Nr. 4 Jaargang weken 12 en 13 2015 Verschijnt tweewekelijks, behalve in juli en augustus Afgiftekantoor Brussel X P309710 inhoud Vlaamse Codex Fiscaliteit Enkele fictiebepalingen in de Vlaamse erfbelasting: een tussentijdse balans van de (on)bedoelde wijzigingen 1 Commandverklaring Vereenvoudiging en uniformering van de regels die van toepassing zijn op de commandverklaring 6 Vlaamse Codex Fiscaliteit Vlaamse registratie- en erfbelasting: Turtelboom publiceert tweede omzendbrief fiscaal misbruik 9 Vlaamse Codex Fiscaliteit Enkele fictiebepalingen in de Vlaamse erfbelasting: een tussentijdse balans van de (on)bedoelde wijzigingen Murielle GIJBELS en Alain VAN GEEL Tiberghien Advocaten Sedert 1 januari 2015 is het Vlaamse Gewest bevoegd voor de inning van de registratiebelasting (voorheen registratierechten ) en erfbelasting (voorheen successierechten en recht van overgang ) overeenkomstig de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten. De regelgeving betreffende deze registratie- en erfbelasting werd geïntegreerd in de Vlaamse Codex Fiscaliteit (VCF). Uit de voorbereidende werken kan geconcludeerd worden dat transparantie, eenvormigheid en vereenvoudiging tot de kerndoelstellingen van de VCF behoren. De memorie van toelichting 1 verduidelijkt hierbij dat de materieelrechtelijke bepalingen ( ) in beginsel niet gewijzigd (werden), doch voornamelijk aangepast aan de structuur van de VCF en taalkundig gestroomlijnd. 1 MvT stuk 114, 2014-15, nr. 1, 4.
Een tussentijdse balans Ruim drie maanden na de bevoegdheidsoverdracht kan een eerste, tussentijdse balans opgemaakt worden van de impact van de integratie in de VCF van deze regelgeving inzake registratie- en erfbelasting, meer in het bijzonder voor wat betreft de fictiebepalingen in de erfbelasting. 1 Is het inderdaad zo dat de fictiebepalingen inhoudelijk ongewijzigd gebleven zijn of bevat de codificatie toch zij het bewust of onbewust (verdoken) inhoudelijke wijzigingen die een belangrijke impact hebben voor de praktijk? Hierna volgt een voorlopige en bijgevolg geenszins limitatieve balans van bepaalde wijzigingen aan enkele fictiebepalingen in de erfbelasting 2 : Beslissing 26 april 2005 Oud-artikel 4, 3 W.Succ. (art. 2.7.1.0.3, 3 VCF): gewijzigd De wettekst van artikel 4, 3 W.Succ. stelde dat alle schenkingen onder de levenden van roerende goederen die de overledene heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker vanuit fiscaal oogpunt met legaten gelijkgesteld werden. De tekst van artikel 2.7.1.0.3, 3 VCF viseert daarentegen niet enkel de schenkingen onder de opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker, doch tevens ook alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker. De memorie van toelichting 3 stelt in dit verband dat in het licht van de ruime bewoordingen van artikel 4, 3 W.Succ. reeds eerder geoordeeld was dat de formulering onder opschortende termijn van overlijden van de schenker onder het toepassingsgebied van dit artikel valt. Voor deze ruime, administratieve interpretatie bestond o.i. evenwel geen enkele wettelijke basis, aangezien de tekst van artikel 4, 3 W.Succ. immers duidelijk was. Door de woorden onder opschortende termijn nu toe te voegen in de tekst van het decreet is o.i. bijgevolg wel degelijk een inhoudelijke wijziging doorgevoerd aan het oude artikel 4, 3 W.Succ. Deze wijziging impliceert dat bijvoorbeeld de schenkingen onder schuldigerkenning voor de erfbelasting gelijkgesteld zullen worden met legaten. Voor wat betreft de toepassing in de praktijk van oud-artikel 4, 3 W.Succ., deelde de federale fiscale administratie in haar beslissing van 26 april 2005 4 mee dat deze fictiebepaling ( ) van toepassing (is) op de schenkingen, zonder onderscheid en ook niet beperkt in de tijd, van roerende goederen onder de bedoelde opschortende voorwaarde die door partijen vrijwillig ter registratie werden aangeboden evenals op dergelijke schenkingen die verplicht registreerbaar zijn (schenkingen bij Belgische notariële akte). Uit deze passage kon afgeleid worden dat oud-artikel 4, 3 W.Succ. niet toepasselijk was indien bijvoorbeeld een schenkingsakte verleden werd voor een Nederlandse notaris en deze schenkingsakte niet vrijwillig ter registratie in België werd aangeboden. Hoewel dergelijke administratieve interpretatie geen wettelijke basis had, werd hier gelet op het gepubliceerde standpunt van de federale fiscale administratie in de praktijk uiteraard rekening mee gehouden. De Vlaamse Belastingdienst zou nu in een naar onze informatie tot op heden nog niet voor iedere belastingplichtige toegankelijke gepubliceerde beslissing 5 het standpunt ingenomen hebben dat artikel 2.7.1.0.3, 3 VCF geldt voor élke geviseerde schenking onder opschortende voorwaarde of opschortende termijn, ongeacht of 1 Deze tekst is bijgewerkt tot 23 maart 2015. 2 Zie hieromtrent tevens het artikel van onze collega R. DEBLAUWE, De stille wijzigingen aan het successierecht, www.lexfin.be. 3 Stuk 114, 2014-15, nr. 1, 12 hetgeen impliciet verwijst naar Besl. 5 maart 2012, bl. nr. E.E./104.641; Circulaire nr. 3/2005 (AFZ 6/2005 - Dos. E.E./L. 144) d.d. 5 april 2005. 4 Besl. 26 april 2005, bl. nr. E.E./L 144. 5 Deze beslissing zou wel reeds gepubliceerd zijn op e-notariaat, uitsluitend toegankelijk voor notarissen. 2 NIEUWSBRIEF NOTARIAAT NR. 4 WEKEN 12 EN 13 2015 WOLTERS KLUWER
deze akte in België geregistreerd werd of niet en dit voor alle overlijdens na 1 januari 2015, zelfs indien de schenking reeds vóór 1 januari 2015 heeft plaatsgevonden. Indien de Vlaamse Belastingdienst voormeld standpunt zou innemen, is het o.i. aangewezen om, zo mogelijk en indien gewenst, reeds uitgevoerde planningen te herevalueren. Oud-artikel 5 W.Succ. (art. 2.7.1.0.4 VCF): ongewijzigd Voor wat betreft oud-artikel 5 W.Succ. is er inhoudelijk niets gewijzigd. Op basis van de tekst van de wet behoort in navolging van het oordeel van het Hof van Cassatie 1 de sterfhuisclausule nog steeds tot de mogelijkheden. Hierbij dient evenwel opgemerkt te worden dat de Vlaamse Belastingdienst de sterfhuisclausule net zoals de federale fiscale administratie wél heeft opgenomen op de zwarte lijst met rechtshandelingen die naar zijn oordeel fiscaal misbruik zouden uitmaken (Omzendbrief 2015/1). Schrapping oudartikel 26, lid 2 W.Reg. Pacte adjoint Oud-artikel 7 W.Succ. (art. 2.7.1.0.5 VCF): ongewijzigd, doch gewijzigd neveneffect De risicoperiode van drie jaar (of zeven jaar in geval van aandelen of activa van familiebedrijven) in geval van overlijden van de schenker binnen drie jaar (zeven jaar) na een niet in België geregistreerde schenking, is een van de meest gekende regels uit de Belgische erfbelasting/successierechten. Deze risicoperiode van drie of zeven jaar verandert in de VCF niet. In dit verband kan opgemerkt worden dat artikel 2.7.1.0.5, 1VCFvermeldt dat de fictiebepaling toepassing vindt tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden, daar waar oud-artikel 7 W.Succ. bepaalde indien de bevoordeling. Aangezien ook vroeger de belastingplichtige het bewijs diende te leveren van de onderwerping aan de schenkingsrechten, komt het ons voor dat dit eerder een tekstuele dan een inhoudelijke wijziging betreft. Voor wat betreft de mogelijkheden tot registratie van een in België niet-verplicht registreerbare akte (zoals bv. een pacte adjoint houdende de bevestiging van een schenking) om zodoende buiten het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.5 VCF te blijven, is er wél een belangrijke wijziging doorgevoerd door de schrapping van oud-artikel 26, lid 2 W.Reg. Ter illustratie nemen we volgende hypothese: vader schenkt middels bankoverschrijving een geldsom aan zijn zoon. Ter bevestiging van de schenking en de hieraan verbonden modaliteiten wordt door vader en zoon onderhands een pacte adjoint opgesteld en ondertekend. Indien nu zou blijken dat vader twee jaar na de schenking ernstig ziek zou worden, waardoor oud-artikel 7 W.Succ. mogelijk zou kunnen spelen, hadden vader en zoon twee opties: ofwel kon de pacte adjoint rechtstreeks geregistreerd worden bij het bevoegde registratiekantoor middels voorafgaande betaling van de verschuldigde schenkingsrechten, ofwel konden zij meestal in gevallen van hoogdringendheid ervoor opteren om deze pacte adjoint neer te leggen onder de minuten van een Belgische notaris. De notaris stelde een akte van neerlegging op, hetgeen onmiddellijk de verschuldigdheid van de registratierechten met zich meebracht, waardoor de fictie oud-artikel 7 W.Succ. buiten werking werd gesteld, ook al werd de akte pas na het overlijden van vader effectief door de notaris ter registratie aangeboden bij het bevoegde registratiekantoor. Dergelijke neerlegging onder de minuten van de notaris was mogelijk, omdat oud-artikel 26, tweede lid W.Reg. er in voorzag dat de notaris de pacte adjoint samen met de akte van neerlegging ter registratie mocht aanbieden. 1 Cass. 10 december 2010, bl. nr. EE/100.511. WOLTERS KLUWER NIEUWSBRIEF NOTARIAAT NR. 4 WEKEN 12 EN 13 2015 3
Sedert 1 januari 2015 is de neerlegging van bijvoorbeeld een pacte adjoint bij een bankgift onder de minuten van de notaris niet meer mogelijk aangezien de mogelijkheid voorzien in oud-artikel 26, lid 2 W.Reg. opgeheven is. De memorie van toelichting 1 vermeldt dienaangaande dat de gelijktijdige registratie niet langer toegelaten is als er op het neergelegde stuk geregionaliseerde rechten (zoals het schenkingsrecht) van toepassing zijn, dit met het oog op de zekerheid van effectieve betaling van de geregionaliseerde rechten. Concreet heeft dit tot gevolg dat bijvoorbeeld een pacte adjoint bij een bankgift enkel nog kan geregistreerd worden tijdens de officiële openingsuren van de federale registratiekantoren, zijnde van maandag tot en met vrijdag van 8u tot 12u. 2 Buiten deze eerder beperkte openingsuren kan een dergelijke akte niet meer ter registratie worden aangeboden. Ten slotte kan in dit verband nog opgemerkt worden dat de Vlaamse Belastingdienst recent heeft meegedeeld 3 dat de tenlasteneming door de schenker van de schenkbelasting en van andere kosten zoals voorheen niet als een bijkomende schenking belast wordt. In de praktijk waren hierbij vragen gerezen, omdat de begiftigde in artikel 2.8.2.0.1 VCF als belastingplichtige van de schenkbelasting wordt aangeduid. De Vlaamse Belastingdienst deelt mee dat dit evenwel niet betekent dat tussen partijen niet kan overeengekomen worden dat de schenkbelasting en andere kosten ten laste zullen worden genomen door de schenker. Deze tenlasteneming vormt naar het oordeel van de Vlaamse Belastingdienst geen bijkomende schenking. Het aanslagbiljet zal wel steeds opgemaakt worden op naam van de begiftigde (belastingplichtige) die ten aanzien van de Vlaamse Belastingdienst tot betaling gehouden is. Belangrijke gevolgen in de praktijk Oud-artikel 8 W.Succ. (art. 2.7.1.0.6 en art. 2.7.3.2.8 VCF): gewijzigd voor echtgenoten gehuwd onder een gemeenschapsstelsel Voor echtgenoten gehuwd onder een gemeenschapsstelsel, bepaalde oud-artikel 8, lid 4 W.Succ. het volgende: Wanneer de overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap van goederen, worden de sommen, renten of waarden die aan zijn echtgenoot toevallen ingevolge een door deze echtgenoot afgesloten levensverzekeringscontract of contract met vestiging van rente, zomede de sommen, renten of waarden, die hij geroepen is kosteloos te ontvangen ingevolge een contract bevattende een door de overledene of door een derde ten behoeve van de echtgenoot gemaakt beding, geacht als legaat door de echtgenoot te zijn verkregen,. Artikel 2.7.1.0.6, lid 3 VCF luidt nu echter als volgt: Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste en het tweede lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een contract dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten. Sedert 1 januari 2015 zijn dus álle sommen, renten of waarden die onder gemeenschap gehuwde echtgenoten verkrijgen, belastbaar in de erfbelasting, ook al verkrijgt de langstlevende echtgenoot deze op grond van een beding ten behoeve van zichzelf. Deze wijziging, die ogenschijnlijk de levensverzekeringscontracten viseert die een onder gemeenschap gehuwde echtgenoot ten voordele van zichzelf afsloot 4, kan in de praktijk evenwel belangrijke gevolgen hebben. Neem de vaak voorkomende situatie waar ouders, gehuwd onder gemeenschap van goederen (wettelijk stelsel), aan hun zoon bij akte verleden voor Belgisch notaris, een effectenportefeuille schenken met voorbehoud van vruchtgebruik. Als last van de schenking wordt voorzien dat het vruchtgebruik van de eerststervende over deze effectenportefeuille aanwast bij het vruchtgebruik van de langstlevende echtgenoot. Slechts na het overlijden van beide ouders, verkrijgt de zoon bijgevolg de volle ei- 1 Stuk 114, 2014-15, nr. 1, 52. 2 KB 12 februari 1960 tot vaststelling van de openingsuren der ontvangkantoren van het bestuur der Registratie en Domeinen, BS 22 februari 1960. 3 Naar onze informatie opnieuw middels een beslissing die tot op heden enkel op het e-notariaat gepubliceerd is. 4 Amendement 114, 2014-15, nr. 2. 4 NIEUWSBRIEF NOTARIAAT NR. 4 WEKEN 12 EN 13 2015 WOLTERS KLUWER
gendom over de volledige effectenportefeuille. Indien mijnheer als eerste komt te overlijden, is de aanwas van het vruchtgebruik dan belastbaar in hoofde van mevrouw? Slechts na het overlijden van beide ouders, verkrijgt de zoon bijgevolg de volle eigendom over de volledige effectenportefeuille. Indien mijnheer als eerste komt te overlijden, is de aanwas van het vruchtgebruik dan belastbaar in hoofde van mevrouw? Volgens het (oude) Vlaamse Wetboek Successierechten was dat alvast niet zo. Mevrouw verkrijgt het vruchtgebruik op de effecten die door haar echtgenoot aan de zoon geschonken werden, als een last van haar eigen schenking en dus niet als een schenking van haar echtgenoot. 1 Aangezien het geen schenking betrof, konden noch oud-artikel 4, 3 W.Succ., noch oud-artikel 7 W.Succ. toepassing vinden. Aangezien het geen beding ten behoeve van een derde (maar van zichzelf) betrof, was oudartikel 8, eerste en tweede lid, evenmin van toepassing. Ook oud-artikel 8, vierde lid W.Succ. kon niet ingeroepen worden. Dit artikel viseert wel verkrijgingen op grond van een contract of een beding dat een echtgenoot voor zichzelf had gemaakt (zoals in casu), doch uitsluitend indien het levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente betrof. In onze hypothese is er geen sprake van een rente maar van een vruchtgebruik. Op grond van de nieuwe tekst van artikel 2.7.1.0.6, lid 3 VCF zou de aanwas van het vruchtgebruik wél belastbaar zijn in hoofde van mevrouw, althans indien men vruchtgebruik kwalificeert als een waarde. Dit laatste is geen zekerheid aangezien waarden in principe vlot verhandelbaar dienen te zijn. Evenwel, de federale fiscale administratie heeft in het verleden geoordeeld in een in de rechtsleer sterk bekritiseerde 2 beslissing dat levensverzekeringspolissen die de aard hebben van beleggingsverzekeringen (onder meer omwille van de omvang van de minimaal te storten premies) ook moeten beschouwd worden als waarden in de zin van oud-artikel 8 W.Succ. 3 Ook tontines of bedingen van aanwas betreffende roerende goederen gesloten tussen twee personen die later huwen onder een gemeenschapsstelsel, kunnen o.i. nu onder artikel2.7.1.0.6, lid 3 VCF vallen en bijgevolg belastbaar zijn in de erfbelasting. Oud-artikel 9 W.Succ. (art. 2.7.1.0.7 VCF): gewijzigd Tot slot kan vastgesteld worden dat ook oud-artikel 9 W.Succ. inhoudelijk gewijzigd is. Artikel 2.7.1.0.7 VCF, lid 1, tweede zin VCF (aangaande de gesplitste inschrijving) luidt nu als volgt: Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam een derde. Het komt ons voor dat de toevoeging van de geldbeleggingen niet in lijn is met de oorspronkelijke doelstellingen van oud-artikel 9 W.Succ. Dit artikel viseert immers (de gesplitste inschrijving van) effecten, en niet geld zonder meer. 4 Deze toevoeging heeft in de praktijk o.i. evenwel belangrijke implicaties, onder meer voor schenkingen van een effectenportefeuille met voorbehoud van vruchtgebruik en mogelijk voor schenkingen met voorbehoud van vruchtgebruik van deelbewijzen van een Belgische burgerlijke maatschap. Een correcte en consequente (bancaire) verwerking van de schenkingsakte en desgevallend van de statuten blijkt onontbeerlijk te zijn om buiten het (eeuwigdurende) toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.7 VCF te vallen. 1 Zie tevens Aanschrijving van 9 augustus 1941, Rec.gén.enr.not., 18.213; F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2013, nr. 599; R. DEBLAUWE, Inleiding tot de Successierechten, Knops Publishing, 2013, 45 nr. 79. 2 Zie onder meer R. DEBLAUWE, Als de begunstigde van een levensverzekering overlijdt, Successierechten 2014, afl. 9, 9/4-9/7. 3 Besl. 4 december 2012, nr. E.E./104.552. 4 Zie hieromtrent onder meer R. DEBLAUWE, Inleiding tot de successierechten, Knops Publishing, 114, nr. 224. H. DERYCKE, De toepassing van artikel 9 W. Succ. op effecten: pleidooi voor fiscale hygiëne, TEP 2007, p. 489-490, nr. 621. WOLTERS KLUWER NIEUWSBRIEF NOTARIAAT NR. 4 WEKEN 12 EN 13 2015 5
Tegenbewijs Voor wat betreft de mogelijkheid tot het leveren van het tegenbewijs, kan overeenkomstig een letterlijke lezing van artikel 2.7.1.0.7, lid 2 VCF het tegenbewijs uitsluitend geleverd worden in geval van een (gesplitste) verkrijging (onder bezwarende titel in de zin van lid 1 eerste zin). Volgens de letterlijke bewoording van het tweede lid van artikel 2.7.1.0.7 VCF is een dergelijk tegenbewijs niet voorzien in geval van een (gesplitste) inschrijving. Oud-artikel 9 W.Succ. daarentegen bepaalde uitdrukkelijk de mogelijkheid tot het leveren van het tegenbewijs in geval van verkrijging of inschrijving. In de memorie van toelichting wordt aangaande deze wijziging niets verduidelijkt. Het komt ons evenwel voor dat ook bij een gesplitste inschrijving het leveren van het tegenbewijs mogelijk is aangezien bij een gesplitste inschrijving de verkrijging voorafgaat aan de inschrijving. Deze wijziging is o.i. bijgevolg louter een tekstuele wijziging zonder inhoudelijke gevolgen. Conclusie Na de opmaak van een tussentijdse, niet-limitatieve balans, kan geconcludeerd worden dat van de vijf besproken fictiebepalingen er drie inhoudelijk gewijzigd zijn (oud-art. 4, 3 W.Succ., oud-art. 8, lid 4 W.Succ. en oud-art. 9 W.Succ.), er één ongewijzigd is (oud-art. 5 W.Succ.) en er één ongewijzigd is doch met een gewijzigd neveneffect (oud-art. 7 W.Succ.). Zonder meer stellen dat de integratie van de schenk- en erfbelasting in de VCF geen inhoudelijke wijzigingen heeft doorgevoerd is dus o.i. net iets te kort door de bocht. Reparatiedecreet Aangezien minister Turtelboom en de Vlaamse Belastingdienst in het verleden reeds snel en duidelijk gecommuniceerd hebben over (onverwachte) pijnpunten (o.a. in het kader van stiefouderadoptie en de zwarte en witte lijst aangaande de antimisbruikbepaling), mag verhoopt worden dat eenzelfde snelle verduidelijking er ook komt voor de bewuste of onbewuste wijzigingen aan de fictiebepalingen die reeds aan de oppervlakte zijn gekomen, in antwoord op een parlementaire vraag, maar bij voorkeur en met het oog op de rechtszekerheid in een reparatiedecreet. Commandverklaring Vereenvoudiging en uniformering van de regels die van toepassing zijn op de commandverklaring Robbe TACK Notarieel jurist Begrip De wijzigingen die werden aangebracht aan de bestaande wetgeving betreffende de commandverklaring zorgen voor een vereenvoudiging en uniformering van de fiscale en gerechtelijke toepassingsvoorwaarden. De verkoop met commandverklaring kan civielrechtelijk als volgt worden beschreven: de verkoop waarbij de koper binnen een vastgestelde termijn verklaart niet voor eigen naam en voor eigen rekening aan te kopen en vervolgens een derde persoon aanwijst die de aankoop voor eigen rekening overneemt. Gaat de derde persoon over tot aanvaarding dan verdwijnt civielrechtelijk de oorspronkelijke koper en wordt deze geacht van in het begin in naam en voor rekening van die derde te zijn opgetreden. 1 1 A. SCHICKS, Dict., v Command (déclaration de), nr. 1; H. DE PAGE, IV, nr. 279; M. PLANIOL, II, nr. 1395; Rec. gén. enr. not., nr. 15.188; M. DONNAY, Rec. gén. enr. not., nr. 23.992; F. WERDEF- ROY, Registratierechten 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2013, volume II, Toepassingsvoorwaarden van artikel 159, 1 W. Reg. bij toewijzingen met wettelijk recht van opbod, 10 de uitgave door T. CARNEWAL en P. VAN MELKEBEKE, 1140, nr. 841. 6 NIEUWSBRIEF NOTARIAAT NR. 4 WEKEN 12 EN 13 2015 WOLTERS KLUWER