formeel belastingrecht (FE) les 2 programma Inleiding de aangifte aanslagbelasting aangiftebelasting navordering en naheffing indeling van het recht Veel gebruikte indelingen van het recht zijn: publiekrecht versus privaatrecht; formeel recht versus materieel recht. Publiekrecht regelt de rechtsverhoudingen tussen de burger en de overheid. voorbeeld Grondwet, Gemeentewet, belastingwetten, strafrecht Privaatrecht regelt de rechtsverhoudingen tussen de burgers onderling. voorbeeld Burgerlijk Wetboek, Wetboek van Koophandel, Faillissementswet. 1 2 onderscheid formeel recht - materieel recht Wij spreken van materieel recht als het voorschrift over (onze) rechten en/of plichten gaat. In het formele recht vinden wij hoe dat recht of die plicht gerealiseerd kan worden. voorbeeld Burgerlijk Wetboek: bevat verplicht de bij onrechtmatige daad de veroorzaakte schade vergoeden. Burgerlijke Rechtsvordering: beschrijft wat kun je rechtens doen als dader niet wil betalen. soorten belastingen Er bestaan vele indelingen. Directe en indirecte belastingen Tijdstip- en tijdvakbelastingen Aanslag- en aangiftebelastingen Objectieve en subjectieve belastingen 3 4 1
beginselen in het belastingrecht Belang van de beginselen: acceptatie. Draagkrachtbeginsel sterkste schouders Profijtbeginsel gemeenschapsvoorzieningen Beginsel van minste pijn inhouding op loon Beginsel van bevoorrechte verkrijging loterij vindplaatsen (bronnen) 1 / 2 Europese Richtlijnen Kenmerk: een richtlijn bindt de Lid-Staten. Wetten (in formele zin). Kenmerk: komt tot stand in gemeenzaam overleg tussen Regering en Staten-Generaal. voorbeeld Wet op de inkomstenbelasting, loonbelasting, omzetbelasting, etc. Uitvoeringsbesluiten en uitvoeringsregelingen Berust op delegatiebevoegdheid in de wet. In wettekst: Bij AMvB Regering + Koning. voorbeeld Art. 2.5 Wet IB art. 1 Uitv. besl. IB; 5 6 vindplaatsen 2 / 2 In wettekst: Bij ministeriële regeling minister/staatssecretaris. voorbeeld art. 1.5 Wet IB art. 1 Uitv. reg. IB algemene beginselen van behoorlijk bestuur Buiten deze bronnen dient de overheid rekening te houden met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (ABBB). Deze beginselen zijn in de rechtspraak tot stand gekomen en voor een deel in de AWB gecodificeerd. Resoluties Besluit van de minister/staatssecretaris waarin hij aangeeft, hoe de wet naar zijn idee in een bepaald geval moet worden toegepast. Jurisprudentie Rechterlijke beslissingen geven inzicht in hoe de wet wordt toegepast. Dat geldt met name voor de arresten van de Hoge Raad. 7 Enkele belangrijke beginselen zijn: het vertrouwensbeginsel; het gelijkheidsbeginsel; het zorgvuldigheidsbeginsel. 8 2
ABBB 2 / 3 Vertrouwensbeginsel. Toezegging of compromis (specifiek) De fiscus is onverkort gebonden aan gedane toezegging of gesloten compromis. Geldt ook bij contra legem afspraken of bij toezegging door onbevoegde ambtenaar tenzij duidelijk moet zijn dat... Geldt alleen bij expliciete standpuntbepaling door fiscus. verstrekte informatie (generiek). Fiscus is niet gebonden tenzij belastingplichtige bij niet-honoreren van de gewekte verwachting schade lijdt anders dan mislopen van verwachte belastingvoordeel. ABBB 3 / 3 Gelijkheidsbeginsel Het gelijkheidsbeginsel vereist niet alleen dat gelijke gevallen gelijk worden behandeld (art. 1 Grondwet) maar ook dat ongelijke gevallen naar de mate van ongelijkheid ongelijk worden behandeld. Zorgvuldigheidsbeginsel De inspecteur is aan zorgvuldigheidsnormen gebonden. Hij mag geen gebruik maken van onwetendheid bij de belastingplichtige. Doet de inspecteur dit wel dan handelt hij onrechtmatig. Hij is dan schadeplichtig. 9 10 Waarom algemene wetten? Absolute en relatieve competentie doel Efficiëntie. Bij bevoegdheden maken wij onderscheid in absolute competenties Twee belangrijke algemene wetten zijn: Algemene wet bestuursrecht (AWB) Bevat o.a. regels over bezwaar en beroep tegen een besluit van een bestuursorgaan. Algemene wet rijksbelastingen (AWR) Bevat o.a. regels over aangifte doen, termijnen, verplichtingen en groot aantal definities. AWR geldt voor groot aantal wetten zie art. 1 AWR. Wie is tot een bepaalde handeling bevoegd (welke functionaris: de inspecteur, ontvanger, directeur) relatieve competenties Wie van de absoluut bevoegde functionarissen is voor dit geval bevoegd (bijv. de inspecteur in Rotterdam, in Delft, etc.) In art. 3 AWR vinden wij de basis voor de relatieve competentie uitgewerkt in Uitv.reg.Bel.dienst 2003. 11 12 3
Woon- of vestigingsplaats 1 / 3 Belastingplicht is veelal gekoppeld aan de woon- of vestigingsplaats. Artikel 2.1 Wet IB 1. Belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting zijn de natuurlijke personen die: a. in Nederland wonen (binnenlandse belastingplichtigen) of b. niet in Nederland wonen maar wel Nederlands inkomen genieten (buitenlandse belastingplichtigen). Artikel 6 Wet OB 1. De plaats waar een dienst wordt verricht, is de plaats waar de ondernemer die de dienst verricht woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft van waaruit hij de dienst verricht. Woon- of vestigingsplaats 2 /3 Art. 4 AWR Waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld. De wet geeft dus niet direct het antwoord. Wij spreken dan van een open norm. Een open norm heeft als nadeel dat hij weinig concreet is. Daardoor zal vaak het oordeel van de rechter worden ingeroepen. Het voordeel is dat de norm zich daardoor als vanzelf aan de maatschappelijke ontwikkeling aanpast. 13 14 Woon- of vestigingsplaats 3 / 3 Een aantal factoren waar de rechter naar kijkt zijn: Waar staat bel.pl. ingeschreven in het bevolkingsregister?; Waar woont bel.pl.? Waar verblijft gezin?; Heeft bel.pl. een eigen woning?; Hoe groot is het energieverbruik? Waar ontvangt belpl. zijn post? Waar houdt bel.pl. een bankrekening aan? Waar ingeschreven bij huisarts, apotheek, verzekering? Waar sport bel.pl? Waar wonen bel.pl. zijn vrienden en kenissen? Waar gaat bel.pl. uit? rechtspraak Dagtekening van de belastingaanslag 1 / 2 Art. 5 AWR De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. De dagtekening is van belang voor: het einde van de termijn waarbinnen de inspecteur een aanslag kan opleggen; het einde van de termijn waarbinnen de inspecteur een navorderings- of naheffingsaanslag kan opleggen; de start van de termijn waarbinnen de belastingaanslag moet zijn betaald. 15 16 4
Dagtekening van de belastingaanslag 2 / 2 De Belastingdienst heeft een fout gemaakt Er is geen aanslag opgelegd. Als door een fout geen aanslag is opgelegd en de wettelijke termijn waarbinnen een aanslag kan worden opgelegd is nog niet verstreken, kan alsnog een aanslag worden opgelegd. Er is wel een aanslag opgelegd. Als er wel een aanslag is oplegd maar de aanslag is fout, kan de fout niet door het opleggen van een nieuwe aanslag hersteld worden. De aangifte Wettelijke regeling Art. 6 8 bevatten regels t.a.v. het doen van aangifte in het algemeen Art. 9 bevat regels t.a.v. het doen van aangifte bij een aanslagbelasting. Art. 10 bevat regels t.a.v. het doen van aangifte bij een aangiftebelasting. Op een gedane aangifte kan een bel.pl. altijd terugkomen. Dit kan t/m het hoger beroep. 17 18 Wie moet aangifte doen? Aangifte doen Degene aan wie de inspecteur een aangiftebiljet uitreikt, moet aangifte doen. Het kan daarbij gaan om een aangifte voor de eigen belastingheffing of die bij een derde zie bijv. art. 2.15 IB. Een bel.pl. kan altijd om een aangifte vragen. De inspecteur is dan verplicht een aangifte uit te reiken. Wie weet dat hij/zij voor een aanslag in aanmerking komt, is verplicht zelf om een aangifte te vragen als de inspecteur er geen uitreikt. De aangifte moet duidelijk, stellig en zonder voorbehoud worden ingevuld en ondertekend. Er geldt geen zwijgrecht als door het doen van aangifte strafbare feiten aan het licht kunnen komen. Administratieplichtigen (ondernemers) moeten verplicht langs elektronische weg aangifte doen (computer). In bijzondere gevallen kan de inspecteur ontheffing verlenen. De ontheffing geldt steeds voor één jaar. Een aangifte is geen aanvraag ex art. 1:3 lid 3 AWB. 19 20 5
Aangifte doen voor aanslagbelastingen De aangifte moet binnen de door de inspecteur gestelde termijn worden ingediend. De termijn bedraagt ten minste één maand. Bij verlegging schuiven alle fatale termijnen voor de duur van het verleende uitstel op. Als de aangifte niet tijdig gedaan wordt, stuur de inspecteur een aanmaning. De inspecteur stelt dan een nieuwe termijn voor het indienen van de aangifte. Gevolgen niet-doen van de aangifte De gevolgen van het niet of niet-tijdig doen van de aangifte zijn: 1. een boete van maximaal 1.134,- (art. 67a AWR); 2. strafrechtelijke vervolging i.v.m. opzettelijk niet doen van aangifte (art. 69 AWR); 3. omkering van de bewijslast (art. 25-3 + 27e AWR). Als al een boete is opgelegd, vervalt de mogelijkheid tot strafrechtelijke vervolging. 21 22 Aangifte doen voor aangiftebelasting Gevolgen niet-doen van de aangifte De aangifte moet bij de inspecteur die de aangifte heeft uitgereikt worden ingediend. Bij aangiftebelastingen is het doen van aangifte gekoppeld aan de betaling van de belasting. Voor de betaling geldt wel een betalingstermijn zie art. 19 AWR. Art. 10 AWR geeft voor twee gevallen toch een termijn: als over het tijdvak geen belasting verschuldigd is; als het een tijdstipbelasting betreft en geen belasting verschuldigd is (nihil-aangifte). Voor aangiftebelastingen geldt: uitstel van het doen van aangifte is automatisch ook uitstel van betaling! De gevolgen van het niet of niet-tijdig doen van de aangifte zijn: 1. omkering van de bewijslast (art. 25-3 + 27e AWR); 2. voor aanslagbelastingen: een boete van maximaal 4.920 (art. 67a-1 AWR); 3. voor aangiftebelastingen: een boete van maximaal 123 (art. 67b-1 AWR); Als al een boete is opgelegd, vervalt de mogelijkheid tot strafrechtelijke vervolging. 23 24 6
Niet-doen van de vereiste aangifte Als er geen aangifte wordt ingeleverd, is de zaak duidelijk. Maar wanneer is nog sprake van het doen van de vereiste aangifte als er een gebrek aan zit? De vereiste aangifte is wel gedaan als fout: klaarblijkelijk op een vergissing berust; relatief gering gevolg heeft. De vereiste aangifte is niet gedaan bij: niet of geheel onjuist vermelden van inkomensbron; niet specificeren/alleen totalen invullen; niet overleggen vereiste bescheiden (jaarrekening). Aanslag en aangiftebelastingen De wet maakt onderscheid in: aanslagbelastingen hfd. 3 AWR inspecteur stuurt aangifte artt. 6-10 AWR; belastingplichtige vult in (=verschaffen gegevens); inspecteur beoordeelt aangifte; inspecteur stelt binnen 3 jaar belastingschuld vast en legt aanslag op. aangiftebelastingen hfd. 4 AWR inspecteur stuurt aangifte artt. 6-10 AWR; belastingplichtige vult in verschaft de gegevens; belastingplichtige stelt belastingschuld vast, dus geen beoordeling vooraf door inspecteur. inspecteur is actief inspecteur is lijdelijk 25 26 De aanslag 1 / 2 Vanuit de wet kun je zelf berekenen hoeveel belasting je moet betalen. Dit is de materiële belastingschuld. De formele belastingschuld is de belastingschuld zoals die door de inspecteur door het opleggen van een aanslag is vastgesteld. Als alles goed gaat, is de formele belastingschuld gelijk aan de materiële belastingschuld. Vraag: Kan de formele belastingschuld lager zijn dan de materiële belastingschuld? De aanslag 2 / 2 De aanslag is een beschikking in de zin van de AWB. Gevolgen: inspecteur moet de in de AWB gecodificeerde a.b.b.b. in acht nemen; art. 3:40 AWB: aanslag heeft pas werking nadat deze is bekend gemaakt; art. 3:45 AWB: verplichte rechtsmiddelenverwijzing; art. 4:8 AWB: aanslag is een ambtshalve beschikking wat een hoorplicht met zich meebrengt zie ook de beperking in art. 4.12. 27 28 7
Termijn voor vaststellen aanslag De inspecteur stelt de aanslag vast (art. 11-1 AWR). Deze bevoegdheid vervalt: drie jaar na het ontstaan van de belastingschuld (bij tijdvakbelastingen: einde tijdvak zie art 11-4 AWR); door het opleggen van een aanslag; door besluit geen aanslag op te leggen. Bij de beoordeling of een aanslag tijdig is opgelegd volgt de rechter de ontvangsttheorie. De aangifte moet bel.pl binnen de termijn bereikt hebben. De driejaarstermijn wordt verlengd met de duur van het voor het doen van de aangifte verleende uitstel. Voorlopige aanslag Op grond van de artt. 13 (tijdvakbel.) en 14 (tijdstipbel.) mag de inspecteur een voorlopige aanslag opleggen. Een voorlopige aanslag kan met een of meer voorlopige aanslagen worden aangevuld. Kenmerken voorlopige aanslag: er is nog geen definitieve standpunt bepaald; pay-as-you-go-beginsel. De betalingstermijn: twee maanden na dagtekening aanslag. Een voorlopige aanslag kan ook negatief zijn (voorlopige teruggave). 29 30 Navorderen 1 / 6 Typerend voor een aanslagbelasting is dat de aanslag aan de hand van de aangifte wordt opgelegd. Gevolgen onjuiste aangifte: 1. binnen driejaarstermijn + nog geen aanslag/besluit: inspecteur wijkt af van aangifte en legt aanslag op. 2. er is al een aanslag opgelegd. De hamvraag is nu: was het feit de inspecteur bekend/had bekend kunnen zijn? Zo ja: inspecteur mag niet navorderen. Navorderen 2 / 6 Voorbeeld Met het oog op de aanslagregeling 2008 stelt de inspecteur eind 2010 bij ondernemer Kensing een boekenonderzoek in. Tijdens het onderzoek blijkt dat de aangifte onjuist is. Nog voor de jaarwisseling legt de inspecteur op basis van de dan beschikbare informatie een aanslag op. In jan 2011 wordt het onderzoek afgerond en blijkt dat het inkomen over 2008 10.000,- te laag is vastgesteld. Vraag Mag de inspecteur navorderen? Uitwerking Nee, er is geen nieuw feit want de inspecteur wist dat de aangifte onjuist was. Zo nee: inspecteur mag navorderingsaanslag opleggen bevoegdheid vervalt vijf jaar na einde belastingtijdvak. 31 32 8
Navorderen 3 / 6 Voorbeeld Tijdens een controle bij een verhuurder van vakantiehuisjes ontdekt de Belastingdienst te Zwolle op 14 okt dat Dirk de Zwart uit Rotterdam een vakantiehuisje bezit dat hij via bemiddeling door deze onderneming aan derden verhuurt. De inspecteur maakt er een notitie van en zendt deze enkel dagen daarna naar zijn college te Rotterdam. De inspecteur in R-dam is juist met de aanslagregeling bezig. In de aangifte heeft Dirk niets over een vakantiehuisje vermeld. De inspecteur volgt de aangifte en legt op 16 okt een aanslag op (teruggave). Op 20 okt ontvangt de inspecteur te R-dam het bericht van zijn collega. Het is de inspecteur ogenblikkelijk duidelijk dat te weinig belasting is geheven. Vraag Mag de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen? Uitwerking Ja, dit gegeven kon de aanslagregelende inspecteur in redelijkheid niet bekend zijn.. Navorderen 4 / 6 Schrijf- en tikfoutenjurisprudentie De HR stelt zich al geruime tijd op het standpunt dat fouten in de aanslag die voor de bel.pl. overduidelijk zijn via een navorderingsaanslag gecorrigeerd kunnen worden. De HR stelt drie eisen: het moet om een aanzienlijk verschil gaan; het moet het gevolg zijn van een vergissing; het moet voor bel.pl. redelijkerwijs duidelijk zijn dat er een vergissing gemaakt is. 33 34 Navorderen 5 / 6 Procedurele fouten Computerfouten e.d. komen geheel voor rekening van de Belastingdienst. De Belastingdienst zond aan de adviseur een brief + beschikking geen aanslag. De adviseur stuurde de inspecteur een brief volgens mij klopt het niet. Er kwam geen antwoord. Daarop zond de adviseur nog een brief waarop de inspecteur antwoordde dat alsnog een aanslag zou worden opgelegd. In plaats van een aanslag kwam er opnieuw een beschikking geen aanslag. Toen de inspecteur dit na enige tijd ontdekte, legde hij een navorderingsaanslag op. De adviseur maakte bezwaar en wees op het ontbreken van een nieuw feit. In de procedure die volgde, werd duidelijk dat een en ander het gevolg was van een al eerder vastgestelde computerfout. De HR besliste dat de gevolgen van dergelijke fouten voor rekening van de belastingdienst komen. Navorderen 6 / 6 Een bel.pl. die te kwader trouw is, kan zich niet met succes op het ontbreken van een nieuw feit beroepen. In 2003 besliste de HR dat het daarvoor voldoende is dat bel.pl. zich bewust is geweest van de aanmerkelijk kans dat zijn aangifte onjuist was. 35 36 9
Geen nieuw feit vereist Op grond van art. 16 lid 2 is in de volgende twee gevallen geen nieuw feit vereist: als een voorlopige aanslag of voorheffing ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verrekend; als te weinig belasting is geheven doordat de gekozen verdeling van het gemeenschappelijk inkomen niet op 100% uitkomt zie art. 2.17-3 IB. 2. Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat: a. een voorlopige aanslag, een voorheffing, een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend; b. zich een geval voordoet als bedoeld in artikel 2.17, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Aangiftebelasting Twee soorten aangiftebelastingen: heffing bij wege van voldoening op aangifte Bel.pl. dient: zelf de grootte van de verschuldigde belasting te bepalen: de belasting zelf op aangifte te betalen. heffing bij wege van afdracht op aangifte Inh.pl. dient: zelf de grootte van de door een ander verschuldigde belasting te bepalen en van die ander in te houden; de belasting op aangifte af te dragen. 37 38 Betalingstermijn Uitstel van betaling De aangiftetermijn wordt door de betalingstermijn bepaald. De aangifte moet uiterlijk op de laatste dag van de betalingstermijn bij de Belastingdienst binnen zijn. De betalingstermijn is één maand na afloop van het belastingtijdvak of het belastingtijdstip. Als de betalingstermijn van een voldoeningsbelasting op een za, zo of feestdag eindigt, wordt de termijn niet verlengd. Op grond van art. 19 wordt uitstel verleend als: er voor hetzelfde of een eerder tijdvak een verzoek om teruggaaf van belasting is ingediend (art. 19-2 AWR); er voor het doen van de aangifte uitstel is verleend (art. 19-4 AWR). Bij het verzoek moet een machtiging worden overlegd op grond waarvan de ontvanger de teruggaaf op de verschuldigde belasting kan afboeken. De belasting moet uiterlijk op de laatste dag van de betalingstermijn op de bankrekening van de ontvanger staan. 39 40 10
Naheffen De inspecteur kan de belasting naheffen als: de belasting in het geheel niet is betaald; de belastinggedeeltelijk niet is betaald; ten onrechte vrijstelling of vermindering is verleend; teveel vrijstelling of vermindering is verleend. De inspecteur legt dan een naheffingsaanslag op. Er is geen nieuw feit nodig. Naheffen is niet mogelijk als herstel van ambtelijke fouten. Ook is het niet mogelijk als dit in strijd is met de a.b.b.b. Naheffingstijdvak Een naheffingsaanslag kan over meer dan een belastingtijdvak tegelijk worden opgelegd. De naheffingsaanslag wordt opgelegd aan degene die: de belasting had moeten voldoen of afdragen; ten onrechte of teveel belasting terug ontving; ten onrechte of teveel vrijstelling ontving; bepalingen van de belastingwet niet of onjuist heeft nageleefd waardoor te weinig belasting is geheven (bijv. werknemer die onjuiste verklaring inleverde). 41 42 Boete wegens niet-doen aangifte De inspecteur kan wegens het niet of niet-tijdig doen van de aangifte een boete opleggen. oorzaak aangiftebelasting loonbelasting niet, niet-tijd of onjuiste aangifte gedaan de belasting is niet of niettijdig op aangifte voldoen of afgedragen Zie ook bij bestuurlijke boetes. 113,- 1.134,- max. 4.537 maar bij opzet/grove schuld max. 100% van de niet of telaat betaalde belasting Verschillen aanslag- en aangiftebelastingen Actie Aanslagbelasting Aangiftebelasting Termijn doen aangifte. Min. 1 maand na uitreiken. Min. 1 maand na tijdstip of tijdvak. Beoordeling aangifte? Ja, vooraf door inspecteur. Nee, alleen steekproefsgewijze controle achteraf. Aparte aanslag? Ja, door inspecteur op te leggen. Nee. Afzonderlijke termijn voor Ja, 3 jaar (+ uitstel) na ontstaan materiële N.v.t. opleggen aanslag? belastingschuld. Correctie mogelijk? Ja, via navorderingsaanslag. Ja, via naheffingsaanslag Nieuw feit vereist? Ja, tenzij Nee. Termijn voor correctie 5 jaar (+ uitstel) na ontstaan materiële 5 jaar (+ uitstel) na ontstaan materiële belastingschuld belastingschuld (bij tijdvakbelasting: na afloop van het tijdvak (bij tijdvakbelasting: na afloop van het tijdvak Bijv. IB: kalenderjaar. bijv. OB: maand. Voorlopige aanslagen mogelijk? Ja, worden verrekend met definitieve aanslag Nee, maar inspecteur kan wel een voorlopige betaling eisen. Voorheffingen? Ja, worden verrekend met definitieve aanslag N.v.t. vergroting 43 44 11
Einde 45 12