwaarderingen of overwaarderingen hun oorsprong vinden tijdens een belastbaar tijdperk waarvoor zij aan de rechtspersonenbelasting was onderworpen. Tot slot mogen oude verliezen niet in mindering worden gebracht van de belastbare grondslag van aanslagjaren waarvoor de intercommunale aan de vennootschapsbelasting is onderworpen. De wetgever heeft ook een aantal regels veranderd voor dividenden die worden verleend of toegekend door intercommunales in de strikte zin van het woord 8 (ongeacht of ze aan de vennootschapsbelasting of rechtspersonenbelasting zijn onderworpen) en voor dividenden die door zulke intercommunales worden ontvangen. De uitzonderingen op de voorwaarden voor de dbi-aftrek van door een intercommunale verleende of toegekende dividenden worden geschrapt (opheffing art. 202, 2, derde lid, 2 en 203, 2, eerste lid WIB 1992), evenals de bijzondere regels voor deze dividenden in de rechtspersonenbelasting (opheffing of wijziging van art. 224, 225, tweede lid, 6 en 226 en 463bis, 1 WIB 1992) en de belasting niet-inwoners (wijziging art. 235, 3 WIB 1992). Tot slot wordt er een einde gemaakt aan de vrijstelling van roerende voorheffing op dividenden die worden ontvangen door een intercommunale waarvan de aandelen uitslui- 6 De minister van Financiën heeft in de Kamercommissie wel gezegd dat reserves die werden belast volgens het regime van de rechtspersonenbelasting (waarmee blijkbaar bv. reserves worden bedoeld die voortkomen van roerende inkomsten en waarop roerende voorheffing werd ingehouden) niet opnieuw zullen worden belast in de vennootschapsbelasting (Parl. St. Kamer 2014-2015, nr. 672/009, 28). Het is echter nog niet duidelijk hoe dit precies moet worden toegepast. 7 Art. 361 WIB 1992. 8 Dus een intercommunale beheerst door de wet van 22 december 1986, zie voetnoot 1. tend eigendom zijn van de overheid of die door een intercommunale worden toegekend aan een andere intercommunale (wijziging art. 264, 1 WIB 1992). Inwerkingtreding : vanaf aanslagjaar 2015 en van toepassing op (dividenden van) boekjaren die ten vroegste op 1 juli 2015 worden afgesloten 9. Elke wijziging die vanaf 1 november 2014 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht, is zonder uitwerking voor de inwerkingtreding. Overige maatregelen inzake inkomstenbelastingen Steun aan de landbouw Reeds sedert inkomstenjaar 2008 bestaan er diverse tijdelijke fiscale steunmaatregelen voor de landbouwsector. Meer bepaald zijn sommige kapitaal- en interestsubsidies vrijgesteld of worden ze gunstig belast. De regering Michel maakt deze steunmaatregelen nu permanent door ze in te voegen in het WIB 1992 (wijzigingen artikel 38, 171, 217, 230, 246, 276, 463bis WIB 1992). Inhoudelijk wijzigt er niets. Inwerkingtreding : subsidies en premies die vanaf 2015 worden betaald, en wanneer de verkrijgers vennootschappen zijn, voor zover de interest- en kapitaalsubsidies ten vroegste op 1 januari 2008 zijn betekend. Ploegenarbeid en werkbonus Sinds 2006 hebben werkgevers die werknemers tewerkstellen die nacht- of ploegenarbeid verrichten en een ploegenpremie krijgen, recht op een vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing. Deze vrijstelling bedroeg tot nu toe 15,6 % van de bedrijfsvoorheffing op de lonen van de werknemers die in de maand waarvoor de werkgever het voordeel vraagt, ten minste 1/3 van hun arbeidstijd in ploegen- of nachtarbeid tewerkgesteld zijn 10. Het percentage van de vrijstelling werd door de regering Di Rupo verhoogd van 15,6% naar 18% vanaf 1 januari 2015 en naar 20,40% vanaf 1 januari 2017 11. De nieuwe federale regering heeft echter beslist om die verhoging eerst uit te stellen met 1 jaar, en daarna versneld door te voeren, d.w.z. de verhoging naar 20,4% reeds op 1 januari 2016 te laten ingaan, zonder tussenstap van 18 % (wijziging art. 5-6 Competitiviteitswet). Een gelijkaardige wijziging van de inwerkingtreding gebeurt voor het belastingkrediet voor lage lonen, beter bekend als de fiscale werkbonus. Dit belastingkrediet bestaat uit een percentage van het bedrag van de werkbonus inzake RSZ-bijdragen. De vorige regering had beslist om het percentage en het maximale bedrag van 9 Dit betekent dus dat de nieuwe regels voor de meeste intercommunales, nl. degene die per kalenderjaar boekhouden, pas toepasselijk zullen vanaf aanslagjaar 2016. 10 Art. 275 5, 1-2 WIB 1992. 11 Art. 5 en 6 van de wet van 15 mei 2014 houdende uitvoering van het pact voor competitiviteit, werkgelegenheid en relance (hierna de Competitiviteitswet genoemd). 5

dit belastingkrediet vanaf 1 januari 2015 op te trekken van 14,40% naar 20,15% en van 200 euro naar 280 euro, daarna vanaf 1 januari 2017 naar 25,91% en 360 euro en tot slot vanaf 1 januari 2019 naar 31,66% en 440 euro. De stijging naar 20,15 % wordt nu overgeslagen, en de stijging die in 2017 moest ingaan wordt met een jaar vervroegd, dus is nu toepasselijk vanaf 1 januari 2016. Aan de verhoging vanaf 1 januari 2019 werd niets veranderd (wijziging art. 9-10 Competitiviteitswet). Bekrachtiging KB s Enkele KB s inzake de bedrijfsvoorheffing, de vrijstelling van het sociaal passief ingevolge het eenheidsstatuut en maatregelen ter uitvoering van de Competitiviteitswet worden wettelijk bekrachtigd. Btw Plaats van telecommunicatiediensten, radio- en televisieomroepdiensten en elektronische diensten Enkele jaren geleden werden de Europese regels over de plaatsbepaling van diensten gewijzigd. Wat telecommunicatiediensten, radio- en televisieomroepdiensten en langs elektronische weg verrichte diensten betreft, ging die wijziging in op 1 januari 2015 12. De programmawet heeft die Europese regels nu omgezet naar het Belgisch recht (wijziging art. 18, 1, 21bis, 27, 50, 53, 55, 58bis en 91 WBTW, nieuw art. 58ter en 58quater WBTW, opheffing art. 109 WBTW). Tot en met eind 2014 was de plaats voor deze diensten, als ze aan particulieren (niet-btw-belastingplichtigen) werden verstrekt die gevestigd zijn binnen de EU, het land van de dienstverrichter. Voortaan is de plaats van zulke diensten het land van de afnemer. Om te vermijden dat de dienstverrichter in elke EU-lidstaat waar hij afnemers heeft een btw-nummer moet aanvragen, is er een vereenvoudigde regeling uitgewerkt, de zgn. Mini- One-Stop-Shop, die echter niet verplicht is. Inwerkingtreding : 1 januari 2015. Bekrachtiging KB s Enkele KB s inzake btw worden wettelijk bekrachtigd. Beurstaks De beurstaks bedroeg na enkele verhogingen door de vorige regering 0,25 % voor aandelentransacties, 1 % voor verrichtingen met kapitalisatiefondsen en 0,09 % voor aan- en verkopen van obligaties. De regering Michel heeft de taks nu opnieuw verhoogd naar 0,27% voor aandelentransacties en naar 1,32% voor transacties met kapitalisatiefondsen (wijziging art. 121 en 122 WDRT). Tevens werd het maximale bedrag van de taks per trans- actie opgetrokken. Tot nu toe was dat 740 euro per aandelentransactie en 1 000 euro per verrichting met een kapitalisatiefonds. Voortaan is dat 800 euro respectievelijk 2 000 euro (wijziging art. 124 WDRT). De beurstaks voor aan- en verkopen van obligaties is niet gewijzigd. Die blijft 0,09 % met een maximum per transactie van 650 euro. Inwerkingtreding : 1 januari 2015. Taks op het het langetermijnsparen Het kapitaal dat bijeen werd gespaard via fiscaal in rekening gebrachte betalingen voor pensioensparen was tot nu toe belastbaar tegen 10 %. Deze belasting, de taks op het langetermijnsparen, wordt vervroegd geïnd (zgn. anticipatieve heffing ) op het moment dat de begunstigde van het kapitaal de leeftijd van 60 jaar bereikt 13. De regering Michel heeft nu enerzijds het tarief van de taks verlaagd van 10 % naar 8 %, en anderzijds de inning van de heffing vervroegd en gespreid in de tijd (nieuw art. 185 2/1 en 4, wijzigingen art. 186 en 187 3 WDRT). Meer bepaald wordt gedurende vijf jaar, van 2015 t.e.m. 2019, een taks geheven van 1 % op de theoretische afkoopwaarde van de spaarverzekeringen en het spaartegoed op een collectieve of individuele spaarrekening, zoals vastgesteld op 31 december 2014. Deze vervroegd geïnde taks wordt dan afgetrokken van de taks van 8 % die bij het bereiken van de leeftijd van 60 jaar wordt geïnd. De taks wordt betaald door de pensioenspaarinstelling, de pensioenspaarder moet niets doen. De verlaging van het tarief van de taks zorgt ervoor dat de spaarder uiteindelijk meer overhoudt van het pensioenkapitaal. Anderzijds zal de pensioenreserve in de periode 2015-2019 iets minder snel groeien wegens de vervroegde inning van 1 % per jaar. Wie dat wenst, kan echter het bedrag van de vervroegd geïnde taks bijstorten, om het rendement van het spaartegoed te behouden. Deze extra storting geeft wel geen recht op een belastingvermindering. Inwerkingtreding : 1 januari 2015. Accijnzen en verpakkingsheffing De accijnzen op alcohol en alcoholhoudende dranken behalve bier, op alcoholvrije dranken en koffie, en op brandstoffen worden geïndexeerd en de accijnzen op tabak en tabaksproducten worden hervormd. De verpakkingsheffing, d.i. de milieuheffing op wegwerptassenen zakken, aluminiumfolie,... wordt afgeschaft. Inwerkingtreding : 1 januari 2015. Felix VANDEN HEEDE Fiscaal jurist 12 Art. 5 van richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG wat de plaats van een dienst betreft. 13 Art. 184, 1 WDRT. 6

Btw bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar rechtspersoon : belastingplicht op 1 januari 2016 Beslissing nr. E.T. 125.180 van 20 november 2014 en nr. E.T. 125.180/2 van 12 december 2014. 1. Probleemstelling Tot 31 december 2015 kunnen rechtspersonen die als bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar optraden, gebruikmaken van een tolerantie die inhield dat voor die handelingen hun btw-identificatie niet werd geëist. Die mogelijkheid wordt vanaf 1 januari 2016 afgeschaft. 2. Toestand tot 31 december 2015 Wanneer rechtspersonen optraden als bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar, konden die vennootschappen, met toepassing van de administratieve beslissingen nr. E.T. 79.581 van 27 januari 1994 en E.T. 118.288 van 27 april 2010, beslissen om zich te gedragen als nietbelastingplichtigen, net zoals natuurlijke personen. Die keuze was in feite onherroepelijk. Die tolerantie houdt, met andere woorden, in dat die rechtspersonen, tot 31 december 2015, voor de genoemde handelingen, over de volgende keuzemogelijkheden beschikten : ofwel passen zij op die uitgaande handelingen de normale regeling van onderwerping aan de btw toe en beschikten zij daarnaast over het recht op aftrek van de dienaangaande gedragen voorbelasting; ofwel maken zij gebruik van de administratieve tolerantie, met name de niet-onderwerping aan de btw van die uitgaande handelingen en zagen zij tevens af van de aftrek van de voorbelasting erop. In de regel werd hun dan geen btw-identificatienummer toegekend. 3. Toestand op 1 januari 2016 Vanaf 1 januari 2016 zijn de rechtspersonen die als bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar van een vennootschap optreden, volgens het bepaalde van beslissing nr. E.T. 125.180 van 20 november 2014, onderworpen aan de volgende verplichtingen : identificatie voor btw-doeleinden (met de nodige stappen daartoe bij de btw-administratie aangifte van aanvang van activiteit voor de validatie van een btwidentificatienummer); indiening van periodieke aangiften; heffing van de btw op de uitgaande handelingen; het recht op aftrek van de voorbelasting. Wanneer hun jaaromzet, btw excl., 15 000 euro niet overschrijdt, spreekt het voor zich dat de betrokken vennootschappen kunnen opteren voor de vrijstellingsregeling, voorzien bij artikel 56bis Btw-Wetboek. In dergelijk geval beschikt de belastingplichtige weliswaar over een btw-identificatienummer, maar is hij ontheven van de indiening van periodieke aangiften, is de vergoeding niet onderworpen aan de heffing van de btw en heeft hij geen recht op aftrek van de btw op zijn kosten. Deze btw-regels met betrekking tot de vennootschappen die optreden als bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar van een andere vennootschap gelden voor alle rechtspersonen, zonder onderscheid naargelang de activiteitssector van de afnemer al dan niet recht geeft op aftrek van de btw : handelaars, vrije beroepen die btw aanrekenen (cijferberoepen, notarissen, gerechtsdeurwaarders, advocaten,...), activiteiten vrijgesteld op grond van artikel 44 Btw-Wetboek (verzekeringen, geneeskundige verzorging, rustoorden voor bejaarden, sommige vzw s,...). Voor afnemers zonder recht op aftrek houdt de intrekking van de tolerantie, vergeleken met de vorige toestand van niet-onderwerping, uiteraard een bijkomende last in van 21 %. Voor de advocaten die hun beroep via een vennootschap uitoefenen, betekent de intrekking dat de tolerantieregeling die, na hun onderwerping aan de btw op 1 januari 2014, voor hun diensten als bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar werd toegestaan door, onder andere, de circulaire nr. 47 van 20 november 2013 en de beslissingen nr. E.T. 125.543 van 6 februari 2014 en E.T. 126.564 van 18 juli 2014, op 1 januari 2016 automatisch vervalt. 4. Bepaling van de niet-belastbare handelingen die in 2016 belastbaar zullen worden De bedoelde diensten die in 2015 worden verricht, mogen logischerwijze aan de «oude» regeling van niet-heffing van de btw en niet-aftrekbaarheid van de voorbelasting onderworpen blijven. Maar voor alle diensten die een rechtspersoon, vanaf 1 januari 2016, in zijn hoedanigheid van bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar verricht, wordt de btw opeisbaar en wordt de btw die dienaangaande op de kosten wordt geheven aftrekbaar volgens de normale regels (met inachtneming van de aftrekbeperkingen die van toepassing zijn op alle belastingplichtigen : autovoertuigen, horeca, ). 7

Om te bepalen of die diensten vóór dan wel na 1 januari 2016 zijn verricht, dient men zich te gedragen naar de gewone regels inzake de opeisbaarheid van de btw voorzien in de artikelen 22 en 22bis Btw-Wetboek. In hoofdzaak komt het hierop neer dat de btw opeisbaar is zodra de dienst is verricht (voltooid). Maar wordt de prijs of een deel ervan ontvangen vóór het tijdstip waarop de dienst is voltooid, dan wordt de btw opeisbaar tot beloop van het ontvangen bedrag. Voorbeelden We nemen het voorbeeld van een vennootschap die geopteerd had voor de niet-onderwerping van haar handelingen als bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar. De vergoedingen voor die diensten werden vastgesteld op 10 000 euro. De helft werd ontvangen in 2015 en het saldo wordt ontvangen in 2016. De diensten zijn steeds in uitvoering (niet voltooid bij de effectieve betaling). Het in 2015 ontvangen bedrag van 5 000 euro is niet aan de btw onderworpen, daar de «oude» regeling van toepassing blijft. Op het in 2016 betaalde saldo is daarentegen 21 % btw opeisbaar, want het valt onder de «nieuwe» regeling van onderwerping aan de btw. Stel nu dat de diensten vergoed worden door de uitkering van tantièmes. Dan geldt als tijdstip van opeisbaarheid van de btw de datum van de algemene vergadering die de beslissing tot uitkering van de tantièmes neemt. Wanneer die algemene vergadering plaatsvindt in 2016, zal de btw van 21 % in ieder geval verschuldigd zijn op de betrokken tantièmes. 5. Toestand van de natuurlijke personen Voor de natuurlijke personen blijft alles ongewijzigd. Zij worden bij voortduur en verplicht als niet-belastingplichtigen aangemerkt, met alle gevolgen van dien (geen btw verschuldigd op de uitgaande handelingen en geen aftrek van de voorbelasting). Voor de natuurlijke personen betreft de niet-onderwerping dus geen keuze maar een verplichting. Volgens de hier hoger vermelde administratieve beslissingen geldt er, voor de toepassing van de btw, een band van ondergeschiktheid tussen de natuurlijke personen die opdrachten van bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar uitoefenen en de rechtspersoon bij dewelke die opdracht wordt uitgeoefend. Derhalve moet onveranderlijk het statuut van niet-belastingplichtige verder worden aangehouden. Deze regel geldt ongeacht het standpunt dat in andere wetgevingen (inkomstenbelastingen, sociale bijdragen van de zelfstandigen, ) wordt aangenomen. Yvon COLSON Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Jean-Marie CONTER, B.I.B.F. Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf.be. Redactie : Jean-Marie CONTER, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met Wolters Kluwer www.wolterskluwer.be 8