De controle van de groepsjaarrekening

Transcriptie

1 De controle van de groepsjaarrekening Frans de Groot en Victor Valckx, Assurance Organisaties reageren steeds sneller met overnames, herstructureringen, reorganisaties en internationalisering op de dynamische omgeving. De structuur en organisatie van bedrijven wordt hierdoor soms uiterst complex. Daarnaast wijzigt de wet- en regelgeving en het toezicht op accountants en accountantsorganisaties voortdurend. Wat betekent dit nu voor een accountant die de jaarrekening van een groep controleert en dus ook een oordeel geeft over de geconsolideerde jaarrekening van de groep? 1. Inleiding Recent is nieuwe wetgeving inzake de verantwoordelijkheid van de groepsaccountant van kracht geworden door een wijziging in het Besluit toezicht accountantsorganisaties (Bta). Het gaat om artikel 15a, Bta, waardoor de verantwoordelijkheid van de groepsaccountant een prominente plaats krijgt in de accountantswetgeving. Daarnaast is er een nieuwe ISA uitgegeven (ISA: International Standard on Auditing, zoals uitgevaardigd door de International Auditing and Assurance Standards Board), die van toepassing wordt op de controles van groepsjaarrekeningen over boekjaren die op of na 15 december 2009 beginnen. In de geconsolideerde jaarrekening zijn de financiële gegevens van groepsmaatschappijen begrepen waarop mogelijk door andere accountants werkzaamheden zijn verricht. De groepsaccountant draagt de eindverantwoordelijkheid voor de werkzaamheden die door de accountants van groepsonderdelen zijn verricht. 2. Artikel 15a, Bta De accountant is volgens artikel 15a, Bta, dus gehouden om onderzoek te doen naar de werkzaamheden van accountants van groepsonderdelen en dit te documenteren. Het gaat dus over werkzaamheden van accountants in het kader van de groepscontrole. Over de aard en diepgang van dit onderzoek geeft het artikel geen duidelijkheid. Het ligt voor de hand te veronderstellen dat daarvoor aansluiting kan worden gezocht bij de betreffende standaard, COS 600, in de NV COS (Nadere Voorschriften Controle en Overige Standaarden). Deze standaard ( vertaling van ISA 600) wordt ook in de Nota van Toelichting op de Bta genoemd. De groepsaccountant dient, volgens het artikel, ook maatregelen te treffen om de Autoriteit Financiële Markten (AFM) toegang te geven tot de controledossiers van de accountants van groepsonderdelen indien de AFM deze informatie niet zelf kan verkrijgen. Deze bepaling is opgenomen om de AFM de mogelijkheid te geven het werk van de groepsaccountant te beoordelen. Voor EU-landen is dit niet apart nodig omdat dit al via Samenvatting De accountant die de jaarrekening van een groep controleert, geeft ook een oordeel over de geconsolideerde jaarrekening van de groep. De groeps accountant is verantwoordelijk voor de controle van het geheel. Daarom zal hij zich een oor deel moeten vormen over de door andere accountants uitgevoerde werkzaamheden. Hoe ver moet de groeps accountant daarin gaan? Wat zeggen de standaarden hierover? Dit artikel geeft een kort overzicht van de wijzigingen in de wet- en regelgeving die voor groepsaccountants relevant zijn. Zo komen enkele opvallende verschillen tussen de huidige standaard voor de controle van groepsjaarrekeningen en de toekomstige controlestandaard aan de orde. De boodschap hierbij luidt: kapitein, blijf aan het roer! Europese regelgeving is afgedwongen; de hier bedoelde maatregelen gelden dus voor landen buiten de EU ( derde land ). Opvallend is de bepaling in lid 5 van artikel 15a, Bta. Indien er wettelijke of andere belemmeringen zijn waardoor het voor de groepsaccountant niet mogelijk is om de informatieverstrekking aan AFM te borgen, hoeft de groepsaccountant, volgens lid 5, dit slechts te documenteren. Het is niet duidelijk welke belemmeringen de groepsaccountant kan aanvoeren, maar algemeen wordt aangenomen dat, bijvoorbeeld, interne richtlijnen van een accountantskantoor hier niet onder vallen. De groepsaccountant heeft overigens wél de taak om de procedures die in lid 4 van artikel 15a, Bta, staan, vast te stellen, maar dit heeft kennelijk geen gevolgen voor het al dan niet accepteren of continueren van de opdracht. Artikel 15a, Bta luidt als volgt: 1. Een accountantsorganisatie die een wettelijke controle verricht van een jaarrekening die mede de geconsolideerde jaarrekening van een groep ondernemingen of instellingen bevat, zorgt ervoor dat de groepsaccountant onderzoek verricht, en daarover 9

2 informatie vastlegt, naar de controlewerkzaamheden die door een externe accountant, accountantsorganisatie, auditkantoor, auditor van een derde land of auditorganisatie van een derde land zijn verricht met het oog op de groepscontrole. 2. Indien een onderdeel van een groep ondernemingen of instellingen is gecontroleerd door een auditor van een derde land met statutaire zetel in een staat waarmee de Autoriteit Financiële Markten geen overeenkomst als bedoeld in artikel 63j van de wet heeft gesloten, zorgt de accountantsorganisatie dat de groepsaccountant, op verzoek van de Autoriteit Financiële Markten, de gegevens of inlichtingen verstrekt die op de controlewerkzaamheden van die auditors van een derde land of auditorganisatie van een derde land betrekking hebben, met inbegrip van de gegevens of inlichtingen met betrekking tot de groepscontrole, opdat de Autoriteit Financiële Markten het werk van de groepsaccountant kan beoordelen. 3. Met het oog op de verstrekking van de in het tweede lid bedoelde gegevens of inlichtingen aan de Autoriteit Financiële Markten, zorgt de accountantsorganisatie ervoor dat de groepsaccountant: a. een afschrift van deze gegevens of inlichtingen vastlegt; b. met de auditors van een derde land of auditorganisaties van een derde land overeenkomt dat hij, op verzoek, onbeperkt toegang heeft tot deze gegevens of inlichtingen; of c. andere passende maatregelen neemt teneinde de verstrekking van de in het tweede lid bedoelde gegevens of inlichtingen aan de Autoriteit Financiële Markten mogelijk te maken. 4. De accountantsorganisatie stelt passende procedures vast om de toegang tot de in het tweede lid bedoelde gegevens of inlichtingen te verkrijgen. 5. Indien gegevens of inlichtingen met betrekking tot een controle om wettelijke of andere redenen niet door de auditors van een derde land of auditorganisatie van een derde land aan de groepsaccountant kunnen worden verstrekt, zorgt de accountantsorganisatie ervoor dat de groepsaccountant vastlegt dat hij de in het vierde lid bedoelde procedures heeft gevolgd en, in het geval van andere dan wettelijke belemmeringen, dat dergelijke belemmeringen bestaan. 3. COS/ISA 600: de huidige standaard De huidige controlestandaard (COS 600 Gebruikmaken van de werkzaamheden van andere accountants ), is gebaseerd op de controlestandaard ISA 600. Deze standaard heeft ten doel grondslagen en essentiële werkzaamheden vast te stellen en aanwijzingen te geven voor de accountant die een verklaring afgeeft bij een financieel overzicht van een entiteit en daarbij gebruik maakt van de werkzaamheden van een andere accountant voor de financiële gegevens van een of meer (groeps)onderdelen die in het financiële overzicht van de desbetreffende entiteit zijn verwerkt. Deze grondslagen, essentiële werkzaamheden en aanwijzingen worden slechts in hoofdlijnen in de standaard uiteengezet. De huidige standaard geeft geen nadere toelichtingen en handreikingen voor de accountant. Veel lijkt dus te worden overgelaten aan de interpretatie van de individuele groepsaccountants. In het kader zijn de belangrijkste elementen uit COS 600 opgenomen. 4. ISA 600R: de toekomstige standaard De nieuwe standaard ISA 600R(evised) is veel uitgebreider dan de huidige standaard. De nieuwe standaard legt meer de nadruk op de controle van een groep. Volgens ISA 600R heeft de accountant van de groep de volgende doelstellingen: vaststellen of hij in staat is om te kunnen opereren als accountant van de groep; duidelijke communicatie met de accountants van groepsonderdelen ( components ) over de reikwijdte en timing van hun werkzaamheden voor de financiële gegevens van het groepsonderdeel en over de bevindingen uit hun werkzaamheden; verkrijgen van voldoende en geschikte controleinformatie over de financiële gegevens van groepsonderdelen en over het consolidatieproces om een oordeel te kunnen geven bij de jaarrekening van de groep. Hoofdthema s De nieuwe standaard kent zes hoofdthema s. Dit zijn: Ongedeelde verantwoordelijkheid van de groepsaccountant De groepsaccountant is geheel en ongedeeld verantwoordelijk voor de controle van en de accountants verklaring bij de groepsjaarrekening. De huidige ISA staat een gedeelde verantwoordelijkheid nog toe, bijvoorbeeld bij joint audits. Voor de Nederlandse praktijk is dit voorschrift overigens niet nieuw. Betrokkenheid van de groepsaccountant bij de controle van groepsonderdelen De groepsaccountant kan zijn verantwoordelijkheden niet delegeren aan accountants van groepsonderdelen. Hij zal zelf moeten bepalen welke controlewerkzaamheden worden uitgevoerd voor het consolidatieproces en welke type werkzaamheden uitgevoerd moeten worden voor de financiële informatie van de groepsonderdelen. De groepsaccountant is dus verantwoordelijk voor de richting van, het toezicht op en de uitvoering van de controle van de gehele groep. Kennis over de geschiktheid van de accountants van groepsonderdelen Bij groepscontroles is het risico dat de accountants van groepsonderdelen materiële afwijkingen niet ontdekken onderdeel van het accountantscontrolerisico. De groeps- 10

3 De belangrijkste elementen uit COS 600 Als de groepsaccountant gebruikmaakt van de werkzaamheden van een andere accountant, dan bepaalt hij in welke mate de werkzaamheden van die andere accountant van invloed zijn op zijn controle. Als voorwaarde voor het optreden als groepsaccountant noemt COS 600 de overweging van de groepsaccountant of zijn eigen betrokkenheid voldoende is om te kunnen fungeren als groepsaccountant. Hij betrekt daartoe in zijn overweging het materieel belang van het deel van de jaarrekening dat hij controleert, de kennis die hij heeft over de bedrijfsactiviteiten van groepsonderdelen en het risico op materiële fouten in de financiële overzichten van groepsonderdelen die door andere accountants gecontroleerd zijn. Ook overweegt hij de uitvoering van aanvullende werkzaamheden voor groepsonderdelen die door andere accountants gecontroleerd zijn, op een zodanige wijze dat dit voor de groepsaccountant een significante betrokkenheid bij een dergelijk controle tot gevolg heeft. De standaard geeft geen nadere toelichting op het begrip significante betrokkenheid. De groepsaccountant moet volgens de standaard de volgende werkzaamheden verrichten: het beoordelen van de vakbekwaamheid van de andere accountants. Een bron van informatie kan onder meer zijn het lidmaatschap van dezelfde of een vergelijkbare organisatie en het lidmaatschap van of de aansluiting bij een ander accountantskantoor; de werkzaamheden die nodig zijn om toereikende controle-informatie te verkrijgen waaruit blijkt dat de andere accountants de werkzaamheden toereikend uitgevoerd hebben voor de doelstellingen van de groepsaccountant; het informeren van de andere accountants over onafhankelijkheidseisen, scope van de werkzaamheden en vooral de gebieden die speciale aandacht vragen, het identificeren van onderlinge groepstransacties, de tijdsplanning en de verslaggevings, controle- en rapportagevoorschriften; het in beginsel met de andere accountants bespreken van de uitgevoerde controlewerkzaamheden, het beoordelen van de schriftelijke samenvatting van de werkzaamheden van de andere accountants óf het beoordelen van de controledocumentatie van de andere accountants. De groepsaccountant kan het gewenst achten deze werkzaamheden tijdens een bezoek bij de andere accountant uit te voeren. De groepsaccountant kan besluiten dat het niet nodig is deze werkzaamheden uit te voeren omdat hij tijdens voorgaande controleperioden al op toereikende wijze is geïnformeerd over de aanvaardbaarheid van de kwaliteitbeheersingsmaatregelen zoals die worden toegepast in de controlepraktijk van de andere accountant. Dit kan bijvoorbeeld gelden als de groepsaccountant en de andere accountant tot hetzelfde netwerk behoren waarbij de kwaliteit is geborgd door kwaliteitreviews en review van controledocumentatie van geselecteerde controles. Het evalueren van de significante controlebevindingen van de andere accountants en deze betrekken in zijn oordeelsvorming. De groepsaccountant kan het nodig achten om de controlebevindingen met betrekking tot de financiële informatie van het groepsonderdeel te bespreken met het bestuur van het groepsonderdeel en met de andere accountant. Hij kan ook besluiten dat nog aanvullende werkzaamheden nodig zijn. De groepsaccountant legt in zijn controledocumentatie de volgende gegevens vast: de groepsonderdelen die door andere accountants zijn gecontroleerd; het belang van deze groepsonderdelen in relatie tot de groepsjaarrekening; de namen van de andere accountants; een conclusie waarom een groepsonderdeel niet materieel is (indien van toepassing); de uitgevoerde werkzaamheden en de bereikte conclusies. Indien de groepsaccountant geen gebruik kan maken van de werkzaamheden van de andere accountant en de groepsaccountant niet in staat is geweest voldoende aanvullende controlewerkzaamheden te verrichten voor de financiële gegevens van het groepsonderdeel, verstrekt hij een accountantsverklaring met beperking of een accountantsverklaring van oordeelonthouding. Aangezien de component in scope is, is deze als materieel te beschouwen. Indien de andere accountant een andere dan een goedkeurende verklaring verstrekt, bepaalt de groepsaccountant of dit consequenties heeft voor zijn verklaring bij de groepsjaarrekening. De groepsaccountant zal dan bepalen of de reden hiervan in relatie tot de jaarrekening als geheel van zodanige aard en betekenis is dat hij eveneens een andere dan een goedkeurende accountantsverklaring zal moeten verstrekken. 11

4 accountant stelt daarom vast of de accountants van groepsonderdelen voldoende vakbekwaam zijn, of zij zich houden aan ethische normen en of hij in staat is voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen van deze accountants. De groepsaccountant zal bij zijn evaluatie ook het gegeven betrekken dat de accountant van het groepsonderdeel al dan niet onder toezicht staat van een onafhankelijke toezichthouder, zoals de AFM. Voorgeschreven typen werkzaamheden voor groepsonderdelen ISA 600R bevat voorschriften voor uit te voeren werkzaam heden voor de financiële informatie van groepsonderdelen. Het type werkzaamheden dat wordt uitgevoerd hangt af van de aard, omvang en risico s van het groepsonderdeel. Voorgeschreven communicatie met accountants van groepsonderdelen Het is belangrijk dat de groepsaccountant en de accountants van groepsonderdelen goed en tijdig met elkaar communiceren. Over en weer moet duidelijk zijn wat van elkaar wordt verwacht, welke regels van toepassing zijn, welke risico s en key-issues bestaan, wat de bevindingen zijn en hoe deze moeten worden geïnterpreteerd. Documentatie Uit het controledossier van de groepsaccountant moet de betrokkenheid bij de werkzaamheden, die worden uitgevoerd door de accountants van groepsonderdelen, blijken. Onder meer de aard van de betrokkenheid, de momenten en inhoud van overleg en/of contact en de getrokken conclusies dienen helder en transparant te worden vastgelegd. Dit is vooral van belang bij zogenoemde significante groepsonderdelen ( significant components ). Indien van toepassing, zullen ook de uitgevoerde reviews op de dossiers van de accountants van groepsonderdelen uit het dossier moeten blijken. Ter uitwerking van de hoofdthema s bevat ISA 600R een aantal voorschriften. De voorschriften zijn opgenomen in het kader hiernaast. In dit artikel wordt op deze voorschriften niet nader ingegaan. 5. De toekomstige standaard vergeleken met de huidige standaard Wat zijn nu de belangrijkste verschillen tussen de huidige standaard (COS/ISA 600) en de toekomstige standaard ISA 600R? Allereerst is de verantwoordelijkheid van de groepsaccountant voor het gehele controleproces van de groeps controle een belangrijk thema van de nieuwe ISA. De groepsaccountant zal onder ISA 600R van het begin tot het einde de regie moeten hebben. Dit vereist een meer proactieve houding en betrokkenheid van de Voorschriften ISA 600R ter uitwerking hoofdthema's verantwoordelijkheid; acceptatie en continuering; controlestrategie en controleplan; het verkrijgen van kennis over de groep, de groeps onderdelen en hun omgeving; evalueren van de accountants van groepsonderdelen; materialiteit; betekenis van de gesignaleerde risico s voor de controle aanpak; consolidatieproces; gebeurtenissen na balansdatum; communicatie met de accountants van groepsonderdelen; evaluatie of voldoende en geschikte controleinformatie is verkregen; communicatie met bestuur en commissarissen of andere toezichthoudende organen; documentatie. groeps accountant bij de controles van groepsonderdelen. Daarom legt de nieuwe standaard, meer dan de huidige, de nadruk op de voorbereiding en planning van de groeps controle. De huidige standaard is meer gericht op de werk zaamheden die de groepsaccountant moet verrichten. In ISA 600R zijn meer elementen explicieter vastgelegd. Door de nadruk op de voorbereiding en planning stelt de groepsaccountant al bij de start van het controleproces vast welke groepsonderdelen belangrijk zijn of mogelijk risico s in zich hebben. Deze analyse bepaalt in belangrijke mate de aard en omvang van de te verrichten werkzaam heden bij groepsonderdelen en van de mate waarin de groepsaccountant gebruik zal maken van de werkzaamheden van accountants van groepsonderdelen. De geplande werkzaamheden staan dus, in belangrijke mate, vooraf al vast. Op basis van de huidige standaard kan de groepsaccountant ook nog achteraf besluiten of hij van de werkzaamheden van accountants van groepsonderdelen gebruik wil maken. Bij het evalueren van de accountant van een groepsonderdeel kan, volgens de huidige standaard, het lid maatschap van dezelfde of vergelijkbare organisatie een bron van informatie zijn. De nieuwe standaard gaat daarin verder. Deze standaard vereist dat áltijd onderzoek moet worden gedaan naar de accountant van een groeps onderdeel indien de groepsaccountant van de werkzaamheden van deze accountant gebruik wil maken. De aard, timing en omvang van deze werkzaamheden kunnen wel afhangen van een lidmaatschap van een vergelijkbare organisatie mits deze organisatie aan bepaalde eisen voldoet. 12

5 Het materieel belang en de specifieke risico s bij groepsonderdelen bepalen volgens ISA 600R de classificatie van groepsonderdelen als significante componenten en nietsignificante componenten. Voor belangrijke componenten gelden voorgeschreven typen werkzaamheden die bij de controle van de groepsonderdelen uitgevoerd moeten worden. De classificatie significant en nietsignificant bepaalt ook de mate van betrokkenheid van de groepsaccountant bij de controle van het groepsonderdeel. De indeling naar componenten en de voorgeschreven werkzaamheden zijn niet opgenomen in de huidige standaard. Ten opzichte van de huidige standaard bevat de nieuwe standaard gedetailleerdere voor schriften over de communicatie tussen groepsaccountant en de accountants van groepsonderdelen en over de documentatie in het controledossier van de groepsaccountant. Uit het controledossier dienen al zijn afwegingen en zijn betrokkenheid bij de werkzaam heden bij groeps onderdelen te blijken. Indien er signalen zijn die duiden op afwijkingen als gevolg van fraude of fouten, zal uit het dossier zijn reactie hierop duidelijk moeten blijken. 6. Conclusie De toekomstige standaard, ISA 600R, is veel uitgebreider dan de huidige standaard, ISA/COS 600. De toekomstige standaard bevat meer specifieke voorschriften en een uitgebreidere toelichting. Betekent dit nu dat accountants vanaf 2010 veel meer moeten doen dan nu? Voor een deel zal dit het geval zijn. De nieuwe standaard is strikter en bevat een aantal nieuwe voorschriften. Voor een deel zal er een verschuiving plaatsvinden naar de voorbereidingsen planningsfase. Echter, de nieuwe standaard bevat ook een uitwerking van bepalingen die ook al in de huidige standaard zijn opgenomen. Voor een belangrijk deel zal de nieuwe standaard als handreiking kunnen worden gehanteerd bij het toepassen van de huidige standaard. Daar komt bij dat door het opnemen van de onderzoeksplicht van de groepsaccountant in het Bta, zwaarder wordt getild aan de verantwoordelijkheid die de groepsaccountant heeft voor de werkzaamheden van de accountants van groepsonderdelen. Van groepsaccountants wordt nu en straks verwacht dat zij de regie hebben bij belangrijke keuzes en beslissingen in de planningsfase, dat zij betrokken zijn bij de werkzaam heden bij belangrijke groepsonderdelen, dat zij een gedegen kennis hebben van de significante risico s voor de groepsjaarrekening en hun controle adequaat afstemmen op deze significante risico s. Uit het dossier van de groepsaccountant dient dit allemaal voldoende te blijken. De groepsaccountant neemt zijn verantwoordelijkheid: kapitein, blijf aan het roer! 13