Is de keuzeregeling van de Nederlandse inkomstenbelasting nog wel houdbaar?

Is de keuzeregeling van de Nederlandse inkomstenbelasting nog wel houdbaar? Een studie naar de keuzeregeling van art. 2.5 wet IB 2001 in verhouding tot het Europees Recht en de belastingverdragen. Naam: ANR: Datum: Studie: Bachelor thesis-begeleider: Coördinatoren: Denise Goes 671863 16 november 2011 Bachelor Fiscale Economie Mr. dr. D.S. Smit Mw. A.E. Feldhoffer Prof. dr. J.A.G. van der Geld

Inhoudsopgave 1 Inleiding... 4 2 Keuzeregeling art. 2.5 Wet IB 2001... 6 2.1 Verschil binnenlandse- en buitenlandse belastingplichtigen... 6 2.2 Achtergrond keuzeregeling... 6 2.3 Voorwaarden keuzeregeling... 7 2.4 Voordelen en nadelen keuzeregeling... 7 2.4.1 Voordelen... 7 2.4.2 Nadelen... 8 2.5 Voorkoming dubbele belasting... 8 2.6 Inhaalregeling... 9 2.7 Terugploegregeling... 10 2.8 Conclusie... 10 3 Heeft art. 2.5 Wet IB 2001 überhaupt nog bestaansrecht?... 11 3.1 Gielen-arrest... 11 3.1.1 Casus... 11 3.1.2 Uitspraak... 12 3.2 Conclusie... 12 4 Het Europees Recht... 14 4.1 EU-recht in het algemeen... 14 4.2 Schumacker-arrest... 15 4.2.1. Casus... 15 4.2.2 Uitspraak... 15 4.3 De Groot-arrest... 16 4.3.1. Casus... 16 4.3.2 Uitspraak... 16 4.4 Renneberg-arrest... 17 4.4.1. Casus... 17 4.4.2 Uitspraak... 17 4.5 Krankenheim-arrest... 18 4.5.1. Casus... 18 4.5.2 Uitspraak... 19 4.6 Conclusie... 19 5 Verhouding keuzeregeling art. 2.5 WET IB 2001 tot Europees Recht... 21 5.1 Voorkoming dubbele belasting... 21

5.2 Inhaalregeling... 22 5.3 Terugploegregeling... 24 5.4 Besluit van 2 juni 2012... 25 5.5 Conclusie... 26 6 De belastingverdragen... 28 6.1 Belastingverdragen in het algemeen... 28 6.2 Grensambtenaren-arrest... 28 6.2.1 Casus... 28 6.2.2 Uitspraak... 29 6.3 Hongarije lijfrente-arrest... 29 6.3.1 Casus... 29 6.3.2 Uitspraak... 29 6.4 Conclusie... 30 7 Verhouding keuzeregeling art. 2.5 Wet IB 2001 tot belastingverdragen... 31 7.1 Inhaalregeling... 31 7.2 Terugploegregeling... 31 7.3 Gerechtshof s-hertogenbosch, 16 maart 2012... 32 7.4 Conclusie... 32 8 Conclusie, persoonlijke stellingname en aanbevelingen... 34 8.1 Conclusie en persoonlijke stellingname... 34 8.2 Aanbevelingen... 35 Literatuurlijst... 38 Jurisprudentieregister... 39

1 Inleiding Allereerst volgt in dit hoofdstuk een korte introductie van de keuzeregeling, de 90 procent-regel en het Schumacker-arrest. Aansluitend wordt verteld hoe de probleemstelling tot stand is gekomen. Aan het einde van dit hoofdstuk wordt de structuur van de thesis toegelicht. Binnenlandse belastingplichtigen worden voor het geheel verdiende wereldinkomen in Nederland belast. Men heeft recht op verschillende faciliteiten zoals heffingskortingen, persoonsgebonden aftrek en het heffingsvrije vermogen van box 3. Buitenlandse belastingplichtigen worden in Nederland alleen belast voor inkomsten uit Nederland en verkrijgen niet de belastingvoordelen die de binnenlandse belastingplichtigen ontvangen. Voordat de keuzeregeling art. 2.5 Wet IB 2001 in het leven werd geroepen kende Nederland de 90 procent-regel. Deze regel kende bepaalde voordelen toe aan buitenlandse belastingplichtigen die het inkomen geheel of nagenoeg geheel (90 procent of meer) in Nederland verdienden. In 1995 besliste het Europese Hof in het Schumacker-arrest 1 dat indien een buitenlandse belastingplichtige zijn inkomen geheel of nagenoeg geheel in een werkstaat verdient, de werkstaat de belastingplichtige dezelfde faciliteiten dient te geven als aan de binnenlandse belastingplichtigen worden gegeven. Om volledig te voldoen aan de eisen die het Hof van Justitie EU heeft geformuleerd, heeft Nederland bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 besloten om de keuzeregeling in te voeren voor buitenlandse belastingplichtigen. De keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001 biedt de mogelijkheid aan binnenlandse belastingplichtigen, die niet het gehele jaar in Nederland wonen en aan buitenlandse belastingplichtigen, om behandeld te worden als binnenlandse belastingplichtigen. 2 Diverse onderzoekers 3 hebben twijfels of de keuzeregeling het juiste antwoord is op de Europese rechtspraak en de belastingverdragen. In deze thesis wordt een onderzoek gestart naar de doeltreffendheid van de keuzeregeling en wordt de keuzeregeling verdeeld in verschillende elementen. Die verschillende elementen van de regeling worden onder een vergrootglas gelegd en getoetst aan Europese rechtspraak en belastingverdragen. De probleemstelling van dit onderzoek luidt als volgt: Is de keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001 in overeenstemming met het EU-recht en de belastingverdragen en zo nee; wat zou een goed alternatief zijn voor de keuzeregeling? In hoofdstuk 2 wordt gestart met uitleg over het verschil tussen binnenlandse- en buitenlandse belastingplichtigen omdat deze belastingplichtigen in de Wet IB 2001 niet als gelijke gevallen worden 1 Hof van Justitie EG, 14 februari 1995, Zaak C-297/93, BNB 1995/187. 2 Art. 2.5 Wet IB 2001. 3 O.a.: F.P.G. Pötgens, Over het keuzerecht, Europeesrechtelijke ontwikkelingen en de grensambtenarendoctrine, MBB 2011/03. H. de Vries, Wijziging van keuzeregeling art. 2.5 Wet IB 2001 hard nodig!, WFR 2009/996.

gezien. Vervolgens worden de achtergrond, de voorwaarden, de voordelen en de nadelen van de regeling behandeld. Ook worden in hoofdstuk 2 de voorkoming van dubbele belasting, de inhaalregeling en de terugploegregeling besproken. Hoofdstuk 3 gaat in op het Gielen-Arrest. Aan de hand van het Gielen-arrest wordt getoetst of de keuzeregeling op zichzelf nog bestaansrecht heeft. Om een verklaring te geven of de keuzeregeling in strijd is met het Europees Recht wordt in hoofdstuk 4 het EU-recht in het algemeen, maar ook aan de hand van jurisprudentie uitgelegd. In hoofdstuk 5 zullen de verschillende elementen van de keuzeregeling (voorkoming dubbele belasting, inhaalregeling en terugploegregeling) hieraan worden getoetst. In hoofdstuk 6 volgt de jurisprudentie met betrekking tot de belastingverdragen. In hoofdstuk 7 wordt geanalyseerd of de inhaalregeling en de terugploegregeling in strijd zijn met de belastingverdragen. Ten slotte wordt afgesloten met conclusies en aanbevelingen.

2 Keuzeregeling art. 2.5 Wet IB 2001 Voordat er kan worden vastgesteld of de keuzeregeling art. 2.5 Wet IB 2001 voldoet aan de eisen van het Europees recht en de belastingverdragen is het van belang om te weten hoe deze regeling precies in elkaar zit en wie er gebruik van kan maken. Dit hoofdstuk wordt zodoende gewijd aan de werking en de elementen van de keuzeregeling die later apart worden getoetst aan Europese jurisprudentie en de belastingverdragen. Aan het einde van dit hoofdstuk volgt een conclusie. 2.1 Verschil binnenlandse- en buitenlandse belastingplichtigen Om de keuzeregeling te kunnen begrijpen is het allereerst belangrijk om te weten wie belastingplichtig is. Belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting zijn de natuurlijke personen die in Nederland wonen (binnenlandse belastingplichtigen) of die niet in Nederland wonen maar wel Nederlands inkomen genieten (buitenlandse belastingplichtigen) 4. Buitenlanders zijn dus in eerste instantie niet belastingplichtig in Nederland. Pas wanneer men (een deel van) het inkomen in Nederland verdient, wordt men als buitenlandse belastingplichtigen gezien. Bij buitenlands belastingplichtigen worden alleen die inkomsten in de belasting betrokken waarover Nederland mag heffen. Binnenlandse belastingplichtigen kunnen in aanmerking komen voor onder andere heffingskortingen 5 en persoonsgebonden aftrekposten 6. Dit geldt als vanzelfsprekend als binnenlandse belastingplichtige. Buitenlandse belastingplichtigen hebben hier in eerste instantie geen recht op. Zij hebben recht op vergelijkbare aftrekposten in de woonstaat. Er is in art. 2.5 Wet IB 200111 een bijzondere regeling voor buitenlandse belastingplichtigen vastgelegd. Zowel de binnenlandse belastingplichtigen die niet gedurende het gehele kalenderjaar in Nederland wonen, als de buitenlandse belastingplichtigen kunnen kiezen voor toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen 7. Een persoon die niet belastingplichtig is kan kiezen voor toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtigen indien de persoon daardoor wordt aangemerkt als partner van een belastingplichtige 8. 2.2 Achtergrond keuzeregeling Binnen de Europese Unie speelt het vrije verkeer van personen, goederen, diensten en kapitaal een grote rol. In het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie 9 zijn deze vrijheden opgenomen. Het VwEU heeft een bindende werking en gaat boven de nationale wetgeving van een lidstaat. In principe wordt in de woonstaat rekening gehouden met de persoonlijke omstandigheden van belastingplichtigen. Stel dat een groot deel van het inkomen genoten wordt in de werkstaat, dan 4 Art. 2.1 lid 1 sub a,b Wet IB 2001. 5 Hoofdstuk 8 Wet IB 2001. 6 Hoofdstuk 6 Wet IB 2001. 7 Art. 2.5 lid 1 eerste volzin Wet IB 2001. 8 Art. 2.5 lid 1 derde volzin Wet IB 2001. 9 Nader te noemen VwEU.

zou daar rekening gehouden moeten worden met de persoonlijke situatie. Art. 45 VwEU verbiedt namelijk discriminatie van werknemers tussen lidstaten op grond van nationaliteit wat betreft werkgelegenheid, de beloning en overige arbeidsvoorwaarden. In het Schumacker-Arrest 10 uit 1995 is daarom bepaald dat, indien een buitenlandse belastingplichtige zijn inkomen geheel of nagenoeg geheel in een werkstaat verdient, deze werkstaat hem dezelfde belastingfaciliteiten dient te geven als aan de binnenlandse belastingplichtigen worden gegeven. De nationale wetgeving van een lidstaat dient in lijn te zijn met de Europese regelgeving. Met de invoering van de keuzeregeling art. 2.5 Wet inkomstenbelasting 2001 zou de Nederlandse wetgeving in overeenstemming zijn met het Europees recht. 2.3 Voorwaarden keuzeregeling Er zijn drie groepen die zich kunnen kwalificeren voor de keuzeregeling 11. Ten eerste staat de keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001 open voor inwoners van de andere EU-lidstaten en voor inwoners van landen waar Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting mee heeft gesloten. Indien men opteert wordt men niet daadwerkelijk binnenlands belastingplichtig. Als gevolg hiervan komt men niet in aanmerking voor de door Nederland met andere landen gesloten verdragen met. Het belastingverdrag dat Nederland met het woonstaat heeft gesloten kan alleen worden ingeroepen als daadwerkelijke inwoner van dat woonstaat. Tevens is de regeling toegankelijk voor diegene wiens partner belastingplichtig is in Nederland. De derde groep waar de keuzemogelijkheid voor geldt zijn de binnenlands belastingplichtigen die niet gedurende het gehele kalenderjaar in Nederland wonen. Degene die slechts een gedeeltelijk kalenderjaar inwoner van Nederland is heeft in beginsel namelijk geen recht op heffingskorting 12. 2.4 Voordelen en nadelen keuzeregeling In deze paragraaf worden de voor- en de nadelen van de keuzeregeling uiteengezet. 2.4.1 Voordelen Voordelen van het benutten van de keuzeregeling zijn onder andere dat er gebruik van heffingskortingen gemaakt kan worden. Indien men opteert voor de regeling zouden er ook persoonsgebonden aftrekposten, aftrekpost eigen woning, alimentatieverplichtingen en lijfrentepremies ten laste van het Nederlands inkomen kunnen worden gebracht. Voor de heffing in box 2 heeft het gebruik van de keuzeregeling het voordeel dat verliezen uit aanmerkelijk belang in aanmerking genomen kunnen worden. Zonder gebruik van de keuzeregeling zouden deze verliezen 10 De gehele casus komt aan bod in hoofdstuk 4 van deze thesis. 11 Deze kwamen al gedeeltelijk naar voren in paragraaf 2.1. 12 Art. 2.7 lid 1 Wet IB 2001.

niet binnen de Nederlandse heffingsgrondslag zouden vallen. Een voordeel is tevens dat in box 3 met de keuzeregeling het heffingsvrije vermogen 13 opgeëist kan worden. 2.4.2 Nadelen Naast het grote voordeel van de keuzeregeling dat er rekening gehouden wordt met de kosten die de persoonlijke en gezinsomstandigheden met zich mee brengen, kent de keuzeregeling ook nadelen. De belangrijkste nadelen van de keuzeregeling zijn de inhaal- en de terugploegregeling 14. Deze regelingen kunnen er toe leiden dat het effectieve voordeel van de keuzeregeling op een later tijdstip teniet verklaard wordt. Een belangrijk nadeel is daarnaast dat in box 1 de wereldwijde inkomsten gerapporteerd dienen te worden. Weliswaar verleent Nederland een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting 15 voor het inkomen waarover Nederland geen belasting mag heffen, maar dit kan resteren in een progressienadeel. In Nederland wordt het belastbaar inkomen namelijk belast tegen het gemiddelde tarief, wat tevens zou kunnen gelden voor het wereldinkomen. 2.5 Voorkoming dubbele belasting Inwoners van Nederland worden in Nederland belast voor het gehele wereldinkomen. Tot dit wereldinkomen behoren tevens de inkomensbestanddelen die afkomstig zijn uit andere landen en daar belast worden. Als buitenlandse belastingplichtigen ervoor kiezen om als binnenlandse belastingplichtige behandeld te worden, houdt dit in dat deze personen ook voor het wereldinkomen belast worden in Nederland. Men kan gebruikmaken van de fiscale faciliteiten die voor inwoners van Nederland gelden. Het wereldinkomen van de buitenlandse belastingplichtige zal in Nederland tegen het gemiddelde tarief worden belast. Om te voorkomen dat binnenlandse belastingplichtigen en buitenlandse belastingplichten die opteren voor binnenlandse belastingplichtige, geconfronteerd worden met dubbele belasting, zijn er voorkomingregelingen in de wet opgenomen. Deze regelingen zijn opgenomen in art. 2 t/m 11 Uitvoeringsbesluit IB 2001. Aan een kiezende belastingplichtige wordt een vermindering op de verschuldigde inkomstenbelasting verleend voor de belasting die betrekking heeft op niet of tegen een beperkt tarief in Nederland te belasten inkomensbestanddelen 16. Nederland geeft voorkoming van dubbele belasting voor bestanddelen die in het wereldinkomen vallen en die tevens in het buitenland worden belast. Nederland doet dit aan de hand van de zogenaamde evenredigheidsmethode. 17 De aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt berekend door de evenredigheidsbreuk te vermenigvuldigen met het gemiddelde belastingtarief maal het 13 Art. 5.5 Wet IB 2001. 14 Deze worden in paragraaf 2.6 en 2.7 uitgebreid behandeld. 15 Zie paragraaf 2.5. 16 Art. 2 lid 1 Uitvoeringsbesluit IB 2001. 17 Voor de buitenlandse belastingplichtige die opteert voor de keuzeregeling is deze methode uitgelegd in art. 3 van het Uitvoeringsbesluit IB 2001.

wereldinkomen. De teller van de evenredigheidsbreuk bestaat uit het buitenlands inkomen en de noemer uit het wereldinkomen. Aan de hand van het voorbeeld in tabel 1 wordt dit verduidelijkt. Meneer X is inwoner van België en heeft geopteerd voor de keuzeregeling. Inkomen België: 10.000 Inkomen Nederland: 90.000 Gemiddeld belastingtarief: 50% Evenredigheidsmethode: 10.000 100.000 x (50% x 100.000) = 5.000 2.6 Inhaalregeling Tabel 1: Voorbeeld toepassing evenredigheidsmethode Uit de voorgaande paragraaf blijkt dat Nederland een voorkoming van dubbele belasting gunt aan binnenlandse belastingplichtigen die ook inkomsten verdienen in andere landen. Daarnaast wordt een voorkoming gegund aan buitenlandse belastingplichtigen die kiezen voor de keuzeregeling. Komt er in een jaar negatief inkomen uit het buitenland dan verkleinen die het wereldinkomen in dat jaar. In Nederland levert dit een belastingvoordeel op voor dat jaar. Dit belastingvoordeel kan worden herroepen in een jaar dat er positief buitenlands inkomen wordt genoten. Het negatief buitenlands inkomen wordt namelijk onthouden en afgetrokken van het positief buitenlands inkomen 18. Dit voorkomt dat verliezen niet zomaar in Nederland worden gedumpt. Deze antimisbruikbepaling wordt de inhaalregeling 19 genoemd. Samenvattend houdt de inhaalregeling in dat er in een volgend kalenderjaar pas een voorkoming van dubbele belasting gevorderd kan worden, als eerst de negatieve bedragen uit een vorig jaar zijn ingehaald. In tabel 2 volgt een voorbeeld van de toepassing van de inhaalregeling. Meneer X is inwoner van België en heeft geopteerd voor de keuzeregeling. Hij heeft acht jaar een bedrag van 10.000 aan hypotheekrente in mindering op zijn inkomen gebracht Hypotheekrente (8 jaar): 80.000 Ontvangen Nederlandse pensioenen en uitkeringen: 20.000 Meneer X zal vier jaar lang in zowel Nederland als België belasting moeten betalen over zijn pensioenuitkeringen. Pas wanneer het bedrag van 80.000 is ingehaald, zal Nederland de belastingheffing stoppen. Tabel 2: Voorbeeld toepassing inhaalregeling 18 Wanneer dit weer wordt genoten. 19 Art. 6 Uitvoeringsbesluit IB 2001.

2.7 Terugploegregeling Naast de inhaalregeling bevat de keuzeregeling nog een antimisbruikbepaling: de terugploegregeling 20. Indien de belastingplichtige niet langer kiest voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen, wordt het behaalde voordeel van de afgelopen acht jaar ten laste gebracht. Als gevolg van de keuze om in die periode als binnenlands belastingplichtig te worden aangemerkt, wordt dit ten laste gebracht van het inkomen dat verdiend is in het laatste jaar als binnenlands belastingplichtige 21. Deze bijtelling in het laatste jaar als binnenlandse belastingplichtige beperkt zich tot de negatieve bedragen die niet tot het Nederlandse inkomen van de buitenlandse belastingplichtige behoren 22. Buitenlandse belastingplichtigen zouden zonder de terugploegregeling bij buitenlandse verliezen de aftrekposten in Nederland kunnen dumpen en bij buitenlandse winsten de binnenlandse belastingplicht kunnen ontwijken. Om zulk misbruik te voorkomen is de termijn van acht kalenderjaren ingesteld. De terugploegregeling is echter alleen van werking als de buitenlandse belastingplichtigen niet langer kiest voor werking van de keuzeregeling. Als de belastingplichtige (die eerder koos voor de keuzeregeling) niet meer voldoet aan de eisen van de regeling, komt deze niet voor de terugploegregeling in aanmerking. In tabel 3 staat een voorbeeld van de toepassing van de terugploegregeling. Meneer X is inwoner van België en heeft geopteerd voor de keuzeregeling. Na een bepaald jaar kiest hij niet meer voor toepassing van de keuzeregeling, terwijl dit nog wel mogelijk is. Hypotheekrente Belgische woning per jaar: 1.000 Inkomen in het jaar voorafgaand aan het niet 50.000 meer toepassen van de keuzeregeling: Hypotheekrenteaftrek (8 jaar): 8.000 Belastbaar inkomen na toepassing van de terugploegregeling: 50.000 + 8.000 = 58.000 Tabel 3: Voorbeeld toepassing terugploegregeling 2.8 Conclusie De buitenlandse belastingplichtige kan door middel van de keuzeregeling ervoor kiezen om behandeld te worden als binnenlandse belastingplichtige. Aan deze keuze kleven verschillende voor- en nadelen, met als belangrijkste voordeel dat er rekening wordt gehouden met de kosten die de persoonlijke en gezinsomstandigheden met zich mee brengen. Doordat er rekening gehouden wordt met deze omstandigheden sluit de keuzeregeling goed aan op de Europese regelgeving. De belangrijkste nadelen kleven aan de inhaal- en de terugploegregeling. 20 Ook wel terugneemregeling genoemd. 21 Art. 2.5 lid 3 Wet IB 2001. 22 Volgens art. 7.1 Wet IB 2001.

3 Heeft art. 2.5 Wet IB 2001 überhaupt nog bestaansrecht? Als eerste wordt het Gielen-arrest behandeld, alvorens de keuzeregeling wordt gesplitst in verschillende elementen en deze afzonderlijk worden getoetst aan Europese jurisprudentie. Het Gielen-arrest is afwijkend ten opzichte van andere (nog te behandelen) arresten omdat dit arrest de keuzeregeling in zijn geheel in twijfel trekt. Als eerste wordt de casus van het Gielen-arrest besproken, gevolgd door de uitspraak van het Hof van Justitie EU 23. Vervolgens wordt aan de hand van verschillende literatuur beschouwd of de keuzeregeling op zichzelf nog bestaansrecht heeft. Er wordt afgesloten met een conclusie. 3.1 Gielen-arrest Hieronder volgen de casus- en de uitspraak van het Gielen-arrest. 3.1.1 Casus De heer F. Gielen te Straelen 24 woont in Duitsland en exploiteert daar samen met twee anderen een glastuinbouwbedrijf. In Nederland heeft hij een vaste inrichting waar op contractbasis perkplanten worden gekweekt. 25 Gielen wordt voor de resultaten van zijn bedrijfsvestiging in Nederland in de Nederlandse belastingheffing betrokken. Gielen heeft niet geopteerd voor de behandeling als binnenlandse belastingplichtige, dus wordt hij behandeld als buitenlandse belastingplichtige. In 2001 heeft Gielen in zijn generale onderneming meer dan 1.225 uren 26 aan werkzaamheden verricht, terwijl hij voor de vaste inrichting in Nederland minder dan 1.225 uren heeft gewerkt. 27 Volgens de Belastingdienst voldoet Gielen niet aan het urencriterium voor de toepassing van de zelfstandigenaftrek. De rechtbank Breda heeft deze beredenering van de Belastingdienst goedgekeurd. 28 Volgens het gerechtshof s-hertogenbosch is hierdoor sprake van een door art. 49 van het VwEU 29 verboden discriminatie, omdat onderscheid wordt gemaakt tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen. Volgens het gerechtshof s-hertogenbosch kunnen bij de toepassing van dit criterium binnenlandse belastingplichtigen immers worden belast naar de winst, waar ter wereld deze ook is behaald. 30 Het gerechtshof s-hertogenbosch heeft besloten dat de zelfstandigenaftrek mag worden toegepast, maar slechts naar het aandeel van zijn Nederlandse winst op de totale winst. 31 23 Nader te noemen: HvJ EU. 24 Nader te noemen: Gielen. 25 HvJ EU, 18 maart 2010, Zaak C-440/08 punt 13. 26 Dit is het urencriterium art 3.6 Wet IB 2001. 27 HvJ EU, 18 maart 2010, Zaak C-440/08 punt 14. 28 HvJ EU, 18 maart 2010, Zaak C-440/08 punt 15. 29 De precieze inhoud van dit artikel wordt uitgelegd in paragraaf 4.1. 30 HvJ EU, 18 maart 2010, Zaak C-440/08 punt 16. 31 HvJ EU, 18 maart 2010, Zaak C-440/08 punt 17.

3.1.2 Uitspraak Bij het beroep in cassatie stelt de Hoge Raad aan het HvJ EU de vraag of er nog steeds sprake is van discriminatie als de belastingplichtige de mogelijkheid heeft om gelijk te worden behandeld, maar niet van deze mogelijkheid gebruikmaakt. 32 Volgens het HvJ EU werkt de Nederlandse regeling in het nadeel van buitenlandse belastingplichtigen en dit levert een indirecte discriminatie op in de zin van art. 49 VwEU. De keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige leidt er niet toe dat daarmee de onrechtmatigheid van de Nederlandse regeling wordt weggenomen. Gielen zou worden gediscrimineerd als Nederland hem de zelfstandigenaftrek zou weigeren. Het HvJ EU heeft Gielen zodoende gelijk gegeven. Het HvJ EU oordeelt dat de keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001 de discriminatie niet kan wegnemen. De redenering is dat een discriminerende maatregel (hier de zelfstandigenaftrek) niet gerechtvaardigd kan worden door een andere regeling (hier art. 2.5 Wet IB 2001). Nederlandse belastingfaciliteiten die gerelateerd zijn aan bronnen van inkomen dienen zonder onderscheid naar woonplaats te worden gegund aan de belastingplichtigen, of ze nu gebruik maken van de keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001 of niet. 33 3.2 Conclusie Uit het Gielen-arrest volgt de conclusie van het HvJ EU over art. 49 VwEU. Dit artikel verzet zich namelijk tegen een nationale regeling die discriminerende gevolgen heeft voor buitenlandse belastingplichtigen. Dit gebeurt zelfs wanneer de buitenlandse belastingplichtigen ervoor kunnen kiezen om te worden behandeld als binnenlands belastingplichtige. Wanneer buitenlandse belastingplichtigen gediscrimineerd worden, kan er rechtstreeks beroep worden gedaan op de EUverdragsvrijheden 34. Deze discriminatie moet op grond hiervan onvoorwaardelijk worden weggenomen. In het Gielen-arrest betreft het de zelfstandigenaftrek. Deze aftrekpost hangt rechtstreeks samen met de ondernemingsactiviteit in Nederland en is daardoor een brongebonden aftrekpost. 35 Naar mijn mening kan er niet alleen een rechtstreeks beroep gedaan worden op de EUverdragsvrijheden bij een brongebonden aftrekpost, maar ook wanneer het een persoonsgebonden aftrekpost betreft. Het HvJ EU oordeelde in het Gielen-arrest dat een discriminerende maatregel niet kan worden weggenomen door de belastingplichtige de keuze te geven om als binnenlandse belastingplichtige te worden behandeld. Dus ook wanneer men zich in een Schumacker-situatie bevindt, hoeft de belastingplichtige in mijn ogen niet te opteren om zijn persoonsgebonden 32 HvJ EU, 18 maart 2010, Zaak C-440/08 punt 21. 33 HvJ EU, 18 maart 2010, Zaak C-440/08 punt 49 t/m 51. 34 Hieronder vallen o.a. art. 45 en 49 van het VwEU. Deze komen verder in hoofdstuk 4 aan bod. 35 B.Opmeer, Zwaar weer voor de keuzeregeling van binnenlandse belastingplicht?, MBB 2009/02.

aftrekposten in aanmerking te mogen nemen. 36 Mijn conclusie luidt dat men zich rechtstreeks op de EU-verdragsvrijheden kan beroepen wanneer het een brongebonden aftrekpost betreft, of een persoonsgebonden aftrekpost in een Schumacker-situatie. Als dit rechtstreeks beroep op deze vrijheden eenmaal geaccepteerd is, zal de groep die kiest voor toepassing van de keuzeregeling heel klein zijn. 37 Deze groep is weer onder te verdelen in drie subgroepen: Ten eerste buitenlandse belastingplichtigen met een niet-nederlands deel van een onderneming. Op deze manier kunnen buitenlandse verliezen in Nederland worden gedumpt, want in dit geval kan er geen beroep worden gedaan op art. 49 VwEU. 38 Ten tweede zijn er diegenen die niet aan de Schumacker-norm voldoen. Deze groep kan opteren om persoonlijke tegemoetkomingen in aftrek te kunnen brengen. Ten derde zijn er de buitenlandse belastingplichtigen, wonend in een non-eu land, maar een land dat wel degelijk een belastingverdrag heeft met Nederland. Het aantal opterenden lijkt daardoor aanzienlijk kleiner. De vraag is of het in stand houden van een complexe regeling als art. 2.5 Wet IB 2001 gerechtvaardigd wordt bij zo een kleine groep mensen 39. Mijns inziens kan dit het niet. De regeling is wat betreft brongebonden aftrekposten overbodig en wat betreft Schumacker-situaties eveneens. De belastingplichtigen die niet aan de Schumacker-norm voldoen kunnen hoogst waarschijnlijk in de woonstaat persoonlijke aftrekposten in aanmerking nemen. Bovendien kan er misbruik van de regeling worden gemaakt wat betreft het dumpen van verliezen in Nederland. Naar mijn mening lijkt er dus voldoende aanleiding te zijn om art. 2.5 Wet IB 2001 in zijn geheel af te schaffen. Desondanks wordt er in de komende hoofdstukken aandacht besteedt aan de keuzeregeling en de verschillende elementen van de regeling. Deze elementen worden getoetst aan het EU-recht en aan de belastingverdragen. In het vierde hoofdstuk wordt eerst het EU-recht uitgelegd aan de hand van jurisprudentie. 36 D.S. Smit en R.C. de Smit, De ondernemer in de Nederlandse inkomstenbelasting en het EU-recht, WFR 2010/794. 37 F.P.G. Pötgens, Over het keuzerecht, Europeesrechtelijke ontwikkelingen en de grensambtenarendoctrine, MBB 2011/03. 38 A-G Wattel, Conclusie HvJ EU, 18 maart 2010, Zaak C-440/08, BNB 2011/24. 39 F.P.G. Pötgens, Over het keuzerecht, Europeesrechtelijke ontwikkelingen en de grensambtenarendoctrine, MBB 2011/03.

4 Het Europees Recht In dit hoofdstuk wordt allereerst aandacht besteedt aan het recht van de Europese Unie. Er wordt dieper ingegaan op art. 45 VwEU en art. 49 VwEU. Deze artikelen zijn van belang in de arresten die in dit hoofdstuk worden besproken, dus is het belangrijk om eerst duidelijk te maken wat deze artikelen inhouden. Hierna worden achtereenvolgens de arresten Schumacker, De Groot, Renneberg en Krankenheim besproken. Van ieder arrest volgt een casus en vervolgens de uitspraak van het HvJ EU. Ten slotte wordt het hoofdstuk afgesloten met een conclusie. 4.1 EU-recht in het algemeen Bij de totstandkoming van de Europese Economische Gemeenschap in 1957 werd het EEG-Verdrag getekend. Het EEG-verdrag ging op 1 januari 1958 van kracht 40 en was de voorloper van de Europese Gemeenschap 41 met haar EG-verdrag. Het in 1992 getekende Verdrag van Maastricht betekende de oprichting van de Europese Unie 4243. In dit verdrag werd vastgelegd dat de EU streeft naar handhaving en ontwikkeling van de Unie als een ruimte van vrijheid, veiligheid en rechtvaardigheid. Op 1 december 2009 is het VwEU in de plaats gekomen voor het EG-Verdrag. Sindsdien bestaat de EG niet meer. De naam Hof van Justitie EG is getransformeerd naar Hof van Justitie EU. 44 Het VwEU regelt de werking, bepaalt de gebieden, de afbakening en de voorwaarden van uitoefening van de bevoegdheden van de EU. 45 Volgens art. 45 VwEU is er een vrij verkeer van werknemers binnen de EU. Dit betekent de afschaffing van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers van verschillende lidstaten wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden. 46 Art. 49 VwEU gaat over vrijheid van vestiging. Dit artikel pleit dat beperkingen van de vrijheid van vestiging voor inwoners van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat verboden zijn. De vrijheid van vestiging houdt de toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan in. Tevens behoren de oprichting- en het beheer van ondernemingen tot de vrijheid van vestiging. Voorheen was art. 45 VwEU het art. 39 van het EG- Verdrag. Art. 49 VwEU was voorheen art. 43 EG. Om verwarring te voorkomen wordt in de komende relevante arresten gesproken over de artikelen in het VwEU 47. 40 Dit verdrag werd getekend door België, de Bondsrepubliek Duitsland, Frankrijk, Italië, Luxemburg en Nederland. 41 Nader te noemen: EG. 42 Nader te noemen: EU. 43 Na 1957 sloten achtereenvolgens Denemarken, Ierland, het Verenigd Koninkrijk, Griekenland, Portugal en Spanje zich bij de EG aan. Oostenrijk, Finland en Zweden traden op 1 januari 1995 toe tot de Europese Unie. Op 1 mei 2004 sloten Cyprus, Estland, Hongarije, Letland, Litouwen, Malta, Polen, Slovenië, Slowakije en Tsjechië zich aan en in 2007 volgden Bulgarije en Roemenië. 44 I.J.J. Burgers, 2011, Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, Hoofdstuk 8. 45 Art. 1, lid 1 VwEU. 46 Lid 1 en lid 2 van dit artikel. 47 In het arrest Gielen in hoofdstuk 3 werd ook gesproken van art. 49 VwEU.

4.2 Schumacker-arrest Hieronder volgen de casus- en de uitspraak van het Schumacker-arrest. 4.2.1. Casus De heer R. Schumacker 48 werkt van 18 mei 1988 tot en met 31 december 1989 in Duitsland, maar woont met zijn gezin in België. Zijn echtgenote oefent geen beroepswerkzaamheden uit; alleen in 1988 ontving zij een werkloosheidsuitkering in België. Sinds 1989 bestaat het inkomen van het gezin enkel uit het salaris van Schumacker. 49 Schumacker verdient zijn inkomen alleen in Duitsland, maar omdat hij in België woont, is hij beperkt belastingplichtig. 50 Schumacker heeft geen recht heeft op aftrekken in verband met persoonlijke en gezinsomstandigheden. 51 Bovendien kan hij geen beroep doen op het splitting-recht 52. Nog een ander nadeel voor de beperkt belastingplichtigen is de vereenvoudigde belastingregeling. De door de werkgever maandelijks ingehouden loonbelasting werd in hun geval als eindheffing voor de inkomstenbelasting beschouwd. 53 Schumacker verzoekt in 1989 het Finanzamt 54 om de loonbelasting te berekenen volgens tariefgroep III 55. Het Finanzamt wijst het verzoek af. Schumacker is van mening dat het niet verlenen van persoonlijke faciliteiten aan nietingezetenen, strijdig is met art. 45 VwEU. 56 4.2.2 Uitspraak Het HvJ EG pleit dat de regels op het gebied van gelijke behandeling volgens vaste rechtspraak niet alleen de zichtbare discriminaties op grond van nationaliteit verbieden, maar ook alle verkapte vormen van discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden. 57 In beginsel is het de woonstaat die bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten en de staat dient rekening te houden met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden. Dit is echter anders in een geval waarin de belastingplichtige het grootste deel van het belastbaar inkomen verwerft in de werkstaat, met als gevolg dat de woonstaat niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de persoonlijke en gezinssituatie. 58 Volgens het HvJ EG bestaat er dus discriminatie in het geval van Schumacker. In zijn woon- en werkstaat kan hij zijn persoonlijke en gezinssituatie niet 48 Nader te noemen: Schumacker. 49 HvJ EG, 14 februari 1995, zaak C-279/93 punt 15. 50 HvJ EG, 14 februari 1995, zaak C-279/93 punt 5. 51 HvJ EG, 14 februari 1995, zaak C-279/93 punt 10,11 en 14. 52 HvJ EG, 14 februari 1995, zaak C-279/93 punt 12. Deze regeling telt het inkomen van beide echtgenoten op en rekent ieder de helft toe. Vervolgens worden beide inkomens belast. Bij één hoog inkomen en één laag inkomen ontstaat er zo een progressievoordeel. 53 HvJ EG, 14 februari 1995, zaak C-279/93 punt 13. Schumacker kon dus geen aanspraak maken op de correctie van de loonbelasting door de werkgever en evenmin op vaststelling van de belasting door de fiscus bij wege van aanslag. Door het ontbreken van een correctiemogelijkheid konden zij de eventueel te veel betaalde loonbelasting niet aan het eind van het jaar terugkrijgen. 54 Duitse belastingdienst. 55 Deze tariefgroep geldt normaliter voor gehuwd ingezetenen en geeft recht op splitting. 56 HvJ EG, 14 februari 1995, zaak C-279/93 punt 18. 57 HvJ EG, 14 februari 1995, zaak C-279/93 punt 26. 58 HvJ EG, 14 februari 1995, zaak C-279/93 punt 32 en 36.

in aanmerking nemen. 59 Het Hof overweegt dat art. 45 VwEU een gelijke behandeling verlangt van buitenlandse en binnenlandse belastingplichtigen op procedureel vlak. 60 4.3 De Groot-arrest Hieronder volgen de casus- en de uitspraak van het De Groot-arrest. 4.3.1. Casus In 1994 woont de heer F.W.L De Groot 61 in Nederland. Hij werkt tot 1 april 1994 in Nederland en in andere lidstaten als werknemer van in Nederland, Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschappen behorend tot het Applied Materials -concern. Per 1 april 1994 beëindigt zijn arbeidsovereenkomst met deze vennootschappen. 62 Op grond van de belastingverdragen met Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk zijn de uit die landen afkomstige inkomsten ter heffing toegewezen aan Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk. Na de ontbinding van zijn huwelijk in 1987 heeft De Groot een alimentatie- verplichting. Tot en met 1994 betaalt De Groot alimentatie en op 26 december 1994 koopt hij deze verplichting af. 63 De Groot draagt in Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk belasting af over zijn in 1994 ontvangen inkomsten uit het buitenland. De fiscus gaat bij de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting uit van het onzuivere inkomen 64 in de noemer van de evenredigheidsbreuk. 65 De Groot stelt dat de toepassing van de evenredigheidsmethode hem fiscaal benadeelt. In zijn geval zou dit leiden tot een door huidig art. 45 VwEU verboden belemmering van het vrije verkeer van werknemers, respectievelijk van de vrijheid van vestiging. Deze methode heeft namelijk tot gevolg dat hij een deel van het profijt van zijn persoonlijke aftrekposten verliest. Het Gerechtshof te Amsterdam erkent dit nadelige effect voor in Nederland wonende belastingplichtigen die in een andere lidstaat hebben gewerkt, echter oordeelt men dat er geen sprake is van een door art. 45 VwEU verboden belemmering. 66 4.3.2 Uitspraak Het HvJ EG stelt dat er door De Groot in het buitenland arbeid is verricht. Door de toepassing van de evenredigheidsbreuk ondervindt De Groot direct fiscaal nadeel ten opzichte van de situatie wanneer hij zijn inkomsten volledig in Nederland zou hebben verworven. 67 Nederland heeft de aftrekposten van De Groot in aanmerking genomen bij de berekening van de belasting. Door de toepassing van de 59 HvJ EG, 14 februari 1995, zaak C-279/93 punt 38. 60 HvJ EG, 14 februari 1995, zaak C-279/93 punt 58. 61 Nader te noemen: De Groot. 62 HvJ EG, 12 december 2002, Zaak C-385 punt 27. 63 HvJ EG, 12 december 2002, Zaak C-385 punt 29. 64 Er wordt in de noemer geen rekening gehouden met de alimentatiekosten. 65 HvJ EG, 12 december 2002, Zaak C-385 punt 18. 66 HvJ EG, 12 december 2002, Zaak C-385 punt 33 en 34. 67 HvJ EG, 12 december 2002, Zaak C-385 punt 83.

evenredigheidsbreuk is De Groot uiteindelijk een deel van zijn aftrekposten kwijtgeraakt. Daarmee vormt deze regeling een belemmering van het vrije verkeer die volgens het art. 45 VwEU verboden is. 68 Het progressievoordeel dat De Groot ondervindt door zijn buitenlandse werkzaamheden vormt volgens het HvJ EG geen rechtvaardiging voor de nadelige fiscale behandeling. Een fiscale achterstelling kan niet worden gerechtvaardigd met het feit dat er ook fiscale voordelen zijn. 69 4.4 Renneberg-arrest Hieronder volgen de casus- en de uitspraak van het Renneberg-arrest. 4.4.1. Casus De heer R.H.H. Renneberg te Riemst 70 woont in 1996 en 1997 in een eigen woning in Belgie, gefinancierd met een hypothecaire lening van een Nederlandse bank. 71 In 1996 en 1997 is Renneberg in dienstbetrekking werkzaam bij de Nederlandse gemeente Maastricht. Gedurende deze twee jaren verwerft hij zijn volledige arbeidsinkomsten in Nederland. 72 Renneberg verzoekt om aftrek van de negatieve inkomsten 73 voor de belastingjaren 1996 en 1997 uit zijn Belgische woning op zijn inkomen in Nederland. 74 De inspecteur heeft voor 1996 en 1997 niet de negatieve inkomsten uit de eigen woning van Renneberg als aftrekpost aanvaard en het gerechtshof s-hertogenbosch heeft de beroepen tegen deze uitspraken verworpen. Renneberg heeft beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. 75 4.4.2 Uitspraak Renneberg heeft in cassatie verwezen naar het arrest Schumacker. Hij stelt dat hij in Nederland de voordelen moet krijgen die aan binnenlandse belastingplichtigen worden toegekend. Renneberg bevindt zich op het vlak van zijn belastbare inkomsten en de plaats waar deze worden verworven, in een situatie die in verregaande mate vergelijkbaar is met die van deze belastingplichtigen. De Hoge Raad is van mening dat het belastingvoordeel niet gerelateerd is aan de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in tegenstelling tot de aftrekposten in het arrest Schumacker. 76 Tevens is het verschil in behandeling dat Renneberg ondergaat in vergelijking met een binnenlandse belastingplichtige het gevolg van de wijze waarop de heffingsbevoegdheid in het belastingverdrag is verdeeld. In het belastingverdrag wordt de bevoegdheid tot heffing over onroerend goed aan België toegewezen, waardoor inkomsten uit het onroerend goed voor Nederland geen belastinggrondslag 68 HvJ EG, 12 december 2002, Zaak C-385 punt 91. 69 HvJ EG, 12 december 2002, Zaak C-385 punt 97. 70 Nader te noemen: Renneberg. 71 HvJ EG, 16 oktober 2008, Zaak C-527/06 punt 19. 72 HvJ EG, 16 oktober 2008, Zaak C-527/06 punt 20. 73 Dit verzoek betrof het verschil tussen de huurwaarde van de woning en de betaalde hypotheekrente. 74 HvJ EG, 16 oktober 2008, Zaak C-527/06 punt 22. 75 HvJ EG, 16 oktober 2008, Zaak C-527/06 punt 23 t/m 25. 76 HvJ EG, 16 oktober 2008, Zaak C-527/06 punt 28 en 29.

kunnen vormen. 77 Het HvJ EG stelt dat de verdeling van de heffingsbevoegdheid in het belastingverdrag niet tot gevolg mag hebben dat de in het VwEU gewaarborgde vrijheden in het gedrang komen. Bij de uitvoering van een belastingverdrag mag een lidstaat niet in strijd handelen met het gemeenschapsrecht. 78 De Hoge Raad voert verder het argument aan dat de negatieve fiscale gevolgen die Renneberg ondervindt van de aankoop van zijn woning in België, voortvloeien uit de dispariteit tussen de nationale belastingstelsels van de twee betrokken lidstaten. Volgens deze regering bestaat deze dispariteit hierin dat onder het Nederlandse belastingstelsel hypotheekrente kan worden afgetrokken van inkomsten uit arbeid, terwijl deze mogelijkheid niet bestaat in het Belgische belastingstelsel. Volgens de Nederlandse regering heeft niet de toepassing van het Nederlandse stelsel ongunstige fiscale gevolgen voor Renneberg, maar het feit dat het Belgische belastingstelsel een minder ruime aftrekmogelijkheid voor hypotheekrente biedt dan het Nederlandse stelsel. 79 Het HvJ EG stelt hier dat Renneberg geen inkomsten in België verwerft, dus zelfs wanneer België een dergelijke regeling had gekend was er voor Renneberg nog geen mogelijkheid om zijn hypotheekrente af te trekken. Het HvJ EG oordeelt uiteindelijk dat Renneberg wordt belemmerd van het vrije verkeer van werknemers die in beginsel als gevolg van art. 45 VwEU verboden is, en dat Nederland de hypotheekrente aftrek moet toestaan. 80 4.5 Krankenheim-arrest Hieronder volgen de casus- en de uitspraak van het Krankenheim-arrest. 4.5.1. Casus Krankenheim Ruhesitz am Wannesee-Seniorenheimstatt GmbH 81 is een in Duitsland gevestigde vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, die van 1982 tot 1994 een vaste inrichting in Oostenrijk heeft. Tot eind 1990 lijdt KR Wannsee verliezen in die vaste inrichting. Tussen 1991 en 1994 maak het bedrijf winst. In 1994 verkoopt KR Wannsee de vaste inrichting. 82 De verliezen worden door het Finanzamt in mindering gebracht op het inkomen in Duitsland. 83 Het Finanzamt telt de winst van de vaste inrichting in Oostenrijk op bij het totaalbedrag van de inkomsten van KR Wannsee in Duitsland. Er wordt een naheffing toegepast op de bedragen die eerste als negatief inkomen bij het totaalbedrag van de inkomsten in Duitsland waren berekend. 84 In Oostenrijk diende KR Wannsee in 1992 en 1993 85 vennootschapsbelasting te betalen. Daarbij werden de verliezen die deze vennootschap eerder in haar vaste inrichting had geleden niet in aanmerking genomen. Oostenrijk stond aftrek van verliezen alleen 77 HvJ EG, 16 oktober 2008, Zaak C-527/06 punt 39 en 40. 78 HvJ EG, 16 oktober 2008, Zaak C-527/06 punt 50 en 51. 79 HvJ EG, 16 oktober 2008, Zaak C-527/06 punt 72 t/m 74. 80 HvJ EG, 16 oktober 2008, Zaak C-527/06 punt 75 en 80. 81 Nader te noemen: KR Wannsee. 82 HvJ EG 23 oktober 2008, Zaak C-157/07 punt 13 en 15. 83 HvJ EG 23 oktober 2008, Zaak C-157/07 punt 14. 84 HvJ EG 23 oktober 2008, Zaak C-157/07 punt 16. 85 De jaren waarin haar vaste inrichting winst had betaald.

toe wanneer deze niet in aanmerking konden worden genomen in de vestigingsstaat van de hoofdvennootschap. Er werd dus in Oostenrijk voor de jaren 1992 en 1993 geen verliescompensatie toegestaan. 86 KR Wannsee heeft beroep ingesteld bij het Bundesfinanzhof tegen de belastingaanslagen voor de jaren 1992 tot 1994 met het verzoek de bijgetelde bedragen van de heffingsgrondslag voor de Duitse belasting af te trekken. Het Bundesfinanzhof 87 vraagt zich af of de nationale regeling in overeenstemming is met art. 31 van de EER-Overeenkomst 88. 89 4.5.2 Uitspraak Het HvJ EG antwoordt dat art. 31 van de EER-Overeenkomst zich niet verzet tegen een zelfde nationale fiscale regeling als die in de casus. Art. 31 van de EER-Overeenkomst stelt niet dat een lidstaat verplicht is zijn belastingregeling af te stemmen op die van een andere lidstaat om alle verschillen als gevolg van de nationale belastingregelingen te laten verdwijnen. Duitsland hoeft in dit geval dus geen rekening te houden met de regeling in Oostenrijk, die verliesverrekening niet mogelijk maakt. De bijgetelde bedragen van de heffingsgrondslag voor de Duitse belasting zijn gerechtvaardigd. 90 4.6 Conclusie Volgens art. 45 VwEU is er een vrij verkeer van werknemers binnen de EU. Uit het Schumacker-arrest volgt dat in beginsel de woonstaat bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten en rekening dient te houden met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden. Dit is anders als de belastingplichtige het grootste deel van het belastbaar inkomen verwerft in de werkstaat, met als gevolg dat de woonstaat niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de persoonlijke en gezinssituatie. Schumacker wordt belemmerd in zijn vrije verkeer als werknemer die volgens het art. 45 VwEU verboden is. Uit het de Groot-arrest volgt dat de evenredigheidsmethode niet in lijn is met art. 45 VwEU. In het Renneberg-arrest stelt het HvJ EG dat Renneberg wordt belemmerd van het vrije verkeer van werknemers Bij de uitvoering van een belastingverdrag mag een lidstaat niet in strijd handelen met het gemeenschapsrecht. Op Art. 45 VwEU kan men in verschillende situaties dus een beroep doen. Uit het Gielen-arrest behandeld in hoofdstuk 3 volgt dat een rechtstreeks beroep op art. 49 VwEU vrijheid van vestiging mogelijk is wanneer buitenlandse belastingplichtigen gediscrimineerd worden. Een beroep op art. 49 VwEU 91 in het geval van KR Wannsee mislukt. Art. 49 VwEU stelt niet dat een lidstaat verplicht is zijn belastingregeling af te stemmen op die van een andere lidstaat om alle 86 HvJ EG 23 oktober 2008, Zaak C-157/07 punt 17. 87 Dit is de laatste instantie dat door het Finanzamt Berlin wordt benaderd over de bijtelling bij de belastingaanslag over 1994. 88 De voorschriften van art. 31 van de EER-Overeenkomst die beperkingen van de vrijheid van vestiging verbieden zijn gelijk aan die van art. 49 VwEU. 89 HvJ EG 23 oktober 2008, Zaak C-157/07 punt 19, 21 en 22. 90 HvJ EG 23 oktober 2008, Zaak C-157/07 punt 50 en 55. 91 De voorschriften van art. 31 van de EER-Overeenkomst die beperkingen van de vrijheid van vestiging verbieden zijn gelijk aan die van art. 49 VwEU.

verschillen als gevolg van de nationale belastingregelingen te laten verdwijnen. In het volgende hoofdstuk wordt uiteengezet of de keuzeregeling in overeenstemming is met het EU-recht. De arresten uit hoofdstuk 4 worden daarbij ook aangehaald.

5 Verhouding keuzeregeling art. 2.5 WET IB 2001 tot Europees Recht In hoofdstuk 4 is het EU-recht en relevante jurisprudentie besproken betreffende de keuzeregeling. In hoofdstuk 5 wordt de elementen van keuzeregeling getoetst aan het EU-recht. Eerst wordt gekeken of de evenredigheidsmethode de inhaal- en de terugploegregeling in lijn zijn met het EU-recht. Daarna wordt het besluit van de Staatsecretaris van 2 juni 2012 behandeld, omdat dit besluit van belang is bij de inhaal- en de terugploegregeling. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie. 5.1 Voorkoming dubbele belasting Zoals besproken in paragraaf 2.5 is de evenredigheidsmethode de methode ter voorkoming van dubbele belasting die gehandhaafd wordt in Nederland. In het De Groot-arrest 92 is de belanghebbende een deel van zijn aftrekposten kwijtgeraakt door toepassing van de evenredigheidsmethode. Volgens het HvJ EG is de evenredigheidsmethode een belemmering van het vrije verkeer, dat volgens art. 45 VwEU verboden is. Als antwoord op het De Groot-arrest is in 2005 het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 gewijzigd. De Nederlandse staatssecretaris stelt als hoofdregel dat de persoonlijke aftrekposten in mindering komen op het Nederlandse deel van het inkomen. Hierdoor gaat niet langer een deel van het fiscale voordeel van de persoonlijke aftrekposten verloren. 93 Deze wijziging geldt echter alleen voor binnenlandse belastingplichtigen. Voor buitenlandse belastingplichtigen die opteren voor de keuzeregeling geldt deze wijziging niet. In art. 3 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 zijn de regels voor die belastingplichtigen betreffende aftrek ter voorkoming van dubbele belasting opgenomen. Onder het noemerinkomen wordt verstaan: het inkomen uit werk en woning vermeerderd met de in mindering gebrachte uitgaven voor inkomensvoorzieningen en de persoonsgebonden aftrek. 94 De buitenlandse belastingplichtige die opteert voor de keuzeregeling verliest nog steeds een deel van zijn persoonlijke aftrekposten. Nederland houdt als werkstaat naar evenredigheid rekening met deze aftrekposten, zonder er rekening mee te houden of de woonstaat van de kiezende belastingplichtige deze ook vergeldt. 95 Naar mijn mening is dit alleen in strijd met het EUrecht indien sprake is van een Schumacker-situatie. Uit verschillende uitspraken van het HvJ EU na het De Groot-arrest volgt namelijk dat lidstaten binnenlands en buitenlandse belastingplichtigen ongelijk mogen behandelen, behalve in de situatie waarin het gehele of nagenoeg het gehele inkomen in de werkstaat wordt verdiend. 96 Wanneer men in een Schumacker-situatie verkeert mag er geen verschil worden gemaakt tussen binnenlandse- en buitenlandse belastingplichtigen. 97 Hierdoor dienen mijns inziens de persoonlijke aftrekposten hetzelfde te worden toegerekend aan inwoners en aan 92 Zie paragraaf 4.3. 93 Staatssecretaris van Financiën, Besluit van 8 april 2005, Stb. 2005,197. 94 Art. 3 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 lid 5 sub a. 95 B. Opmeer, De keuzeregeling voor binnenlandse belastingplicht: facelift noodzakelijk?, MBB 2005/11. 96 B. Opmeer, De keuzeregeling voor binnenlandse belastingplicht: facelift noodzakelijk?, MBB 2005/11. 97 HvJ EG, 14 februari 1995, zaak C-279/93 punt 58.

opterende buitenlandse belastingplichtige in een Schumacker-situatie. Dit dient naar mijn mening alleen als de persoonlijke aftrekposten in de woonstaat niet in aanmerking worden genomen. Wanneer je in een Schumacker-situatie verkeert, kan het zijn dat er in de woonstaat toch nog genoeg inkomen overblijft om de persoonlijke aftrekposten in aanmerking te nemen. Wanneer men in deze situatie heeft geopteerd voor de keuzeregeling, is de evenredigheidsmethode niet in strijd met het EU-recht, maar zelfs te ruimhartig. 98 Mijn conclusie luidt zodoende dat de evenredigheidsmethode in een Schumacker-situatie in strijd is met het EU-recht, wanneer de persoonlijke aftrekposten in de woonstaat niet in aanmerking worden genomen. De aftrek ter voorkoming van dubbele belasting kent nog een verschil tussen de binnenlandse belastingplichtige en de opterende belastingplichtige. Bij binnenlandse belastingplichtigen wordt eerst de voorkoming van dubbele belasting berekend, daarna worden de heffingskortingen in mindering gebracht. Bij buitenlandse belastingplichtigen die opteren voor de keuzeregeling worden eerst de heffingskortingen in mindering gebracht op de verschuldigde belasting en vervolgens de aftrek berekend. Hierdoor gaat een pro rata deel over de heffingskortingen verloren. 99 De gedachte hierachter is dat de buitenlandse belastingplichtige in veel gevallen in de woonstaat ook een tegemoetkoming krijgt die vergelijkbaar is met de heffingskorting. 100 Mijns inziens dient er in het geval van het pro rata toerekenen van de heffingskortingen, net als met de persoonlijke aftrekposten, zodoende onderscheid te worden gemaakt tussen Schumacker- en niet Schumackersituaties. Wanneer niet het (nagenoeg) gehele inkomen in Nederland wordt verdiend, mag Nederland er naar mijn mening van uitgaan dat de buitenlandse belastingplichtige in de woonstaat een soort vergelijkbare korting in aftrek kan nemen. Wanneer er in een Schumacker-situatie in de woonstaat al vergelijkbare korting in aftrek is genomen, dient dit in de werkstaat niet meer te gebeuren. Wat betreft het pro rata toerekenen van de heffingskortingen luidt mijn conclusie dat dit in een Schumackersituatie in strijd is met het EU-recht, wanneer er in de woonstaat geen vergelijkbare korting in aftrek wordt genomen. Kortom, de methode ter voorkoming van dubbele belasting in een Schumackersituatie is op twee punten in strijd is met het EU-recht. 5.2 Inhaalregeling In paragraaf 2.6 is de inhaalregeling verklaard. Nu wordt er gekeken of deze regeling in strijd is met het EU-recht. Zoals behandeld in het Krankenheim-arrest in paragraaf 4.5 wordt de winst van de jaren 1991-1994 op grond van de Duitse belastingregels opgeteld bij de inkomsten van KR Wannsee. Hierdoor zijn de eerder in aanmerking genomen Oostenrijkse verliezen alsnog teruggenomen. Volgens het HvJ EU is dit gerechtvaardigd. De inhaalregeling is niet in strijd met art. 49 VwEU en er hoeft geen rekening gehouden te worden met het specifieke systeem in het buitenland. 101 In de literatuur zijn 98 J.A.W. Vrolijks. artikel 2.5 Wet IB 2001, NDFR. 99 H. de Vries, Wijziging van keuzeregeling art 2.5 Wet IB 2001 hard nodig! WFR 2009/996. 100 H. Velthuizen, Fictief binnenlandse of liever toch normaal buitenlandse belastingplicht?, FTV 2003/12. 101 HvJ EU 23 oktober 2008, Zaak C-157/07 punt 50 en 55.