Kwaliteitsbeleid kleinere accountantskantoren

Transcriptie

1 Kwaliteitsbeleid kleinere accountantskantoren NIVRA Actualiteiten 2 Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants

2 ISBN-13: Koninklijk NIVRA, Amsterdam. Alle rechten voorbehouden. Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd (waaronder begrepen het opslaan in een geautomatiseerd gegevensbestand) en/of openbaar gemaakt door middel van druk, fotokopie, microfilm, elektronisch op geluidsband of op welke andere wijze dan ook, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van het Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants. Hoewel aan de totstandkoming van deze uitgave de uiterste zorg is besteed is geen volledigheid nagestreefd, en kan voor eventuele (druk)fouten en onvolledigheden niet worden ingestaan en aanvaardt het Koninklijk NIVRA deswege geen aansprakelijkheid voor de gevolgen van eventueel voorkomende fouten en onvolledigheden.

3 Voorwoord Op 1 oktober 2006 is de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) ingegaan. Op internationaal niveau is momenteel veel regelgeving voor accountants aan verandering onderhevig. Het NIVRA is druk doende haar beroepsregels hierop aan te passen en vanaf januari 2007 een volledig nieuwe set aan verordeningen, nadere voorschriften en overige beroepsregels te presenteren. Het overgrote deel van de bestaande regels zal echter blijven bestaan en slechts een andere plaats krijgen in de regelgeving. Nieuwe en gewijzigde regels zijn noodzakelijk om de kwaliteit te blijven waarborgen in de dienstverlening aan uw cliënten. Het imago, de reputatie en de kwaliteitsbeleving van de registeraccountant staan hierbij centraal. Om met name de kleinere accountantskantoren meer van dienst te zijn in het adequaat toepassen van de huidige regelgeving is deze publicatie Handreiking kwaliteitsbeleid kleine accountantskantoren tot stand gekomen. De handreiking beoogt een uiteenzetting te geven van het kwaliteitsbeleid dat opgezet en uitgevoerd moet worden bij (met name kleine) accountantskantoren. In deze publicatie is gepoogd dit beleid pragmatisch te belichten. Het voortgezette educatieprogramma VERA zal hierop inspelen door specifieke sessies voor kwaliteitsbevordering bij kleine kantoren te organiseren. De publicatie wil een leidraad zijn voor een kwaliteitsbeleid dat ook de toets van het College Toetsing Kwaliteit (CTK) kan doorstaan. De uitwerking van dit beleid door uw accountantskantoor dient te leiden tot een handzaam kwaliteitshandboek, waarin de noodzakelijke maatregelen staan die binnen uw kantoororganisatie moeten worden genomen om kwaliteitsborging te (blijven) waarborgen. Deze publicatie komt uit in de actualiteitenreeks van het NIVRA. In dit verband wordt opgemerkt dat deze publicatie in het najaar 2006 is opgesteld. De terminologie is aan verandering onderhevig en wordt als gevolg daarvan niet overal eenduidig gehanteerd; de Richtlijnen voor Accountantscontrole (RAC) worden nu bijvoorbeeld Nadere voorschriften controle en overige standaarden (NV COS). Dit boekwerkje moet gezien worden als een eerste handreiking. De bedoeling is dat via de NIVRAwebsite aanvullingen beschikbaar komen die hierop aansluiten. Dit kunnen nadere uiteenzettingen of toelichtingen zijn op onderwerpen in deze publicatie, maar ook specifieke handreikingen en/of tools voor kleine kantoren. Een en ander is ook afhankelijk van de wensen die u naar ons kenbaar maakt. Deze publicatie is opgesteld door Paul Hurks waarbij ondersteuning is verleend door een NIVRAwerkgroep kwaliteit kleine kantoren. Het bestuur van het NIVRA dankt de auteur en de werkgroep voor de totstandkoming van deze publicatie.

4

5 Inhoudsopgave 1 Inleiding Kwaliteitsbeleid kleine kantoren, de huidige stand van zaken Specifieke regelgeving voor de kleine kantoren? Het belang van een adequate kwaliteitsbeheersing 9 2 Regelgevend kader voor kwaliteitsbeheersing Kwaliteitsbeheersing volgens de huidige regelgeving Aangepaste regelgeving in Externe kwaliteitstoetsing 13 3 Toetsingsbevindingen 16 4 Implementatie van een kwaliteitsbeheersingssysteem Implementatie van kwaliteitsbeheersing op kantoorniveau Implementatie van kwaliteitsbeheersing op opdrachtniveau Een goede voorbereiding op de externe kwaliteitstoetsing 35 5 Hulpmiddelen en checklists 37 Bijlage 1 Lijst met gehanteerde afkortingen 38

6

7 1. Inleiding 1.1 Kwaliteitsbeleid kleine kantoren, de huidige stand van zaken 'Kwaliteit zit tussen de oren, de deugdelijke grondslag zit tussen de tabbladen.' Bij het Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants (NIVRA) hangt deze kreet aan de muur. Deze is veelzeggend. Kleine en middelgrote accountantskantoren leveren al jaren diensten met een hoge kwaliteit aan hun klanten, maar het blijkt veelal onvoldoende uit de dossiers. De deugdelijke grondslag moet blijken uit het dossier. Dat is niet nieuw, dat stond al jaren in de Gedrags- en beroepsregels voor registeraccountants (GBR) en wordt door de nieuwe Verordening Gedragscode (VGC) niet anders. Wel nieuw is dat aan elk kantoor sinds de invoering van de Richtlijn voor de Kwaliteitsbeheersing voor Accountantsorganisaties (RKB1) verdergaande eisen aan het stelsel van kwaliteitsbeheersing worden gesteld. De kwaliteitseisen zijn de laatste jaren fors aangescherpt en daaraan is een groot aantal kantoren nog niet gewend geraakt. Dat blijkt uit de kwaliteitstoetsingen die worden verricht door het College Toetsing Kwaliteit (CTK). Deze kantoren blijken niet in de pas te lopen met de steeds strengere spelregels. 'Niet gedocumenteerd is niet gedaan': dat is nu de kern van het toezicht op accountantskantoren. Uit het Jaarverslag 2005/2006 van het CTK blijkt een deel van de accountantskantoren, en met name van de kleine kantoren, onvoldoende te scoren op het gebied van de documentatie. De score is zelfs achteruitgegaan ten opzichte van het jaar ervoor. Deze publicatie beoogt de kleine kantoren te stimuleren en handvatten te geven voor de implementatie van een kwaliteitsbeheersingssysteem voor de naleving van alle regels. De praktische handvatten zijn er om de drempel hiervoor te verlagen. In deze publicatie is een hoofdstuk opgenomen met veel voorkomende toetsingsbevindingen, een illustratie van waar het vaak in de praktijk misgaat, zoals bij de documentatievereisten. Deze publicatie is niet specifiek gericht op de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) en de vergunningaanvraag. Kwaliteitseisen ten aanzien van documentatie van werkzaamheden zijn algemener van aard en gelden al langer. Met een beschrijving van de ervaringen uit de toetsingen beoogt deze publicatie inzicht te geven in en een bijdrage te leveren aan de verbetering van het kwaliteitsbeleid in het mkb-kantoor.

8 Leeswijzer In hoofdstuk 1 staat de vraag centraal of specifieke regelgeving voor kleine kantoren zinvol en aan te raden is. Ook komt het belang van een adequaat stelsel van kwaliteitsbeheersing aan de orde. Hoofdstuk 2 belicht het regelgevend kader. Zowel het huidige regelgevend kader als de op korte termijn te verwachten aanpassingen worden behandeld. Fundamenteel onderscheid wordt gemaakt in regelgeving die is gericht op de kwaliteit op kantoorniveau en die is gericht op de kwaliteit op opdrachtniveau. Hoofdstuk 3 behandelt de belangrijkste tekortkomingen die tijdens de kwaliteitstoetsingen zijn geconstateerd, volgens het stramien dat het CTK hanteert. Met de vermelding van veel voorkomende tekortkomingen bij mkb-kantoren in dit hoofdstuk poogt het NIVRA niet volledig te zijn. De belangrijkste tekortkomingen, met name op het gebied van de documentatie-eisen, komen echter zeker aan de orde. In hoofdstuk 4 worden handvatten aangereikt die van belang zijn voor kleinere kantoren bij toepassing van een kwaliteitsbeleid op kantoorniveau en op opdrachtniveau. In dit hoofdstuk staan praktische aanbevelingen, gericht op een goede voorbereiding van de kleinere kantoren op een externe kwaliteitstoetsing. Hoofdstuk 5, ten slotte, verschaft inzicht in het gebruik van bestaande hulpmiddelen en checklists en waar deze beschikbaar zijn.

9 1.2 Specifieke regelgeving voor de kleine kantoren? De laatste tijd wordt steeds vaker gesteld dat regelgevende instanties weinig oog hebben voor de mkb-kantoren; het ware beter als er verschillende regels zouden zijn voor grote en voor kleine accountantskantoren. Het NIVRA kan zich dergelijke reacties voorstellen, maar deelt deze mening niet. Registeraccountants (RA's) leveren kwaliteitsdiensten en het zou niet goed zijn om onderscheid te maken tussen RA's van grote kantoren en RA's van kleine kantoren. Dat geldt niet alleen voor controleopdrachten, maar ook voor beoordelings-, samenstellings- en overige (controle)opdrachten. Ook de Autoriteit Financiële Markten (AFM) is deze mening toegedaan en zal bij haar toekomstige toetsingen en ook bij de vergunningaanvraag geen onderscheid maken. Normen voor individu én organisatie schematisch weergegeven Organisatie Individu Domein Accountantsorganisatie Externe accountant Wta (=vergunninghouder) (=accountant op AFM-lijst) Accountantskantoren en Alle RA s buiten Wta-domein WRA Accountantsdiensten Er gaan ook stemmen op om een uitzondering te maken voor kleine kantoren die geen controleopdrachten uitvoeren. Deze kantoren zouden aan minder strenge regels hoeven te voldoen. Ze vragen (waarschijnlijk) geen vergunning aan en de vraag rijst dan of er voor deze kantoren, die geen assurance leveren, toch zo'n 'overdaad aan regels' nodig is. Het antwoord sluit aan op de hiervoor gemaakte opmerkingen: ook samenstellingsopdrachten die door een RA worden uitgevoerd, moeten aan hoge kwaliteitseisen voldoen. Samenstellingsopdrachten worden aan een RA-kantoor vergeven omdat de medewerkers deskundig zijn op het gebied van externe verslaggeving; een van de drie hoofdvakken in de accountantsopleiding. Van een RA(-kantoor) mag worden verwacht dat haar medewerkers de ontwikkelingen in de regelgeving rond externe verslaggeving bijhouden en deze toepassen binnen het kleinere mkb-kantoor. De gemaakte keuzes en/of de interpretatie van de regels in een specifieke opdracht moeten uit het dossier blijken. Voor een toetser moet het dossier voldoende compleet en helder zijn om de overwegingen en de conclusies te kunnen volgen. Dat is RAkwaliteit, ook bij samenstellingsopdrachten en daarin behoort een RA-kantoor in het mkb te verschillen van bijvoorbeeld een administratiekantoor. Veel gehoorde geluiden zijn dat de klanten van het RA-kantoor helemaal niet zitten te wachten op die deskundigheid op het gebied van externe verslaggeving, omdat het allemaal klanten met relatief eenvoudige jaarrekeningen zijn. Als dat het geval is kan met recht de vraag worden gesteld of het RA-kantoor de afgelopen jaren de juiste strategische keuzes heeft gemaakt. Indien het een groot deel van de klanten niet uitmaakt of ze bij een RA-kantoor zitten of bij een administratiekantoor, dan zou dat kunnen betekenen dat het RA-kantoor een onjuist strategisch en commercieel beleid heeft gevoerd. Veel klanten kiezen echter bewust voor de kwaliteit van het RA-kantoor. Het zou onjuist zijn de regelgeving voor RA-kantoren die werkzaam zijn in de mkb-markt te beperken. Deze kantoren hebben zich bewust of onbewust (voor een deel) begeven op de markt van de

10 administratiekantoren. Hun kwaliteit behoort ze daarbovenuit te tillen. In enkele gevallen wordt echter besloten het RA-keurmerk op te geven en administratiekantoor te worden. Dan past de dienstverlening bij de klanten en bij de bewust of onbewust betreden markt en het daarbij passende prijsniveau. Andere kantoren kiezen voor een fusie om schaalvoordelen te bereiken, wat ook een goede optie kan zijn. En sommige kleine kantoren gaan weer aan de slag met de verbetering van hun kwaliteitsbeheersingssysteem. Zij maken vaak gebruik van door derden beschikbaar gestelde hulpmiddelen, deels ondersteund door ICT. Er zijn volop goede mogelijkheden om op efficiënte wijze aan de (nieuwe) regelgeving te voldoen. Voor veel kantoren (en hun klanten) is het een gewenningsproces als het gaat om verbetering van de documentatie. Met ICT kan veel op een efficiënte manier worden opgelost. Schaalvoordelen zijn te bereiken door een gezamenlijke systematische aanpak. Dat gebeurt soms op eigen initiatief en op individuele basis, maar kan ook door aansluiting te zoeken bij bijvoorbeeld een kantoororganisatie of een externe backoffice-organisatie die de nodige hulpmiddelen biedt om op efficiënte wijze aan de vereiste regels te voldoen. Het NIVRA zal op korte termijn de kleinere kantoren op dit gebied ondersteuning aanbieden. Kantoren die de gebleken inhaalslag inmiddels achter de rug hebben, erkennen dat de kwaliteit is gestegen met, uiteindelijk, verhoudingsgewijs weinig inspanning en met vaak als neveneffect een verbeterde efficiency. De accountancybranche is niet de eerste die aan uitgebreide regelgeving moet voldoen. De horeca, de bouw en ook de andere takken in de financiële sector zijn voorgegaan met regels en toezicht op de naleving ervan. Eigenlijk zijn de regels waarmee accountantskantoren te maken krijgen nog relatief bescheiden in vergelijking met die in andere branches. Bij kantoren die nog moeten starten met het implementeren van kwaliteitsbeleid is sprake van achterstallig onderhoud. De plicht om overwegingen, keuzes, verrichte werkzaamheden en conclusies te documenteren en een systeem in te voeren dat dit borgt hoeft voor RA s niet ingewikkeld te zijn. Het gaat immers om de interne beheersing van het leveren van kwaliteit. Interne beheersing is ook een van de drie hoofdvakken in de accountantsopleiding. RA's zijn daarin bij uitstek thuis! Een groter probleem is dat RA's binnen sommige kleine kantoren de laatste jaren te weinig aan permanente educatie hebben gedaan. Uiteraard dienen we onze punten voor permanente educatie (PE-punten) te behalen, maar dat geeft geen garantie dat we up to date blijven. Uit de kwaliteitstoetsingen blijkt dat sommige RA's weliswaar hun PE-punten hebben behaald, maar onvoldoende up to date kennis hebben van bijvoorbeeld de Richtlijnen voor de Accountantscontrole of van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving. Deze RA's hebben dan bij de PE verkeerde keuzes gemaakt in het licht van hun praktijk of hebben zich onvoldoende gerealiseerd dat soms het behalen van het vereiste minimum aantal PE-punten niet voldoende is om écht bij te blijven. En dan is het natuurlijk ook nog zaak de vernieuwde kennis in praktijk te brengen. Als dat niet lukt wordt dit bij de kwaliteitstoetsingen zichtbaar. Kantoren waarbij dit speelt, zullen grotere moeite hebben om aan de eisen te voldoen, omdat er kennisachterstand is. Er is dan een langere weg te gaan. Dat ligt dan niet aan de regelgeving, maar aan de individuele betrokken RA's die verzuimd hebben de PE-verplichting 'naar de geest van de verordening' na te leven. Bij de kwaliteitstoetsingen komt dat nog al eens boven tafel. Deze RA s zullen dus in een verplicht verbetertraject een inhaalslag moeten maken; dat vindt het CTK en dat vindt het NIVRA ook. Permanente educatie is namelijk niet nieuw. Degenen die deze verplichting hebben ingevuld met 'puntjes sprokkelen' komen zichzelf nu tegen. Men dient zijn eigen verantwoordelijkheid te nemen om hiermee goed om te gaan.

11 1.3 Het belang van een adequate kwaliteitsbeheersing Het hoofdartikel van RKB1 is artikel 3. Dat luidt als volgt: Een accountantskantoor dient een zodanig systeem van kwaliteitsbeheersing op te zetten dat een redelijke mate van zekerheid bestaat dat het kantoor en haar personeel voldoen aan de vaktechnische richtlijnen en de door wet- en regelgeving gestelde eisen en dat de door het kantoor of haar voor opdrachten verantwoordelijke partners afgegeven rapporten onder de gegeven omstandigheden juist zijn. Het gaat om het waarborgen van kwaliteit bij accountantskantoren door middel van een stelsel van kwaliteitsbeheersing. Er rust dus een plicht op de kantoren; dit is een zorgplicht. Dat is overigens een nieuwe benadering. Voorheen was de regelgeving louter gericht op de individuele accountant. Sinds de komst van RKB1 (ISQC1 van de IFAC) is dat veranderd. Het kantoor heeft nu de zorgplicht een zodanige organisatie op te zetten en in stand te houden dat de individuele accountants hun vak volgens de regels kunnen uitoefenen. Het bestuur van het accountantskantoor is nu verplicht te zorgen voor een adequate governance. Registeraccountants zouden dit eigenlijk goed moeten kunnen aanvoelen. Bij cliënten zijn RA's al heel lang gewend te kijken naar opzet, bestaan en werking van het stelsel van interne beheersing, om vast te stellen in hoeverre dat stelsel adequate preventieve en maatregelen bevat om ongewenste risico's in kaart te brengen. Sinds de komst van RKB1 wordt het management van een accountantskantoor verplicht gesteld een vergelijkbaar stelsel van interne beheersing, gericht op de beheersing en de bewaking van de kwaliteit van de beroepsuitoefening, in te richten. Zoals eerder is gesteld hoeft dat voor RA's niet echt tot problemen te leiden. Registeraccountants zijn bij uitstek geschikt om een stelsel van interne beheersing te beoordelen en over implementatie daarvan te adviseren. Dit stelsel van kwaliteitsbeheersing bestaat uit regels en procedures waar de leiding van het accountantskantoor verantwoordelijk voor is. Deze regels en procedures omvatten onder andere het opzetten en handhaven van ethische normen, het accepteren en continueren van relaties met opdrachtgevers, het personeelsbeleid, de uitvoering van (specifieke) opdrachten en de kwaliteitsbewaking. Een bewust of onbewust gemaakte strategische keuze die is gericht op de markt van de administratiekantoren kan een van de oorzaken voor die weerstand zijn. Een andere belangrijke oorzaak is mogelijk een mentaliteitskwestie. Kwaliteit is belangrijker geworden. Het gaat niet meer alleen om omzet en winst. Die kwaliteitsdoelstelling dient te zijn vervat in alle regels en procedures die gelden voor de in de vorige alinea vermelde aspecten. En die regels moeten natuurlijk worden nageleefd. Het gaat ook binnen de kleine kantoren om rekenschap over kwaliteit afleggen. Natuurlijk tellen omzet en winst ook mee, want kwaliteitsbeheersing is essentieel geworden om te overleven in het accountantsvak. De continuïteit van het vak in het algemeen, en van een individueel accountantskantoor in het bijzonder, is slechts gewaarborgd door kwaliteitsbesef en kwaliteitsbeheersing. De gebeurtenissen in het vakgebied in het afgelopen decennium hebben dat wel aangetoond. Accountants moeten nog steeds hard werken aan het imago van het beroep. En de kritische houding van overheid, publiek en toezichthouders zal niet meer verdwijnen. Overigens is kwaliteitsbeheersing niet slechts een voorwaarde in algemene zin voor continuïteit op langere termijn. Ook op korte termijn zijn financiële voordelen te behalen. Een mkb-kantoor dat kwaliteit levert en dit uitstraalt krijgt een sterkere concurrentiepositie ten opzichte van de

12 administratiekantoren. Het kantoor wordt interessanter voor nieuwe klanten en nieuw personeel. Het kantoor krijgt de klanten en de opdrachten die daarbij passen en het kan (weer) een tarief berekenen dat daarbij hoort. Bovendien is al gebleken dat de toepassing van RKB1 voor vele kantoren efficiencyvoordelen met zich heeft meegebracht. Achteraf een dossier op orde brengen kost immers meer tijd dan het meteen combineren van uitvoeren en documenteren. Het opstellen van regels en procedures in een handboek alléén is voor de implementatie van RKB1 overigens niet voldoende. Het mag duidelijk zijn dat het stelsel van kwaliteitsbeheersing binnen de hele organisatie moet zijn gecommuniceerd. Ook moet het zijn geïmplementeerd en ingebed in de dagelijkse accountantspraktijk. Dat is overigens ook een belangrijk aspect waar de toetsers van het CTK naar kijken. Verder is een dergelijk stelsel geen statisch geheel. De regelgeving in het vak verandert snel en blijft veranderen. Een stelsel van kwaliteitsbeheersing van een kantoor zal telkens moeten worden aangepast om te waarborgen dat dossiers volgens de vernieuwde regelgeving worden gesloten en gearchiveerd. Deze vorm van change management binnen het stelsel van kwaliteitsbeheersing is een onverbrekelijk onderdeel van kwaliteitsbeheersing. Kwaliteitstoetsers zullen daarop ook letten. En goed change management is voor RA's geen onbekend terrein; ook daarop letten RA's bij hun cliënten. 10

13 2. Regelgevend kader voor kwaliteitsbeheersing 2.1 Kwaliteitsbeheersing volgens de huidige regelgeving Het NIVRA heeft een wettelijke taakopdracht. Volgens artikel 1 lid 3 van de Wet op de registeraccountants (WRA) dient het NIVRA een goede beroepsuitoefening door registeraccountants te bevorderen. Daarnaast heeft het NIVRA als volwaardig lid van de IFAC de taak om de internationale regelgeving in de nationale praktijk te implementeren. Daarin ligt de basis. Het NIVRA dient ervoor te zorgen dat registeraccountants hun beroep uitoefenen overeenkomstig de daarvoor geldende regels. Sinds eind vorige eeuw wordt dat ook getoetst. Een van de kwaliteitsbevorderende maatregelen is namelijk handhaving: de toetsing door het CTK dan wel door de Samenwerkende Registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten (SRA) of Raad van Toezicht Beroepsuitoefening Accountants-Administratieconsulenten (RvTBAA) en AFM. Aan de norm die het CTK stelt liggen onder meer de Richtlijnen voor de Accountantscontrole 2005 ten grondslag. Deze editie is van toepassing op opdrachten over boekjaren beginnend op of na 15 december Voor naleving van RKB1 geldt de datum 15 juni Praktisch komt het erop neer dat de RAC-editie 2005 moet worden toegepast op de werkzaamheden voor een groot deel van de jaarrekeningen De kwaliteitsmaatregelen voortvloeiend uit RKB1 in de kantoren moeten zijn ingevoerd per 15 juni Uit het Jaarverslag 2005/2006 van CTK blijkt dat dit bij de toetsingen het uitgangspunt is geweest, waarbij overigens soepel is omgegaan met de invoering van RKB1. Het niet voldoen aan de vereisten van RKB1 was niet doorslaggevend voor het eindoordeel. Slechts een derde van de getoetste kantoren voldeed grotendeels aan de vereisten van RKB1. Overigens toetst het CTK niet alleen of wordt voldaan aan de vereisten van de RAC's en RKB1. Natuurlijk dient een RA in de praktijk te voldoen aan alle op dat moment geldende regels. Tijdens toetsingen zijn de naleving van de GBR, nadere voorschriften, gedragsrichtlijnen, richtsnoeren, audit alerts en alle andere specifiek voor branches en/of specifieke opdrachten geldende regels object van onderzoek. In dit kader zijn evenzeer van belang, voor zover van toepassing, de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving, International Financial Reporting Standards (IFRS), Burgerlijk Wetboek (BW2), Wet Identificatieplicht/Melding Ongebruikelijke Transacties (WID/ MOT) en meer. De RAC's en de in de vorige alinea vermelde regels betreffen de kwaliteitseisen op opdrachtniveau. Daarentegen betreffen de regels in RKB1 kwaliteitseisen op kantoorniveau. Zoals eerder is vermeld, is dat nieuw in de regelgeving voor accountants. De kern van de totale regelgeving is dat kantoren continuïteit en kwaliteit moeten bieden, alsmede een structuur waarin dat allemaal is geborgd. Dat geldt voor al hun activiteiten, van administratieve diensten tot controlewerk. Een en ander is volledig gebaseerd op internationale regelgeving. Dat staat allemaal los van de eisen voor de vergunning die een Nederlandse aangelegenheid zijn. De vergunning richt zich slechts op wettelijke controles. De Wta-vergunning voegt slechts een paar elementen toe aan de regelgeving: bijvoorbeeld de integriteitstoets en de toetsing door de AFM. Het is dus een misverstand dat kantoren een groot 11

14 deel van de regelgeving terzijde kunnen schuiven als geen vergunning wordt aangevraagd. Het RA-keurmerk wordt immers gebruikt in uitingen naar buiten, ook zonder vergunning. Kantoren die bij de vergunningaanvraag ervaren dat nog veel werk te verrichten is, zullen de meeste tijd kwijt zijn aan de invoering van RKB1 of, en dat is ingrijpender van aard, aan het wegwerken van de omvangrijke PE-achterstand. Een kantoor dat volgens de sinds 15 juni 2005 geldende RKB1 een kwaliteitsbeheersingsstelsel heeft ontworpen, gecommuniceerd en in de dagelijkse praktijk heeft geïmplementeerd, is eigenlijk al bijna klaar voor de Wta-vergunning. 2.2 Aangepaste regelgeving in 2007 Al eerder is aangekondigd dat accountantskantoren per 1 januari 2007 te maken krijgen met weer nieuwe regelgeving. Met ingang van deze datum is een groot aantal nieuwe verordeningen en nieuwe of herziene nadere voorschriften van kracht voor RA's. De nieuwe regels hebben betrekking op accountantskantoren en individuele accountants, anders gezegd: deze regels zijn duidelijk te onderscheiden in regels op kantoorniveau en regels op opdrachtniveau. Voor een deel is er sprake van 'herschikking' van bestaande regelgeving, maar er is ook sprake van nieuwe aspecten. De nieuwe regelgeving bestaat uit twee delen: normen voor accountantsorganisaties (kantoorniveau) en normen voor individuele accountants (opdrachtniveau). Normen voor accountantsorganisaties (zijnde kantoren met een vergunning in de zin van de Wta) en op hoofdniveau ook voor externe accountants (zijnde RA s die zijn verbonden aan accountantsorganisaties en als zodanig zijn ingeschreven in het AFM-register) worden opgenomen in de Wta, Bta en Verordening accountantsorganisaties (VAO). Normen voor individuele RA's worden opgenomen, naast de bestaande WRA, in de Verordening gedragscode (VGC), Nadere voorschriften onafhankelijkheid (NVO), Nadere voorschriften permanente educatie (NVPE) en Nadere voorschriften controle- en overige standaarden (NVCOS). Voorts zal via de nieuwe Nadere voorschriften inzake accountantskantoren (NVAK; regels op kantoorniveau) een deel van de regelgeving voor accountantsorganisaties van toepassing worden verklaard op accountantskantoren en accountantsafdelingen (zijnde organisatorische eenheden waarin overheidsaccountants of interne accountants werkzaam zijn). De bepalingen in de huidige RKB1 worden in het Bta opgenomen en verder uitgewerkt in de VAO. Bij de inwerkingtreding van de NVAK zal RKB1 komen te vervallen. 12

15 In de NVCOS staan de beroepsregels. Hierin zijn de RAC's opgenomen (inmiddels omgedoopt tot COS: Controle- en overige standaarden), maar ook beroepsregels uit de GBR. Gedragsregels zijn opgenomen in de nieuwe VGC. Door de inwerkingtreding is GBR komen te vervallen. Het gezag van de RAC's wordt sterker door deze op te nemen in de NVCOS. De richtlijnen zijn daarmee standaarden geworden, deze hebben gezag op een hoger niveau. Concluderend kan worden vastgesteld dat de huidige eisen met betrekking tot kwaliteitsbeheersing vanaf 1 januari 2007 onverkort blijven gelden, maar qua regelgeving enigszins anders zullen zijn gestructureerd. Duidelijk is dat er vanaf 2007 sprake is van een gecompliceerd stelsel van wet- en regelgeving. Om dit voor de praktijkbeoefenaar hanteerbaar te maken, komen NIVRA en NOvAA met een gezamenlijke publicatie waarin alle toepasselijke regels per relevant onderwerp zijn verzameld en in samenhang worden toegelicht het Handboek Regelgeving Accountancy (HRA). Dit handboek zal naar verwachting in het voorjaar van 2007 verschijnen. De hier beschreven vernieuwing in de regelgeving betreft grotendeels de structuur, maar er komen zeker ook nieuwe inhoudelijke aspecten aan de orde. Naast deze herstructurering van de regelgeving zal op specifieke onderdelen steeds weer nieuwe of zich wijzigende regelgeving aan de orde zijn. Voor 2007 bijvoorbeeld staat een grote wijziging in het verklaringenstelsel op stapel. Bijblijven is en blijft een must. Kantoren (ook kleine) zullen er aan moeten wennen dat de regelgeving steeds zal wijzigen en zij zullen daarop organisatorisch voorbereid moeten zijn. Een goed 'systeem van change management' is daarom onontbeerlijk. 2.3 Externe kwaliteitstoetsing Een aantal jaren geleden was sprake van collegiale toetsing die door het College Collegiale Toetsing (CCT) van het NIVRA werd uitgevoerd. De SRA toetste voor de SRA-kantoren en de RvTBAA voor de NOvAA-kantoren. De uitkomsten van die toetsingen leidden vaak slechts tot aanbevelingen ter verbetering van de kantoororganisatie. De collegiale toetsing had meer dan nu een karakter van sociale controle in een sfeer van collegialiteit en solidariteit. De omvang van de regelgeving was fors kleiner en de daarin vervatte normering nog niet zo scherp als nu. In die context paste het ook niet bij een negatieve uitkomst van de toetsing onmiddellijk een zware sanctie op te leggen, hoewel de mogelijkheid de gang naar de tuchtrechter in te zetten zeker wel bestond. De toetsingen zijn nu formeler geworden. De kwaliteitstoetsingen worden nog wel door collega- RA's gedaan, maar het College Toetsing Kwaliteit (CTK) gaat toch heel anders te werk dan het voormalige CCT. In lijn met de AFM-vereisten is er geen sprake meer van gedogen, maar wordt stringente naleving van de fors uitgedijde set van regels vereist. Ook is de normering aangescherpt. Mondelinge toelichtingen kunnen geen compensatie bieden bij onvolledige of onduidelijke dossiers. De toetsingen worden verricht overeenkomstig de Verordening op de kwaliteitstoetsing, zoals deze is vastgesteld in de Ledenvergadering op 18 december Een aanscherping van deze verordening is in aantocht. Bij de kwaliteitstoetsingen wordt gewerkt met een gedifferentieerd stelsel dat aansluit bij het aanwezige interne stelsel van kwaliteitsbeheersing en -bewaking bij kantoren. Zo kan de kwaliteitstoetsing zo efficiënt mogelijk worden uitgevoerd. Bij de toetsing is zowel opzet en 13

16 werking van het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing en -bewaking object van onderzoek als de opdrachtdossiers. Er is een parallel met accountantsonderzoeken; de methode is deels systeemgericht (gericht op het stelsel) en deels gegevensgericht (gericht op individuele opdrachten). Onderzocht wordt de mate van zekerheid dat tekortkomingen in het stelsel van kwaliteitsbeheersing en de uitvoering van opdrachten intern worden gesignaleerd. Toetsers maken ook gebruik van door het kantoor vooraf ingevulde vragenlijsten. Deze vorm van self-assessment zal in de toekomst nog verder worden uitgebouwd. Kantoren ervaren nog wel eens bij dossiertoetsingen dat de toetsers louter kijken naar de formele inrichting van een dossier en dat zij geen gevoel hebben voor de subjectieve en praktische kant van de uitvoering van de opdracht. Enerzijds is dat waar; de toetser poogt inderdaad objectief vast te stellen of de dossiers aan de eisen voldoen. Anderzijds is het ook zo dat pas als de dossiers aan alle eisen voldoen de praktische aspecten van een opdracht voor de toetser volledig duidelijk worden. En dat is ook precies de bedoeling van het dossier. De subjectiviteit van een specifieke opdracht moet uit een objectieve raadpleging van een dossier blijken. Het dossier is een trackrecord: een ervaren accountant zonder enige bemoeienis met de opdracht moet op basis van het dossier inzicht kunnen krijgen in de aard en de omvang van de werkzaamheden, de uitkomsten en de belangrijkste bevindingen die hebben geleid tot het uiteindelijke oordeel. Alternatief zou zijn dat een toetser het werk overdoet en dat is dus juist niet de bedoeling. Het verhaal moet zelfstandig in het dossier leesbaar zijn. Als het eindoordeel van een uitgevoerde kwaliteitstoetsing luidt dat het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing niet voldoet aan de in Nederland algemeen aanvaarde normen voor de beroepsuitoefening, dient het accountantskantoor een verbeterplan op te stellen dat is gebaseerd op de bij het eindoordeel gegeven aanwijzingen. Dit verbeterplan kan eventueel samen met een zogeheten geaccrediteerde toetser worden opgesteld. Het verbeterplan moet door het CTK worden goedgekeurd. Het opstellen en implementeren van de aanwijzingen uit het verbeterplan dient binnen een van tevoren af te spreken termijn te gebeuren. Na afloop van de gestelde termijn zal een hertoetsing worden uitgevoerd. Deze hertoetsing richt zich deels op de in het verbeterplan opgenomen aanwijzingen, maar is een volledige nieuwe toetsing die plaatsvindt op basis van de op dat moment geldende regelgeving. Andere of nieuwe tekortkomingen kunnen bij een hertoetsing dus aan de orde komen. Als het oordeel van een hertoetsing opnieuw luidt dat het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing niet voldoet, stelt het CTK het NIVRA-bestuur daarvan in kennis met het advies een tuchtrechtelijke procedure te beginnen. Het is dan in principe onbelangrijk of het gaat om de bekende, eerder geconstateerde tekortkomingen of om nieuwe tekortkomingen. Een kantoor wordt geacht het stelsel van kwaliteitsbeheersing steeds actueel te houden overeenkomstig de geldende regelgeving. Daarom is een hertoetsing ook een volledig nieuwe toetsing. In de praktijk is een tuchtrechtelijke procedure al een aantal malen voorgekomen, met vervelende consequenties voor de betrokken accountants. Bij minder ernstige tekortkomingen kan het oordeel luiden: 'voldoende maar vatbaar voor verbetering'. In dat geval ontvangt het kantoor van het CTK naast het eindoordeel een aantal aanbevelingen ter verbetering, die specifiek aandacht dienen te krijgen en ook nadrukkelijk object van onderzoek zullen zijn bij een volgende reguliere toetsing. Cumulatie of het structureel voorkomen van minder ernstige tekortkomingen kan overigens ook leiden tot het eindoordeel 'onvoldoende'. 14

17 In de komende jaren zullen de toetsingsmethoden en de vragenlijsten die het CTK, de SRA, de RvTBAA en de AFM gebruiken naar verwachting identiek zijn. Het instrumentarium wordt daarvoor in onderling overleg nog verder ontwikkeld. Onder meer hiervoor is op initiatief van het ministerie van Financiën het Platform Toezicht Accountants ingesteld. Voor de inrichting van het toezicht is de AFM tevens gestart met bilaterale gesprekken met NIVRA, NOvAA en SRA. Het streven is: één inspectie per kantoor. 15

18 3. Toetsingsbevindingen In dit hoofdstuk worden de belangrijkste tekortkomingen die tijdens de kwaliteitstoetsingen zijn geconstateerd, behandeld volgens het stramien van het CTK zoals dat in het vorige hoofdstuk is aangegeven. Onder het mom van we leren van onze fouten en ook van fouten van anderen wordt daarom een aantal veel voorkomende toetsingsbevindingen toegelicht, overigens zonder volledigheid na te streven. De bedoeling hiervan is het geven van een handreiking aan accountants bij het opzetten en implementeren van een adequaat stelsel van kwaliteitsbeheersing. De tijdens de kwaliteitstoetsingen geconstateerde tekortkomingen kunnen als volgt worden onderverdeeld: tekortkomingen met betrekking tot de beroepseisen, het systeem van kwaliteitsbeheersing en kwaliteitsbewaking, het personeelsbeleid, de acceptatie en continuering van opdrachten, de planning van werkzaamheden, de uitvoering van werkzaamheden, de dossiervorming en de rapportering. Volgens deze indeling hebben de toetsers hun bevindingen ook aan de kantoren gerapporteerd. Dit hoofdstuk besteedt aan elk van deze categorieën tekortkomingen aandacht. Beroepseisen In de categorie beroepseisen worden de meeste tekortkomingen bij mkb-kantoren geconstateerd in het niet naleven van de regelgeving met betrekking tot permanente educatie, onafhankelijkheid, continuïteit van de beroepsuitoefening, de toegestane vorm van beroepsuitoefening, de samenwerking onder gemeenschappelijke naam of de samenloop van functies. Over het algemeen zijn tekortkomingen op dit gebied bij een hertoetsing opgelost. Kantoren hebben na een gegeven aanwijzing of aanbeveling kennelijk weinig problemen om de beroepsuitoefening in lijn te brengen met de geldende regelgeving. In het geval van tekortkomingen bij de PE-vereisten zijn vaak onvoldoende PE-punten behaald, of zijn cursussen opgenomen die niet voor PE kwalificeren of is de voor RA's geldende verplichting onvoldoende geregistreerd. Bij de onafhankelijkheidseisen bij mkb-kantoren betreffen de tekortkomingen vaak het ontbreken van de jaarlijkse onafhankelijkheidsverklaringen van het personeel of het uitvoeren van opdrachten voor familieleden. De jaarlijkse onafhankelijkheidsverklaringen worden over het algemeen daarna zonder problemen ingevoerd. Mkb-kantoren hebben vaak wel moeite met het afscheid nemen van opdrachten van familierelaties. Verder is nog wel eens aan de orde dat ex-eigenaren, soms deels via een aandelen- of kapitaalbelang, nog verbonden zijn aan het kantoor en nog steeds adviesdiensten verrichten bij controlecliënten, waardoor de onafhankelijkheid van de accountant kan worden bedreigd. Bij toetsingen wordt hierop sterk gelet, vooral omdat de onafhankelijke positie van de openbaar RA niet ter discussie mag staan. Wat de continuïteit van de beroepsuitoefening betreft, waren er tekortkomingen bij de beroepsaansprakelijkheidsverzekering en de waarnemingsovereenkomst. Over het algemeen zijn deze kwesties spoedig daarna opgelost. Bij de voorschriften met betrekking tot de toegestane vormen van beroepsuitoefening, de samenwerking onder gemeenschappelijke naam of de samenloop van functies zijn de tekortkomingen velerlei. Hierbij is geen algemene lijn te ontdekken, omdat de tekortkomingen vaak kantoorspecifiek zijn. Het gaat dan om organisatiestructuren waarbij de zeggenschap van accountants niet goed geregeld is of waarbij een aparte onderneming voor administratieve 16

19 dienstverlening organisatorisch of in de naamgeving onvoldoende afgescheiden is van het accountantskantoor. Of er wordt samengewerkt met niet toegelaten vrije beroepsbeoefenaars. Systeem van kwaliteitsbeheersing en -bewaking Tijdens de toetsingen is tot nu toe soepel omgegaan met tekortkomingen betreffende de invoering van de vereisten van RKB1. Deze richtlijn is namelijk pas van kracht sinds 15 juni Deze tekortkomingen hebben nog geen doorslaggevende invloed gehad op het eindoordeel van een toetsing. Dit zal met ingang van de vanaf 2006 uit te voeren toetsingen wel het geval zijn. Waarom dit tot voor kort niet het geval was? De aard van de regelgeving was nieuw; voor het eerst was sprake van regelgeving op kantoorniveau. Dat vergt een gewenningsproces. Uit de resultaten 2005/2006 van de door het CTK uitgevoerde toetsingen blijkt dat slechts een derde van de mkbkantoren RKB1 grotendeels had ingevoerd. Het CTK heeft uiteraard over deze geconstateerde tekortkomingen wel aanbevelingen of aanwijzingen ter verbetering gegeven. Overigens is het niet zo dat vóór de invoering van RKB1 een systeem van kwaliteitsbeheersing en -bewaking niet belangrijk was. Natuurlijk speelde dat bij de toetsingen altijd al een rol. Er bestond echter wel een grotere mate van vrijheid voor de kantoren om hieraan invulling te geven. Kantoren dienden al geruime tijd voor de toetsing een vragenlijst met vragen over het systeem van kwaliteitsbeheersing in te vullen. Sinds 15 juni 2005 mag minimaal worden verwacht dat mkbkantoren beschikken over een intern handboek waarin de bekende procedures uit RKB1 zijn geregeld. Ook vóór de komst van RKB1 werd door het CTK al getoetst op het bestaan van waarborgen voor de naleving van bijvoorbeeld onafhankelijkheidsvoorschriften, geheimhouding, ethische normen, personeelsbeleid, interne dossierinspecties. Binnen RKB1 is dat veel eenduidiger geformaliseerd en aangescherpt. Elementen in het kader van RKB1 waaraan door kantoren vaak nog aandacht moet worden besteed, zijn de vastlegging van gedragslijnen en procedures die zijn gericht op de verantwoordelijkheid van het bestuur. Het gaat dan met name om de kwaliteit van het kantoor, de ethische normen, de onafhankelijkheid, het aanvaarden en voortzetten van opdrachten, het personeelsbeleid, de samenstelling van opdrachtteams, de uitvoering van opdrachten, de dossiervorming, consultatie en verschillen van inzicht, de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling, de kwaliteitsbewaking als er meerdere vestigingen zijn, en de behandeling van klachten en beschuldigingen. Voor de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelingen binnen kleine kantoren heeft RKB1 een faciliteit opgenomen in paragraaf 72; eenmanspraktijken en kleine accountantsorganisaties kunnen deze diensten betrekken van externe RA s of andere accountantskantoren. De nieuwe functie van compliance officer vloeit niet voort uit RKB1 maar uit de NVO. Bij toetsingen is de naleving daarvan wel object van onderzoek geweest omdat deze voorschriften al langer bestaan. Overigens komt deze functie, meer in uitgebreide zin, ook voort uit de Wta/Bta. Deze invulling is uiteraard tot op heden nog geen onderdeel van de toetsing geweest. Voor nadere handreikingen in het kader van kwaliteitsbeheersing en -bewaking verwijzen wij naar hoofdstuk 4. Personeelsbeleid Tekortkomingen op het gebied van personeelsbeleid worden vaak geconstateerd bij mkb-kantoren met onvoldoende RA-capaciteit. Soms is een niet-ra als opdrachtverantwoordelijke aangesteld voor een controleopdracht. De bemoeienis van de kantooreigenaar-ra beperkt zich dan tot de ondertekening van de accountantsverklaring. De regelgeving rond delegeren en intern toezicht 17

20 vereist dat de opdrachtverantwoordelijke een RA is en dat de RA in voldoende mate en aantoonbaar betrokken is bij de planning, de uitvoering en de afronding van de controle. Ook komt het voor dat tekeningsbevoegdheid voor verklaringen intern is toegekend aan personen die hun RA-titel (nog) niet hebben behaald. Verbeteringen in arbeidsovereenkomsten zijn soms noodzakelijk. In arbeidsovereenkomsten moeten immers de nodige waarborgen voor de kwaliteitsbeheersing al zijn geregeld. Te denken valt dan aan bepalingen omtrent onafhankelijkheid in lijn met de NVO en geheimhouding, ook in situaties waarbij de dienstbetrekking is beëindigd. In overleg met het desbetreffende kantoor worden oplossingen gevonden die vaak meteen worden opgevolgd. Acceptatie en continuering van opdrachten Onder de categorie acceptatie en continuering van opdrachten komen bij mkb-kantoren veel tekortkomingen voor. Het jaarlijks vastleggen van opdrachtvoorwaarden en de jaarlijkse beoordeling of de opdracht kan worden voortgezet, is nog geen gemeengoed gebleken bij de toetsing 2005/2006. Mkb-kantoren zien op tegen het jaarlijks vragen van een opdrachtbevestiging, omdat hun cliënten dat niet gewend zijn. Maar kantoren die daartoe zijn overgegaan ervaren over het algemeen geen problemen met hun cliënten. Het is vaak een kwestie van gewenning. Van essentieel belang is het maken van goede afspraken met cliënten over de te verrichten werkzaamheden en de wederzijdse verantwoordelijkheden. Deze afspraken moeten schriftelijk vastgelegd worden en actueel gehouden worden. Dat is voor samenstellingsopdrachten niet minder belangrijk dan voor controleopdrachten. Van de jaarlijkse beoordeling of de opdracht kan worden gecontinueerd, worden vaak alleen sporen in het dossier aangetroffen als er aanleiding was om de opdracht niet te continueren. De regelgeving vereist echter elk jaar de opdrachtcontinuering te overwegen en deze overwegingen te documenteren. Het gaat dan om beroepsrisico's, uitvoeringsrisico's en uiteraard ook om commerciële risico's. Het is eenvoudig te doen aan de hand van een checklist, waarin onder meer (niet limitatief) integriteit van de leiding, frauderisico's, continuïteit van de bedrijfsuitoefening, afhankelijkheid van automatisering, onafhankelijkheid van de accountant, specifieke regelgeving, specifieke verslaggevingsaspecten, bekwaamheden en vaardigheden van het personeel en de kantoorcapaciteit aan de orde komen. De opdrachtgerichte onafhankelijkheidsverklaringen zijn ook nog geen gemeengoed bij controleopdrachten. Uiteraard dienen de overwegingen van een opdrachtbeëindiging altijd te worden gedocumenteerd. Mkb-kantoren zijn over het algemeen wel ver gevorderd met de inhaalslag voortvloeiend uit de WID, maar wat vaak nog ontbreekt is de datering en de parafering op het gekopieerde identificatiedocument. Hierdoor is niet vastgelegd door wie en wanneer de identificatie is gebeurd. Over het algemeen lijkt het volledig en tijdig opvragen van een gewaarmerkt uittreksel bij de Kamer van Koophandel geen probleem meer te zijn. Planning van werkzaamheden De planningsfase van de werkzaamheden is van groot belang. De controleaanpak en het werkprogramma vloeien voort uit die planningsfase. Uit de toetsingen blijkt dat de planningsfase in de praktijk van de Mkb-kantoren onvoldoende aandacht krijgt dan wel dat deze onvoldoende wordt gedocumenteerd. Ook wordt vaak geconstateerd dat onderdelen die van belang zijn voor de 18

21 planningsfase op formalistische, geïsoleerde wijze aan het dossier zijn toegevoegd, zonder dat deze vastleggingen daadwerkelijk een integraal onderdeel vormen van controleaanpak en werkprogramma. Dat wordt nog wel eens geconstateerd bij hertoetsingen als met name deze fase van de uitvoering een belangrijke aanwijzing in het verbeterplan was. Kantoren die op systematische wijze een vast stramien volgen voor de planningswerkzaamheden in de vorm van een planningsmemorandum blijken daarmee grote efficiencyvoordelen te behalen. Als kantoren niet met een planningsmemorandum werken wordt dat altijd door het CTK aanbevolen. Bijzondere aandacht zal hierna worden besteed aan bedrijfsverkenning, materialiteit, risicoanalyse en interne beheersing en inschakeling van andere deskundigen. Voorts zal nog een aantal andere aspecten uit de planningsfase worden belicht Bedrijfsverkenning Het adequaat vastleggen van de werkzaamheden rond de bedrijfsverkenning blijkt telkens weer een belangrijke tekortkoming. Dit is niet alleen aan de orde bij assurance-opdrachten maar ook bij samenstellingsopdrachten. Uiteraard is bij een assurance-opdracht 'understanding the business' onmisbaar, maar ook bij samenstellingsopdrachten mag een (beknopte) goede vastlegging daarvan niet ontbreken. Een juiste interpretatie van de verslaggevingsregels kan namelijk pas worden gedaan als volledig duidelijk is waar het in de desbetreffende onderneming om gaat. Denk hierbij aan waarderingsgrondslagen voor goodwill of andere immateriële vaste activa, voorraden en onderhanden werk, voorzieningen, maar ook aan grondslagen voor resultaatbepaling. Veelal worden vastleggingen inzake de bedrijfsverkenning vastgelegd in een 'permanent dossier' of 'vast dossier'. In dat geval blijkt vaak dat die vastleggingen niet tijdig geactualiseerd worden en dus verouderd zijn. Een jaarlijkse update van dergelijke vastleggingen moet een onderdeel zijn van het werkprogramma. Uiteraard is de vastlegging geen doel op zich; de consequenties van eventuele wijzigingen dienen op logische en zichtbare wijze in het werkprogramma te worden verwerkt. Dit is dus, nogmaals, zowel belangrijk voor assurance-opdrachten als voor samenstellingsopdrachten. Bij assurance-opdrachten gaat de identificatie en vastlegging nog verder. COS 'Kennis van de huishouding en haar omgeving en het inschatten van het risico van een afwijking van materieel belang' geeft daarin de nodige sturing. Materialiteit Het omgaan met het begrip materialiteit laat vaak te wensen over. Soms wordt de materialiteit helemaal niet bepaald en niet vastgelegd. In andere gevallen wordt de materialiteit wel volgens een standaardformule berekend en in het dossier opgenomen, maar wordt daarmee verder niets gedaan. De vaststelling is dan een geïsoleerde actie die geen gevolgen lijkt te hebben voor het vervolg van de controle. Een veel gehoord argument van mkb-kantoren die niet werken met een materieel belang in de controle is dat zij vooraf met de cliënt afspreken alle ontdekte fouten te corrigeren. Dat maakt de afweging van het belang van ongecorrigeerde fouten bij de afronding van de controle een stuk eenvoudiger, maar dit argument ontkent het belang van materialiteit in de planningsfase als 1 Met ingang van 1 februari 2007 zijn de Richtlijnen voor de Accountantscontrole (RAC) omgezet in Controle- en overige standaarden (COS). 19

22 Schematische weergave controleproces onmisbaar element voor bijvoorbeeld een zinvolle risicoanalyse. Een accountant kan niet zonder! Hoe wordt anders bepaald welke fouten ten minste zouden moeten worden ontdekt ter voorkoming van de aantasting van het getrouwe beeld? Het bepalen en vastleggen van de materialiteit en de daaruit voortvloeiende controletoleranties is essentieel in de planning van de controle. Zonder een goede en weloverwogen bepaalde materialiteit kan niet zinvol aan risicoanalyse worden gedaan. Het accountantscontrolerisico wordt immers gedefinieerd als het risico dat een fout van materieel belang onontdekt blijft. Zonder het materieel belang te kennen is bij het verrichten van risicoanalyse dus niet bepaald welke risico's van belang zijn in de controle. Het risico op een fout van één miljard euro is kleiner dan het risico op een fout van één euro; van 20

23 belang is vast te stellen op welk niveau risicoanalyse zinvol moet worden uitgevoerd en daarvoor is het bepalen van de materialiteit onmisbaar. Een andere veel geconstateerde omissie is de aanscherping van het materieel belang als incidenteel sprake is van een hoger risico. Dat is theoretisch onjuist. Het begrip materialiteit richt zich op de mate van nauwkeurigheid die een jaarrekening voor de gebruiker moet bieden. Naarmate die nauwkeurigheid groter gevaar loopt door specifieke risico's zal de accountant (meer) werk moeten verrichten. Dit komt in de risicoanalyse tot uitdrukking en we zien het verder terug in het werkprogramma. Het risico als zodanig staat dus volledig los van de nauwkeurigheidseis die de gebruiker (lees: de accountant) stelt aan het getrouwe beeld. Bijstelling van de materialiteit is alleen aan de orde als oorspronkelijk geschatte grootheden (omzet, resultaat, vermogen, balanstotaal), die de basis vormen voor de bepaling van de materialiteit, uiteindelijk in de definitieve jaarrekening 'materieel' anders blijken te zijn. De bepaling, de vaststelling en eventueel de bijstelling van de materialiteit moeten uiteraard overwogen gebeuren. De wijze van bepalen, de uitkomst en de daaraan ten grondslag liggende overwegingen dienen te worden gedocumenteerd. In de controle moet er zichtbaar mee worden gewerkt en ook de gevolgen van een bijstelling moeten zichtbaar zijn. Risicoanalyse en interne beheersing Bij de toetsingen 2005/2006 heeft de RAC-editie 2005 als grondslag gediend voor opdrachten die zijn aangevangen na 15 december Grote vernieuwing van de editie 2005 zijn aanvullende eisen bij de risicoanalyse en de documentatie van de daarmee verband houdende werkzaamheden. Deze eisen staan in de al vermelde COS 315 en in COS 330 'Werkzaamheden van de accountant naar aanleiding van de gemaakte risico-inschattingen'. Het beslissingsproces van de accountant en het documenteren daarvan staat centraal; de accountant moet het hele traject vastleggen in zijn dossier. De COSO-systematiek heeft daarbij de voorkeur. Uit toetsingen bij kleine kantoren blijken de in de editie 2005 opgenomen nieuwe RAC en de nieuwe RAC onvoldoende aandacht te hebben gekregen in de planning van werkzaamheden. Allereerst moet de accountant de risico's identificeren die voor de controle relevant zijn. Hierna moet worden vastgesteld op welke wijze de cliënt omgaat met die risico's. Dat is het startpunt van zijn eigen werkzaamheden in de interimcontrole, die deels systeemgericht en deels gegevensgericht is. De mate van afhankelijkheid van automatisering en de gevolgen hiervan voor de jaarrekeningcontrole is in deze fase van essentieel belang. Aanvullende testeisen bestaan bij te onderkennen 'significante' ofwel 'belangrijke' risico's. Na de interimcontrole dient de accountant op grond van zijn bevindingen zijn risico-inschatting te evalueren en vast te stellen of de controleaanpak nog steeds toereikend is of dat deze moet worden bijgesteld. De accountant moet tenslotte documenteren of de onderkende risico's afdoende zijn ingeperkt en of de jaarrekening al dan niet een getrouw beeld geeft van het vermogen en het resultaat. In elke fase van de risicoanalyse dient de accountant de volgende zaken te documenteren: de beoordeling van de opzet en de vaststelling van het bestaan en - voor zover van toepassing -, de werking van het internebeheersingssysteem, de bevindingen, de evaluatie van de bevindingen, een eventuele bijstelling van de controleaanpak en ten slotte de totaalevaluatie, te weten de vaststelling of alle risico's voldoende zijn ingeperkt. Tijdens de toetsingen blijkt de risicoanalyse vaak los te staan van de daadwerkelijke controlewerkzaamheden. Aanvullende regelgeving rond risicoanalyse heeft wel geleid tot het in de dossiers opnemen van de risicocategorieën hoog, laag of gemiddeld per jaarrekeningpost, significant of niet significant, en als het goed is zelfs per (kritische) controledoelstelling (juistheid, volledigheid, 1 inmiddels omgezet in COS 21