Commerciële activiteiten & Algemeen belang

Commerciële activiteiten & Algemeen belang Wat is de invloed van commerciële activiteiten op de ANBI - status? Faculteit Economie en Bedrijfskunde Masterscriptie Fiscale Economie Naam Fatima Belhaj Studentnummer 5948800 Eerste beoordelaar dr. E. Poelmann Tweede beoordelaar Prof. dr. mr. G.W.J.M. Kampschöer RA Huizen Maart 2014 1

Inhoudsopgave 1 Inleiding... 4 1.1 Aanleiding van het onderzoek... 4 1.2 Probleemstelling... 5 1.3 Relevantie van de probleemstelling... 6 1.4 Werkwijze waarlangs de probleemstelling wordt uitgewerkt... 6 1.5 Praktijkonderzoek... 6 1.6 Praktische relevantie... 7 1.7 De aanpak/methodologische verantwoording... 7 2.1 Inleiding... 8 2.2 Het ANBI- begrip... 8 2.2.1 Het ANBI- begrip vóór 1 januari 2012... 8 2.2.2 Het ANBI- begrip na 1 januari 2012... 9 2.3 Algemeen belang in de jurisprudentie... 12 3 Faciliteiten ANBI s... 16 3.1 Inleiding... 16 3.2 Faciliteiten in de Wet IB 2001... 16 3.2.1 Giftenaftrek... 16 3.2.2 Negatieve giftenaftrek... 19 3.2.3 Aftrek vrijwilligersvergoeding... 19 3.2.4 Multiplier culturele instellingen... 21 3.3 Faciliteiten in de Wet VPB 1969... 22 3.3.2 Giftenaftrek... 22 3.3.3 Multiplier giftenaftrek... 22 3.3.4 Winstvrijstelling... 23 3.3.5 Integrale belastingplicht... 23 3.3.6 Bestedingsreserve... 24 3.3.7 Fondswerversaftrek... 25 3.3.8 Fictieve vrijwilligersaftrek... 27 3.4 Faciliteiten in de Successiewet 1956... 29 3.4.1 Inleiding... 29 3.4.2 Vrijstelling erfbelasting... 29 3.4.3 Vrijstelling schenkbelasting... 29 4 Commerciële activiteiten... 30 2

4.1 Inleiding... 30 4.2 Categorieën van commerciële activiteiten... 31 4.2.1.Commerciële activiteiten anno 2012... 32 4.2.2. Definitie commerciële activiteiten... 33 4.2.3. Bestedingscriterium... 34 4.3 Algemeen nuttige activiteiten... 35 4.3.1. Commerciële tarieven... 35 4.3.2. Winstoogmerk... 36 4.3.3. Quid- pro- quo- toets... 38 5 Onderzoek activiteiten YWCA Nederland... 39 5.1 Inleiding... 39 5.1. Toelichting stappenplan... 41 5.2. Stappenplan toegepast op YWCA Nederland... 44 5.3.Conclusie... 50 6 Conclusie en aanbeveling... 51 Literatuurlijst... 53 Bijlage I... 57 Bijlage II... 60 Bijlage III... 63 3

1 Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek In tijden van crisis wordt het voor algemeen nut beogende instellingen (hierna: ANBI s) steeds moeilijker om aan donaties te komen. De budgetkrimp van de overheid zorgt ervoor dat het voor ANBI s steeds belangrijker wordt om naar alternatieve bronnen van inkomsten te zoeken, om het algemeen nut te kunnen blijven dienen. 1 Om aan deze ontwikkeling tegemoet te komen is in de Geefwet 2012 bepaald dat de commerciële activiteiten in beginsel niet langer in de weg hoeven te staan voor het verkrijgen of behouden van de ANBI-status. 2 Op 28 oktober 2011 werd de eerste versie van de Conceptuitvoeringsregeling omtrent de commerciële activiteiten naar de Tweede Kamer gezonden. 3 Het concept kon meteen op flinke kritiek rekenen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna: NOB). 4 De NOB merkt op dat het begrip commerciële activiteiten zodanig omschreven is dat alles daaronder valt, behalve schenkingen en erfrechtelijke verkrijgingen. Het begrip commerciële activiteiten is derhalve ruimer dan het begrip ondernemingsactiviteiten. Na overleg 5 heeft de Staatssecretaris van Financiën (hierna: staatssecretaris) op 20 maart 2012 de gehele versie van de Conceptuitvoeringsregeling Geefwet 2012 naar de Tweede Kamer gestuurd. In deze versie zijn de voorwaarden omtrent het verrichten van commerciële activiteiten opgenomen. De staatssecretaris heeft met de invoering van de Geefwet 2012 beoogd om een ruimhartiger beleid te voeren ten aanzien van de commerciële activiteiten. Het aantal ANBI s is de afgelopen vijf jaar explosief toegenomen. In 2007 telde Nederland ongeveer 20.000 instellingen die bij de Belastingdienst als ANBI geregistreerd stonden, anno 2014 is dit aantal opgelopen tot 43.732. 6 Echter worden ANBI s in de dagelijkse praktijk steeds vaker geconfronteerd met afwijzingen van hun fiscale status. Sedert 2009 hebben 1.500 ANBI s deze begeerde status verloren en dit aantal zal alleen maar oplopen. 7 Volgens de Belastingdienst voldoen niet al deze instellingen aan de voorwaarden om aangemerkt te 1 I.A. Koele, De kwaliteiten van Algemeen Nut Beogende instellingen: het beogen gewogen, WFR 2010/1264 2 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3 3 Bijlage bij Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 14 4 S.A.W.J. Strik, Brief NOB Commissie Wetsvoorstellen, 4 november 2011 5 In het kader van de voorhangprocedure 6 http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/themaoverstijgend/brochures_en_publicaties /overzicht_anbis 7 http://www.elsevier.nl/economie/nieuws/2014/1/fiscus-ontneemt-1500-goede-doelen-speciale-anbi-status- 1442813W/ 4

worden als ANBI. De Belastingdienst zal daarom streng blijven controleren of een instelling het algemeen belang beoogd of dat een instelling een zakelijk doel voor ogen heeft. Indien een instelling in aanmerking wil komen voor de ANBI- status dient deze het algemeen belang te beogen. Er bestaat hierover veel onduidelijkheid. Voor instellingen is het niet altijd duidelijk wat er verstaan wordt onder algemeen nut en of zij kwalificeren als ANBI. Het begrip algemeen nut is door de jaren heen verschillend geïnterpreteerd. In 1952 gaf de wetgever voor het eerst een opsomming van instellingen die beschouwd werden als instellingen die het algemeen nut beoogden. 8 Deze opsomming heeft de wetgever in 2010 laten vallen en sprak daarna alleen nog maar over instellingen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen belang beogen. 9 Met de komst van de Geefwet 2012 is de definitie opnieuw aangepast en opgenomen in de Algemene Wet Inzake Rijksbelastingen 1994 (hierna: AWR 1994). Ondanks de gewijzigde definitie en de onduidelijkheid door de jaren heen, is er met betrekking tot het hebben van een winstoogmerk niets gewijzigd. Een instelling kwalificeert niet als ANBI indien deze een winstoogmerk voor ogen heeft. Gezien de verruiming van het ontplooien van commerciële activiteiten en het verbod op het hebben van een winstoogmerk, vormt het onderscheid tussen het algemeen belang beogen en het beogen van winst een grijs gebied. 1.2 Probleemstelling In deze scriptie wordt onderzocht in hoeverre commerciële activiteiten invloed hebben op de ANBI- status. De ANBI-status wordt niet verleend als de commerciële activiteiten van instellingen zodanige vormen aannemen, dat het onderscheid tussen een ANBI en een onderneming vervaagt, waardoor de vraag opkomt of en zo ja welke grenzen daaraan zijn gesteld? Mijn probleemstelling luidt aldus: Wat is de invloed van commerciële activiteiten op de ANBI- status? 8 S.J.C. Hemels, Gedefinieerde belangen: algemeen nut na de Geefwet, WPNR 2012/6917 9 Idem 5

1.3 Relevantie van de probleemstelling Het kwalificeren als ANBI heeft gevolgen voor de belastingplicht en het gebruik van fiscale faciliteiten. Doordat de commerciële activiteiten nu niet langer in de weg staan voor het verkrijgen of behouden van een ANBI- status, zullen lichamen mogelijk winstgevende activiteiten ontplooien en daarmee winst kunnen genereren. De ANBI-status kan derhalve door het ruimere beleid ten aanzien van de commerciële activiteiten in gevaar komen, omdat de grens tussen winstoogmerk en commerciële activiteiten kan vervagen. 1.4 Werkwijze waarlangs de probleemstelling wordt uitgewerkt Dit onderzoek zal geschieden door middel van een literatuuronderzoek en een praktijkonderzoek. Hierbij zal gekeken worden naar het begrip ANBI en de voorwaarden die gesteld worden om te kwalificeren als ANBI. Tevens zal geanalyseerd worden in welke mate commerciële activiteiten passen binnen het begrip algemeen belang. Het gevaar bestaat dat die activiteiten een belemmering zijn voor de ANBI- status en daarmee negatieve fiscale gevolgen hebben. Er zal uiteengezet worden wat een ANBI precies wel en niet mag doen om deze begeerde status te verkrijgen c.q. te behouden. 1.5 Praktijkonderzoek Om de onderzoeksvraag te beantwoorden zal ik tevens in gesprek gaan met Jack van Tilborg en Frank van den Bergh. Beide heren zijn werkzaam bij het ANBI- team van de Belastingdienst (kantoor s-hertogenbosch). Frank van den Bergh en Jack van Tilborg zijn specialisten op het gebied van ANBI s. Recentelijk heeft Jack van Tilborg nog geprocedeerd in een zaak waarbij de ANBI- status in het geding was. 10 Tijdens het gesprek zal ik de specialisten interviewen. Dit interview zal in de bijlage van deze scriptie worden opgenomen. Naast het interview met de Belastingdienst zal ik in gesprek gaan met Anna Zanen voorzitter van YWCA Nederland. YWCA Nederland is een vrijwilligersvereniging die zich inzet voor de ontwikkeling van leiderschap van vrouwen en de ANBI- status geniet. Tevens ontplooit YWCA commerciële activiteiten. Aan de hand van de statuten, het beleidsplan, het jaarverslag en het interview met Anna Zanen zal ik toetsen of YWCA Nederland terecht de ANBI- status geniet. De toetsing zal geschieden met behulp van een stappenplan. Dit stappenplan zal ik ontwikkelen aan de hand van de literatuurstudie die ik in deze scriptie zal 10 Het ging om de zaak Hof Arnhem- Leeuwarden 4 februari 2014, nummer 13/00723 6

verrichten. Tevens zal het interview met Anna Zanen opgenomen worden in de bijlage van deze scriptie. 1.6 Praktische relevantie Indien uit mijn onderzoek blijkt dat commerciële activiteiten de ANBI-status zodanig beïnvloeden dat er gevaar dreigt voor deze status, dan kunnen er mogelijk nieuwe artikelen worden opgenomen in de Geefwet 2012. In mijn scriptie zal ik voorstellen welke aanpassingen er gedaan kunnen worden. Zodat de voorwaarden voor het uitvoeren van commerciële activiteiten duidelijk worden afgebakend. Het stappenplan wat ik zal ontwikkelen kan zowel voor de Belastingdienst als de ANBI s die commerciële activiteiten ontplooien vele handvatten bieden. Met het stappenplan kan beoordeeld worden of een instelling de ANBI- status dient te verkrijgen c.q. te behouden. 1.7 De aanpak/methodologische verantwoording Het literatuuronderzoek zal verricht worden met behulp van wetten, literatuur en jurisprudentie. Allereerst is het van belang om nader in te gaan op het begrip ANBI. De Hoge Raad lijkt niet altijd een consistente lijn te hebben omtrent de ANBI- status. Dit zal ik bespreken in hoofdstuk twee. Instellingen die de ANBI- status hebben krijgen toegang tot een aantal fiscale faciliteiten. Deze faciliteiten zijn geregeld in de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB 1969) en de Successiewet 1956. In hoofdstuk drie worden deze faciliteiten uiteen gezet. In hoofdstuk vier zal uitvoerig worden ingegaan op de commerciële activiteiten binnen een ANBI. Tevens zal het interview met de Belastingdienst verwerkt worden in dit hoofdstuk. In hoofdstuk vijf vindt het praktijkonderzoek plaats. In dit hoofdstuk wordt getoetst of YWCA Nederland voldoet aan de voorwaarden die gesteld worden om de ANBI- status te behouden. In hoofdstuk zes wordt antwoord gegeven op de hoofdvraag van dit onderzoek. Tevens worden aanbevelingen gedaan met betrekkingen tot de Geefwet 2012 op het gebied van commerciele activiteiten. 7

2 Algemeen belang 2.1 Inleiding Dit hoofdstuk wordt ingegaan op het ANBI-begrip. In paragraaf 2.2 wordt eerst stil gestaan bij het ANBI-begrip vóór en na invoering van de Geefwet 2012. Met de komst van de Geefwet 2012 hebben er een aantal wijzigingen plaatsgevonden met betrekking tot ANBI s. De meest opvallende wijziging betreft de verruiming van de mogelijkheden voor ANBI s om meer commerciële activiteiten te verrichten. Tot 1 januari 2012 kon een teveel aan commerciële activiteiten ertoe leiden dat de ANBI-status in gevaar kwam. Een teveel aan commerciële activiteiten zou betekenen dat er sprake was van een winstoogmerk. Met ingang van 1 januari 2012 zijn commerciële activiteiten toegestaan. In hoofdstuk 4 zal ik hier uitvoerig op ingaan. In paragraaf 2.3 zal het algemeen belang in de jurisprudentie worden geanalyseerd. 2.2 Het ANBI- begrip 2.2.1 Het ANBI- begrip vóór 1 januari 2012 Het begrip algemeen belang is voor het eerst in 1917 geïntroduceerd in de Nederlandse wet. 11 Met de introductie van de giftenaftrek in de Inkomstenbelasting 1952 werd het begrip voor het eerst gedefinieerd. Hierbij werden instellingen die het algemeen nut beoogden omschreven als kerkelijke, charitatieve, culturele en wetenschappelijke instellingen. 12 Een verdere toelichting op deze begrippen werd niet gegeven, ondanks dat er wel vraag naar was. In 1991 werd de lijst aangevuld met levensbeschouwelijke instellingen om het in overeenstemming te brengen met de Grondwet. 13 Deze lijst van instellingen was echter geen limitatieve opsomming. De Hoge Raad oordeelde dat deze lijst slechts een voorbeeld was van instellingen die het algemeen nut beogen. 14 Met de komst van het wetsvoorstel Wijziging van de successiewet 1956 werd de opsomming, van kerkelijke, charitatieve, levensbeschouwelijke, culturele en wetenschappelijke instellingen beperkt tot kerkelijke, levensbeschouwelijke en uitsluitend het algemeen nut beogende instellingen. 15 Met ingang van 1 januari 2010 heeft de wetgever de opsomming, die opgenomen was in artikel 6.33 sub b Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), laten vallen en bleef slechts over 11 Wet van 20 januari 1917, Stb. 189 12 Kamerstukken II 1951/52, 2492, nr.2. 13 Wet van 22 mei 1991, Stb. 263 14 HR 13 juli 1994, nr. 29 936, BNB 1994/280 15 Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr.2. 8

instellingen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beogen. Waardoor er sprake was van een open norm. De staatssecretaris gaf aan dat de open norm van belang is voor de praktijk en de rechterlijke macht. 16 Mijns inziens zorgt een open norm ervoor dat het niet altijd duidelijk is wat onder het algemeen belang moet worden verstaan. 2.2.2 Het ANBI- begrip na 1 januari 2012 De definitie van een ANBI was tot 1 januari 2012 te vinden in artikel 6.33 sub b Wet IB 2001. Sinds invoering van de Geefwet per 1 januari 2012 is de definitie van het ANBI-begrip verplaatst naar art. 5b van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Het moet gaan om een instelling die: 17 - Uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (dat wil zeggen voor ten minste 90%) het algemeen nut beoogt; - Voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden; - Gevestigd is in het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat, en: - Door de daartoe bevoegde inspecteur als zodanig is aangemerkt. Een vennootschap met in aandelen verdeeld kapitaal, een coöperatie, een onderlinge waarborgmaatschappij of een ander lichaam waarin bewijzen van deelgerechtigdheid kunnen worden uitgegeven, kwalificeert niet als ANBI. 18 Veelal stichtingen en verenigingen zullen als ANBI kwalificeren. De Wijkerslooth- Lhoëst is van mening dat het uitsluiten van alle rechtsvormen behalve de stichting en de vereniging een beperking is ten opzichte van de regeling die gold voor 1 januari 2012. Zij ziet niet in waarom een BV of een NV niet de ANBI-status zou kunnen krijgen, indien bijvoorbeeld alle aandelen in handen zijn van een ANBI. Volgens de staatssecretaris voldoen BV s en NV s per definitie niet aan het vereiste dat een instelling geen winstoogmerk mag hebben. 19 De rechtsvormeis dient ter invulling dat een ANBI het behalen van winst niet tot doel mag hebben. Opmerkelijk vind ik dat de BV s en NV s die voor 1 januari 2012 een ANBI- status hadden deze bleven behouden. 20 Het erop lijkt dat de staatssecretaris hier twee tegengestelde standpunten inneemt. Ik ben het eens met 16 Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr.15. 17 S.W. van der Heide, Belastingontwijking via de ANBI, Forfaitair 2013/236 18 Art. 5b, lid 1 AWR 1994 19 Kamerstukken II, 2011/12, 33 006, nr. 3 20 Kamerstukken II, 2011/12, 33 006, nr. 6 9

de Wijkerslooth- Lhoëst dat het een raadsel is dat de staatssecretaris tegengestelde standpunten inneemt. 21 In het derde lid van art. 5b AWR 1994 wordt aangegeven wat algemeen nut geacht wordt te zijn. Het gaat om: - Welzijn - Cultuur - Onderwijs - Wetenschap en onderzoek - Bescherming van natuur en milieu - Gezondheidszorg - Jeugd- en ouderenzorg - Ontwikkelingssamenwerking - Dierenwelzijn - Religie - Levensbeschouwing en spiritualiteit - De bevordering van de democratische rechtsorde - Een combinatie van genoemde doelen, alsmede - Het financieel of op andere wijze ondersteunen van een algemeen nut beogende instelling. De Wijkerslooth- Lhoëst pleit voor het opnemen van een restcategorie. Zij is van mening dat een dergelijke categorie in het rijtje thuishoort, omdat het begrip algemeen belang zich steeds ontwikkeld en in de toekomst ongetwijfeld verder zal ontwikkelen. 22 Deze mening deel ik. Het is opvallend dat er geen ruimte open is gelaten voor een restcategorie, omdat het impliceert dat de jurisprudentie uit het verleden niet meer geldig is. Wat zou betekenen dat instellingen die in het verleden zijn gekwalificeerd als ANBI, maar niet in de opsomming van art. 5b AWR genoemd zijn, niet meer kwalificeren als ANBI. De staatssecretaris zegt daar het volgende over; 21 S.A.M. de Wijkerslooth- Lhoëst, De Geeft en Neemwet: Fiscale maatregelen 2012 voor ANBI s, stichtingen en verenigingen, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2011/11 22 Idem 10

De invulling van het ANBI-begrip door een aantal rubrieken in de wet op te nemen die als algemeen nut beogend beschouwd worden, heeft niet tot doel het aantal bestaande ANBI s in te perken of uit te breiden. 23 De staatssecretaris benadrukt hiermee dat het begrip algemeen nut geen wijziging heeft ondergaan en dat de oude jurisprudentie nog steeds geldig is. In de memorie van toelichting bij de Geefwet 2012 is per categorie een korte uitleg gegeven. 24 Mijns inziens is hier nauwelijks aandacht aan besteed. De staatssecretaris lijkt alleen dieper in te gaan op de culturele instelling. Een culturele instelling is een ANBI die zich uitsluitend of nagenoeg uitsluitend richt op cultuur. Voor de culturele instelling gelden een aantal extra faciliteiten die gewone ANBI s niet hebben. 25 In hoofdstuk drie zal ik bespreken welke faciliteiten dat zijn. Om als ANBI te kwalificeren dient voorts te zijn voldaan aan eventuele bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden. Deze zijn opgenomen in art. 1a tot en met art. 1f van de Uitvoeringsregeling AWR 1994 (hierna: Uitv.Reg AWR 1994). Hieruit blijkt dat voldaan moet worden aan de volgende voorwaarden wil een instelling de ANBI-status krijgen; - Geen winstoogmerk hebben. Dit moet blijken uit de regelgeving en uit de feitelijke werkzaamheden van de instelling. - Uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen belang dienen. Dit moet tevens uit de regelgeving en feitelijke werkzaamheden van de instelling blijken. - Een natuurlijk persoon of een rechtspersoon mag niet over het eigen vermogen van de instelling beschikken, als ware het zijn eigen vermogen. - De instelling mag niet meer vermogen aanhouden dan noodzakelijk is om de ideële doelstelling te realiseren. - De leden van het orgaan van de instelling ontvangen geen andere beloning behalve een onkostenvergoeding en een niet-bovenmatig vacatiegeld. - De instelling dient over een actueel beleidsplan te beschikken. In het plan zijn opgenomen: de werkzaamheden van de instelling om het algemene doel te bereiken, de wijze van werving van inkomsten en de beheer en besteding van het vermogen. - De beheerskosten dienen in redelijke verhouding staan tot de bestedingen ten behoeve van het algemene doel. 23 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6 24 Kamerstukken II, 2011/12, 33 006, nr. 3 25 D.A. Albregtse, Cursus Belastingrecht IB 6.9.4 Algemeen nu beogende instellingen, Kluwer Deventer, 09-04- 2013 11

- Het batig liquidatiesaldo dient, bij opheffing van de instelling, te worden besteed aan een ANBI met een soortgelijke doelstelling. - Het voldoen aan de administratieve verplichtingen. - Het openbaar maken van informatie met betrekking tot het functioneren via internet op elektronische wijze. Met betrekking tot de laatste voorwaarde zijn ANBI s per 1 januari 2014 wettelijk verplicht om bepaalde gegevens te publiceren op een website. Met deze maatregel wordt volgens de staatssecretaris beoogd het publieksvertrouwen in de filantropische sector te vergroten. 26 Donateurs moeten ervanuit kunnen gaan dat hun geld juist wordt besteed en dit dient ook te controleren zijn. Olde Bijvank en Peters zijn van mening dat de invoering van de publicatieplicht een digitale administratieve lastenverzwaring voor ANBI s betekent. Tevens menen zij dat donateurs het inzicht al (kunnen) hebben, omdat de donateur de ANBI altijd kan verzoeken om hen nadere informatie te geven. ANBI s zullen, indien zij donaties wensen te ontvangen, deze informatie in het algemeen wel verstrekken. 27 Mijns inziens is er geen sprake van een administratieve lastenverzwaring. Het gaat om het publiceren van bijvoorbeeld het verslag van de jaarlijkse activiteiten, het vermelden van de staat van baten en lasten en de voorgenomen bestedingen. Deze gegevens dienen ANBI s hoe dan ook bij te houden. 28 2.3 Algemeen belang in de jurisprudentie Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het begrip algemeen belang altijd ten grondslag heeft gelegen aan het ANBI-begrip. Door de jaren heen is er door middel van jurisprudentie getracht om dit begrip in te vullen en vormt te geven. De Hoge Raad heeft naar aanleiding van de woningcorporatiearrest 29 een tweetrapstoets ontwikkeld om te beoordelen of een instelling het algemeen belang dient. Het gaat om een kwalitatieve toets; is er sprake van een algemeen belang? Indien dit het geval is, volgt de kwantitatieve toets; is dat belang voldoende beoogd? De kwalitatieve toets houdt in dat aan de hand van de statuten en de feitelijke werkzaamheden getoetst wordt of het algemeen belang wordt beoogd. 30 Bij het kwantitatieve criterium wordt getoetst of de werkzaamheden geheel of nagenoeg geheel (90%) het algemeen belang dienen. 31 Hemels stelt dat de tweetrapstoets die in de Geefwet 2012 is opgenomen 26 Kamerstukken II 2012/2013, 31 740, nr. 13 27 S.M. Olde Bijvank en J.J.C. Peters, Publicatieplicht ANBI s, FTV 2013/09 28 Zie in dit kader art. 1a eerste lid, onderdeel f en i Uitv.Reg AWR 1994 29 HR 13 januari 2012, nr.10/036464, LJN BQ0525 30 S.J.C. Hemels, Beperkt belang versus particulier belang: een tweetrapstoets voor ANBI s, FTV 2011/03 31 J.E.A.M. van Dijck en I. van Vijfeijken, Instellingen van algemeen nut, Kluwer 2005, pag. 13 12

overeenkomt met de toets die vóór de Geefwet 2012 ontwikkeld was. Hieruit blijkt dat de oude jurisprudentie nog steeds van toepassing is op geschillen die na de invoering van de Geefwet 2012 voorkomen. 32 Helaas geeft de tweetrapstoets geen antwoord op de vraag wat een algemeen belang is. Een algemeen maatschappelijk belang betekent niet dat door alle leden of groepen in de samenleving de daarop gerichte activiteit in gelijke mate op prijs wordt gesteld. 33 Het gaat om een belang die door een beperkte groep nuttig wordt geacht. Er kan dus van een algemeen belang sprake zijn als kleine belangen op beperkte terreinen worden behartigd. Zo oordeelde de Hoge Raad dat elk maatschappelijk belang een beperkt belang is en dat het algemeen belang tegenover het particulier belang staat. 34 Volgens Van Vijfeijken is er nauwelijks enig maatschappelijk belang denkbaar, omdat niet iedereen gebaat is bij een maatschappelijk belang. 35 Indien er geen sprake is van een beperkt belang, spreekt men over een particulier belang. Hemels merkt echter op dat het onderscheid tussen een beperkt belang en een particulier belang niet duidelijk is. 36 In het Minerva-arrest 37 stelde de Hoge Raad dat er sprake is van een ANBI indien de doelstelling van de instelling een werkzaamheid betreft welke op zichzelf rechtstreeks een algemeen belang raakt, zoals bejaardenzorg en genezing en verpleging van zieken. In dit arrest is tevens geoordeeld dat indien een werkzaamheid op zich zelf slechts dienstbaar is aan een particulier belang, zoals ontspanning of het gezellige verkeer, waarvan een bepaalde kring personen behoefte aan heeft, er geen sprake is van een algemeen belang. In het arrest wordt evenals duidelijk dat de begrippen algemeen belang en algemeen nut als synoniemen gebruikt worden, omdat de Hoge Raad het begrip algemeen belang als norm hanteert voor de beoordeling of iets ten algemeen nutte is. In het Brassband-arrest 38 werd bepaald dat, indien de werkzaamheden ongeveer in gelijke mate het algemene en het particuliere belang dienen, er sprake is van een algemeen nut beogende instelling. De inspecteur stelde dat er wel sprake is van een culturele instelling, 32 S.J.C. Hemels, De ANBI- tweetrapstoets van de Geefwet: trendbreuk of trendvolgend? FTV 2012/34 33 Hof Leeuwarden 13 januari 1975 34 HR 24 maart 1926, PW 12.145 35 I.J.F.A. Van Vijfeijken, Instellingen van algemeen nut, WFR 2009/865 36 S.J.C. Hemels, Beperkt belang versus particulier belang: een tweetrapstoets voor ANBI s, FTV 2011/03 37 HR 12 oktober 1960, nr. 14 413, BNB 1960/296 38 HR 13 juli 1994, nr. 29.936, BNB 1994/280 13

maar niet van een algemeen nut beogende instelling gezien het feit dat de vereniging primair in de particuliere behoefte van haar leden voorzag. De Hoge Raad oordeelde dat de werkzaamheden van de vereniging in gelijke mate het algemene en particuliere belang dienen en dat de instelling aangemerkt moest worden als een algemeen nut beogende instelling. Hieruit blijkt dat de Hoge raad een 50%-50% eis voor ogen had. Deze eis is met komst van de Geefwet 2012 verhoogd naar 90%. In het NAC-arrest 39 is een goed voorbeeld te vinden van een particulier belang. De Hoge Raad oordeelde dat het belang van de professionele voetbalclub was om zoveel mogelijk te winnen in nationale en internationale wedstrijden. De Hoge Raad besliste dat de belangen van de voetbalclub gelijk waren aan het hebben van een particulier belang. Van Vijfeijken merkt op dat de Hoge Raad in het NAC-arrest beoordeelde of het eigen particulier belang van de voetbalclub werd nagestreefd. Terwijl de Hoge Raad voorheen toetste of het particuliere belang van derden werd nagestreefd. 40 Een voorbeeld waarbij de vraag was of er sprake was van een particulier belang dan wel een algemeen belang betrof een instelling die financiële steun bood aan Nederlandse militaire oorlogsslachtoffers en hun nabestaanden. De inspecteur stelde dat er geen sprake was van een ANBI, omdat er in de statuten stond dat er hulp wordt verleent aan de leden, hun echtgenoten en kinderen. Volgens de Rechtbank was de instelling wel een ANBI, omdat de werkzaamheden van de instelling gericht waren op het bevorderen van het maatschappelijk functioneren en welzijn van een bepaalde kring personen. 41 Een ander voorbeeld waarbij er geen sprake was van een algemeen belang maar van een particulier belang ging over een stichting die nauwelijks giften deed. De oprichtster van de ANBI was dat jaar overleden en hierdoor werden grote uitgaven gedaan aan de belastingadviseur. De Rechtbank oordeelde dat er geen sprake was van een algemeen belang, omdat de activiteiten van de stichting plaats vonden ten behoeve van het particuliere belang van de belastingadviseur. 42 39 HR 12 mei 2006, nr. 40 684, BNB 2006/267 40 I.J.F.A. van Vijfeijken, noot bij HR 13 januari 2012, nr. 10/03464, BNB 2012/89 41 Rechtbank Haarlem, 10 februari 2010, AWB 09/1277, NTFR 2010/603 42 Rechtbank Arnhem, 14 september 2010, AWB 09/2680, LJN: 8428 14

Recentelijk oordeelde het Hof dat een stichting die jeugdclubs exploiteert niet aangemerkt kan worden als ANBI. 43 De activiteiten van de jeugdclubs waren gericht op het organiseren van clubmiddagen, zomer(werk) kampen, huiswerk- en studiebegeleiding. Het oordeel van het Hof was dat bij de activiteiten de persoonlijke ontwikkeling van de deelnemers zozeer op de voorgrond stond, dat niet rechtstreeks (nagenoeg) uitsluitend het algemeen belang werd gediend. Deze uitspraak is in lijn met een andere uitspraak van Hof Amsterdam over een stichting die zomeractiviteiten aan het strand aanbiedt voor kinderen. 44 Het Hof oordeelde hierbij dat de activiteiten van de stichting, namelijk het spel- en vermakelijkheidselement niet rechtstreeks (nagenoeg) het algemeen maatschappelijk belang diende. Net als Molenaar verbaas ik mij over deze uitspraak. Naar mijn mening dient een stichting die zomeractiviteiten voor kinderen tussen vier en twaalf jaar op het strand organiseert het algemeen belang. 45 Blijkbaar denkt het Hof daar anders over. De exploitatie van een dorpshuis is geen ANBI. De Hoge Raad oordeelde dat met de activiteiten niet rechtstreeks het algemeen belang werd gediend. Het feit dat enkele verenigingen en organisaties die het dorpshuis gebruiken het algemeen belang dienen en belanghebbende door de wijze waarop zij het dorpshuis exploiteert gunstige voorwaarden biedt waardoor die instellingen hun doelstellingen beter kunnen bereiken, maakt niet dat belanghebbende zelf het algemeen belang dient. 46 Daarentegen is een stichting die de sociale cohesie in een wijk wil bevorderen, wel een ANBI. De Hoge Raad oordeelde dat de werkzaamheden rechtstreeks gericht zijn op het dienen van een algemeen belang. Het verschil tussen deze twee zaken is dat in het geval van het dorpshuis om een beperkte groep ging die een ruimte huurt. Het gaat dus om een beperkte groep die belang heeft. De stichting die de sociale cohesie in een wijk wil bevorderen dient weliswaar ook een beperkt belang, namelijk dat van de wijkbewoners, maar dat belang is groter dan het belang van een beperkte groep. 47 Geconcludeerd kan worden dat een beperkt belang is toegestaan, maar het belang van een beperkte groep niet. 43 Hof Amsterdam 29 augustus 2013, nr.12/00464, NTFR2013-2069 44 Hof Amsterdam 25 juli 2013, nr. 12/00456. NTFR2013-1904 45 D. Molenaar, commentaar bij Hof Amsterdam 25 juli 2013, nr. 12/00456. NTFR2013-1904 46 HR 18 november 2011, nr. 10/04924, NTFR2011-2628 47 HR 22 juni 2012, nr. 11/03215, BNB 2012/228 15

3 Faciliteiten ANBI s 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de faciliteiten die gelden voor ANBI s. Met de komst van de Geefwet 2012 zijn er verschillende faciliteiten ingevoerd die het geefgedrag van belastingplichtigen aan ANBI s moet stimuleren. De faciliteiten bestaan uit aftrekbepalingen en vrijstellingen voor ANBI s. Voor de culturele instellingen gelden extra faciliteiten, zoals een multiplier voor de giftenaftrek en de keuze voor integrale belastingplicht in de vennootschapsbelasting. In paragraaf 3.2 wordt ingegaan op de faciliteiten in de Wet IB 2001. Vervolgens zullen de faciliteiten in de Wet VPB 1969 aan bod komen. Tot slot zullen de regelingen uit de Successiewet 1956 besproken worden. De faciliteiten worden behandeld in de volgorde waarin zij in de wet gecodificeerd zijn. Het hoofdstuk zal afgesloten worden met een conclusie. 3.2 Faciliteiten in de Wet IB 2001 3.2.1 Giftenaftrek De aftrek voor giften aan kerkelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke en algemeen nut beogende instellingen is voor het eerst in 1952 in de inkomstenbelasting ingevoerd. 48 Het doel van de giftenaftrek was om die instellingen te steunen. De Wet IB 2001 kent twee soorten giften. Voordat ik hierop in ga, moet eerst duidelijk zijn wat er onder een gift wordt verstaan. Civielrechtelijk wordt onder gift verstaan iedere handeling die ertoe strekt dat degeen die de handeling verricht, een ander ten koste van het eigen vermogen verrijkt. 49 De fiscale wetgeving omschrijft een gift als bevoordelingen uit vrijgevigheid en verplichte bijdragen waar geen directe tegenprestatie tegenover staat. 50 De Hoge Raad heeft geoordeeld dat van een gift sprake is indien: een waardeverschuiving plaatsvindt uit het vermogen van de gever naar dat van de ontvanger, waardoor diens vermogen wordt vergroot. 51 48 Kamerstukken II 1951/52, 2492, nr.2. 49 Art. 7:186 lid 2 BW 50 Art. 6.33 sub a Wet IB 2001. 51 HR 12 januari 1972, nr. 16 695, BNB 1972/44 16

Geconcludeerd kan worden dat een gift aan de volgende drie eisen moet voldoen: - Er moet sprake zijn van een verarming van de gever - Er moet sprake zijn van een verrijking van de ontvanger - Er moet sprake zijn van vrijgevigheid Volgens de jurisprudentie is er geen sprake van bevoordeling uit vrijgevigheid indien erfgenamen krachtens testament verplicht zijn tot het doen van een gift. De Rechtbank oordeelde in dit arrest dat het verplichte karakter tot betaling niet aangemerkt kon worden als een gift. 52 Daarnaast zorgde de verplichting niet voor een verarming van de erfgenaam, omdat er slechts een verplichting werd overgenomen. De verkregen verplichting tot betaling leidt daarom niet tot een aftrek bij de erfgenamen. Dat wil niet zeggen dat verplichte bijdragen niet aangemerkt kunnen worden als gift. In art. 6.33 sub a Wet IB 2001 staat namelijk dat deze wel aangemerkt kunnen worden als gift. Het gaat om verplichte bijdragen aan kerkelijke belastingen, bijdragen aan levensbeschouwelijke instellingen en contributies aan ANBI s. Voorwaarde om deze aan te merken als gift is dat de bijdrage vrijwillig wordt gedaan. De vraag of de bijdrage vrijwillig is wordt bepaald op het moment van aanmelding en niet op het moment van betaling. 53 De giftenaftrek in geregeld in hoofdstuk 6, art. 6.32 tot en met art. 6.40 van de Wet IB 2001. De giftenaftrek wordt aangemerkt als een persoonsgebonden aftrek. Dat wil zeggen dat de gift eerst in aftrek wordt gebracht op het inkomen in box 1. Indien het inkomen hiervoor niet voldoende is, wordt het resterende deel in aftrek gebracht van het inkomen in box 3. Mocht dit inkomen tevens onvoldoende zijn, dan wordt het resterende deel in aftrek gebracht op box 2. 54 Art. 6.32 Wet IB 2001 onderscheidt twee soorten giften: - Periodieke giften - Andere giften Het onderscheidt tussen deze twee giften is ingevoerd in 1984. Om een (andere) gift van het inkomen af te trekken dient eerst aan een aantal voorwaarden te zijn voldaan. De eerste voorwaarde is dat het moet gaan om een gift die gedaan wordt aan een door de Belastingdienst erkende ANBI. De tweede voorwaarde is dat de gift pas in aanmerking wordt genomen voorzover 1 % van het verzamelinkomen de drempel van 60,- overschrijdt met een 52 HR 27 oktober 1971, nr. 16 595, BNB 1971/245 53 J.E.A.M. van Dijck en I.J.F.A. Van Vijfeijken, Instellingen van algemeen nut, Kluwer Deventer 2005, pag. 84 54 Art. 6.2 Wet IB 2001 17

maximum van 10% van het verzamelinkomen voordat de persoonsgebonden aftrek is toegepast. 55 De belastingplichtige heeft pas recht op aftrek indien met schriftelijke bescheiden aangetoond kan worden dat de gift is gedaan. De periodieke gift is in tegenstelling tot de andere gift niet aan een drempel gebonden. De reden hiervan is dat periodieke giften belangrijker voor een instelling zijn dan andere giften, omdat er sprake is van een periodiek vast inkomen voor de instelling. 56 De periodieke gift moet tevens aan een aantal voorwaarden voldoen. De eerste voorwaarde is dat de gift geschiedt bij notariële akte. Zonder een notariële akte zou er geen verplichting zijn tot het doen van een gift. 57 De staatsecretaris heef toegezegd te onderzoeken of er een alternatief kan worden geboden voor de notariële akte. Te denken valt aan een overeenkomst waarin dezelfde voorwaarden wordt gesteld als bij de notariële akte. 58 Met ingang van 1 januari 2014 is er op de website van de Belastingdienst een eenvoudig schenkingsmodel beschikbaar zijn. In deze overeenkomst dienen een aantal gegevens te worden opgenomen, zoals de naam, het adres en het Burgerservicenummer. 59 Mijns inziens is deze overeenkomst in overeenstemming met het doel van de Geefwet, namelijk het stimuleren van vrijgevigheid aan ANBI s. De kosten voor de notariële akte vormen immers geen belemmering meer voor het doen van periodieke giften. De tweede voorwaarde is dat de gift voor een periode van vijf kalenderjaren wordt aangegaan. Jaarlijks dient er dus een vast bedrag te worden uitgekeerd voor een periode van vijf jaar. Dit wil niet zeggen dat de schenking exact uit vijf jaar bestaat, omdat de eerste termijn meestal vervalt op de dag dat de periodieke gift wordt overeengekomen. Hierdoor bedraagt de periode in de meeste gevallen vier jaar. De Hoge Raad stelt dat er dan alsnog voldaan is aan de eis van een periodieke gift waardoor de gift aftrekbaar is. 60 Daarnaast zijn periodieke giften aan een vereniging met ten minste 25 leden die niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen is aftrekbaar. 61 In de loop der jaren is er veel kritiek geuit op het onderscheidt tussen periodieke giften en andere giften. Van Vijfeijken is van mening dat dit onderscheidt in strijd is met het 55 Art. 6.39 lid 1 Wet IB 2001 56 Kamerstukken II 1998/99, nr. 3, pag. 265-267 57 Rechtbank Arnhem 17 november 2011, nr. 11/02811 58 Brief Staatssecretaris van Financiën 18 september 2012, AFP2012/597, pag. 9 59 S.M. Olde Bijvank en J.J.C. Peters, Publicatieplicht ANBI s, FTV2013/09 en brief van 30 december 2013, nr. DB2013/599M, NTFR2014-344 60 HR 3 november 1982, BNB 1983/39. 61 Art. 6.32 jo. Art. 6.34 Wet IB 2001. 18

gelijkheidsbeginsel en dat periodieke giften en algemene giften gelijk behandeld moeten worden. 62 In de brief van 3 november 2011 staatssecretaris heeft laten weten dat hij niet van plan is om het verschil tussen andere giften en periodieke giften te laten vervallen. Olde Bijvank en Peters geven aan dat de staatsecretaris op dit punt minder welwillend is om mee te denken met de praktijk. 63 Mijn inziens zou de ongelijke behandeling tussen beide giften ook moeten verdwijnen zodat het geven in het algemeen gestimuleerd wordt. Dit zou meer in overeenstemming zijn met het doel van de Geefwet, namelijk het stimuleren van particuliere vrijgevigheid aan ANBI s. 3.2.2 Negatieve giftenaftrek Vóór 2012 kon de gever bij het herroepen van de gift het fiscale voordeel behouden. De gever kreeg het geschonken bedrag terug en de Belastingdienst had geen mogelijkheid om het bedrag terug te vorderen. Met de komst van de Geefwet is hiervoor een antimisbruikbepaling opgenomen in de Wet IB 2001. De antimisbruikbepaling maakt het mogelijk de fiscale faciliteit ongedaan te maken indien de gever het geschonken bedrag herroept. 64 3.2.3 Aftrek vrijwilligersvergoeding Vrijwilligers bij kunnen onbelast een vergoeding ontvangen van de ANBI waarvoor zij de werkzaamheden verrichten. Deze onbelaste vergoeding bedraagt maximaal 150,- per maand of 1500,- per kalenderjaar. 65 Indien de vrijwilliger afziet van deze vergoeding, wordt onder voorwaarden een bedrag ter hoogte van deze vrijwilligersvergoeding als gift in aftrek gebracht van het inkomen. 66 Om in aanmerking te komen voor de giftenaftrek dient er te zijn voldaan aan de volgende voorwaarden: 67 - De ANBI dient een verklaring af te geven waarin staat dat de belastingplichtige zich heeft ingezet als vrijwilliger als bedoeld in art. 2, lid 6 van de Wet op de Loonbelasting 1964; - De vrijwilliger heeft een reëel recht op de in de verklaring genoemde vergoeding - De ANBI heeft de middelen ter beschikking om die vergoeding uit te keren, en 62 J.E.A.M. van Dijck en I.J.F.A. van Vijfeijken, Instellingen van algemeen nut, Kluwer Deventer 2005, pag. 107 63 S.M. Olde Bijvank en J.J.C. Peters, Publicatieplicht ANBI s, FTV2013/09 64 Art. 3.139 lid e Wet IB 2001 65 Art. 2.6 Wet LB 1964 66 Art. 6.36 Wet IB 2001 67 Art. 6.36, lid 1 onderdeel a- d Wet IB 2001 en brief Staatssecretaris 11 januari 2010, nr. DGB/2010/8460 19

- De vrijwilliger heeft de volledige vrijheid om over de vergoeding te beschikken Het afgeven van de verklaring door de ANBI kan door middel van vrijwilligerscontracten, een schriftelijke verklaring of convenanten. Uit de verklaring moet blijken dat de vrijwilliger aanspraak maakt op de vrijwilligersvergoeding. Hierbij ligt de bewijslast bij de vrijwilliger en niet bij de Belastingdienst. De vrijwilliger moet aannemelijk maken dat er een aanspraak bestaat op de vergoeding. Uit de statuten moet blijken dat er een afdwingbaar recht bestaat op de vergoeding. In het arrest van 29 mei 2012 oordeelde de Rechtbank dat dit niet het geval, omdat niet voldaan was aan het criterium verarming. Derhalve werd de giftenaftrek geweigerd. 68 De derde voorwaarde houdt in dat de ANBI in staat en bereid moet zijn om de vrijwilligers vergoeding uit te keren. De Rechtbank Arnhem ging in haar uitspraak van 21 februari 2012 geheel voorbij aan dit criterium. De vrijwilliger had dat jaar recht op een vergoeding ad 1500,-. Deze vergoeding werd geschonken aan de ANBI. De inspecteur stelde dat de ANBI over onvoldoende middelen beschikte om de vrijwilligers uit te betalen. De Rechtbank oordeelde dat de vrijwilliger de vrijheid had om over de vergoeding te beschikken en achtte de liquiditeitspositie van de ANBI niet van belang. 69 Mijns inziens is dit in strijd met de wettelijke vereisten van de vrijwilligersaftrek. De laatste voorwaarde houdt in dat de vrijwilliger de vrijheid dient te hebben om over de vrijwilligersvergoeding te beschikken. Het vrijwillig over de vergoeding kunnen beschikken leidt ertoe dat er sprake is van een verarming bij de vrijwilliger. Indien vooraf wordt afgestemd dat de vrijwilliger de vergoeding niet mag behouden, wordt niet voldaan aan de eis van beschikkingsvrijheid. 70 Er wordt tevens niet voldaan aan de eis van beschikkingsvrijheid indien de vrijwilliger vooraf afziet van een vergoeding. Een giftenaftrek is dan hier niet op zijn plaats, omdat de vrijwilliger immers geen vergoeding heeft ontvangen. 71 Voor het afzien van een kostenvergoeding geldt dat deze in aanmerking wordt genomen voor de giftenaftrek, voorzover de werkelijke kosten groter zijn dan de vrijwilligersvergoeding. 72 68 Rechtbank Leeuwarden 29 mei 2012, nr. 11/01039, LJN BW7402 69 HR 21 februari 2012, nr. 11/01682, NTFR 2012/714 70 Rechtbank Zeeland 22 januari 2013, nr. AWB 12/2253 71 Rechtbank Leeuwarden 29 mei 2012, nr. 11/01039, LJN BW7402 72 T.H. Ostermann en L. Van de Reep, Inzicht in de ANBI, Maandblad Belasting Beschouwingen 2012/12 20

3.2.4 Multiplier culturele instellingen Met de komst van de Geefwet 2012 is een multiplier ingevoerd voor giften die gedaan worden aan culturele instellingen. De multiplier in ingevoerd als een tijdelijke regeling, om het geven aan culturele instellingen te stimuleren. 73 Een culturele instelling is een ANBI waarvan uit de regelgeving en feitelijke werkzaamheden blijkt dat deze zich uitsluitend of nagenoeg uitsluitend richt op cultuur. De extra giften aftrek geldt alleen voor culturele instellingen. De reden hiervoor heeft te maken met het stimuleren van cultureel ondernemerschap en giften aan culturele instellingen. De multiplier houdt in dat het aftrekbare bedrag van een gift met 25% wordt verhoogd. Deze verhoging kan maximaal 1.250,- bedragen. 74 In de literatuur is veel gediscussieerd over de vraag of het invoeren van een extra giftenaftrek niet leidt tot discriminatie. Belastingplichtigen die geven aan gewone ANBI s kunnen immers geen gebruik maken van deze multiplier. Daarnaast is het de vraag of het extra fiscale voordeel ervoor zorgt dat culturele instellingen erop vooruit gaan. 75 Hemels vraagt zich af waarom er niet voor is gekozen om in plaats van de gevers aan cultuur, culturele instellingen het voordeel te geven, waardoor het geld in ieder geval op de juiste plaats terecht komt. 76 Als oplossing hiervoor stelt Hemels matching voor. Dit kan worden bewerkstelligd door de giftenaftrek gelijk te laten, maar culturele instellen die giften binnen halen een bonus te geven. Mijns inziens is dit een goede oplossing. Hierdoor worden culturele instellingen gesubsidieerd in plaats van de gevers, die de subsidie helemaal niet nodig hebben. In oktober 2011 is de multiplier ter controle op verboden staatssteun voorgelegd aan de Europese commissie. 77 Ondanks het ontbreken van de goedkeuring was het voor belastingplichtigen al mogelijk om de multiplier toe te passen. Indien een goedkeuring zou uitblijven, zou de staatssecretaris bekijken welke maatregelen hij moest nemen. 78 Op 19 maart 2013 maakte de staatssecretaris bekend dat de Europese Commissie de multiplier heeft goedgekeurd. De multiplier blijft hierdoor tot en met 2017 bestaan. 79 73 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6 74 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 10 (Van Vliet) 75 I.J.F.A. van Vijfeijken, De giftenaftrek in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting, WPNR 2012/6917 76 S.J.C. Hemels De Geefwet een keerpunt? 77 Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3 78 Antwoord Kamervragen 18 januari 2013, nr. DB2012/50, NTFR2013-167 79 Staatssecretaris van Financiën, Nieuwsbrief 19 maart 2013, NTFR2013-636 21

3.3 Faciliteiten in de Wet VPB 1969 3.3.2 Giftenaftrek De Wet VPB 1969 kent een soortgelijke bepaling als in de Wet IB 2001 omtrent de giftenaftrek. Met ingang van 1 januari 2012 wordt als gift aangemerkt: bevoordelingen uit vrijgevigheid en al dan niet verplichte bijdragen, voor zover daardoor geen op geld waardeerbare aanspraken ontstaan 80 Deze definitie is hetzelfde als de definitie die in de Wet IB 2001 staat. 81 Voorheen konden lichamen die giften deden aan ANBI s, voorzover deze gift hoger was dan 227, de giften aftrekken van het belastbaar bedrag. Tevens was deze aftrek gebonden aan een maximum van 10% van de winst. Met de komst van de Geefwet 2012 is de drempel van 227,- komen te vervallen en bedraagt de aftrek ten hoogste 50% van de winst met een maximum van 100.000,-. 82 Hoewel deze verandering in eerste instantie lijkt op verruiming van de giftenaftrek, is het voor bedrijven die normaal gesproken meer dan 100.000,- schenken juist een verslechtering. 83 De staatssecretaris heeft aangegeven dat het aantal bedrijven dat boven de 100.000 geeft zeer gering is en dat de maatregel gericht is op het bevorderen van geefgedrag van midden- en kleinbedrijf. Mijns inziens is het maximum van 100.000,- overbodig. Als er volgens de staatsecretaris zo weinig bedrijven boven dat bedrag geven, komt bij mij de vraag op van waarom er überhaupt een maximum is ingevoerd. 3.3.3 Multiplier giftenaftrek Ter stimulering van het geven aan culturele instellingen is er net zoals in de inkomstenbelasting een extra giftenaftrek opgenomen in de Wet VPB 1969. Deze extra giften aftrek is geregeld in art. 16 lid 3 van de Wet VPB 1969. In tegenstelling tot de inkomstenbelasting wordt het aftrekbare bedrag van de gift verhoogd met 50% in plaats van 25%. Tevens is de extra aftrek gebonden aan een maximum van 2.500,-. Wijkerslooth- Lhoëst is van mening dat deze regeling een aanzuigende werking zal hebben, want wie wil er 80 Art. 16 lid 2 Wet VPB 1969 81 Art. 6.33 onderdeel a Wet IB 2001 82 Art. 16 lid 1 Wet VPB 1969 83 S.A.M. de Wijkerslooth- Lhoëst, De Geeft en Neemwet: Fiscale maatregelen 2012 voor ANBI s, stichtingen en verenigingen, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2011/11 22

nou niet meer aftrekken dan hij werkelijk geeft. 84 Deze mening deel ik, wel vraag ik mij af of dit voordeel terecht komt bij de culturele instelling. 3.3.4 Winstvrijstelling Verengingen en stichtingen zijn subjectief belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting indien en voorzover zij een onderneming drijven. 85 Een onderneming is: een organisatie van arbeid en kapitaal die erop gericht is via deelname aan het economisch verkeer winst te maken en die winst ook redelijkerwijs te verwachten is 86 Voor de beoordeling of er sprake is van een winstoogmerk dient er gekeken te worden naar de statuten en de feitelijke werkzaamheden. De feitelijke werkzaamheden zijn doorslaggevend. Verenigingen en stichtingen zijn veelal ANBI s. Bij ANBI s kan dus sprake zijn van een ondernemingsgedeelte en van een niet- ondernemingsgedeelte. Alleen de winst die wordt behaald met het gedeelte waarmee een onderneming wordt gedreven is belast. Deze winst kan op grond van art. 6 Wet Vpb 1969 zijn vrijgesteld. Voor de invoering van de Geefwet 2012 gold de winstvrijstelling voor lichamen waarbij een algemeen maatschappelijk of sociaal belang op de voorgrond stond. 87 Tevens moest het streven naar winst ontbreken. De winst per jaar mocht niet meer dan 7.500,- dan wel in het jaar en daaraan voorafgaande vier jaar samen niet meer dan 37.500,- bedragen. Tenslotte diende de winst uitsluitend aangewend te worden aan het algemeen belang. Met de komst van de Geefwet 2012 is deze regeling verruimd. De winstdrempel van 7.500,- is aangepast naar 15.000,- en de drempel van 37.500,- is verhoogd naar 75.000,-. 88 3.3.5 Integrale belastingplicht Met ingang van 1 januari 2012 kunnen ANBI s die als culturele instelling worden aangemerkt opteren voor integraal belastingplicht. Dat houdt in dat de instelling belastingplichtig wordt voor de vennootschapsbelasting. Door te opteren voor integraal belastingplicht, wordt het 84 S.A.M. de Wijkerslooth- Lhoëst, De Geeft en Neemwet: Fiscale maatregelen 2012 voor ANBI s, stichtingen en verenigingen, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2011/11 85 Art. 2 lid 1 onderdeel e Wet VPB 1969 86 S.A. Stevens De regels voor ANBI s in de vennootschapsbelasting per 1 januari 2012, WPNR 2012/6917 87 J.L. van de Streek, Heffing van vennootschapsbelasting van stichtingen en verenigingen, Tijdschrift voor ondernemingsbestuur 2010, pag. 34 88 Art. 6, eerste lid, Wet Vpb 1969 23

gehele vermogen van de vereniging of stichting aangemerkt als ondernemingsvermogen. 89 Voor culturele instellingen waarvan de ondernemingsactiviteiten leiden tot een positief resultaat, betekent dit dat de belastbare winst wordt gedrukt door het resultaat van de verliesgevende culturele activiteiten. 90 Om te opteren voor integraal belastingplicht dient aan een aantal voorwaarden te zijn voldaan. Het verzoek dient schriftelijk ingediend te worden bij de inspecteur. Dit moet binnen zes maanden na afloop van het jaar waarop het verzoek voor het eerst betrekking heeft, ingediend worden. Het verzoek wordt middels een beschikking verleend. 91 De afgegeven beschikking is geldig voor een periode van minimaal tien jaar. Opzegging van deze regeling is alleen mogelijk met ingang van het tiende jaar of een veelvoud daarvan na het einde van het jaar waarvoor het verzoek voor het eerst is ingediend. 92 De minimale termijn van tien jaar is ingevoerd om misbruik van de regeling te voorkomen. Zo wordt voorkomen dat culturele instellingen niet elk jaar van keuze veranderen. Dat zou mijns inziens de eenvoud van de regeling verslechteren en vooral de administratieve lasten van de Belastingdienst verzwaren. 3.3.6 Bestedingsreserve De bestedingsreserve is met de komst van de Geefwet 2012 aangepast. Voorheen sprak men over de herbestedingsreserve. Instellingen waarbij een algemeen of sociaal belang op de voorgrond stond, konden een beroep doen op de herbestedingsreserve. 93 Voor instellingen was het elk jaar mogelijk om een bedrag te doteren aan de reserve. De dotaties verlagen de winst waardoor een lager bedrag in de vennootschapsbelasting belast wordt. Per 1 januari 2012 is de naam van regeling gewijzigd. De term herbestedingsreserve wekte namelijk de indruk dat de reserve alleen aangewend kon worden voor het vervangen van bestaande bedrijfsmiddelen. 94 Naast de grammaticale wijziging is de groep van instellingen die gebruik kunnen maken van de faciliteit veranderd. 95 De wetgever achtte deze verandering nodig om de faciliteit meer toe te spitsen op de beoogde doelgroep. 96 Culturele instellingen en lichamen zonder aandeelhouders of deelgerechtigden die een sociaal belang behartigen en de winst 89 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.3 90 T.H. Ostermann en L. Van de Reep, Inzicht in de ANBI, Maandblad Belasting Beschouwingen 2012/12 91 Art. 2 lid 9 Wet Vpb 1969 92 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3 93 Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3 94 Kamerstukken 2011/12, 33 003, nr.3 95 Kamerstukken II 2011/2012, nr. 33 006, nr. 3 96 Kamerstukken 2011/12, 33 003, nr.3 24

hoofdzakelijk (ten minste 70%) behalen met hulp van vrijwilligers, kunnen een bestedingsreserve vormen voor bepaalde kosten. 97 Het gaat om de volgende kosten: 98 - Uitgaven voor projecten - Uitgaven voor aanschaf, verbetering of voortbrenging van bedrijfsmiddelen, met uitzondering van onroerende zaken die bestemd zijn om direct of indirect hoofdzakelijk aan anderen ter beschikking te stellen. Daarnaast is de termijn van reserveren verruimd van drie naar vijf jaar. 99 De faciliteit is hierdoor aantrekkelijker geworden. Instellingen kunnen namelijk langer doteren, wat uitstel van heffing tot gevolg heeft. 100 De instellingen in de kinderopvang maakten voorheen het meest gebruik van de herbestedingsreserve. Aangezien deze instellingen niet van de bestedingsreserve gebruik kunnen maken stelt van Wijkerslooth- Lhoëst dat opheffing van deze regeling een optie is. 101 3.3.7 Fondswerversaftrek Met ingang van 1 januari 2012 is art. 9 lid 1 onderdeel h Wet VPB 1969 in een gewijzigde vorm opgenomen in art. 9a Wet VPB 1969. Tot 1 januari 2012 waren de uitkeringen en uitgaven door een lichaam waarvan de werkzaamheid (nagenoeg) uitsluitend gericht was op de verkrijging van gelden die ingevolge de statuten of een schriftelijke overeenkomst werden uitgekeerd aan een ANBI, aftrekbaar van de fiscale winst. 102 Omdat deze bepaling naar de mening van de staatssecretaris te ruim was leidde dit tot een aanscherping van de aftrek. De huidige regeling ziet op het bevorderen van kenbare fondswervende activiteiten door fondswervers. De faciliteit regelt namelijk dat opbrengsten behaald met kenbare fondswervende activiteiten, zolang ze in het geheel worden aangewend voor het algemeen nuttige doel ten behoeve waarvan de fondsen zijn verzameld, aftrekbaar zijn van de winst. 103 Zonder de aanscherping tot kenbaar fondswervende zouden ANBI s en andere fondswervers een groot belastingvoordeel krijgen ten opzichte van andere belastingplichtige lichamen die 97 Art. 12 lid 1 Wet VPB 1969 98 S.A.M. de Wijkerslooth- Lhoëst, De Geeft en Neemwet: Fiscale maatregelen 2012 voor ANBI s, stichtingen en verenigingen, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2011/11 99 Kamerstukken 2011/12, 33 003, nr.3 100 Kamerstukken II 2011/2012, nr. 33 006, nr. 5 101 S.A.M. de Wijkerslooth- Lhoëst, De Geeft en Neemwet: Fiscale maatregelen 2012 voor ANBI s, stichtingen en verenigingen, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2011/11 102 L. van de Reep, Inzicht in de ANBI, Maandblad Belasting Beschouwingen 2012/12 103 Kamerstukken 33 006, nr. 6 25

op dezelfde markt actief zijn. Immers alle opbrengsten, behaald met commerciële activiteiten, ongeacht de omvang en aard zouden dan voor aftrek in aanmerking komen. 104 In art. 9a Wet VPB 1969 wordt onderscheid gemaakt tussen lichamen die als fondswerver optreden voor ANBI s en ANBI s die zelf fondswervende activiteiten verrichten. 105 ANBI s kunnen onder toepassing van de fondsenwerversaftrek een bedrag ter grootte van de winst, behaald met de kenbaar fondswervende activiteiten, van de winst aftrekken. Voor fondswervers (niet-anbi s) geldt dat zij een bedrag dat gelijk is aan de uitkering die gedaan wordt aan een ANBI, kunnen aftrekken van de winst. De fondswerver kan alleen van de faciliteit gebruik maken indien het zich statutair of ingevolge een schriftelijke overeenkomst heeft verplicht de opbrengst (nagenoeg) geheel uit te keren aan een ANBI. Deze uitkeringen moeten gedaan worden binnen uiterlijk zes maanden na afloop van het jaar waarin de daarvoor bestemde gelden zijn verworven. 106 In het artikel staan de begrippen kenbaar fondswervende activiteiten en fondswerver centraal. Een lichaam dat uitsluitend kenbaar fondswervende activiteiten verricht kan worden aangemerkt als fondswerver. 107 Activiteiten die in belangrijke mate met behulp van vrijwilligers worden verricht en die bestaan uit het verkopen van roerende zaken of het leveren van diensten, zijn kenbaar fondswervende activiteiten. 108 Er dient voldaan te zijn aan het kenbaarheidsvereiste. Voor de afnemer moet het kenbaar zijn dat de opbrengst (nagenoeg) uitsluitend ten goede komt aan een ANBI. 109 Mijns inziens hoeft dit niet gecompliceerd te zijn, maar een museumcafé zal bijvoorbeeld op de menukaart kenbaar moeten maken dat de opbrengst naar de ANBI gaat. Van Vijfeijken merkt op dat niet zo snel wordt voldaan aan het kenbaarheidsvereiste als het gaat om woning corporaties. 110 Niet alle activiteiten kunnen tot een fondsenaftrek leiden. Slechts de volgende activiteiten komen hiervoor in aanmerking: 111 - Prestaties die tegen een hoger bedrag dan de prijs die doorgaans in het economisch verkeer als zakelijk wordt ervaren worden aangeboden, waarbij het kenbaar is voor de afnemer dat de opbrengst voor het goede doel is. Hierbij kan gedacht worden aan de 104 Kamerstukken 33 006, nr. 6 105 Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 3 106 Art. 9a lid 3 Wet VPB 1969 107 Art. 9a, lid 2 onderdeel b Wet VPB 1969 108 Art. 9a lid 2 Wet Vpb 1969 109 Art. 9a lid 2 Wet Vpb 1969 110 I.J.F.A. van Vijfeijken, noot bij HR 13 januari 2012 nr 10/03464, BNB 2012/89 111 L. van de Reep, Inzicht in de ANBI, Maandblad Belasting Beschouwingen 2012/12 26

verkoop van producten waar een goed doel mee verbonden is en waarbij het voor de afnemer duidelijk is dat om die reden de prijs hoger ligt dan de marktprijs. Commerciële instellingen kunnen ook een product verkopen waarvan de opbrengst naar een goed doel gaat, maar hiervoor zal geen fondswerversaftrek worden verleend. Bij een commerciële instelling is er geen sprake van een lichaam dat uitsluitend kenbaar fondswervende activiteiten verricht. Tevens moeten de activiteiten in belangrijke mate worden verricht door vrijwilligers. - Verkoop van diensten en goederen tegen een zakelijke prijs, waarbij er winst word behaald doordat de kostprijs van de dienst of het product laag is. Door het inzetten van vrijwilligers is de kostprijs laag. - Inzameling van roerende zaken, waarbij geen vergoeding wordt gevraagd voor het ingezamelde goed, omdat al bekend is dat de opbrengst naar het goede doel gaat. Van de Reep is van mening dat de voorwaarden van de fondsenaftrek op een aantal punten zeer streng is, waardoor de faciliteit zeer beperkt kan worden toegepast. Hij stelt dat het lastig is om voor te stellen hoe in een concrete situatie afnemers kennis kunnen nemen van het feit dat de prijs van de roerende zaken of diensten hoger is dan de marktprijs, of dat de kostprijs van het goed of dienst lager is dan de prijs die in het economisch verkeer gebruikelijk is. Als voorbeeld noemt hij een kunstobject die door een fondswervende instelling verkocht wordt. Het vaststellen van een zakelijk prijs voor dit object is zeer lastig. 112 3.3.8 Fictieve vrijwilligersaftrek De aftrek van fictieve vrijwilligerskosten is opgenomen in art. 9 eerste lid onderdeel h. Wet VPB 1969. ANBI s die grotendeels winst behalen met behulp van de inzet van vrijwilligers, kunnen (fictieve) loonkosten in mindering op de winst brengen. Door inzet van vrijwilligers worden geen arbeidskosten gemaakt. Met deze regeling wordt voorkomen dat het kostenvoordeel die ANBI s hebben onderdeel wordt van de winst. Dat betekent dat er geen vennootschapsbelasting wordt geheven over het voordeel van de inzet van vrijwilligers. Het bedrag dat in aftrek kan worden gebracht wordt vastgesteld op basis van het minimumloon verminderd met de werkelijke kosten. 113 Het is niet duidelijk of het gaat om het bedrag dat vrijwilligers als vergoeding hebben ontvangen voor de verrichte werkzaamheden of dat ook 112 L. van de Reep, Inzicht in de ANBI, Maandblad Belasting Beschouwingen 2012/12 113 Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 3 27

een kostenvergoeding in aanmerking genomen moet worden. 114 Indien er geen werkzaamheden zijn verricht ben ik van mening dat er dan ook geen kostenvergoeding in aftrek mag worden gebracht. Indien een ANBI aannemelijk maakt dat ten aanzien van de vrijwilliger een hoger loon gebruikelijk is in het economisch verkeer, is het op grond van art. 9 lid 3 Wet VPB 1969 mogelijk om een hoger loon dan het minimumloon in aanmerking te nemen. Hierbij moet gekeken worden naar het soort werkzaamheden dat verricht wordt. Als voorbeeld noemt Hemels een accountant. Indien deze accountant de boekhouding doet is het redelijk dat het loon hoger is dan wanneer hij de gang zou vegen. 115 De fictieve aftrek voor vrijwilligers wordt slechts in aanmerking genomen indien de ANBI de naam, adres, woonplaats van de vrijwilliger en de daadwerkelijke verstrekte beloningen heeft opgenomen in de administratie. 116 Tevens is in het vijfde lid van art. 9 Wet VPB bepaald dat de fictieve aftrek niet mag leiden tot een negatief resultaat. Het betreft een samenloop regeling tussen de fictieve vrijwilligersaftrek en de fondsenwerversaftrek van art. 9a Wet VPB 1969. In deze regeling is bepaald dat de fondsenwerversaftrek voorrang heeft op de fictieve vrijwilligersaftrek indien beide faciliteiten van toepassing zijn. Hierdoor kan geen sprake zijn van een negatief resultaat. 117 Tenslotte is in het zesde lid van art. 9 Wet VPB 1969 bepaald dat bij ministeriële regeling ter voorkoming van concurrentieverstoringen, lichamen, groepen lichamen of activiteiten kunnen worden uitgezonderd van de toepassing van deze faciliteit. 114 L. van de Reep, Inzicht in de ANBI, Maandblad Belasting Beschouwingen 2012/12 115 S.J.C. Hemels, commentaar bij art 9 Wet VPB 1969: mede in aftrek van de winst komende posten, NDFR par. 10.3 116 Art. 9, lid 4 Wet VPB 1969 117 L. van de Reep, Inzicht in de ANBI, Maandblad Belasting Beschouwingen 2012/12 28

3.4 Faciliteiten in de Successiewet 1956 3.4.1 Inleiding In art. 32 en 33 van de Successiewet 1956 is geregeld dat hetgeen wordt verkregen door een ANBI vrijgesteld is van erf- en schenkbelasting. Hierna zal kort ingegaan worden op de vrijstellingen die gelden voor ANBI s in de Successiewet 1956. 3.4.2 Vrijstelling erfbelasting De vrijstelling van erfbelasting is opgenomen in art. 32, eerste lid, onderdeel 3 Successiewet 1956. De voorwaarde is wel dat er aan de verkrijging door de ANBI geen opdracht is verbonden, welke aan de verkrijging het karakter ontneemt van te zijn geschied in het algemeen belang. Van een dergelijke opdracht is naar het oordeel van het Hof slechts sprake indien het gaat om een zogenoemde onpersoonlijke last. 118 Hiervan is sprake indien niemand als last bevoordeelde van de opgelegde verplichting kan worden aangewezen. 119 3.4.3 Vrijstelling schenkbelasting De vrijstelling van schenkbelasting is opgenomen in art. 33, onderdeel 4 Successiewet 1956. De voorwaarde is net zoals bij art. 32, eerste lid, onderdeel 3 Successiewet 1956, dat er aan de verkrijging door de ANBI geen opdracht is verbonden, welke aan de verkrijging het karakter ontneemt van te zijn geschied in het algemeen belang. Op grond van art. 33, onderdeel 10 successiewet 1956 zijn schenkingen door ANBI s vrijgesteld indien geheel of nagenoeg geheel het karakter hebben van te zijn geschied in het algemeen belang. 118 Hof Arnhem 4 oktober 2011, nr. 10/00435, commentator: D. van Beelen, NTFR2013-1457 119 HR 1 oktober 1958, nr. 13.635, BNB 1958/304 29

4 Commerciële activiteiten 4.1 Inleiding Met ingang van 1 januari 2012 is bepaald dat commerciële activiteiten in beginsel niet langer in de weg staan aan het verkrijgen of behouden van de ANBI-status. 120 Voorheen leidde een teveel aan commerciële activiteiten er toe dat de ANBI- status werd ingetrokken, omdat er sprake zou zijn van een winstoogmerk. In dit hoofdstuk ingegaan op de commerciële activiteiten binnen een ANBI. Binnen de activiteiten die een ANBI ontplooit dient onderscheid te worden gemaakt tussen twee soorten activiteiten: - Commerciële activiteiten. Deze activiteiten hebben inhoudelijk niets te maken met de algemene doelstelling van een instelling en zijn geregeld in art. 1a, tweede lid Uitv.Reg. AWR 1994. - Algemeen nuttige activiteiten. Deze activiteiten hebben inhoudelijk te maken met de doelstelling van een instelling. Deze activiteiten zijn geregeld in art. 1a, vijfde lid Uitv. Reg. AWR 1994. Zodra een activiteit in lijn ligt met de (ideële) doelstelling van de instelling kwalificeert deze als algemeen nuttige activiteit. 121 Indien de activiteit niet in lijn ligt met de (ideële) doestelling kwalificeert deze als commerciële activiteit. Een voorbeeld waaruit dit blijkt is een stichting die als doelstelling heeft om huidkanker te overwinnen en tegen te gaan. Om dit doel te realiseren wordt een bepaald merk zonnebrandcrème aangeboden. Daarnaast verkoopt de stichting ansichtkaarten met een winstmarge ter financiering van dit doel. De verkoop van de zonnebrandcrème is een algemeen nuttige activiteit, omdat deze nauw verwerven is met de doelstelling van de stichting, namelijk het tegen gaan van huidkanker. De verkoop van ansichtkaarten kwalificeert als commerciële activiteit, omdat de activiteit niet in lijn ligt met de doelstelling van de instelling. Commerciële activiteiten behoren tot de activiteiten die de financiering van de algemeen nuttige activiteiten mogelijk maken. Hierna wordt ingegaan op beide activiteiten. 120 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3, p.5 121 M.M.F.J. van Bakel, Hoe royaal is de Geefwet voor ANBI s?, WFR 2012/592 30

4.2 Categorieën van commerciële activiteiten A-G Moltmaker heeft bij BNB 1986/103 een uitleg gegeven over het effect van commerciële activiteiten op de ANBI- status. Hij onderscheidt hierin drie typen van commerciële activiteiten: 122 - De commerciële activiteiten en de ideële doelstelling staan geheel los van elkaar. De commerciële activiteiten worden slechts bedreven met het oog om winst de behalen, waardoor de ideële doelstelling kan worden gerealiseerd. Een voorbeeld hiervan is een kerkbestuur die tweedehands kleding verkoopt om geld in te zamelen. - De commerciële activiteiten bevorderd als zodanig de ideële doelstelling, maar zijn daar niet onlosmakelijk mee verbonden. Een voorbeeld hiervan is een organisatie die hulp biedt aan ontwikkelingslanden door verkoop van koffie die afkomstig is uit die ontwikkelingslanden. - Door de commerciële activiteiten als zodanig wordt de ideële doelstelling verwezenlijkt. Hierbij zijn de commerciële activiteiten en de ideële doelstelling onlosmakelijk met elkaar verbonden. Een voorbeeld hiervan is een opinievorming weekblad. Het doel is het uitgeven van een weekblad, welke als commerciële activiteit wordt aangemerkt. Daarnaast wordt er ook een maatschappelijk belang gediend. In de eerste en tweede categorie behoeven commerciële activiteiten zijn inziens niet in de weg te staan aan de ANBI-status. In de derde categorie vormen de activiteiten wel een belemmering voor de ANBI-status. Een zaak die onderverdeeld kon worden in onderdeel c betrof het Muziekschriftarrest. 123 De inspecteur stelde dat de activiteiten van het Instituut een bedrijfsmatig karakter droegen en daarom een belemmering was voor de ANBI-status. De Hoge Raad oordeelde dat de bedrijfsmatige activiteiten geen belemmering waren, nu de statuten van de stichting een winstoogmerk verbood en de stichting nimmer winst had gemaakt. In het Scientology-arrest oordeelde de Hoge Raad in 2003 dat met de werkzaamheden geen algemeen belang werd gediend. 124 De activiteiten van de Scientologykerk bestonden uit het aanbieden van cursussen en boeken tegen commerciële tarieven, welke niet als algemeen nuttig kwalificeren. Inmiddels lijkt de kerk toch de ANBI-status te krijgen. Het Hof Amsterdam oordeelde dat de auditing en training niet gelijkgesteld kunnen worden met 122 HR 18 december 1985, nr. 22937, BNB 1986/103, LJN AW8133 123 HR 18 december 1985, nr. 22937, BNB 1986/103, LJN AW8133 124 HR 7 november 2003, nr. 38 049, BNB 2004/30 31

cursussen tegen commerciële tarieven. 125 Met de inkomsten uit auditing en training worden de normale activiteiten van de kerk gefinancierd, waardoor er geen sprake is van een commerciële onderneming, zoals in 2003 wel werd gedacht. 4.2.1.Commerciële activiteiten anno 2012 Op grond van art. 1a, tweede lid UR AWR 1994 mag een ANBI ter financiering van haar doelstelling commerciële activiteiten ontplooien, indien de inkomsten (saldo van baten en lasten) gerealiseerd met die activiteiten binnen een redelijke termijn geheel of nagenoeg geheel (90%) ten goede komen aan de doelstelling van de ANBI. Tot 1 januari 2012 mochten instellingen slechts in zeer beperkte mate commerciële activiteiten ontplooien. Een teveel aan commerciële activiteiten leidde er namelijk toe dat de ANBI-status werd ingetrokken, omdat er sprake zou zijn van een winstoogmerk. Het aanscherpen van de voorwaarde heeft uitdrukkelijk niet tot doel instellingen die commerciële activiteiten verrichten van de ANBI- regeling uit te sluiten. Van belang is immers dat de opbrengsten van het vermogen en van de activiteiten van ANBI s besteed worden aan het algemeen belang. Hoe de opbrengsten worden behaald is daarbij niet van doorslaggevende betekenis. 126 Commerciële activiteiten staan de ANBI- status niet in de weg, indien de inkomsten uit deze activiteiten ten goede komen aan het algemeen nuttige doel. Onder inkomsten wordt verstaan: het saldo van baten en lasten. 127 Indien de inkomsten van een bepaalde commerciële activiteit structureel negatief zijn, kan deze activiteit niet aangemerkt worden als een commerciële activiteit. De activiteit wordt dan door de Belastingdienst gekwalificeerd als een nietalgemeen nuttige activiteit. 128 Indien de niet- algemeen nuttige activiteiten van een instelling boven 10% uitkomen, wordt de ANBI- status ingetrokken. Dit brengt met zich mee dat een ANBI een winstoogmerk mag (moet) hebben met betrekking tot de commerciële activiteiten. 129 Volgens de staatssecretaris staat dit winstoogmerk ten dienste van het algemeen belang en gaat het niet om een winstoogmerk omwille van de winst zelf. De commerciële activiteiten dienen ondergeschikt te zijn aan het algemeen nut. 125 Hof Amsterdam, 17 oktober 2013, nr. 12/00652 126 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 8 127 Art. 1a lid 2 Conceptuitvoeringsregeling AWR 128 Zie bijlage I 129 Brief Staatssecretaris van Financiën, 28 oktober 2011, nr. AFP/2011/792, V/N 2011/2632 32

Voor de beoordeling of een instelling het algemeen belang beoogt is immers van belang hoe het vermogen van de instelling daarvan gebruikt worden en niet hoe het vermogen wordt verkregen of de opbrengsten worden gecreëerd. Hieruit blijkt dat het exploiteren van een winkel, het beleggen van het vermogen of het verlenen van microkredieten niet in de weg staan aan de ANBI- status. Het uitgangspunt is het dienen van het algemeen belang. 130 Van Bakel is van mening dat incidentele negatieve resultaten op commerciële activiteiten door bijvoorbeeld een onverwachte toename in de overheadkosten geen problemen moeten opleveren voor de ANBI-status, mits er voor de toekomst wel uitzicht is op winst. 131 Ik ben van mening dat dit een juiste benadering is. Het gaat om het oogmerk een positief resultaat te behalen en indien dit niet lukt door onverwachte omstandigheden zou het geen gevolgen moeten hebben voor de ANBI- status. Echter, indien het gaat om structurele negatieve resultaten, dus jaar na jaar een verlies, ben ik van mening dat dit niet meer incidenteel is en dat de ANBI- status opgeheven moet worden. 4.2.2. Definitie commerciële activiteiten Commerciële activiteiten zijn gedefinieerd in het zesde lid van art. 1a Uitv.Regeling AWR 1994. Onder commerciële activiteiten wordt verstaan: het tegen commerciële tarieven verrichten van werkzaamheden of verlenen van diensten met het oogmerk hiermee ter financiering van de algemeen nuttige activiteiten van de instelling een positief resultaat te behalen. De staatssecretaris geeft aan dat het in de definitie van commerciële activiteiten gaat het niet om het fiscale ondernemingsbegrip, maar om werkzaamheden waarmee een positief resultaat behaald moet worden. 132 Dat positieve resultaat moet vervolgens aangewend worden aan de algemeen nuttige activiteiten. Art. 1a, tweede lid Uitv.Reg. AWR 1994 impliceert mijns inziens dat alle activiteiten aangemerkt kunnen worden als commerciële activiteiten. Door de ruime definitie valt volgens De Wijkerslooth- Lhoëst alles wat een instelling doet om 130 Kamerstukken II 2008/09 31 930, nr. 9 131 M.M.F.J. van Bakel, Hoe royaal is de Geefwet voor ANBI s?, WFR 2012/592 132 Brief Staatssecretaris van Financiën 15 juni 2012, nr. DB2012/181M, NTFR 2012/1498 33

opbrengsten te verkrijgen onder het begrip commerciële activiteiten. 133 Het is niet duidelijk wat er onder commerciële activiteiten verstaan wordt. Ik ben van mening dat er opsomming met activiteiten in art. 1a Uitv.Reg. AWR 1994 opgenomen moet worden, om te verduidelijken welke activiteiten kwalificeren als commerciële activiteiten. Mijns inziens zal de onduidelijke definitie tot veel jurisprudentie leiden. 4.2.3. Bestedingscriterium Om te beoordelen of een instelling voor meer dan 90% het algemeen belang nastreeft, wordt gekeken naar de besteding van de behaalde opbrengsten. De opbrengsten moeten daadwerkelijk ten goede komen aan het algemeen belang en mogen niet gebruikt worden om nieuwe commerciële activiteiten op te zetten. 134 Het bestedingscriterium moet in samenhang worden gezien met de anti-oppoteis. De anti-oppoteis houdt in dat een ANBI niet meer vermogen mag aanhouden dan redelijkerwijs nodig is voor de continuïteit van de voorziene werkzaamheden ten behoeve van de doelstelling van de instelling. 135 De ANBI dient binnen een redelijke termijn de inkomsten uit de commerciële activiteiten te besteden aan de algemeen nuttige doelstelling. Wat onder een redelijke termijn wordt verstaan is niet aangegeven. Er is geen wettelijke termijn gegeven waarbinnen de ANBI haar inkomsten moet besteden, waardoor er sprake is van een open norm. De Belastingdienst zal aan de hand van de cijfers (jaarverslagen en eventueel achterliggende bescheiden), statuten en het beleidsplan beoordelen wat het resultaat is, en hoe en op welk moment dat is besteed. 136 Volgens de Belastingdienst bepalen alle feiten en omstandigheden in hoeverre sprake is van een redelijke termijn. De aard, omvang, doel en de voorgenomen activiteiten en uitgaven zijn van invloed zijn op de redelijkheidstoets. Mijns inziens zorgt de open norm voor onduidelijkheid. De keuze voor een open norm begrijp ik enerzijds wel, omdat ANBI s en hun doelstellingen van elkaar verschillen en daarom enige maatwerk geboden is. Anderzijds is het niet duidelijk wat er wordt verstaan onder een redelijke termijn, wat de nodige discussie zal opleveren tussen de instelling en de Belastingdienst. Ik vind het jammer dat de wetgever geen concretere handreikingen doet aan ANBI s op dit gebied. 133 S.A.M. de Wijkerslooth- Lhoëst, De Geeft en Neemwet: Fiscale maatregelen 2012 voor ANBI s, stichtingen en verenigingen, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2011/11 134 Zie Bijlage I 135 Art. 1b, eerste lid, UR AWR 1994 136 Zie bijlage I 34

4.3 Algemeen nuttige activiteiten Algemeen nuttige activiteiten worden omschreven als activiteiten die ontplooid worden ter verwezenlijking of bevordering van de doelstelling van de ANBI. 137 Uit de statuten en uit de feitelijke werkzaamheden moet blijken dat met het totaal van de algemeen nuttige activiteiten geen winst wordt beoogd. Ingevolge art. 1a, vijfde lid Uitv.Reg AWR wordt onder algemeen nuttige activiteiten verstaan: Alle activiteiten die erop zijn gericht om de doelstelling van een algemeen nut beogende instelling te verwezenlijken of te bevorderen. Activiteiten zijn geen algemeen nuttige activiteiten indien de instelling het geheel van die activiteiten tegen commerciële tarieven verricht Indien een instelling het geheel van die activiteiten tegen commerciële tarieven verricht, kan er niet meer gesproken worden van algemeen nuttige activiteiten. 138 Dat wil niet zeggen dat er geen algemeen nuttige activiteiten tegen commerciële tarieven ontplooid kunnen worden. Indien bepaalde afzonderlijke algemeen nuttige activiteiten tot een positief resultaat leiden, heeft dat geen gevolgen voor de ANBI- status. Zolang het geheel van die activiteiten niet tegen commerciële tarieven wordt aangeboden heeft de ANBI niets te vrezen. Giften, subsidies, legaten en inkomsten uit commerciële activiteiten tellen niet mee voor het resultaat van de algemeen nuttige activiteiten. 4.3.1. Commerciële tarieven Onder commerciële tarieven wordt verstaan tarieven van de geleverde goederen of de verrichte diensten die de integrale kostprijs te boven gaan. 139 Incidentele exploitatieoverschotten zijn toegestaan, zolang niet het geheel van de algemeen nuttige activiteiten tegen commerciële tarieven wordt verricht. Er zijn activiteiten die verricht worden tegen een prijs die lager is dan de marktprijs dan wel tegen een prijs die hoger is dan de marktprijs. 140 In een recente uitspraak van het Hof Arnhem- Leeuwarden werd geoordeeld dat een stichting die op Vlieland jaarlijks een groot driedaags festival organiseert, in hoofdzaak 137 Brief Staatssecretaris van Financiën 15 juni 2012, nr. DB2012/181M, NTFR 2012/1498 138 Art. 1a, lid 5 UR AWR 1994 139 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.17 140 M.M.F.J. van Bakel, Hoe royaal is de Geefwet voor ANBI s?, WFR 2012/592 35

een particulier belang dient. 141 Voor het festival werden in 2013 6000 toegangskaarten tegen een prijs van 110,- per kaart verkocht. De verkoop van de toegangskaarten was de enige algemeen nuttige activiteit van de stichting, welke tegen commerciële tarieven aangeboden werd. De stichting was van mening dat er geen sprake was van commerciële tarieven, omdat het resultaat voor 2013 negatief was. De Rechtbank oordeelde eerder dat het gaat om het tarief dat de bezoeker betaald, het in de markt van festivals gangbare tarief. 142 De prijs van 110,- voor de toegangskaart is vergelijkbaar met de entreeprijs van bijvoorbeeld Pink Ribbon. Dat de stichting uiteindelijk een verlies leed vond de Rechtbank niet relevant. Van Bakel merkt op dat het begrip commercieel tarief in sectoren, zoals het onderwijs en de zorg lastig is vast te stellen. 143 4.3.2. Winstoogmerk Op grond van art. 1a lid 1 onderdeel a Uitv. Reg. AWR 1994 is bepaald dat een ANBI met het totaal van haar algemeen nuttige activiteiten geen winstoogmerk mag hebben. Vóór 1 januari 2012 mocht er geen sprake zijn van een winstoogmerk voor alle activiteiten. 144 Van een ANBI kon alleen sprake zijn indien bij iedere activiteit zelfstandig geen winstoogmerk aanwezig was. Onder deze regeling is veel jurisprudentie geweest over de vraag of er bij incidentele exploitatieoverschotten sprake was van een winstoogmerk. Een kinderopvangcentrum die structureel overschotten behaalde, voldeed volgens de Rechtbank niet aan het vereiste dat er geen sprake mocht zijn van een winstoogmerk. 145 In een andere uitspraak oordeelde het Hof dat er geen sprake was van een incidenteel overschot. 146 Het ging om een stichting die een drietal jaren forse overschotten behaalde welke bestemd waren voor een niet- ANBI. Tevens had de stichting een eigen vermogen van meer dan 2mio. Het Hof was van mening dat uit de feitelijke werkzaamheden niet bleek dat de stichting geen winstoogmerk had. Dat de Belastingdienst in het verleden geoordeeld had dat de stichting geen winstoogmerk had en ook niet in concurrentie trad was niet relevant voor het Hof. Een andere stichting die twee jaren forse winsten had gerealiseerd bleef de ANBI- status behouden. 147 De Rechtbank oordeelde dat voldoende aannemelijk was dat de stichting de 141 Gerechtshof Arnhem- Leeuwarden 4 februari 2014, nr. 13/00723, rechtspraak.nl 142 Rechtbank Noord- Nederland 30 mei 2013, nr. 13/00984, NTFR 2013/2376 143 M.M.F.J. van Bakel, Hoe royaal is de Geefwet voor ANBI s?, WFR 2012/592 144 Art. 41a, lid 1, onderdeel a Uitv.reg. IN 2001 (oud) 145 Rechtbank Breda 23 april 2010, nr. 08/00692, NTFR 2010/1853 146 Hof Arnhem 6 juli 2010, nr. 09/00386, NTFR 2010/1780 147 Rechtbank Breda 12 juli 2010, nr. 10/00045, NTFR 2010/2151 36

winsten reserveerde voor toekomstige investeringen en noodzakelijke uitgaven. Uit de genoemde uitspraken blijkt mijns inziens dat een winstoogmerk aanwezig wordt geacht indien een instelling een oogmerk heeft om een structureel overschot te behalen. Tevens merkt de staatssecretaris op dat als de algemeen nuttige activiteiten van een ANBI per saldo structureel winstgevend, het doel van de ANBI gericht is op het behalen van een positief resultaat, en niet het dienen van een algemeen belang. 148 Ik ben van mening dat het oog waarmee de overschotten behaald worden bepalend is en niet de vraag of er daadwerkelijk een overschot wordt behaald. Mijns inziens is er sprake van een winstoogmerk indien een ANBI vermogen aan het oppotten is en niet wanneer er daadwerkelijk overschotten worden behaald. Het behalen van overschotten wil niet zeggen dat er meteen sprake is van een winstoogmerk. Bepalend vindt ik waar deze overschotten naar toe gaan. Indien deze overschotten worden geschonken aan een andere ANBI zie ik niet in waarom er gevaar dreigt voor de ANBI status. Mijns inziens wordt er nog steeds een algemeen belang gediend en dat moet het hoofddoel zijn. Op 20 december 2012 overwoog de Rechtbank dat een ANBI geen steun mag bieden aan instellingen of personen die wel een winstreven hebben. 149 Deze uitspraak doet mij denken aan een recente uitspraak waarin de Rechtbank oordeelde dat een stichting die zogenoemde Social Enterprises ondersteund geen ANBI is. 150 Volgens de stichting onderscheiden social enterprises zich van gewone commerciële ondernemingen doordat zij niet naar winst streven om deze uit te keren, maar om te herinvesteren. Op die manier beogen zij zelfvoorzienend te zijn en niet afhankelijk van donaties, giften en subsidies. Deze wijze van bedrijfsvoering neemt echter naar het oordeel van de Rechtbank niet weg dat social enterprises op winst gerichte ondernemingen zijn. Het voornemen om te herinvesteren is een wijze van aanwenden van de winst (winstbestemming), welke een keuze van de ondernemer is die in de privésfeer ligt. De Rechtbank oordeelde dat uit de regelgeving en de feitelijke werkzaamheden bleek dat niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen belang werd gediend. Ten aanzien van de overweging, dat een ANBI geen steun mag bieden aan instellingen of personen die wel een winststreven hebben, ben ik het niet mee eens. Mijn inziens zal het wel lastig zijn om aannemelijk te maken dat de uitkeringen aan een rechtspersoon met een winststreven, in het algemeen belang worden gedaan. 148 Toelichting bij Conceptuitvoeringsregeling Geefwet, p. 9, bijlage bij Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 17 en zie Bijlage I 149 Rechtbank Den Haag 20 december 2012, nr. 12/00601, NTFR 2013/332 150 Rechtbank Noord- Holland 16 januari 2014, nr. 13_2344 37

4.3.3. Quid- pro- quo- toets Op 9 juni 2011 werd de quid- pro- quo- toets (hierna: qpq- toets) voor het eerst ontwikkeld door het Hof. 151 Het Hof toetste door middel van een eigen ontwikkelde toets of het particuliere belang werd gediend door te kijken naar de inhoud van de activiteiten. In het onderhavige arrest ging het om een stichting die jaarlijks een tweedaags muziekfestival organiseerde. De toegangskaarten voor het festival en de overige diensten werden tegen commerciële tarieven aangeboden. Door middel van de qpq- toets bekeek het Hof of de commerciële activiteiten het doel vormden van de instelling (particulier belang), of dat de commerciële activiteiten een middel waren om de opbrengsten aan te wenden voor algemeen nut beogende doel van de instelling (algemeen belang). De laatstgenoemde activiteiten kunnen omschreven worden als fondswervende activiteiten. Niet alle activiteiten van een instelling zijn aan de qpq- toets onderworpen. De toets geldt alleen voor doelactiviteiten. Voor een instelling die als doel heeft de uitgifte van een weekblad, zijn de uitgeversactiviteiten onderworpen aan de qpq- toets. Indien dezelfde instelling kantoorartikelen gaat verkopen, zijn deze activiteiten niet onderworpen aan de qpq- toets, omdat het verkopen van kantoorartikelen niet het doel is van de instelling. Bij de activiteiten die onderworpen zijn aan de qpq- toets wordt dan gekeken of deze activiteiten tegen commerciële tarieven wordt verricht. Indien dit het geval is, wordt verondersteld dat er een particulier belang wordt gediend. Wat tot gevolg heeft dat de ANBI- status wordt ingetrokken. In navolging van Hof Den Bosch paste Rechtbank Noord- Nederland 152 tevens de qpq- toets toe op een stichting die muziekfestivals organiseerde. Het festival werd aangeboden tegen commerciële tarieven, welke de ANBIstatus in de weg staan. De qpq- toets is tot nu toe alleen nog maar toegepast op instellingen die één nuttige activiteit verrichte. De toets is niet toegepast op instellingen met meerdere activiteiten. Ik ben van mening dat de qpq- toets een goed middel is om na te gaan of het particulier belang wordt nagestreefd. Alleen vraag ik mij af in hoeverre de toets nog toepasbaar is, nu het vijfde lid van art. 1a Uitv.Reg AWR 1994 met de komst van de Geefwet 2012 in werking is getreden, dat ziet op het geheel van de algemeen nuttige activiteiten. 151 Hof Den Bosch 9 juni 2011. 10/00501, LJN BT6821 152 Rechtbank Noord- Nederland 30 mei 2013, nr. 13/00984, NTFR 2013/2376 38

5 Onderzoek activiteiten YWCA Nederland 5.1 Inleiding In voorgaande hoofdstukken is dieper ingegaan op het begrip algemeen belang, de faciliteiten die gelden voor ANBI s en commerciële activiteiten. In dit hoofdstuk worden de activiteiten van een ANBI geanalyseerd. Voor dit onderzoek ben ik in gesprek gegaan met Anna Zanen. Zij is voorzitter van YWCA Nederland. YWCA Nederland is een vereniging die de ANBIstatus geniet en een commerciële activiteit ontplooit. Op grond van de jurisprudentie en de wettelijke regelgeving omtrent algemeen belang en commerciële activiteiten die ik in de vorige hoofdstukken besproken heb, heb ik een stappenplan ontwikkelt. Met dit stappenplan wordt duidelijk of commerciële activiteiten invloed hebben op de ANBI- status. Aan de hand van dit stappenplan zal ik toetsen of YWCA Nederland voldoet aan de vereisten om de ANBIstatus te genieten. 39

Stappenplan beoordelen ANBI- status Stap 1 Stap 2 Stap 3 Stap 4 Beoordeling ANBI status Algemeen belang beoogd vanuit statutaire doelstelling? Ja Dienen alle (feitelijke) activiteiten dit belang? Ja Worden voor doelactiviteiten commerciële vergoedingen berekend? Ja Zijn de doelactiviteiten door de commerciële tarieven structureel winstgevend? Ja A Nee Nee Nee Nee Geen ANBI weging geheel, nagenoeg geheel (90%) ANBI Nee Worden er commerciële activiteiten ontplooid? < 90% > 90% A Ja Her kwalificatie naar niet algemene nuttige activiteiten terug naar stap II Nee Zijn de inkomsten uit de commerciële activiteiten (structureel) positief? Ja A Geen ANBI ANBI Ja Inkomsten uit de commerciële activiteiten binnen redelijke termijn besteed aan de algemene doelstelling? 40 Nee A