HET FISCALE REGIME VAN MANAGEMENT FEES

Transcriptie

1 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR HET FISCALE REGIME VAN MANAGEMENT FEES Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Bedrijfseconomie: afstudeerrichting fiscaliteit Anna Elisabeth Clarisse Lisa Debue Mathias Vander Stock Isabelle Vermeulen onder leiding van Prof. Paul Beghin + Heer Johan Vanderpael

2 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR HET FISCALE REGIME VAN MANAGEMENT FEES Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Bedrijfseconomie: afstudeerrichting fiscaliteit Anna Elisabeth Clarisse Lisa Debue Mathias Vander Stock Isabelle Vermeulen onder leiding van Prof. Paul Beghin + Heer Johan Vanderpael

3 Vertrouwelijkheidsclausule PERMISSION Ondergetekenden verklaren dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding. Naam studenten: Anna Elisabeth Clarisse Lisa Debue Mathias Vander Stock Isabelle Vermeulen

4 Inhoudsopgave Inleiding Aftrekbaarheidsvoorwaarden De managementvennootschap als orgaan Fiscaal regime periodieke bestuurdersvergoedingen Fiscaal regime tantièmes Advies De managementvennootschap als aannemer Management fees Advies Simulatie Begrip simulatie Advies Overige valkuilen Aansprakelijkheid Schijnzelfstandigheid Antimisbruikbepaling Besluit Bibliografie RECHTSPRAAK RECHTSLEER i

5 Inleiding In deze case laat de vennootschap ABC zich bijstaan door de vennootschap XYZ die omschreven kan worden als een managementvennootschap. Dit soort vennootschappen wordt opgericht met als doel het management van andere vennootschappen te verrichten. Deze taak kan worden uitgevoerd op twee verschillende manieren. De vennootschap kan enerzijds optreden als orgaan en anderzijds als aannemer (Salens, 2013). Managementvennootschap XYZ neemt beide vormen aan ten aanzien van ABC. NV XYZ krijgt de opdracht om het mandaat van gedelegeerd bestuurder uit te oefenen in NV ABC. Het takenpakket van dit orgaan wordt vastgelegd door statutaire bepalingen. Daarnaast dient men ook alle wettelijke en reglementaire bepalingen te respecteren (Guberna, 2012). De gedelegeerd bestuurder kan zowel optreden als orgaan in de raad van bestuur als in het dagelijks bestuur (Schaerlaken, 2014). Dit mandaat wordt opgenomen onder de vorm van een lastgevingsovereenkomst (zie infra). Voor de uitoefening van dit mandaat verkrijgt NV XYZ zowel een periodieke als een veranderlijke bestuurdersvergoeding. Inzake de BTW-wetgeving heeft de uitvoering van dit mandaat een belangrijk gevolg. Het algemene principe is dat een vennootschap nooit in ondergeschikt verband kan werken. Dit leidt er toe dat ze steeds zelfstandig en onafhankelijk een activiteit uitoefent die principieel onder het toepassingsgebied van de BTW valt (Debelva et al., 2015). Tot en met 2014 hanteerde de fiscus echter een tolerantie. De bestuurdersvennootschap had de keuze om haar facturen met of zonder BTW aan te rekenen naar analogie met de natuurlijke personen. De Europese Unie verplichtte echter de fiscus tot de afvoer van deze tolerantie. In principe moeten dus alle bestuurdersvergoedingen, zowel veranderlijke als vaste, onderworpen worden aan BTW indien toegekend aan een bestuurdersvennootschap (Massin, 2014). 1 De vennootschap XYZ verbindt zich tevens ook met de vennootschap ABC door middel van een managementovereenkomst. Deze overeenkomst kan twee vormen aannemen. Deze kan de vorm aannemen van lastgeving (Salens, 2013). Bij deze overeenkomst wordt de lasthebber belast met een aantal rechtshandelingen die hij dient uit te voeren voor rekening van de lastgever (art BW). Een tweede wijze is aanneming of huur van een werk (Salens, 2013). Hierbij wordt een overeenkomst gesloten om tegen een welbepaalde vergoeding een intellectueel of stoffelijk werk te leveren door middel van het stellen van materiële handelingen. De specifieke diensten op technisch vlak kunnen 1 Deze verplichting gaat in werking vanaf juni 2016 (BDO, 2016). 1

6 omschreven worden als een intellectueel werk (Salens, 2013). De vennootschap XYZ treedt in dit geval op als aannemer van NV ABC. NV ABC werd aan een fiscale controle onderworpen voor aanslagjaar De Administratie stelt vast dat er geen duidelijkheid is omtrent het takenpakket van gedelegeerd bestuurder dat de vennootschap XYZ vervult. Zij concludeert tevens dat er een grote overlapping is wat betreft de managementprestaties en de prestaties als bestuurder. Een gevolg is dat de werkelijkheid van de geleverde managementprestaties betwist wordt. Naar aanleiding van deze controle en vraagstelling van de belastingadministratie wenst NV ABC zich te laten adviseren. In een eerste onderdeel wordt de algemene aftrekbaarheid van kosten besproken. Voor NV ABC zal dit van belang zijn voor de aftrekbaarheid van zowel de bestuurdersvergoedingen als de management fees. Vervolgens zullen de verschillende mogelijkheden aan bod komen om het mandaat van bestuurder te vergoeden. Hierbij wordt telkens het fiscaal regime besproken, waarna afgesloten wordt met een advies gericht aan NV ABC. In het derde onderdeel ligt de focus op de vergoedingen voor de managementprestaties. Hierbij worden een aantal valkuilen aangehaald en een bijhorend advies geformuleerd. Als vierde onderdeel wordt een kort advies geformuleerd rond simulatie, een mogelijke aanvalspiste van de Administratie. Vervolgens worden kort een aantal risico s aangehaald waar de onderneming aan blootgesteld wordt, namelijk schijnzelfstandigheid, aansprakelijkheid en de mogelijke toepassing van de antimisbruikbepaling. 2

7 1. Aftrekbaarheidsvoorwaarden NV ABC wil de bestuurdersvergoedingen en de managementvergoeding in aftrek brengen onder de vorm van beroepskosten. Deze zijn slechts aftrekbaar indien er voldaan is aan de algemene aftrekbaarheidsvoorwaarden van art. 49 van het WIB 92 (Felis, 2004). Dit artikel gaat als volgt; Als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed. Als in het belastbare tijdperk gedaan of gedragen worden beschouwd, de kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt. Het administratief commentaar stelt dat beroepskosten enkel kunnen vallen onder het toepassingsgebied van art. 49 WIB 92 indien gelijktijdig aan vier voorwaarden voldaan wordt. Deze voorwaarden kunnen worden samengevat als volgt: de kosten moeten allereerst hun oorsprong vinden in de beroepsactiviteit, daarnaast moeten ze leiden tot inkomsten, ongeacht wanneer deze eruit voortvloeien. Ze moeten tijdens het belastbaar tijdperk betaald zijn of een zeker en vaststaand karakter verkregen hebben. Als laatste dient men de echtheid en het bedrag van de kosten aan te tonen, de bewijslast inzake deze voorwaarde ligt bij de belastingplichtige. Belangrijk om voor ogen te houden is dat het voorleggen van vage facturen niet voldoende bewijs is voor de echtheid van de kosten (Poppe, 2011). Een aandachtspunt betreft de verhoudingen tussen art. 49 en art. 26 WIB 92. Deze worden als autonoom en onafhankelijk van elkaar beschouwd. 2 Dit wordt bevestigd in de nieuwe versie van art. 26 WIB 92 die werd ingevoerd door de programmawet van 27 april In deze wet wordt letterlijk opgenomen dat art. 26 WIB 92 onverminderd de toepassing van art. 49 WIB 92 geldt (Huysman, 2009). Concreet betekent dit dat de verwerping als beroepskosten in hoofde van NV ABC niet impliceert dat deze managementvergoedingen tevens een abnormaal en goedgunstig voordeel vormen (Bellens, 2015). 2 Cass. 30 oktober 2008, Fisc.Act. 2008, afl. 41, 1. 3

8 Als laatste kan uit deze twee artikels evenmin een verbod op dubbele belastingen worden afgeleid. 3 Het feit dat deze managementvergoedingen bij NV XYZ een belastbaar inkomen vormen betekent niet dat het zomaar een aftrekbare kost kan zijn voor NV ABC (Van De Woesteyne, 2015). 3 Antwerpen 26 november 2013, AR 2012/AR/

9 2. De managementvennootschap als orgaan Een vennootschap is een afzonderlijke rechtspersoon die niet in staat is om zelf te handelen. De vennootschap zal bijgevolg altijd moeten handelen via haar organen, met name de algemene vergadering van aandeelhouders, het directiecomité, de raad van bestuur en het dagelijks bestuur (VDV Accountants, s.d.). Het is op het niveau van deze twee laatste organen dat het mandaat van gedelegeerd bestuurder in de NV ABC zich kan afspelen. Dit mandaat wordt opgenomen door NV XYZ. Het bestuurdersmandaat kan worden uitgevoerd door een natuurlijk persoon. Het kan evenzeer worden uitgevoerd door een vennootschap, waarbij deze wordt bijgestaan door een natuurlijke persoon die de rol van vaste vertegenwoordiger op zich neemt (Van Hemelen, 2014). NV ABC kiest voor deze laatste mogelijkheid. Een eerste belangrijke plaats waar informatie kan worden gevonden omtrent de vergoedingen voor het uitoefenen van dit mandaat zijn de statuten van de vennootschap. In deze statuten wordt het bedrag van de vergoedingen vastgelegd. Als de statuten hier echter niets over vermelden, dan is het de taak van de algemene vergadering om te beslissen of er al dan niet een vergoeding zal worden toegekend aan de bestuurder. Hierbij mag evenwel niet uit het oog worden verloren dat er een weerlegbaar vermoeden van bezoldiging voor het bestuurdersmandaat bestaat. Dit vloeit immers voort uit art. 517 W.Venn. Hoewel dit vermoeden weerlegd kan worden door een besluit van de algemene vergadering, is het toch beter dat de vennootschap expliciet in haar statuten vermeldt dat ze opteert voor een onbezoldigd bestuurdersmandaat. Op die manier is het namelijk meteen tegenstelbaar aan derden (Baert, 2009). In casu nemen de bestuurdersvergoedingen twee vormen aan: enerzijds gaat het om een periodieke bestuurdersvergoeding en anderzijds gaat het om veranderlijke vergoedingen in functie van de winst, tantièmes. 2.1 Fiscaal regime periodieke bestuurdersvergoedingen Tenzij de statuten iets anders beweren, ontvangt de bestuurder een bestuurdersvergoeding op grond van art. 517 W.Venn. De periodieke bestuurdersvergoedingen staan los van het resultaat dat de vennootschap op het einde van het jaar heeft bekomen. Dit heeft tot gevolg dat er niet moet gewacht worden op de vaststelling van het resultaat om de vergoeding te kunnen uitkeren (Van Caekenberghe, 2010). Bestuurdersbezoldigingen die worden uitgekeerd aan natuurlijke personen zijn altijd aftrekbaar. Er is hier dus geen specifieke verantwoording voor vereist (Van Hemelen, 2013). De uitkering van een bestuurdersbezoldiging aan een natuurlijk persoon wordt immers beschouwd als 5

10 een bezoldiging van een bedrijfsleider 4 en is daardoor in hoofde van de vennootschap volledig aftrekbaar. 5 Deze redenering geldt evenwel enkel in de personenbelasting en kan dus niet worden toegepast op bedrijfsleiders-vennootschappen (Van Hemelen, 2014). De aftrekbaarheid bij vennootschappen moet dus anders benaderd worden. Vóór de technische wijziging van art. 195 WIB 92 was er geen eenduidig antwoord als het ging om de aftrekbaarheid van bestuurdersbezoldigingen voor vennootschappen. Er bestonden hieromtrent twee strekkingen. Een eerste strekking luidde dat de bestuurdersvergoeding uitgekeerd aan vennootschappen aftrekbaar was op grond van art. 195 WIB Er moest dus niet getoetst worden aan art. 49 WIB 92 (zie supra). Dit kon immers gestaafd worden door verschillende elementen. Zo was het adagium lex specialis generalibus derogat van toepassing. De specifieke bepaling van art. 195 WIB 92 gaat m.a.w. voor op de algemene bepaling van art. 49 WIB 92 (Op De Beeck, 2003). Daarnaast kwam de onvoorwaardelijke aftrek van de bestuurdersvergoedingen naar voren in de voorbereidende werken bij de wet van 22 december Verder bleek ook de rechtspraak deze visie te volgen. 8 Hoewel er voor deze strekking dus een zekere argumentatie te vinden was, ging de wetgever hier niet mee akkoord. Dit blijkt uit het Verslag aan de Koning bij het Volmachtenbesluit van 20 december Dit verslag stelt dat beloningen toegekend door vennootschappen aan andere vennootschappen niet langer weerhouden mogen worden. Om dit effect te bereiken werd gevraagd om de bestaande bepalingen (waaronder art. 49 WIB 92) strikter toe te passen. Deze striktere toepassing houdt voornamelijk in dat controle op de aftrekbaarheidsvoorwaarden van de beloningen aan de vennootschappen verscherpt moet worden. 9 Bestuurdersbezoldigingen zijn m.a.w. aftrekbaar indien 4 Art. 32, 2 de lid, 1 WIB Art. 57, 2 WIB Dit artikel stelde dat bestuurders en werkende vennoten voor de toepassing van de bepalingen inzake beroepskosten met werknemers werden gelijkgesteld en dat hun bezoldigingen en de ermee verband houdende sociale lasten als beroepskosten werden aangemerkt. 7 Verslag commissie financiën, Parl.St. Senaat , nr. 806/3, 78; Verslag commissie financiën, Parl.St. Kamer , nr. 1026/5, Gent 26 februari 2002, Fisc.Koer. 2002, afl. 8, 305; Uit het arrest van 26 februari 2002 bleek dat op grond van art. 32 WIB 92, alle vergoedingen die aan bestuurders worden betaald bestuurdersbezoldigingen zijn. Het Hof stelde dat bestuurdersbezoldigingen krachtens art. 195 WIB 92 altijd aftrekbaar zijn. Bijgevolg werd het niet nodig geacht om deze bezoldigingen te toetsen aan de voorwaarden die opgenomen zijn in art. 49 WIB Verslag aan de Koning bij het KB 20 december 1996 houdende diverse fiscale maatregelen, met toepassing van de artikelen 2, 1, en 3, 1, 2 en 3, van de wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie, BS 31 december 1996 (ed. 4). 6

11 er aan de voorwaarden van art. 49 WIB 92 is voldaan. Art. 195, 1 WIB 92 wordt in dergelijk geval slechts gezien als een bevestiging van de aftrekbaarheid (Op De Beeck, 2003). Dankzij de technische wijziging van art. 195 WIB 92 lijkt het erop dat het standpunt dat de wetgever inneemt, de enige juiste strekking is. Voortaan moet er dus altijd getoetst worden aan art. 49 WIB 92. Art. 22 van het KB van 20 december 1996 heeft namelijk de woorden bestuurders en werkende vennoten in art. 195 WIB 92 gewijzigd in bedrijfsleiders. Dit heeft tot gevolg dat art. 195 WIB 92 vanaf 1998 enkel slaat op natuurlijke personen. 10 Bestuurdersvergoedingen die worden uitgekeerd aan vennootschappen zijn voortaan dus slechts aftrekbaar als er voldaan is aan de voorwaarden van art. 49 WIB 92. Art. 195 WIB 92 vormt bijgevolg niet langer een beletsel voor de toetsing van de bestuurdersvergoeding aan art. 49 WIB 92. Dit werd eveneens bevestigd in de rechtspraak Fiscaal regime tantièmes Een tweede mogelijkheid is het uitkeren van tantièmes. NV ABC maakt evenzeer van deze variabele vergoedingswijze gebruik. In tegenstelling tot de periodieke bestuurdersvergoedingen, zijn tantièmes wel afhankelijk van de winst. Tantièmes zijn in essentie variabele vergoedingen die aan bestuurders van vennootschappen worden uitgekeerd in functie van de winst. Het is de algemene vergadering die de tantièmes toekent. Zij dient zich aan de wettelijke en statutaire bepalingen daaromtrent te houden. De tantièmes worden uit de te bestemmen winsten geplukt en worden uitgedrukt in de resultaatverwerking, die een onderdeel vormt van de jaarrekening. Eenmaal per jaar worden de tantièmes betaalbaar gesteld ingevolge de goedkeuring van de jaarrekening waarin ze werden opgenomen. Daaruit blijkt dat zij in beginsel een jaarlijks karakter hebben (Van Caekenberghe, 2010). Tantièmes zijn, net zoals dividenden, winstuitkeringen en kunnen dus slechts worden uitgekeerd wanneer positieve resultaten werden gerealiseerd. Meer specifiek stelt art. 320 W.Venn. beperkingen aan de uitkeerbare winsten. Een winstuitkering is enkel mogelijk indien op de datum van afsluiting van het boekjaar het netto-actief niet minder is (of minder zou zijn ingevolge de uitkering) dan het gestorte kapitaal, vermeerderd met alle reserves die volgens de wet of de statuten niet mogen worden uitgekeerd (onbeschikbare en wettelijke reserves). Mocht het opgevraagde kapitaal hoger zijn dan het 10 Art. 22 van het KB van 20 december 1996 is in werking getreden op 1 januari Gent 9 februari 2010, FJF 2011, afl. 4, 416; Uit dit arrest blijkt onder andere dat art. 195, 1 lid 1 WIB 92 stelt dat de bestuurders- en werknemersbezoldigingen op het vlak van beroepskosten gelijk zijn. Gezien de werknemersbezoldigingen moeten voldoen aan de voorwaarden van art. 49 WIB 92, kan er van worden uitgegaan dat dit ook het geval is voor de bestuurdersbezoldigingen. 7

12 gestorte kapitaal, dan wordt voor de toepassing van art. 320 W.Venn. het opgevraagde kapitaal als maatstaf genomen. Tantièmes en dividenden mogen echter niet verward worden. Dividenden worden namelijk uitgekeerd aan aandeelhouders en tantièmes aan bestuurders. Bestuurders die ook aandeelhouder zijn, kunnen dus zowel tantièmes als een dividend krijgen. Op die manier wordt de winst niet enkel verdeeld over de kapitaalverschaffers (aandeelhouders), maar ook aan diegenen die een cruciale rol hebben in de werking van de onderneming (de bestuurders). Daarnaast worden tantièmes, zoals eerder gezegd, ook slechts jaarlijks uitgegeven, terwijl dividenden ook doorheen het boekjaar weliswaar tegen bepaalde voorwaarden kunnen worden uitgekeerd (interim-dividenden en tussentijdse dividenden). Dan is er nog de vraag over de aftrekbaarheid van tantièmes. Daar waar de winstuitkering in de vorm van een dividend nooit aftrekbaar is in de vennootschapsbelasting 12, kan dit voor tantièmes wel het geval zijn. Er moet echter een onderscheid gemaakt worden tussen tantièmes die uitgekeerd worden aan bedrijfsleiders-natuurlijke personen en aan bestuurdersmandaten die uitgevoerd worden door een vennootschap. Ook de tantièmes vallen onder de bestuurdersbezoldigingen. Bijgevolg is de uitkering aan natuurlijke personen steeds aftrekbaar (zie supra). Deze redenering kan dus opnieuw niet worden toegepast op bedrijfsleiders-vennootschappen (Van Hemelen, 2014). 13 Het Hof van Beroep te Gent 14 heeft dit bevestigd en zegt dat aan de voorwaarden van art. 49 WIB 92 (zie supra) moeten worden voldaan opdat de vergoedingen aan de bedrijfsleiders-vennootschappen aftrekbaar zijn in de vennootschapsbelasting. Dit geldt dus ook voor tantièmes. Echter, het intrinsieke karakter van tantièmes vormt hier een probleem. Deze vertegenwoordigen namelijk geen effectief geleverde prestatie en vloeien dus niet rechtstreeks voort uit een beroepsactiviteit. Het is eerder een vergoeding voor het uitoefenen van een functie. Daarbij worden de tantièmes ook pas toegekend op de algemene vergadering en dus niet tijdens het boekjaar. Het Hof van Cassatie 15 heeft dit dan ook genuanceerd en heeft geoordeeld dat tantièmes vennootschapsrechtelijk als een variabele vergoeding van de winst beschouwd moeten worden en dus niet als een bezoldiging, zoals dat fiscaal behandeld wordt. Dit mede doordat de algemene vergadering gebonden is aan de beperking van art. 320 W.Venn. en deze uitkering dus geen negatieve beschikbare reserves tot gevolg kan hebben. Binnen deze beperking is de algemene 12 Deze worden in het derde vak van de aangifte vennootschapsbelasting namelijk terug aan de belastbare basis toegevoegd. 13 Art. 32, 2 de lid, 1 en art. 57, 2 WIB Gent 9 februari 2010, FJF 2011, afl. 4, Cass. 24 oktober 2013, FJF 2014, afl. 7,

13 vergadering dus vrij om zo n uitkering toe te kennen. De fiscus kan door dit standpunt de aftrekbaarheid van tantièmes nog moeilijk in vraag stellen. Zolang het gaat over de uitkering van winsten die mede door de prestaties van de betreffende bedrijfsleider(s) gegenereerd werden, zijn tantièmes dus zonder de voorwaarden van art. 49 WIB 92 aftrekbaar. De vennootschap dient hier dan ook geen verdere onderbouwing voor te geven, de beslissing van de algemene vergadering volstaat. (Van Hemelen, 2014). 2.3 Advies Gezien de AOIF bedenkingen heeft bij de aftrekbaarheid van de periodieke bestuurdersvergoedingen is het aan NV ABC om de realiteit van de specifieke opdrachten die ze heeft uitgevoerd bij NV XYZ te bewijzen. Zij kan dit doen door aan te tonen dat alle voorwaarden van art. 49 WIB 92 zijn vervuld (zie supra). Indien de vennootschap hier niet in slaagt dan kan zij zich eventueel beroepen op rechtspraak uit 2008 waarin het Hof stelt dat er sowieso aan de voorwaarden van art. 49 WIB 92 is voldaan door het simpele feit dat de prestaties van de bestuurder het behouden of verwerven van inkomsten tot doel heeft (Poppe, 2011). In plaats van aan te tonen dat er aan vier voorwaarden is voldaan, volstaat het op basis van dit arrest om slechts één voorwaarde te vervullen. De vraag blijft natuurlijk of de Administratie net zo ruimdenkend als de rechter in desbetreffende zaak zal zijn. Een laatste argument waarop NV ABC zich nog zou kunnen baseren is het inroepen van een mogelijke schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur waarbij ze dan moet kunnen aantonen dat er in de jaren voordien gelijkaardige vergoedingen werden betaald zonder dat er ooit bezwaar werd gemaakt van de Administratie (Op De Beeck, 2003). NV ABC dient ermee rekening te houden dat, ondanks het feit dat een tantième in principe een variabele bestuurdersvergoeding is, de toekenning van een tantième een winstuitkering uitmaakt en dus een bestemming van de winst vormt. Voor de aftrekbaarheid van deze vergoedingen is het voldoende dat NV ABC de overeenstemming met art. 320 W.Venn. aantoont en dat de statuten deze mogelijkheid voorzien. Dit betekent niet dat aan NV ABC een vrijgeleide wordt gegeven wat betreft de aftrekbaarheid van deze variabele vergoedingen. Dit zou anders kunnen resulteren in winstverschuivingen tussen de twee verbonden ondernemingen. De recente rechtspraak leidt er enkel toe dat de belastingadministratie zich in mindere mate kan beroepen op art. 49 WIB 92 en dat hierdoor haar verweermiddelen aanzienlijk beperkt worden. NV ABC wordt echter geadviseerd om de toekenningen van tantièmes door de algemene vergadering steeds van een onderbouwde motivering te voorzien. Een tweede aandachtspunt is de grootte van de 9

14 toegekende tantièmes. Een te hoge uitkering zou kunnen leiden tot de toetsing van de tantièmes aan art. 53, 10 WIB 92. Dit artikel bepaalt dat kosten niet aftrekbaar zijn in zover deze op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen. Dit betekent dat indien er een bepaalde wanverhouding ontstaat tussen de tantièmes en de geleverde prestaties, het overdreven karakter kan worden aangetoond. Belangrijk om op te merken is dat de bewijslast voor het onredelijk karakter van deze kosten gedragen wordt door de Administratie. Dit zal in de praktijk niet evident zijn om aan te tonen. NV ABC dient ook de nodige aandacht te hebben voor een correcte verhouding tussen de managementvergoedingen en de toegekende tantièmes. Een wanverhouding tussen deze zorgt voor argwaan bij de Administratie (Verdoodt, 2015). 10

15 3. De managementvennootschap als aannemer 3.1 Management fees Zoals reeds vermeld levert de NV XYZ een aantal bijkomende dienstprestaties op technisch vlak die niet onder het mandaat van bestuurder vallen. Deze prestaties worden uitgevoerd in het kader van een managementovereenkomst. De betaalde vergoedingen voor deze prestaties worden samengenomen onder de term management fees. Dit laatste begrip kan gedefinieerd worden als de verkregen vergoedingen voor materiële en intellectuele prestaties geleverd in het kader van een aannemingsovereenkomst tussen de opdrachtgever en de manager (Salens, 2013). Voor de onderneming XYZ vormen deze vergoedingen een bron van inkomsten. NV ABC wenst deze betaalde vergoedingen in aftrek te nemen als beroepskosten (Bellens, 2015). De belastingadministratie hanteert tegenover deze aftrekbaarheid een zeer strenge visie en eist een stevige onderbouwing (Van Hemelen, 2014). De werkelijkheid van deze vergoede prestaties wordt vaak in vraag gesteld. Dit impliceert dat tegenover de betaalde management fees fictieve prestaties staan (Felis, 2004). Wat betreft de aftrekbaarheid van managementvergoedingen is er heel wat discussie rond de laatste aftrekbaarheidsvoorwaarde geformuleerd door het administratief commentaar (zie supra). 16 Twee vragen rijzen op, enerzijds wat deze laatste voorwaarde exact betekent en anderzijds hoe men het bewijs hiervoor kan leveren in het kader van management vergoedingen (Meert & Noré, 2016). Op de eerste vraag formuleert de belastingadministratie dat de hierboven beschreven aftrekbaarheidsvoorwaarden van art. 49 WIB 92 enkel maar vervuld kunnen zijn indien de belastingplichtige de werkelijkheid van de geleverde prestaties kan aantonen die tegenover deze kosten staan. Daartegenover stelt de belastingplichtige dat enkel het bewijs van de echtheid en het bedrag van de kosten moet worden geleverd, zoals letterlijk geformuleerd door het administratief commentaar. De rechtspraak formuleert meermaals een antwoord op deze tegenstrijdigheid. 17 De fiscale aftrekbaarheid van deze fees hangt samen met het bewijs dat er werkelijke prestaties tegenover staan. De basis voor deze uitspraak vindt men terug in een verslag aan de koning wat betreft het Volmachten- KB van 20 december In dit verslag wordt vooral de nadruk gelegd op de werkelijkheid van de beroepskosten (Meert & Noré, 2016). Dit bewijs is niet een bijkomende voorwaarde maar hangt samen 16 De laatste voorwaarde houdt in dat men het bedrag en de echtheid van de kosten dient aan te tonen. 17 Cass. 15 oktober 2015, 11

16 met de bewijsvoering wat betreft de echtheid en het bedrag van de kosten. 18 De rechtspraak bevestigt op deze manier de zienswijze van de belastingadministratie. Een tweede vraag die in deze discussie naar boven komt is hoe men het bewijs dient te leveren wat betreft de echtheid en het bedrag van de gemaakte kosten of de prestaties die er tegenover staan (Meert & Noré, 2016). De vraag die hierbij dient gesteld te worden is of een schriftelijke managementovereenkomst en vereffende facturen voldoende zijn om de werkelijkheid van de geleverde prestaties aan te tonen. In het verleden was er niet altijd een consensus terug te vinden in de rechtspraak. In een aantal gevallen wordt aanvaard dat het voorleggen van een gesloten overeenkomst voldoende is om de werkelijkheid van de prestaties aan te tonen. De aftrekbaarheid is met andere woorden een rechtstreeks gevolg van de uitvoering van de overeenkomst. 19 Daarnaast kunnen facturen ook een belangrijke rol spelen in de bewijsvoering. Door het feit dat deze worden uitgereikt en zowel bij de ontvanger als verkrijger worden ingeboekt, kan worden besloten dat de werkelijkheid ervan vast staat. 20 In eerste instantie zou er vervolgens kunnen worden afgeleid dat indien een welomschreven overeenkomst en vereffende facturen worden voorgelegd, de werkelijkheid van de geleverde prestaties kan worden aangetoond. Anderzijds is er heel wat rechtspraak die concludeert dat het aanvoeren van facturen en een schriftelijke managementovereenkomst niet voldoende is om de werkelijkheid aan te tonen. 21 Een recent standpunt stelt dat een niet-gesimuleerde geschreven overeenkomst, facturen en de betalingen hiervan nooit voldoende bewijs kunnen zijn voor de werkelijkheid van de prestaties die hier tegenover staan. 22 Dit moet als startpunt van de bewijsvoering worden beschouwd (Meert & Noré, 2016). Belangrijk om voor ogen te houden is dat de belastingadministratie geen opportuniteitscontrole mag uitvoeren. De enige bevoegdheid waarover ze beschikt is om het bewijs van de werkelijkheid van de prestaties voor te leggen (Buysse, 2010). Als laatste wordt door de rechtspraak opgemerkt dat de bewijsvoering inzake art. 49 WIB 92 aanzienlijk bemoeilijkt wordt indien de managementvennootschap tevens een orgaan is van de opdrachtgever (Bellens, 2015). 18 Antwerpen 3 juni 2014, AR 2007/AR/437; Brussel 31 mei 2012, AR 2009/ Bergen 30 juni 2006, FJF 2008, afl. 4, Gent 19 mei 2009, FJF 2010, afl. 5, Antwerpen 6 maart 2012, Fisc.Koer. 2012, afl. 13, 487; Luik 26 maart 2010, Fisc.Koer. 2010, afl. 8, Cass. 15 oktober 2015, 12

17 3.2 Advies Na de fiscale controle met betrekking tot aanslagjaar 2015 betwist de Administratie de realiteit van de specifieke opdrachten. Er wordt verondersteld dat tegenover de betaalde management fees geen effectieve prestaties staan. Daarnaast wordt er ook besloten dat de managementvergoedingen en bestuurdersvergoedingen elkaar grotendeels overlappen. In eerste instantie dient NV ABC de werkelijkheid van de geleverde managementprestaties door NV XYZ aan te tonen. Aan NV ABC wordt het volgende geadviseerd zodat de Administratie in de toekomst de realiteit van de managementvergoedingen niet meer in vraag zou stellen. Als eerste dient er een duidelijk omschreven managementovereenkomst te worden opgesteld waarin de verschillende taken nauwkeurig vastgelegd worden. Naast deze taakomschrijving is het ook belangrijk dat er geen vage facturen worden uitgereikt. Deze facturen moeten dan ook een duidelijke en gedetailleerde beschrijving van de geleverde prestaties en hun bijhorende prijs bevatten. Deze welomschreven managementovereenkomst en uitgereikte facturen kunnen enkel als het startpunt van de bewijsvoering worden gezien. Het is dan ook sterk aan te raden dat NV ABC bijkomende bewijsmiddelen kan voorleggen. Dit kan ze doen door een schriftelijke verantwoording voor te leggen voor de gehanteerde prijzen. Dit derde bewijsmiddel kan enerzijds de vorm aannemen van een bijlage waarin de wijze waarop de prestaties worden gefactureerd wordt weergegeven. Als er een vergoeding per uur zou worden uitgereikt, kan deze bijlage een gedetailleerde beschrijving bevatten van het aantal uren per dag met bijhorende taken of opdrachten die dan werden uitgevoerd. In deze bijlage kan anderzijds het arm s length criterium worden getoetst. Het zal belangrijk zijn voor de NV ABC dat ze de overeenstemming met dit criterium kan aantonen omwille van de verbondenheid tussen de twee vennootschappen. Een studie zou de gemiddelde kostprijs voor technische ondersteuning in de sector waarin NV ABC actief is kunnen onderzoeken. De marktconformiteit zou op basis van deze studie kunnen worden aangetoond. 23 Als vierde zou NV ABC een uitgebreide schriftelijke rapportering moeten kunnen voorleggen. Deze bevat onder andere heel wat technische nota s, verslagen van vergaderingen, logboeken, etc. Daarnaast kan deze rapportering tevens een uitgebreide omschrijving bevatten van welke middelen ingezet worden door NV XYZ voor het uitvoeren van de verscheidene taken voor de ondersteuning op technisch vlak. 23 Een studie zou kunnen worden uitgevoerd op verzoek van NV ABC of er kan worden nagegaan indien een gelijkaardige studie gevonden zou kunnen worden. 13

18 De belastingadministratie beweert daarnaast ook dat er een overlapping van de bestuurdersvergoedingen en de management fees is. Zoals reeds vermeld, wordt het takenpakket van de bestuurder beschreven in de statuten van een vennootschap en de opdrachten voor technische ondersteuning in de managementovereenkomst. In casu is de NV XYZ zowel de gedelegeerd bestuurder als de manager van NV ABC. Deze samenloop bemoeilijkt de bewijsvoering voor de werkelijkheid van de management prestaties (Poppe, 2011). Het is dus aan NV ABC om aan te tonen dat de prestaties voor technische ondersteuning niet kaderen in het mandaat van gedelegeerd bestuurder, maar een loutere uitvoering zijn van de managementovereenkomst. 24 Uit de rechtspraak kan besloten worden dat NV ABC enkel dient aan te tonen dat de managementovereenkomst werkelijk bestaat en deze taken worden uitgevoerd in de hoedanigheid van aannemer en niet als gedelegeerd bestuurder. Wat betreft de werkelijkheid kan worden verwezen naar de hierboven besproken bewijsvoering (zie supra). Een duidelijk omschreven takenpakket in de overeenkomst en verantwoorde vergoedingen vormen een sleutelelement. Wat betreft de bewijsvoering van het tweede element wordt geen strenge visie gehanteerd door de rechtspraak en dit loopt grotendeels samen met de werkelijkheid van de managementovereenkomst. 25 De fiscus mag geen opportuniteitscontrole uitvoeren noch een uitspraak vellen over hoe de NV haar activiteiten organiseert (Bellens, 2015). Het is de fiscus dus niet toegelaten om te stellen dat deze prestaties eerder zouden moeten worden uitgevoerd onder het bestuurdersmandaat. Het recht ligt bij NV ABC om vast te stellen welke taken het gedelegeerd bestuurdersmandaat op zich moet nemen. 24 Luik 26 maart 2010, Fisc.Koer. 2010, afl. 8, Luik 26 maart 2010, Fisc.Koer. 2010, afl. 8, 459; Rb. Brussel 9 april 2004, 14

19 4. Simulatie 4.1 Begrip simulatie De belastingadministratie kwam na de controle tot de vaststelling dat bepaalde documenten ten persoonlijke titel werden ondertekend. Dit kan tot gevolg hebben dat de Administratie een aanvalspiste van simulatie zou overwegen. Simulatie of veinzing is een burgerrechtelijk begrip dat in het fiscaal recht dezelfde betekenis heeft (Salens, 2013). Simulatie betekent dat een rechtshandeling die naar buiten toe wordt voorgesteld, niet overeenkomt met de werkelijkheid en dit is verboden (Gnedasj, 2014). Er zijn over het algemeen twee vormen van simulatie, namelijk absolute simulatie en relatieve simulatie. Het is altijd aan degene die de simulatie inroept om het bewijs te leveren. Absolute simulatie wil zeggen dat een bepaalde rechtshandeling gewoon niet bestaat. In dit geval moet enkel de fictieve aard van de rechtshandeling bewezen worden. Bij relatieve simulatie probeert men door middel van een geveinsde akte, de werkelijke rechtshandeling te vermommen. Dan moet niet enkel de valsheid van de akte, maar ook het bestaan van de vermomde rechtshandeling bewezen worden. Er is ook nog een derde vorm, namelijk de simulatie door tussenplaatsing waarbij er geen simulatie is van de rechtshandeling zelf, maar wel van de medecontractant (Salens, 2013). Dat vennootschappen een mandaat als bestuurder aannemen in een andere vennootschap, wordt tegenwoordig algemeen aanvaard (Salens, 2013). Art. 61, 2 W.Venn. preciseert dat indien een rechtspersoon wordt aangewezen als bestuurder, deze onder zijn vennoten, zaakvoerders, bestuurders of werknemers een vaste vertegenwoordiger moet belasten met de uitvoering van de bestuurdersopdracht in naam en voor rekening van de rechtspersoon. NV XYZ heeft dit opgevolgd en een gedelegeerd bestuurder-natuurlijk persoon benoemd, echter deze ondertekent niet in naam en voor rekening van de rechtspersoon XYZ, maar ten persoonlijke titel. Dit zou kunnen wijzen op de derde vorm van simulatie, namelijk simulatie door tussenplaatsing (Salens, 2013). 26 Hiermee bedoelt men dat de bestuurdersovereenkomst in werkelijkheid gesloten werd met een andere persoon dan de managementvennootschap, in casu de gedelegeerd bestuurder die ten persoonlijke titel ondertekent. Dit zou dus ook impliceren dat de fiscus in de personenbelasting kan belasten in plaats van in de vennootschapsbelasting, zoals nu gebeurd is. Er moet echter op gewezen worden dat de fiscus het bewijs van simulatie niet kan vinden in het feit dat de juridische werkelijkheid niet overeenstemt met 26 Bij absolute simulatie zou de managementvennootschap geveinsd moeten zijn en bij relatieve simulatie de bestuurdersovereenkomst. Hiervan is echter in casu geen sprake, dus deze vormen van simulatie kunnen niet ingeroepen worden door de fiscus. 15

20 de economische werkelijkheid. De fiscus mag enkel belasten op de juridische werkelijkheid, zonder rekening te houden met de eventueel geveinsde situatie. 27 Hiermee bedoelt men dus dat als de vergoeding wordt uitbetaald aan de vennootschap, de fiscus enkel hierop mag belasten (Gnedasj, 2014). Enkel als er werkelijk vergoedingen rechtstreeks zouden uitbetaald worden aan de bestuurdernatuurlijk persoon, zou de fiscus dus in de personenbelasting kunnen belasten. Deze conclusie kan ook hier toegepast worden. Juridisch ontvangt NV XYZ de bestuurdersvergoedingen en niet de gedelegeerd bestuurder. Indien NV XYZ deze vergoedingen rechtstreeks zou doorstorten aan de gedelegeerd bestuurder, dan is deze doorstorting aan de natuurlijke persoon de bedrijfseconomische realiteit en kan deze niet worden ingeroepen door de belastingadministratie om simulatie te bewijzen. Het enige bewijs dat de fiscus hier kan aanhalen is dat een natuurlijk persoon ten persoonlijke titel ondertekend heeft in plaats van in naam van de vennootschap, echter de werkelijkheid van de managementvennootschap of de overeenkomst kan de fiscus niet betwisten. Het loutere feit dat de gedelegeerd bestuurder-natuurlijk persoon ten persoonlijke titel ondertekent, is dus niet voldoende om te kunnen spreken van simulatie en al zeker niet om in hoofde van de gedelegeerd bestuurder te belasten. 4.2 Advies In principe is het dus steeds de managementvennootschap, hier NV XYZ, die optreedt als bestuurder van de opdrachtgever, hier NV ABC, en dit gebeurt via de gedelegeerd bestuurder, zijnde een natuurlijke persoon (Salens, 2013). Het loutere feit dat de gedelegeerd bestuurder ten persoonlijke titel ondertekent, is voor de fiscus niet voldoende om het bestaan van simulatie aan te tonen. De werkelijkheid van de bestuurdersprestaties en de aftrekbaarheid van deze bijhorende vergoedingen kan de fiscus alsnog in vraag stellen. Hiervoor moet men kijken naar de voorwaarden van art. 49 WIB 92 (zie supra) Gent 14 januari 2014, Fisc.Koer. 2014, afl. 8, Dit kan in praktijk echter vrij omslachtig zijn en er bestaat dan ook een burgerrechtelijke rechtsverhouding waarin een meer directe band tussen de opdrachtgever en de gedelegeerd bestuurder mogelijk wordt, namelijk een naamleningsovereenkomst. Dit houdt in dat de managementvennootschap nog steeds belast is met het leveren van de bestuurdersprestaties, maar dat de natuurlijke persoon de titel en de vertegenwoordigingsbevoegdheden in eigen naam, maar voor rekening van de managementvennootschap uitoefent (Salens, 2013). Belangrijk hierbij is dat dit ten kosteloze titel gebeurt. Op die manier creëert men dus een situatie waarin er wel ten persoonlijke titel kan ondertekend worden, zonder dat dit een vorm van simulatie is en dit kan ook toegepast worden in de casu. Als de vennootschappen dit systeem duidelijk omschrijven, zal het ten persoonlijke titel tekenen in de toekomst geen problemen meer vormen. 16

21 5. Overige valkuilen 5.1 Aansprakelijkheid Een eerste valkuil doet zich voor in het kader van de aansprakelijkheid van NV XYZ. De omvang van de burgerrechtelijke aansprakelijkheid zal namelijk verschillen naargelang de functie die NV XYZ op zich neemt. NV XYZ kan zowel in de rol van aannemer, als in de rol van bestuurder contractueel aansprakelijk gesteld worden. Dit kan indien NV XYZ de contractueel bepaalde opdracht niet nakomt. De NV ABC kan dan een schadevergoeding van NV XYZ eisen. 29 De bewijslast van NV ABC zal verschillen naargelang het om een resultaats- dan wel inspanningsverbintenis gaat. 30 Dit is afhankelijk van de bedoeling van de opdracht en kan om verwarring tegen te gaan ook als beding opgenomen worden in het contract. Als bestuurder kan dit bijvoorbeeld een gewone bestuurdersfout 31 uitmaken. Dit kan beschouwd worden als een gebrekkige uitvoering van de inspanningsverbintenis van zorgvuldig beheer (Salens, 2013). Naast de contractuele aansprakelijkheid kan er ook sprake zijn van buitencontractuele aansprakelijkheid. 32 Om hierop een beroep te kunnen doen, dient een oorzakelijk verband tussen de onrechtmatige daad en de schade te worden aangetoond. Deze vorm van aansprakelijkheid kan slechts voorkomen indien NV XYZ bepaalde algemene zorgvuldigheidsverplichtingen niet nakomt, los van de contractuele verbintenissen (Salens, 2013). Voor bestuurders geldt een bijkomende aansprakelijkheidsgrond ingeval van overtredingen van het Wetboek van Vennootschappen of van de statuten van de vennootschap. Ze worden als het ware hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor schade die daaruit voortvloeit. 33 In het kader van de orgaantheorie 34, kan enkel de vennootschap aangesproken worden, en dus niet de leden van de organen (bestuurders, dagelijks bestuurders, leden directiecomité, vennoten). 35 Hierop bestaan een aantal uitzonderingen. 29 Art BW. 30 Bij een resultaatsverbintenis zal NV ABC moeten aantonen dat NV XYZ niet (tijdig) het resultaat heeft bereikt zoals was overeengekomen. Bij een inspanningsverbintenis zal de bewijslast van NV ABC zwaarder zijn. Hier moet immers worden aangetoond dat NV XYZ niet heeft gehandeld als een normaal voorzichtig persoon in dezelfde omstandigheden. 31 Art. 527 W.Venn. 32 Art BW. 33 Art. 528 W.Venn. 34 De vennootschap is als enige verbonden door de verbintenissen die door haar organen worden aangegaan. In beginsel kunnen die organen (zaakvoerders) bijgevolg niet persoonlijk worden aangesproken. Dit staat ook bekend als de orgaantheorie. 35 Art. 61, 1 W.Venn. 17

22 In kader van de aannemingsovereenkomst kan NV XYZ haar eigen leden van de organen steeds (contractueel of buitencontractueel) aansprakelijk stellen op basis van gemeenrechtelijke principes inzake aansprakelijkheid (Salens, 2013). Omwille van het feit dat de managementvennootschap XYZ een naamloze vennootschap is, is er sprake van volkomen rechtspersoonlijkheid. 36 Dit betekent dat de vennoten slechts ten belope van hun inbreng aansprakelijk kunnen worden gesteld. Daarnaast kan NV XYZ haar bestuurders ook aansprakelijk stellen op basis van de hierboven besproken aansprakelijkheidsgronden van het orgaan van bestuur. In NV XYZ werd een vaste vertegenwoordiger aangeduid die het bestuurdersmandaat uitvoert in naam en voor rekening van de NV XYZ (zie supra). 37 De orgaantheorie zou er kunnen toe leiden dat natuurlijke personen de aansprakelijkheid trachten te ontlopen gebruik makend van een rechtspersoon. Om deze praktijk tegen te gaan wordt voor de aansprakelijkheid een transparantieregel ingevoerd (VDV Accountants, s.d.). Aan de vaste vertegenwoordiger wordt een burgerrechtelijke aansprakelijkheid en een strafrechtelijke verantwoordelijkheid verleend alsof hij de opdracht van bestuurder in eigen naam en voor eigen rekening zou uitvoeren (zie supra). 38 Wat betreft de aansprakelijkheid kan aan NV XYZ geadviseerd worden om gebruik te maken van exoneratiebedingen. Wanneer er geen sprake is van eigen bedrog of opzettelijke fout, wordt hieraan voorrang gegeven en zijn de algemene bepalingen van het Burgerlijk Wetboek niet van toepassing 39 (Salens, 2013). Dit biedt aan NV XYZ de mogelijkheid om zijn aansprakelijkheid te beperken. Anderzijds kan NV ABC bevoegdheidsbeperkingen invoeren in haar statuten. 40 In dit specifiek geval kan het nuttig zijn om af te spreken dat de gedelegeerd bestuurder al dan niet de bevoegdheid heeft om ten persoonlijke titel te tekenen in welbepaalde omstandigheden of slechts tot voor een maximaal bedrag. Indien NV XYZ de statuten niet respecteert kan NV ABC een aansprakelijkheidsvordering instellen (VDV Accountants, s.d.). 36 Art. 2 W.Venn. 37 Art. 61, 2 W.Venn. 38 Art. 61, 2 W.Venn. 39 Het burgerlijk wetboek bevat naast de gemeenrechtelijke regels ook nog specifieke regels inzake aanneming (art BW 1831 BW) maar wat de aansprakelijkheid van de managementvennootschap als aannemer betreft vormen zij geen echte meerwaarde t.o.v. de gemeenrechtelijke regels. 40 Als NV XYZ de statuten schendt is dit ook tegenstelbaar aan derden, in tegenstelling tot een bestuurdersfout die enkel tegenstelbaar is aan NV ABC. 18

23 5.2 Schijnzelfstandigheid Een ander relevant vraagstuk is het sociaal statuut van de managementvennootschap NV XYZ en diens gedelegeerd bestuurder-natuurlijke persoon. Het sociaal recht kent een fundamenteel onderscheid tussen werknemers en zelfstandigen. Een werknemer is verbonden door een arbeidsovereenkomst. Typerend voor een arbeidsovereenkomst is het ondergeschikt verband waarin de prestatie wordt geleverd. Een zelfstandige is daarentegen niet verbonden door een arbeidsovereenkomst of statuut (Adriaens & Dejonghe, 2002). Een vennootschap kan zelf geen arbeidsovereenkomst sluiten. 41 Tussen de managementvennootschap NV XYZ en de NV ABC kan dergelijke overeenkomst dus niet bestaan. De RSZ zou kunnen trachten de managementvennootschap NV XYZ te doorprikken door aan te tonen dat in werkelijkheid de gedelegeerd bestuurder-natuurlijke persoon rechtstreeks in opdracht van NV ABC optreedt (Salens, 2013). Zelfs als de RSZ daarin slaagt, stuit zij op een wettelijk vermoeden van zelfstandigheid voor de personen die worden aangesteld tot mandataris in een vennootschap. 42 De Koning heeft de wijze waarop het vermoeden kan worden weerlegd geregeld, maar behoudens voor onbezoldigde mandaten is het vermoeden onweerlegbaar. 43 Zelfs als de gedelegeerd bestuurder van de NV XYZ rechtstreeks in opdracht van NV ABC zou optreden, blijft hij door deze bepaling het sociaal statuut van zelfstandigen waarschijnlijk behouden. Een contract voor een bestuurdersmandaat tussen twee rechtspersonen sluit evenwel niet uit dat er ook een arbeidsovereenkomst bestaat tussen één van die rechtspersonen (i.c. NV ABC) en de natuurlijke persoon die de werken uitvoert (i.c. de gedelegeerd bestuurder van NV XYZ). De rechter is niet gebonden door de kwalificatie die de partijen aan een overeenkomst toekennen. Doorslaggevend voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst zijn de elementen gezag en loon. 44 Het bewijs van een arbeidsovereenkomst zal moeilijk te leveren zijn wanneer er enkel een bestuurdersmandaat is. De bestuurders mogen namelijk alles doen binnen hun mandaat, maar ook in het dagelijks bestuur kunnen bestuurders in ondergeschikt verband werken tegen een verloning. 45 De bestuurders kunnen ook bepaalde taken delegeren aan een aannemer van werk. In dergelijk geval kan de aannemingsovereenkomst (i.c. de managementovereenkomst) worden geherkwalificeerd in een arbeidsovereenkomst wanneer de taken in werkelijkheid onder gezag worden uitgeoefend (Salens, 2013). Aangenomen wordt dat niet de NV XYZ partij zal zijn bij de arbeidsovereenkomst, aangezien 41 Arbh. Gent 12 maart 1973, RPS 1973, afl. 5752, Art. 3, 1, derde lid KB nr Art. 2 KB 19 december Arbh. Gent 26 maart 1998, JDSC 2000, Cass. 22 januari 1981, Pas. 1981, I, 543; Cass. 28 mei 1984, RW ,

24 een rechtspersoon geen werknemer kan zijn, maar wel de natuurlijke persoon achter de NV XYZ, die de taken uitvoert, zoals ook nog kan blijken uit het tekenen van bepaalde documenten ten persoonlijke titel. Indien de herkwalificatie wil vermeden worden, dan worden alle vermeldingen in de managementovereenkomst die een band van ondergeschiktheid suggereren, zoals een strikte vakantie- en uurregeling alsook een regeling ingeval van ziekte of arbeidsongeschiktheid, best vermeden. De partijen doen er tevens goed aan de natuurlijke persoon die de taken daadwerkelijk uitvoert in de managementovereenkomst niet bij naam te noemen (Anoniem, 2001). Er kan alleszins geen sprake zijn van een arbeidsovereenkomst indien er geen verloning is voor de prestaties die buiten het bestuursmandaat worden verricht (Adriaens & Dejonghe, 2002). Daarbij moet nog worden opgemerkt dat het niet van belang is dat het loon niet rechtstreeks wordt betaald aan de werknemer. De manager die ten gunste van een managementvennootschap afstand doet van zijn loon, blijft in essentie een werknemer Antimisbruikbepaling De Administratie kan zich in principe beroepen op de algemene antimisbruikbepaling. 47 Deze wetsbepaling houdt in dat een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen niet aan de fiscale Administratie kan worden tegengeworpen wanneer die kan aantonen dat er sprake is van fiscaal misbruik. Dit laatste begrip wordt op volgende twee manieren ingevuld. Dat is enerzijds het geval bij verrichtingen waarbij de belastingplichtige zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van het WIB 92 (of de ter uitvoering ervan genomen besluiten) buiten het toepassingsgebied van de betrokken bepaling plaatst, anderzijds wanneer de belastingplichtige aanspraak maakt op een belastingvoordeel terwijl de toekenning daarvan in strijd zou zijn met de doelstellingen van de bepaling die aanleiding geeft tot dat belastingvoordeel. 48 Fiscaal misbruik kent een objectief en subjectief element. Voor de toepassing van de antimisbruikbepaling dient de Administratie enkel het objectief element van fiscaal misbruik aan te tonen (Van Dyck, 2012). Dit element houdt in dat de artificiële constructie een door de wet voorziene belastbare toestand gaat benaderen. Als er op de constructie en de door de wet voorziene belastbare toestand geen gelijkaardige belasting wordt geheven, dan is er sprake van een miskenning van de 46 Arbh. Gent 26 maart 1998, JDSC 2000, Art. 344 WIB 92, van toepassing vanaf 1 januari Art. 344, 1 WIB

25 doelstellingen van de wetgever. De Administratie heeft als bewijslast dat ze het belang, het doel en de strekking van de miskende wet moet aantonen. Dit zal in de praktijk niet altijd even makkelijk zijn en in de toekomst wordt hieromtrent heel wat discussie verwacht. Het tegenbewijs kan door de belastingplichtige worden geleverd door het subjectieve element van het fiscaal misbruik, namelijk dat men de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen enkel uitvoert om inkomstenbelasting te ontwijken, te weerleggen. Dit kan de belastingplichtige doen door aan te tonen dat de keuze van de rechtshandeling(en) door andere motieven werd ingegeven dan enkel het ontduiken van inkomstenbelastingen (Van Dyck, 2012). Kan de belastingplichtige het tegenbewijs niet leveren, dan zal de rechtshandeling evenwel worden belast overeenkomstig het doel van de wet. 49 Dat betekent dat de belasting wordt geheven alsof er geen misbruik heeft plaatsgevonden. Hier is de volledige rechtshandeling niet tegenstelbaar aan de fiscus, waar dit bij simulatie louter de juridische kwalificatie is. In casu zou de Administratie kunnen stellen dat de constructie die wordt opgezet tussen NV XYZ en NV ABC een miskenning is van het doel en de strekking van art. 49 WIB 92. Dit artikel zou men kunnen hanteren om winstverschuivingen mogelijk te maken. De verbonden ondernemingen zorgen ervoor dat de winst toekomt bij NV XYZ onder de vorm van een betaalde vergoeding voor fictieve prestaties en bij NV ABC zou de belastbare winst dalen door de aftrek van deze vergoedingen als beroepskosten op basis van art. 49 WIB 92. Er wordt geadviseerd om voor deze prestaties de nodige bewijsmiddelen te voorzien voor wat betreft de realiteit ervan. Bij voldoende bewijs zal de Administratie geen beroep kunnen doen op de antimisbruikbepaling. 49 Art. 344 WIB 92, van toepassing vanaf 1 januari