Nieuwe substance-eisen; einde van het paradijs?

Transcriptie

1 Nieuwe substance-eisen; einde van het paradijs? Hebben de nieuwe Nederlandse substance-eisen het gewenste effect in de strijd tegen belastingontwijking? Naam: Imke Scheerens Studierichting: Fiscaal recht ANR: Datum afstuderen: 15 juli 2014 Examencommissie: prof. dr. J.A.G. van der Geld mr. dr. R. Russo

2 Voorwoord Voor u ligt mijn master thesis welke de afsluiting vormt van mijn master fiscaal recht aan de Universiteit van Tilburg. Na het behalen van mijn HBO diploma ben ik in september 2011 begonnen aan mijn studie aan de Universiteit van Tilburg. Sinds deze tijd ben ik ook werkzaam in de praktijk. Eerst bij Deloitte op de internationale aangiftepraktijk en nu bij BDO op de algemene adviespraktijk. Naast het werk volgde ik alle colleges waardoor ik na twee jaar al mijn vakken had behaald. Ter afsluiting van mijn studie schreef ik mijn master thesis. Na 4 maanden werk, ligt hier het resultaat. De discussie omtrent belastingontwijking speelt al langer maar is op dit moment erg actueel in de praktijk. De praktijk dient in te spelen op de ontwikkelingen met betrekking tot dit onderwerp. Daarnaast zijn er erg veel initiatieven met betrekking tot dit onderwerp. Het schrijven van deze scriptie leek mij dan ook het uitgelezen moment om dit onderwerp verder uit te zoeken. Ik heb deze studie kunnen volgen naast mijn baan. Iets wat niet zou zijn gelukt zonder hulp van familie en vrienden. Ik wil hen dan ook bedanken voor alle hulp en steun. Verder wil ik graag de mensen die geholpen hebben bij de totstandkoming van mijn master thesis bedanken. In het bijzonder prof. dr. J.A.G. van der Geld voor zijn bijdrage aan mijn afstuderen. Tot slot wens ik de lezer veel plezier met het doorlezen van mijn scriptie. Imke Scheerens Bergeijk, juni 2014

3 Inhoud Hoofdstuk 1 Inleiding Aanleiding van het onderzoek en probleemstelling Verantwoording van de opzet 6 Hoofdstuk 2 Achtergronden Inleiding Maatschappelijke discussie Politieke discussie Ethiek Conclusie 10 Hoofdstuk 3 Nederland als vestigingsland Inleiding Fiscale factoren Verdragennetwerk Verdragstoepassing in internationale structuren Bronbelastingen Deelnemingsvrijstelling APA/ATR praktijk Overige factoren Conclusie 15 Hoofdstuk 4 Belastingontwijking Inleiding Internationale structuren via Nederland Transfer pricing Kwalificatieverschillen Conclusie 23 Hoofdstuk 5 Internationale maatregelen tegen belastingontwijking Inleiding Base Erosion and Profit Shifting Ontwikkelingen binnen de Europese Unie EU-actieplan door de Europese Commissie Voorstel Europese Commissie inzake aanpassing Moeder-dochterrichtlijn Country-by-country reporting Automatische uitwisseling van informatie 31

4 5.5.1 FATCA-wetgeving Overige initiatieven Conclusie 33 Hoofdstuk 6 Substance-eisen in Nederland Inleiding Substance-eisen in Nederlandse wetgeving Aanpassing substance-eisen in Nederlandse wetgeving Sancties Conclusie 41 Hoofdstuk 7 Conclusie en aanbevelingen 42 Bijlagen 45 Lijst van gebruikte afkortingen 45 Wettekst art. 3a uitvoeringsbesluit WIB 46 Literatuurlijst 48 Jurisprudentieregister 51 Lijst met gepubliceerd beleid 52

5 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek en probleemstelling Op 17 maart jl. verscheen er een klein, niet opvallend nieuwsbericht op de site van de Telegraaf. In dit nieuwsbericht stond vermeld dat buitenlandse bedrijven in 2013 voor nieuwe banen in Nederland hebben gezorgd, een recordaantal. 1 Mede door de goede infrastructuur, een goed opgeleide bevolking en de gunstige fiscale regelgeving van Nederland worden deze buitenlandse investeringen aangetrokken. 2 De afgelopen jaren is er steeds meer aandacht gekomen voor internationale structuren die gebruikt worden door internationaal opererende bedrijven. Bedrijven houden bij het nemen van beslissingen rekening met de fiscale gevolgen van deze beslissingen. Door middel van de internationale structuur kunnen zij gebruik maken van fiscale faciliteiten in verschillende landen. Dit heeft tot gevolg dat multinationale ondernemingen hun belastingafdracht kunnen verminderen. Overheden willen enerzijds bedrijven en daarmee ook buitenlandse investeringen aantrekken door het bieden van een gunstig fiscaal klimaat. Anderzijds heeft dit effect op de belastingopbrengsten (van henzelf en/of andere overheden) en speelt het aanzicht van een land in internationaal verband een rol. Het Nederlandse fiscale beleid heeft twee uitgangspunten. Zo wil men met het fiscale beleid de dubbele belastingheffingen zo veel mogelijk voorkomen. Verder is het de bedoeling dat drempels voor investeringen in Nederland en voor investeringen door Nederlandse bedrijven in het buitenland zo veel mogelijk worden weggenomen. 3 Doordat dit onderwerp steeds meer aandacht krijgt, is er ook een politieke en maatschappelijke discussie ontstaan omtrent dit onderwerp. De vraag die met name speelt is of multinationale ondernemingen terecht gebruik kunnen maken van de fiscale faciliteiten van verschillende landen op zodanige wijze dat velen menen dat zij niet langer een fair share aan belasting betalen. 4 De maatschappelijke discussie ziet met name op 1 Meer banen dankzij buitenlandse bedrijven, 12 april 2014, Banen_dankzij_buitenlanders.html. 2 Meer banen dankzij buitenlandse bedrijven, 12 april 2014, Banen_dankzij_buitenlanders.html. 3 B. Baarsma e.a., Uit de schaduw van het bankwezen. Feiten en cijfers over bijzondere financiële instellingen en het schaduwbankwezen, SEO-rapport nr , Amsterdam: SEO 2013, p. 11 bijzondere financiële instellingen. 4 Prof. dr. P. Kavelaars, afbouw van belastingontwijking, TFO 2014/

6 het ethische aspect van dit onderwerp. Bovenstaande geeft meteen aan dat dit geen eenvoudige en ongecompliceerde discussie betreft. Naar aanleiding van deze discussie zijn diverse rapporten geschreven en zijn diverse maatregelen voorgesteld. Nederland is ervan overtuigd dat een internationale aanpak voor dit onderwerp vereist is. 5 Wanneer Nederland eenzijdig maatregelen neemt, kunnen bedrijven ervoor kiezen om een ander land dan Nederland te gebruiken in de structuur. 6 Door een internationale aanpak zou dit niet mogelijk zijn, althans veel moeilijker. Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2012 heeft de Tweede Kamer de motie van Kamerleden Braakhuis en Groot met betrekking tot de substance-eisen in Nederlandse wetgeving aangenomen. Per 1 januari 2014 gelden wettelijke bepalingen die uitvoering geven aan deze motie. Hiermee neemt Nederland toch eenzijdige maatregelen tegen ongewenste belastingontwijking. De staatssecretaris is wel van mening dat nog steeds gezocht moet worden naar een internationale aanpak van ongewenste belastingontwijking. 7 Hetgeen hierboven wordt beschreven heeft geleid tot de volgende probleemstelling: Hebben de nieuwe Nederlandse substance-eisen het gewenste effect in de strijd tegen belastingontwijking? 1.2 Verantwoording van de opzet Ten eerste zal in hoofdstuk 2 worden gekeken naar de achtergronden van de discussie die is ontstaan met betrekking tot belastingontwijking. Nederland heeft een gunstig (fiscaal) vestigingsklimaat voor multinationale ondernemingen. Dit hangt samen met verschillende factoren. In hoofdstuk 3 zal worden ingegaan op deze factoren die het (fiscale) vestigingsklimaat van Nederland bepalen. Doordat Nederland een fiscaal gunstig vestigingsklimaat heeft, wordt Nederland veelvuldig gebruikt in internationale structuren. Op de werking van deze internationale structuren met Nederland zal in hoofdstuk 4 verder worden ingegaan. 5 Brief en Nota Staatssecretaris van Financiën en Minister voor Buitenlandse Handel en Ontwikkelingssamenwerking van 30 augustus 2013, nr. IFZ/2013/320U. 6 Brief en Nota Staatssecretaris van Financiën en Minister voor Buitenlandse Handel en Ontwikkelingssamenwerking van 30 augustus 2013, nr. IFZ/2013/320U. 7 Brief en Nota Staatssecretaris van Financiën en Minister voor Buitenlandse Handel en Ontwikkelingssamenwerking van 30 augustus 2013, nr. IFZ/2013/320U. 6

7 Internationaal is er erg veel aandacht voor ongewenste belastingontwijking. Er zijn verschillende rapporten uitgekomen met betrekking tot dit onderwerp en ook worden diversen internationale maatregelen voorgesteld. Zo stelt de OESO een aantal actiepunten voor met betrekking tot dit onderwerp. 8 De diversen internationale ontwikkelingen op dit gebied zullen worden besproken in hoofdstuk 5. In hoofdstuk 6 zal worden ingegaan op de eenzijdige maatregelen die Nederland neemt, de aangepaste substance-eisen. Tot slot zal in hoofdstuk 7 mijn conclusie worden besproken waarbij ook antwoord wordt gegeven op de in de probleemstelling gestelde vraag. 8 OECD, Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, February

8 Hoofdstuk 2 Achtergronden 2.1 Inleiding Zoals eerder benoemd bestaat er al enige tijd discussie met betrekking tot (ongewenste) belastingontwijking door multinationale ondernemingen. De discussie omtrent dit onderwerp bestond al langer maar met name door de economische crisis is de politieke en maatschappelijke discussie met betrekking tot tax planning van multinationals verder opgelaaid. Ook internationaal wordt veel aandacht besteed aan dit onderwerp. In dit hoofdstuk zullen daarom een aantal achtergronden met betrekking tot deze discussie worden besproken. 2.2 Maatschappelijke discussie In berichtgeving omtrent dit onderwerp overheerst de gedachte dat grote multinationale ondernemingen nauwelijks belasting betalen. Dit in tegenstelling tot kleinere/nationale bedrijven en particulieren. Men vraagt zich af of multinationals hun fair share bijdragen aan de samenleving. 9 In diverse media wordt dan ook met regelmaat aandacht besteed aan dit onderwerp. Zo kom je met enige regelmaat nieuwsberichten tegen waarin wordt ingegaan op belastingontwijking door multinationals. In deze nieuwsberichten is bijvoorbeeld te lezen dat Nederland een van de grootste belastingparadijzen ter wereld is. En dat 15 van de 20 grootste bedrijven in Nederland niet of nauwelijks winstbelasting betalen. 10 Dit soort berichtgeving levert vele negatieve reacties op en zorgt ervoor dat er een bepaald beeld wordt geschetst in de maatschappij. Naar mijn mening is deze berichtgeving niet volledig en juist dat zorgt ervoor dat dit beeld wordt geschetst in de maatschappij. Hierdoor zijn de vele negatieve reacties een logisch gevolg van deze berichtgeving. Anderzijds zorgt deze berichtgeving er wel voor dat er een maatschappelijke discussie wordt gevoerd. Ook komt dit onderwerp regelmatig voorbij in verschillende programma s zoals Nieuwsuur Hierbij dient opgemerkt te worden dat fair share geen eenduidig gedefinieerd begrip is maar dat dit begrip, ook in de literatuur, vaak wordt gebruikt om aan te geven dat bijgedragen dient te worden aan de maatschappij. 10 Nederland belastingparadijs voor multinationals, 5 april 2014, 11 Bijvoorbeeld de uitzendingen van Nieuwsuur op 5 december 2012 en 10 juni 2013 en de uitzending van Zembla op 18 oktober

9 2.3 Politieke discussie Ook op politiek vlak is er veel aandacht voor dit onderwerp. Nederland staat sinds een aantal jaren onder internationale druk met betrekking tot verschillende factoren welke een grote rol spelen bij het gunstige vestigingsklimaat van Nederland, zoals een uitgebreid verdragennetwerk en de deelnemingsvrijstelling. Zo wordt Nederland in internationaal verband, in de media en in onderzoeksrapporten bijwijlen aangemerkt als belastingparadijs. 12 Toenmalige ministers en staatssecretarissen van financiën hebben meerdere malen antwoord moeten geven op Kamervragen met betrekking tot dit onderwerp. 13 Elke keer kwam men tot de conclusie dat Nederland niet dient te worden aangemerkt als een belastingparadijs. Argumenten die hiervoor worden aangedragen zijn het niveau van belastingheffing in Nederland en het tarief van de vennootschapsbelasting ligt ongeveer op het Europees gemiddelde. Kenmerk van een belastingparadijs is immers dat er niet of nauwelijks belasting wordt geheven. Verder is Nederland actief in het uitwisselen van informatie met andere landen en heeft Nederland moderne toezichtwetgeving. Ook dit zijn geen kenmerken van een belastingparadijs. Verder is Nederland OESO- en EU-proof met haar regelgeving op dit gebied. 14 In het verlengde hiervan speelt dat ook multinationale ondernemingen onder maatschappelijke en politieke druk staan. Op 12 november 2012 werden Google, Starbucks en Amazon door the public accounts committee in het Verenigd Koninkrijk ondervraagd over de belasting die werd afgedragen over de opbrengsten in het Verenigd Koninkrijk. Terwijl deze bedrijven grote omzetten behaalden in het Verenigd Koninkrijk, werd er in verhouding erg weinig belasting afgedragen. Onder andere Starbucks maakt gebruik van Nederland in haar internationale structuur. 15 In de discussie die hierop volgde, werden multinationals opgeroepen om aan hun belastingverplichtingen te voldoen in het Verenigd Koninkrijk. Starbucks heeft hieraan gehoor gegeven en toegezegd om vrijwillig 20 miljoen pond belasting te betalen in het Verenigd Koninkrijk. Dit geeft aan hoe groot de maatschappelijke en politieke druk in sommige gevallen kan zijn. 12 Michiel van Dijk e.a., The Netherlands: A tax haven, SOMO november Brief Minister van Financiën, 22 december 2006, nr. IFZ en Brief Staatssecretaris van Financiën, 26 oktober 2009, nr. DB2009/624M. 14 Brief Minister van Financiën, 22 december 2006, nr. IFZ en Brief Staatssecretaris van Financiën, 26 oktober 2009, nr. DB2009/624M. 15 Recent is wel bekend geworden dat Starbucks haar hoofdkantoor wil verplaatsen naar het Verenigd Koninkrijk. Hoofdkantoor Starbucks weg uit Nederland, 21 april 2014, hoofdkantoor-starbucks-weg-uit-nl.html. 9

10 2.4 Ethiek Zoals eerder aangegeven is tax planning door multinationale ondernemingen niet in strijd met de wet. Dat er toch een grote maatschappelijke en politieke discussie is ontstaan met betrekking tot dit onderwerp heeft in belangrijke mate te maken met de ethische kant van dit vraagstuk. De vraag die daarbij vaak opkomt is of multinationale ondernemingen hun fair share bijdragen aan de samenleving. Martin van Geest 16 schreef hierover in de volkskrant het volgende: 'Eerlijke belastingheffing gaat niet alleen over of een constructie legaal is. Het betekent ook dat een bedrijf meebetaalt aan de overheidsdiensten waar het van profiteert in plaats van gratis mee te liften'. 17 Multinationale ondernemingen maken bijvoorbeeld gebruik van de infrastructuur, het onderwijs, de politie en het rechtssysteem in landen waar zij zijn gevestigd. Veel mensen zijn daarom ook de mening toegedaan dat multinationale ondernemingen net als de gewone mens een bijdrage moeten leveren aan de maatschappij door middel van de af te dragen belastingen. 2.5 Conclusie Het mogen duidelijk zijn dat dit onderwerp al voor een langere periode ter discussie staat. Landen, zoals ook Nederland, willen niet worden aangemerkt als belastingparadijs. Anderzijds willen zij wel door middel van belastingconcurrentie een zo gunstig mogelijk fiscaal vestigingsklimaat creëren. Op deze manier wordt getracht de buitenlandse investeringen in eigen land te verhogen. Omdat er veel belangen spelen op dit gebied blijft de discussie voort bestaan. Multinationals die gebruik maken van de verschillen tussen de belastingsystemen van landen, handelen in feite niet in strijd met de wet. De discussie die is ontstaan omtrent dit onderwerp is dan ook met name een ethische discussie. Hierbij staat met name de vraag centraal of multinationale ondernemingen hun fair share bijdragen aan de samenleving. 16 Martin van Geest is econoom en tevens medeauteur van het boek Het Belastingparadijs waarom niemand hier belasting betaald behalve u. 17 Iedereen moet een bijdrage leveren aan de maatschappij, 20 april 2014, /opinie/article/detail/ /2013/04/22/Als-Starbucks-geen-belasting-betaalt-draait-Jan-Modaaldaar-voor-op.dhtml. 10

11 Hoofdstuk 3 Nederland als vestigingsland 3.1 Inleiding Nederland wordt door veel multinationals gezien als een gunstig vestigingsland. Dit komt onder andere door fiscale regelgeving in Nederland. Het vestigingsklimaat speelt een belangrijke rol in de economie van een land. Landen proberen een gunstig vestigingsklimaat te realiseren om buitenlandse investeringen aan te trekken omdat dit een gunstig effect heeft op de binnenlandse economie. Om het vestigingsklimaat van een land te bepalen, moet naar verschillende factoren gekeken worden. Meestal gaat het om een combinatie van verschillende factoren wat maakt dat een land een gunstig vestigingsklimaat heeft. In dit hoofdstuk zal worden gekeken naar de factoren die een rol spelen bij de keuze van multinationals om zich in Nederland te vestigen. 3.2 Fiscale factoren Nederland is een klein land met een kleine open economie. Toch wordt Nederland door veel multinationals gezien als een gunstig vestigingsland. Daarvoor zijn verschillende factoren te noemen welke hieronder uiteengezet zullen worden Verdragennetwerk Nederland heeft een uitgebreid fiscaal verdragennetwerk. Op 1 juni 2013 had Nederland in totaal met 94 landen een belastingverdrag afgesloten. 18 Het aantal belastingverdragen dat Nederland heeft afgesloten is redelijk hoog. Er zijn landen met een vergelijkbaar aantal belastingverdragen. Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk hebben zelfs een veel hoger aantal belastingverdragen afgesloten met respectievelijk 124 en 126 belastingverdragen. 19 In dezen heeft Nederland geen uitzonderlijke positie. Belastingverdragen worden afgesloten met het doel om dubbele belasting zo veel mogelijk te voorkomen. Verder worden in deze verdragen ook afspraken gemaakt over administratieve samenwerking tussen overheden om belastingontduiking tegen te gaan. 20 Door het afsluiten van belastingverdragen worden ook bedrijven aangetrokken om zich in 18 Onderzoek op verzoek van het Ministerie van Buitenlandse zaken. IBFD, Onderzoek belastingverdragen met ontwikkelingslanden, FEZ/IM-354/DDE. 19 Onderzoek op verzoek van het Ministerie van Buitenlandse zaken. IBFD, Onderzoek belastingverdragen met ontwikkelingslanden, FEZ/IM-354/DDE. 20 Prof. mr. A.J.A. Stevens, Met wie sluit Nederland belastingverdragen?, WFR 2011/524, p

12 landen met gunstige belastingverdragen te vestigen. 21 Dit zijn redenen voor de Nederlandse overheid om belastingverdragen af te sluiten Verdragstoepassing in internationale structuren Om gebruik te maken van de verdragsvoordelen, dient wel aan verdragstoepassing te worden toegekomen. Om aan verdragstoepassing toe te komen, dient de belastingplichtige inwoner te zijn van één van de verdragstaten. Multinationale bedrijven maken veelvuldig gebruik van Nederland in structuren. Er dient zich in de structuur een lichaam te bevinden welke in Nederland wordt aangemerkt als inwoner. Lichamen welke in Nederland zijn gevestigd, zijn onbeperkt belastingplichtig in Nederland. 22 Lichamen welke naar buitenlands recht zijn opgericht, kunnen ook onbeperkt belastingplichtig zijn in Nederland wanneer zij feitelijk in Nederland zijn gevestigd. Verder is in de wet een fictie opgenomen met betrekking tot naar Nederlands recht opgerichte lichamen. Op basis van deze fictie worden deze lichamen geacht in Nederland te zijn gevestigd waardoor ze onbeperkt belastingplichtig zijn in Nederland. 23 Om te beoordelen of een lichaam in Nederland is gevestigd, wordt gekeken naar de omstandigheden. 24 De plaats van de feitelijke leiding van het lichaam is hierbij van doorslaggevend belang. 25 Verder kan ook worden gekeken naar de plaats waar de onderneming wordt gedreven of de plaats waar de algemene vergadering van aandeelhouders wordt gehouden. Wanneer op basis van de feiten en omstandigheden wordt beoordeeld waar een vennootschap is gevestigd, lijkt de fictie uit art. 2 lid 4 Wet Vpb 1969 overbodig te zijn. Men zou daarom kunnen betogen dat deze fictie uit de wet zou kunnen worden gehaald omdat deze geen toegevoegde waarde meer heeft. Het kan op dit moment voorkomen dat een vennootschap is opgericht naar Nederlands recht maar dat de feitelijke leiding en alle activiteiten inmiddels zijn verplaatst naar een ander land. Wanneer een lichaam op basis van voorstaande in twee landen wordt aangemerkt als inwoner en dus onbeperkt belastingplichtig is, moet veelal het 21 Prof. mr. A.J.A. Stevens, Met wie sluit Nederland belastingverdragen?, WFR 2011/524, p Art. 2 lid 1 Wet VPB Art. 2 lid 4 Wet VPB Art. 4 lid 1 AWR. 25 HR 23 september 1992, nr , BNB 1993/

13 belastingverdrag tussen beide landen uitkomst bieden. Door te schuiven met de omstandigheden of het oprichten van vennootschappen in bijvoorbeeld Nederland kunnen multinationale bedrijven ervoor zorgen dat zij een vestiging in Nederland hebben. Hierdoor kan gebruik worden gemaakt van het verdragennetwerk dat Nederland heeft. Multinationale bedrijven kunnen er redelijk eenvoudig voor zorgen dat er een Nederlandse entiteit in de structuur voorkomt. Dit kan door in Nederland een lichaam, bijvoorbeeld een BV, op te richten. Deze vennootschappen hebben over het algemeen weinig substance. Zo hebben deze lichamen bijvoorbeeld vaak geen werknemers of operationele activiteiten in Nederland. In de discussie omtrent dit onderwerp worden deze vennootschappen ook wel brievenbusmaatschappijen genoemd. 26 Deze vennootschappen worden zo genoemd omdat vaak sprake is van verschillende vennootschappen welke op een adres (brievenbus) zijn gevestigd. Hiervan zijn tal van bekende voorbeelden te noemen zoals U2 en de Rolling Stones welke gevestigd zouden zijn in een grachtenpand in Amsterdam. 27 Naar schatting zijn er in Nederland ongeveer van deze brievenbusmaatschappijen. 28 De vraag die hierbij dan ook vaak wordt gesteld is of deze vennootschappen wel gebruik mogen maken van de verdragsvoordelen van Nederland Bronbelastingen Ten tweede kent Nederland een lage bronbelasting op dividenden en geen bronbelasting op royalty s en rente. Over rente en royalty s die Nederland verlaten, wordt door Nederland geen bronheffing ingehouden, ongeacht aan welk land de rente en royalty s worden betaald. 29 Het maakt hierbij dus niet uit of de rente en royalty s worden betaald aan een verdragsland of een niet verdragsland. Nederland heft wel bronbelasting op dividenden, zijnde 15%. 30 Echter in veel verdragen die Nederland heeft afgesloten wordt een veel lagere bronheffing afgesproken. Onder het belastingverdrag dat Nederland heeft 26 B. Baarsma e.a., Uit de schaduw van het bankwezen. Feiten en cijfers over bijzondere financiële instellingen en het schaduwbankwezen, SEO-rapport nr , Amsterdam: SEO Michiel van Dijk e.a., The Netherlands: A tax haven, SOMO november B. Baarsma e.a., Uit de schaduw van het bankwezen. Feiten en cijfers over bijzondere financiële instellingen en het schaduwbankwezen, SEO-rapport nr , Amsterdam: SEO 2013, p. 9 bijzondere financiële instellingen. 29 Arjen Lejour en Maarten van t Riet, Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p Artikel 1 jo. artikel 5 Wet Dividendbelasting

14 gesloten met België kan de bronheffing onder bepaalde voorwaarden bijvoorbeeld worden teruggebracht tot 5% Deelnemingsvrijstelling Verder kent Nederland de deelnemingsvrijstelling. Onder de deelnemingsvrijstelling wordt, onder voorwaarden, de winst die al eerder is belast bij de dochtermaatschappij niet nog een keer belast bij de moedermaatschappij. 32 Men kan hierbij denken aan een dividend dat wordt uitgekeerd van de dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij maar ook het vervreemdingsresultaat speelt hierbij een rol. De dividenduitkering is een uitkering uit de belaste winst van de dochtermaatschappij. Wanneer de dividenduitkering bij de moedermaatschappij niet zou worden vrijgesteld, wordt er in feite twee keer belasting geheven over dezelfde winst. De deelnemingsvrijstelling heeft, in Europees verband, wel enigszins belang verloren door de invoering van de Europese Moeder-dochterrichtlijn. De Europese Moederdochterrichtlijn heeft het doel om dubbele belasting over inkomen van groepsmaatschappijen, die in verschillende lidstaten zijn gevestigd, te voorkomen. 33 Dit wordt bereikt door middel van een vrijstelling van bronbelasting op dividenduitkeringen, dan wel door middel van een vrijstelling of verrekening van vennootschapsbelasting bij de ontvanger van het dividend. 34 Belastingplichtigen hebben hierdoor minder belang bij het vrijstellen van dividend onder de deelnemingsvrijstelling. In Europees verband is de deelnemingsvrijstelling daarom voornamelijk van belang in situaties die niet worden geregeld onder de Moeder-dochterrichtlijn en voor koersresultaten. In situaties met landen buiten Europa blijft de deelnemingsvrijstelling onverminderd van belang. Verder dient opgemerkt te worden dat de Europese Commissie een voorstel heeft gedaan tot aanpassing van de Europese Moeder-dochterrichtlijn. 35 Hierop zal ik hoofdstuk 5 verder worden ingegaan. 31 Artikel 10 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen gesloten te Luxemburg op 5 juni Artikel 13 Wet VPB Richtlijn 2011/96/EU van de Raad van 30 november 2011 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten. 34 Richtlijn 2011/96/EU van de Raad van 30 november 2011 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten. 35 Europese Commissie, voorstel tot wijziging van richtlijn 2011/96/EU betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten, COM(2013) 814 final. 14

15 3.2.4 APA/ATR praktijk Een andere factor die meespeelt is de Nederlandse tax ruling praktijk. In een tax ruling worden afspraken tussen de Belastingdienst en een onderneming vastgelegd. Op deze manier kunnen ondernemingen vooraf zekerheid verkrijgen over de fiscale gevolgen van bepaalde structuren. Deze zekerheid vooraf is voor multinationale ondernemingen van belang voor de keuze om in een bepaald land te investeren. Dit betekent overigens niet dat elke onderneming zekerheid vooraf kan verkrijgen. De staatssecretaris van financiën heeft hierover in een besluit meer duidelijkheid gegeven. Geen zekerheid vooraf wordt verstrekt indien dit in strijd komt met de goede trouw die jegens verdragspartners en/of in internationaal verband verschuldigd is. 36 De inspecteur hoeft dus geen zekerheid vooraf te geven wanneer hij denkt dat het belang van een verdragspartner of het internationale belang wordt geschaad. Er bestaat echter geen duidelijkheid over wanneer het belang van de verdragspartner of het internationale belang wordt geschaad. 3.3 Overige factoren Naast fiscale factoren zijn er ook andere factoren die een rol spelen in de keuze van multinationals om zich in Nederland te vestigen. Nederland is van oudsher een open handelsnatie. Nederland is een lidstaat van de Europese Unie en het algemene betalingsmiddel is de euro. Daarnaast kan men bijvoorbeeld denken aan de goede infrastructuur van Nederland. Het gaat dan niet alleen om het wegennetwerk maar ook om belangrijke mainports, zoals Schiphol en de haven van Rotterdam. Verder kan het voor multinationals van belang zijn dat er geschikt en/of hoogopgeleid personeel aanwezig is in het vestigingsland. Verder is Nederland politiek stabiel. Dit is een erg gunstige factor omdat multinationals zich meestal voor meerdere jaren in een land willen vestigen. Nederland is een erg liberaal land met weinig restricties op de in- en uitvoer van kapitaal en (in mindere mate) arbeid. Wat verder nog meespeelt is dat er in Nederland veel internationale kennis is opgebouwd in het bedrijfsleven. Daarnaast is Nederland samen met Oostenrijk het enige land waar fiscalisten academisch worden opgeleid. 3.4 Conclusie Deze factoren moeten worden gezien als een geheel van omstandigheden die er aan bijdragen dat Nederland wordt gezien als een gunstig vestigingsland. Er zijn immers landen die ook een uitgebreid verdragennetwerk hebben of die ook een soortgelijke regeling hebben als de deelnemingsvrijstelling. Het gaat met name om een combinatie van 36 Besluit 11 augustus 2004, nr. DGB 2004/1337M, BNB 2004/

16 verschillende factoren. Verder dient opgemerkt te worden dat landen verschillende factoren gebruiken in een concurrentiestrijd om gezien te worden als een gunstig vestigingsland. Zo is algemeen bekend dat het Verenigd Koninkrijk een belangrijke concurrent is van Nederland wanneer het gaat om het fiscale vestigingsklimaat. 37 Hierdoor willen landen hun verschillende factoren ook in stand te houden en zelfs uitbreiden. Nederland heeft een combinatie van factoren welke bijdragen aan het gunstige fiscale vestigingsklimaat van Nederland, zoals een uitgebreid verdragennetwerk en de deelnemingsvrijstelling. In dit hoofdstuk is een overzicht gegeven van deze factoren, waarbij niet alleen fiscale regelingen meespelen maar ook overige factoren. Wie naar de factoren afzonderlijk gaat kijken, kan concluderen dat Nederland in veel gevallen geen uitzonderlijke positie heeft. Het gaat met name om de combinatie van de verschillende factoren. 37 Verenigd Koninkrijk is een belangrijke concurrent van Nederland, 19 april 2014, hoofdkantoren.html. 16

17 Hoofdstuk 4 Belastingontwijking 4.1 Inleiding Mede door het gunstige fiscale vestigingsklimaat wordt Nederland vaak gebruikt in structuren die door internationale ondernemingen worden opgezet in verband met tax planning. Internationale ondernemingen maken gebruik van de verschillen in nationale wetgeving van verschillende landen. Door middel van tax planning proberen ondernemingen een zo laag mogelijke belastingdruk te realiseren. Het Europese Hof van Justitie heeft eerder bepaald dat fiscale planning is toegestaan, de transacties mogen alleen niet volledig kunstmatig zijn. 38 De manier waarop multinationale ondernemingen hun belastingdruk proberen te verlagen is in overeenstemming met de geldende wetgeving en daarom volkomen legaal. De discussie die omtrent dit onderwerp wordt gevoerd is dan ook met name een ethische discussie. Zo wordt in het SEO rapport gesteld dat tax planning door multinationale ondernemingen wel binnen de letter maar niet meer binnen de geest van de wet plaatsvindt Internationale structuren via Nederland Door het gunstige fiscale vestigingsklimaat komt Nederland veelvuldig voor in internationale structuren. Welke rol Nederland speelt in deze internationale structuren zal hier verder worden uitgewerkt. Belastingverdragen worden afgesloten met het hoofddoel om dubbele belasting zo veel mogelijk te voorkomen. 40 Bedrijven die internationaal opereren moeten zo min mogelijk fiscale belemmeringen ervaren. Tevens kan een belastingverdrag ook het doel hebben om het ontgaan van belastingen tegen te gaan, de administratieve lasten van ondernemingen te verlichten en het verhogen van de rechtszekerheid te bewerkstelligen. 41 Belastingverdragen zijn bedoeld om de fiscale situatie, waarbij een internationale onderneming in de twee verdragstaten opereert, te regelen. Er wordt bewerkstelligd dat 38 HvJ Cadbury Schweppes, 12 september 2006, C-196/ B. Baarsma e.a., Uit de schaduw van het bankwezen. Feiten en cijfers over bijzondere financiële instellingen en het schaduwbankwezen, SEO-rapport nr , Amsterdam: SEO 2013, p. 12 bijzondere financiële instellingen. 40 Prof. mr. A.J.A. Stevens, Met wie sluit Nederland belastingverdragen?, WFR 2011/524, p Prof. mr. A.J.A. Stevens, Met wie sluit Nederland belastingverdragen?, WFR 2011/524, p

18 internationale ondernemingen geen dubbele belasting betalen over de opbrengsten. Belastingverdragen worden door internationaal opererende ondernemingen echter ook gebruikt als een netwerk van verdragen. Door de verdragen te gebruiken als een netwerk kunnen winsten via een indirecte route worden gerepatrieerd naar de moedermaatschappij. Internationaal opererende ondernemingen kunnen op deze manier de fiscaal gunstigste route kiezen. Hierdoor kan in bepaalde gevallen ook enkelvoudige belasting worden voorkomen. Figuur 1 Repatriëren van winsten Winsten kunnen direct gerepatrieerd worden van X naar Y. Door bijvoorbeeld Nederland tussen te schuiven zoals in figuur 1 kan belasting worden bespaard. Nederland heeft een uitgebreid verdragennetwerk. Wanneer er een belastingverdrag bestaat tussen X en Nederland kan de bronheffing terug worden gebracht. Verder kent Nederland de deelnemingsvrijstelling waardoor, ervan uitgaande dat wordt voldaan aan de voorwaarden van de deelnemingsvrijstelling, winsten die door X worden uitgekeerd aan Nederland onbelast blijven in Nederland. Verder kent Nederland een lage bronheffing op dividenden en geen bronheffing op rente en royalty s waardoor deze gelden Nederland weer tegen een gunstig tarief kunnen verlaten. De winsten komen op deze manier ook bij Y terecht maar uiteindelijk is hierover minder belasting verschuldigd. Bovenstaande belastingbesparing kan eenvoudig worden weergegeven aan de hand van een cijfermatige uitwerking. X heeft een winst gemaakt van 100 en is hierover 20% vennootschapsbelasting verschuldigd. Wanneer X de winst na belasting uitkeert aan Y, wordt een bronheffing geheven van 20%. 42 Y ontvangt nu een bedrag van 64 netto en x 20% = 16, =

19 betaald hierover 30% vennootschapsbelasting. 43 Uiteindelijk blijft hierdoor een bedrag van ongeveer 45 over. 44 X heeft een belastingverdrag met Nederland waardoor de bronheffing wordt teruggebracht naar 5%. Wanneer X een bedrag van 80 uitkeert naar Nederland resteert een bedrag van 74. Nederland kent de deelnemingsvrijstelling waardoor ontvangen winsten van de dochter X worden vrijgesteld. 45 In Nederland wordt het totale bedrag van 74 hierdoor niet in de heffing van de vennootschapsbelasting betrokken. Wanneer Nederland ook een belastingverdrag heeft afgesloten met Y, wordt de bronheffing op dividend teruggebracht naar 10%. 46 Y ontvangt nu een bedrag van ongeveer 67 netto en is hierover 30% vennootschapsbelasting verschuldigd. In deze situatie blijft uiteindelijk een bedrag van ongeveer 47 over. De belastingdruk in deze situatie bedraagt 53%. Door gebruik te maken van deze route wordt de belastingdruk met 2% verminderd. Figuur 2 Stallen van winsten Verder kunnen ook landen waar geen of minimaal belasting wordt geheven een rol spelen in deze netwerken. 47 De situatie zoals weergegeven in figuur 2 zou hierdoor ontstaan. Winsten van X worden uitgekeerd aan Nederland maar de winsten worden hierna echter niet aan Y uitgekeerd maar aan Z. Z is een land waar geen of minimaal belasting wordt 43 Ter voorkoming van dubbele belasting wordt in land Y vennootschapsbelasting geheven over de winst van X na belasting, dat wil zeggen over het netto ontvangen bedrag. In dit geval 64 x 30% = De belastingdruk bedraagt hierdoor 55%. 45 Ervan uitgaande dat is voldaan aan de voorwaarden van de deelnemingsvrijstelling zoals opgenomen in art. 13 Wet VPB Dit kan per belastingverdrag verschillen. Hier ga ik ervan uit dat de bronheffing wordt teruggebracht naar 10%. 47 Omdat in deze landen niet of nauwelijks belasting wordt geheven, worden deze landen vaak aangeduid als belastingparadijs of tax haven. 19

20 geheven. De winsten kunnen in Z worden gestald of vanuit Z opnieuw worden geïnvesteerd. Hierdoor loopt Y belastinginkomsten mis. Hoe deze winsten uiteindelijk weer bij Y terecht komen is in veel situaties onduidelijk. 48 Het is ook mogelijk dat de winsten worden uitgekeerd aan Y wanneer in dat land de mogelijkheid bestaat om gebruik te maken van een gunstigere belastingregeling. 49 De winsten zijn dan tijdelijk of voor een langere periode gestald geweest in Z. Wanneer Nederland de resterende winst van uitkeert aan Z, wordt een bronbelasting van 15% ingehouden. 51 Z ontvangt hierdoor een bedrag van 63 netto. De belastingdruk in deze situatie bedraagt 37%, waarbij wel opgemerkt dient te worden dat de winsten (nog) niet door Y zijn ontvangen. Er blijft hierdoor wel een aanzienlijk groter bedrag over dat opnieuw kan worden geïnvesteerd. 4.3 Transfer pricing Ook transfer pricing speelt een belangrijke rol binnen het vraagstuk dat ziet op belastingontwijking. Transfer pricing ziet op de verrekenprijzen die groepsmaatschappijen hanteren bij onderlinge transacties. Een overgroot deel van de wereldhandel speelt zich af tussen groepsmaatschappijen. 52 Door middel van prijzen die worden gehanteerd kan een concern de winstallocatie beïnvloeden. Hierdoor krijgt transfer pricing, ook internationaal, veel aandacht. Een in Nederland gevestigd lichaam kan goederen verkopen aan een buitenlandse groepsmaatschappij voor een lagere prijs dan normaal gesproken bij derden wordt gehanteerd. Doordat de goederen voor een lagere prijs worden verkocht, ontstaat er minder belaste winst in Nederland. De winst wordt nu behaald bij de buitenlandse groepsmaatschappij. Wanneer het vennootschapsbelastingtarief van het land waar de buitenlandse groepsmaatschappij is gevestigd lager is, wordt er relatief minder belasting betaald door de groep. Door middel van het arm s-lengthbeginsel moet worden bewerkstelligd dat de winst bij beide groepsmaatschappijen wordt gecorrigeerd. De prijs 48 Arjen Lejour en Maarten van t Riet, Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p Arjen Lejour en Maarten van t Riet, Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p Bedrag van de winst welke X heeft uitgekeerd aan Nederland na inhouding van vennootschapsbelasting en bronbelasting. 51 Ik ga ervan uit dat Nederland geen belastingverdrag heeft met Z waardoor 15% bronbelasting op dividend zal worden ingehouden. 52 Transfer pricing, 3 april 2014, 20

21 die wordt aangehouden voor de goederen moet worden gecorrigeerd naar een prijs die in het economisch verkeer wordt gehanteerd. Dit betreft slechts een klein gedeelte van het transfer pricing vraagstuk. Transfer pricing speelt bijvoorbeeld ook een rol bij immateriële activa zoals patenten. 53 Zoals hierboven beschreven is het arm s-lengthbeginsel een belangrijk element in het kader van transfer pricing. Het arm s-lengthbeginsel is opgenomen in art. 9 van het OESOmodelverdrag. Hierdoor is het arm s-lengthbeginsel ook opgenomen in veel bilaterale belastingverdragen die zijn afgesloten. Sinds 1 januari 2002 is specifieke transfer pricing wetgeving, waaronder het arm s-lengthbeginsel, opgenomen in de Nederlandse nationale wetgeving. 54 Het arm s-lengthbeginsel houdt in dat verrekenprijzen die worden gehanteerd tussen groepsmaatschappijen zakelijk moeten zijn. Onzakelijke prijzen worden aangepast naar prijzen die bij een onafhankelijke derde zouden worden gehanteerd. 55 Daarnaast is ook wetgeving opgenomen met betrekking tot de documentatieverplichting. 56 Deze documentatieverplichting houdt in dat de transfer pricing moet worden gedocumenteerd wanneer intercompany transacties plaatsvinden tussen gelieerde partijen, bijvoorbeeld een onderbouwing van de verrekenprijs die is gehanteerd. Wanneer belastingplichtigen niet voldoen aan de documentatieverplichting kan de Belastingdienst omkering van de bewijslast stellen en tevens een boete opleggen tot 100% van de aanslag indien sprake is van opzet. 57 De Nederlandse transfer pricing wetgeving is grotendeels gebaseerd op de transfer pricing richtlijnen van de OESO Kwalificatieverschillen Multinationale ondernemingen kunnen gebruik maken van kwalificatieverschillen tussen landen. Kwalificatieverschillen kunnen voorkomen met betrekking tot financieringen binnen de groep, zogenaamde hybride financieringen. Civielrechtelijk wordt een geldlening verstrekt aan een groepsmaatschappij in een ander land. Zo kan een Nederlandse moedermaatschappij bijvoorbeeld een geldlening verstrekken aan een 53 BDO brochure transfer pricing in Nederland, p. 3. Ook te raadplegen via 54 Art. 8b Wet VPB Art. 8b Wet VPB BDO brochure transfer pricing in Nederland, p. 2. Ook te raadplegen via 57 BDO brochure transfer pricing in Nederland, p. 2. Ook te raadplegen via 58 OECD, Transfer Pricing Guidelines for multinational enterprises and tax administrations, 18 augustus

22 buitenlandse dochter welke geen vaste looptijd, een winstafhankelijke rente en een achterstelling op andere crediteuren heeft. Op basis van jurisprudentie kan de lening, gezien de voorwaarden waaronder de lening is verstrekt, in Nederland worden aangemerkt als een kapitaalverstrekking. 59 Ervan uitgaande dat de deelnemingsvrijstelling van toepassing is op de deelneming in deze buitenlandse dochter, vallen de voordelen die uit de kapitaalverstrekking voortvloeien onder de deelnemingsvrijstelling. Bij de buitenlandse dochter wordt uitgegaan van de civielrechtelijke vorm. De vergoeding die wordt betaald aan de moedermaatschappij kan in aftrek worden gebracht op de winst omdat sprake is van rente. Hierdoor wordt in het buitenland een aftrekpost gecreëerd waar geen belaste winst in Nederland tegenover staat. Verder kan ook gebruik worden gemaakt van hybride entiteiten. Hybride entiteiten zijn lichamen die door het ene land worden aangemerkt als transparant en door het andere land worden aangemerkt als niet-transparant, waardoor kwalificatieverschillen ontstaan. Wanneer een entiteit transparant is wordt er als het ware doorheen gekeken en wordt de belasting geheven bij de achterliggende participant(en). Wanneer een entiteit niettransparant is, is de entiteit zelfstandig belastingplichtig. Kwalificatieverschillen kunnen ontstaan doordat elk land zijn eigen criteria hanteert om te bepalen of een entiteit transparant of niet-transparant is. 60 Voor Nederlandse rechtsvormen is het over het algemeen duidelijk of zij transparant zijn of niet. Een voorbeeld van een transparante rechtsvorm is de vennootschap onder firma. 61 Om te bepalen of een entiteit transparant of niet-transparant is wordt in Nederland gekeken naar verschillende criteria. Er wordt gekeken of de entiteit het juridisch eigendom van vermogensbestanddelen kan hebben, of de participanten aansprakelijk zijn, of de rechtsvorm een in aandelen verdeeld kapitaal heeft en of er toestemming vereist is om toe te treden tot de rechtsvorm. 62 Doordat kwalificatieverschillen kunnen ontstaan, zijn er situaties mogelijk waarin dubbele belastingheffing of juist geen belastingheffing plaatsvind. Op deze laatste situatie proberen multinationale ondernemingen in te spelen. 59 HR 11 maart 1998, LJN AA2453, BNB 1998/ Kamerstukken II 2010/11, nr Buitenlandse entiteiten transparant of niet-transparant, 3 april 2014, Buitenlandse-entiteiten--transparant-of-niet-.aspx?lang=en-GB. 62 Besluit van 11 december 2009, nr. CPP2009/519M, BNB 2010/58. 22

23 4.5 Conclusie De afgelopen jaren is de discussie met betrekking tot tax planning door multinationals verder opgelaaid. Mensen vragen zich af of multinationals hun fair share wel bijdragen aan de samenleving. Het wordt vaak oneerlijk geacht wanneer multinationals in verhouding weinig belasting betalen over hun winsten. Ook in de politiek staat dit onderwerp met enige regelmaat op de agenda. Om deze discussie beter te begrijpen werd in dit hoofdstuk gekeken naar internationale structuren waarin Nederland een belangrijke rol speelt. Zo is besproken dat internationaal opererende ondernemingen belasting kunnen besparen door winsten niet direct te repatriëren naar het land waar de moedermaatschappij is gevestigd, maar deze winsten via Nederland naar het vestigingsland van de moedermaatschappij te laten stromen. Hierdoor kan gebruik worden gemaakt van verschillende fiscaal gunstige factoren die Nederland kent, zoals de deelnemingsvrijstelling en een uitgebreid fiscaal verdragennetwerk. En zelfs een groter voordeel kan worden behaald wanneer de winsten vanuit Nederland niet naar het vestigingsland van de moedermaatschappij gaan maar naar een land waar niet of nauwelijks belasting wordt geheven. In dit land worden de winsten tijdelijk gestald of de winsten worden vanuit hier gebruikt om opnieuw te investeren. Het vestigingsland van de moedermaatschappij loopt hierdoor belastinginkomsten mis. 23

24 Hoofdstuk 5 Internationale maatregelen tegen belastingontwijking 5.1 Inleiding Nederland is ervan overtuigd dat dit probleem internationaal moet worden aangepakt. Men gaat er namelijk vanuit dat wanneer Nederland eenzijdige maatregelen zou nemen, winsten via andere landen worden doorgesluisd. 63 Er komt dan geen einde aan deze praktijken maar slechts het Nederlandse aandeel wordt vervangen. Er zijn namelijk steeds meer landen met soortgelijke fiscaal gunstige factoren. 64 Wanneer eenzijdige maatregelen worden genomen zal niet Nederland maar een ander land worden tussen geschoven zoals beschreven in hoofdstuk 2. Internationaal wordt dan ook veel aandacht besteed aan dit onderwerp, bijvoorbeeld door de Europese Unie en door de OESO. 65 Het probleem dat hierbij speelt is dat landen van de ene kant een oplossing willen vinden voor dit probleem maar van de andere kant aantrekkelijk willen blijven voor buitenlandse investeringen door middel van een gunstig fiscaal vestigingsklimaat. Dit laatste wordt in veel gevallen bereikt door belastingconcurrentie wat ervoor zorgt dat het niet gemakkelijk is om een oplossing te vinden voor dit probleem. 5.2 Base Erosion and Profit Shifting Op verzoek van de G20 kwam de OESO in februari 2013 met haar rapport Adressing Base Erosion and Profit Shifting (BEPS). Naar aanleiding van dit rapport heeft de OESO op 19 juli 2013 een actieplan gepresenteerd tegen uitholling van de belastinggrondslag en het schuiven met winsten in internationaal verband. 66 Nationale belastingstelsels sluiten onvoldoende op elkaar aan, waardoor mismatches ontstaan, wordt als een van de belangrijkste problemen onderkent in deze rapporten. 67 Het plan bestaat uit meerdere actiepunten welke naar aanleiding van de rapporten verder 63 Arjen Lejour en Maarten van t Riet, Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p B. Baarsma e.a., Uit de schaduw van het bankwezen. Feiten en cijfers over bijzondere financiële instellingen en het schaduwbankwezen, SEO-rapport nr , Amsterdam: SEO 2013, p. 11 bijzondere financiële instellingen. 65 De Organisatie van Economische Samenwerking en Ontwikkeling. 66 OECD, Action plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, July OECD, Action plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, July 2013, p

25 onderzocht moeten worden. 68 De OESO heeft zich bij het uitbrengen van de rapporten voorgenomen om de actiepunten binnen twee jaar af te ronden. 69 Hieronder zullen de actiepunten kort worden aangestipt. De OESO wil een rapport opstellen met betrekking tot de huidige digitale economie die is ontstaan en de moeilijkheden hierbij met betrekking tot de belastingheffing. 70 In dit rapport moeten oplossingen en maatregelen worden opgenomen om de moeilijkheden aan te pakken. 71 Het tweede actiepunt ziet op hybride mismatches. 72 Hybride mismatches ontstaan doordat bepaalde situaties door twee landen op verschillende wijze worden behandeld. Hierdoor kan een situatie ontstaan waarbij tegenover een aftrek geen compenserende heffing staat binnen een groep. Hiervoor wil de OESO aanpassen aanbrengen in het OESO-modelverdrag en lidstaten ondersteunen op het gebied van nationale regelgeving om de effecten van hybride mismatches te beperken. 73 Drie actiepunten zien op aanpassing van het OESO-modelverdrag. De OESO wil aanpassingen aanbrengen in het OESO-modelverdrag met betrekking tot misbruik van verdragen en daarbij ook lidstaten ondersteunen bij nationale regelgeving op dit punt. 74 Het tweede punt dat de OESO wil aanpassen in het OESO-modelverdrag heeft betrekking op de onderlinge overlegprocedure tussen verdragsluitende staten. De onderlinge overlegprocedure tussen verdragsluitende staten zou hierdoor efficiënter moeten worden. Verder heeft de OESO in dit rapport aangegeven dat ze wijzigingen willen aanbrengen in de definitie van het begrip vaste inrichting zoals opgenomen in het OESO-modelverdrag. 75 Hiermee moet worden voorkomen dat er, op een kunstmatige wijze, geen sprake is van een vaste inrichting. De OESO wil ook maatregelen nemen op het gebied van transparantie en de uitwisseling van gegevens. 76 Verder gaat de OESO aanbevelingen doen met betrekking tot CFC-regels. 77 Dit zijn regels met betrekking tot controlled foreign companies (CFC). Met deze 68 Redactie V-N, Maatregelen tegen internationale belastingontwijking, V-N 2013/47.1, p Redactie V-N, Maatregelen tegen internationale belastingontwijking, V-N 2013/47.1, p Redactie V-N, Maatregelen tegen internationale belastingontwijking, V-N 2013/47.1, p Redactie V-N, Maatregelen tegen internationale belastingontwijking, V-N 2013/47.1, p Redactie V-N, Maatregelen tegen internationale belastingontwijking, V-N 2013/47.1, p Redactie V-N, Maatregelen tegen internationale belastingontwijking, V-N 2013/47.1, p Redactie V-N, Maatregelen tegen internationale belastingontwijking, V-N 2013/47.1, p. 12 en Redactie V-N, Maatregelen tegen internationale belastingontwijking, V-N 2013/47.1, p. 12 en Redactie V-N, Maatregelen tegen internationale belastingontwijking, V-N 2013/47.1, p Redactie V-N, Maatregelen tegen internationale belastingontwijking, V-N 2013/47.1, p

26 regelgeving kunnen landen de kunstmatige verschuiving van vermogen en winsten van moedermaatschappijen naar dochtermaatschappijen in laagbelaste landen voorkomen. 78 De OESO ziet verder actiepunten op het gebied van transfer pricing. Zo wil de OESO de bestaande eisen aan transfer pricing documenten herzien een aanbevelingen doen aan lidstaten inzake nationale wetgeving op het gebied van transfer pricing. 79 Ook dienen wijzigingen te worden aangebracht in de Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Dit is een OESO-richtlijn die, een internationaal geaccepteerde, invulling geeft aan het arm s-lengthbeginsel. 80 De eisen die worden gesteld aan documenten voor transfer pricing moeten worden herzien. 81 De OESO wil aanbevelingen doen voor regelgeving die voorschrijft dat belastingplichtigen meer openheid moeten geven over (agressieve) transacties en structuren. 82 Ook dient een aanpassing in het OESO-modelverdrag worden opgenomen met betrekking tot onderlinge overlegprocedures tussen de verdragssluitende staten. Hierdoor moeten deze onderlinge overlegprocedures efficiënter worden. 83 De OESO wil een beter inzicht krijgen in de economische gevolgen van belastingontwijking. Om dit te realiseren dient een methodologie ontwikkeld te worden. 84 Tot slot wil de OESO een instrument ontwikkelen waardoor maatregelen sneller kunnen worden opgenomen in bilaterale belastingverdragen. 85 Dat de OESO zicht heeft voorgenomen om deze actiepunten binnen twee jaar af te ronden, is erg ambitieus. Daar komt bij dat de OESO geen echte macht heeft. De OESO kan namelijk niets bepalen. Het zijn de landen zelf die de regelgeving aan zullen moeten passen. Om alle actiepunten af te ronden heeft de OESO aanpassingen aangebracht in de structuur waarin wordt gewerkt. 86 Het Committee on Fiscal Affairs is verantwoordelijk voor het 78 Redactie V-N, Maatregelen tegen internationale belastingontwijking, V-N 2013/47.1, p Redactie V-N, Maatregelen tegen internationale belastingontwijking, V-N 2013/47.1, p. 12 en Redactie V-N, Verrekenprijzenbesluit inzake toepassing arm s-length -beginsel, V-N 2013/ Redactie V-N, Maatregelen tegen internationale belastingontwijking, V-N 2013/47.1, p Redactie V-N, Maatregelen tegen internationale belastingontwijking, V-N 2013/47.1, p Redactie V-N, Maatregelen tegen internationale belastingontwijking, V-N 2013/47.1, p Redactie V-N, Maatregelen tegen internationale belastingontwijking, V-N 2013/47.1, p Redactie V-N, Maatregelen tegen internationale belastingontwijking, V-N 2013/47.1, p Redactie V-N, Maatregelen tegen internationale belastingontwijking, V-N 2013/47.1, p

27 gehele BEPS-project. Hieronder worden nu verschillende groepen samengesteld die allemaal aan een bepaald onderwerp gaan werken. 87 Ook Nederland zal in deze groepen worden vertegenwoordigd. 88 Op 20 februari 2014 heeft de OESO een nieuw tijdpad gepubliceerd met betrekking tot de actiepunten naar aanleiding van het BEPS-rapport. De OESO geeft aan dat de eerste uitkomsten worden verwacht in september 2014 en dat het gehele project afgerond moet zijn eind december Inmiddels zijn er dan ook diversen acties ondernomen met betrekking tot dit project. De OESO publiceert discussiestukken met betrekking tot de actiepunten. In deze discussiestukken worden voorstellen gedaan met betrekking tot het betreffende actiepunt. Lidstaten hebben de mogelijkheid om te reageren op de discussiestukken. Er zijn een aantal discussiestukken gepubliceerd waarvan de termijnen om te reageren inmiddels zijn verlopen en waarop ook reacties zijn binnengekomen bij de OESO. 90 Het betreft de actiepunten met betrekking tot de huidige digitale economie, transfer pricing en country-by-country reporting. Tevens zijn er nieuwe discussiestukken gepubliceerd. Zo heeft de OESO op 14 maart jl. een discussiestuk gepubliceerd met betrekking tot misbruik van belastingverdragen. 91 Enkele dagen later, op 19 maart 2014, heeft de OESO een discussiestuk gepubliceerd met betrekking tot hybride mismatches. 92 Met betrekking tot het bovenstaande zal op korte termijn actie worden ondernomen door de OESO. 5.3 Ontwikkelingen binnen de Europese Unie EU-actieplan door de Europese Commissie Op 6 december 2012 heeft de Europese Commissie het EU-actieplan gepubliceerd. 93 In dit actieplan, dat een eerste aanzet betreft, staan twee aanbevelingen met betrekking tot 87 Redactie V-N, Maatregelen tegen internationale belastingontwijking, V-N 2013/47.1, p Redactie V-N, Maatregelen tegen internationale belastingontwijking, V-N 2013/ Nieuw tijdpad gepubliceerd door de OESO, 23 april 2014, Tevens te vinden in V-N 2014/ Reacties op discussiestuk met betrekking tot transfer pricing en country-by-country reporting, 23 april 2014, 91 Discussiestuk met betrekking tot misbruik van verdragen gepubliceerd, 23 april 2014, /tax/discussion-draft-action-6-prevent-treaty-abuse.htm. Tevens te vinden in V-N 2014/ Discussiestuk met betrekking tot hybride mismatches gepubliceerd, 23 april 2014, /tax/discussion-drafts-action-2-hybrid-mismatch-arrangements.htm. Tevens te vinden in V-N 2014/ Europese Commissie, An action plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion, COM(2012) 722 final. 27

28 belastingparadijzen en agressieve fiscale planning. 94 Ten eerste wordt voorgesteld om algemene criteria te formuleren om belastingparadijzen te identificeren. 95 Alle lidstaten hanteren eigen criteria om te bepalen of een land een belastingparadijs is. Hierdoor verschillen de regels die landen invoeren met betrekking tot belastingparadijzen. Wanneer er een eenduidig begrip wordt geformuleerd, kunnen de Europese lidstaten op dezelfde manier optreden tegen belastingparadijzen. 96 Landen die aan de gezamenlijk geformuleerde criteria voldoen, kunnen op een zwarte lijst worden geplaatst. 97 Verder kunnen niet EU-landen door middel van specifieke wetgeving worden overtuigd van toepassing van de EU-normen met betrekking tot bestuur. 98 De tweede aanbeveling ziet op de aanpak van agressieve fiscale planning. 99 De commissie verstaat onder agressieve fiscale planning: planningsstructuren die zich uitstrekken over verschillende jurisdicties en belastbare winsten verschuiven naar staten met gunstige belastingregelingen. 100 In belastingverdragen moet een bepaling worden opgenomen die regelt dat wanneer de ene verdragssluitende staat een vrijstelling verleend en de andere verdragssluitende staat niet heft over het inkomensbestanddeel, de vrijstelling niet wordt verleend. Verder dienen lidstaten in de nationale wetgeving een algemene antimisbruikmaatregel op te nemen. 101 Door middel van deze antimisbruikmaatregel moeten lidstaten kunstmatige constructies die met het doel om belasting te ontgaan zijn opgezet, kunnen negeren. 102 Oppakken van de werkzaamheden voor de EU-gedragscode voor de belastingregeling voor ondernemingen, een Europees fiscaal identificatienummer voor belastingplichtigen, 94 R.A. de Boer & M.F. Nouwen, Europees geschut tegen belastingparadijzen en agressieve fiscale Planning. Het vizier staat nog niet scherp, WFR 2013/34, p R.A. de Boer & M.F. Nouwen, Europees geschut tegen belastingparadijzen en agressieve fiscale Planning. Het vizier staat nog niet scherp, WFR 2013/34, p Europese Commissie, An action plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion, COM(2012) 722 final. 97 Redactie V-N, Europese Commissie wil belastingontduiking en ontwijking uitroeien, V-N 2012/ Redactie V-N, Europese Commissie wil belastingontduiking en ontwijking uitroeien, V-N 2012/ R.A. de Boer & M.F. Nouwen, Europees geschut tegen belastingparadijzen en agressieve fiscale Planning. Het vizier staat nog niet scherp, WFR 2013/34, p R.A. de Boer & M.F. Nouwen, Europees geschut tegen belastingparadijzen en agressieve fiscale Planning. Het vizier staat nog niet scherp, WFR 2013/34, p R.A. de Boer & M.F. Nouwen, Europees geschut tegen belastingparadijzen en agressieve fiscale Planning. Het vizier staat nog niet scherp, WFR 2013/34, p Redactie V-N, Europese Commissie wil belastingontduiking en ontwijking uitroeien, V-N 2012/

29 herziening van antimisbruikbepalingen in de EU-richtlijnen zijn andere initiatieven van de Europese Commissie Voorstel Europese Commissie inzake aanpassing Moeder-dochterrichtlijn Naar aanleiding van het hiervoor beschreven actieplan heeft de Europese Commissie op 25 november 2013 een voorstel gedaan tot aanpassing van de Europese Moederdochterrichtlijn. 104 De Europese Commissie stelt voor om de volgende wijzigingen aan te brengen in de Moeder-dochterrichtlijn: Opnemen van een verplichte antimisbruikbepaling in de Moeder-dochterrichtlijn. Doordat hierdoor een gemeenschappelijke antimisbruikbepaling ontstaat, kunnen lidstaten voortaan fiscaal kunstmatige structuren negeren. Indien sprake is van een fiscaal kunstmatige structuur kan geen gebruik meer worden gemaakt van de voordelen uit de Moeder-dochterrichtlijn; 105 Opnemen van een specifieke antimisbruikbepaling welke met name ziet op hybride structuren. Wanneer de situatie ontstaat dat tegenover een aftrek geen compenserende heffing staat binnen de groep, kan door middel van deze bepaling geen gebruik meer worden gemaakt van de voordelen van de Moederdochterrichtlijn; 106 In de huidige Moeder-dochterrichtlijn is opgenomen dat de richtlijn geen belemmering vormt voor toepassing van nationale of verdragsrechtelijke bepalingen tegen fraude en misbruiken. Fraude en misbruiken wordt in het voorstel van de Europese Commissie vervangen door belastingontwijking. 107 De Staatssecretaris van Financiën heeft met betrekking tot dit voorstel het volgende laten weten: in dit kader steunt de regering het voorstel van de Commissie om een juridisch afdwingbare oplossing te formuleren ten aanzien van de fiscale mismatches als gevolg van het gebruik van hybride leningen. Het is een gericht oplossing waarmee het creëren van een belastingaftrek zonder dat daar een heffing tegenover staat, binnen de EU op effectieve wijze kan worden opgelost Redactie V-N, Europese Commissie wil belastingontduiking en ontwijking uitroeien, V-N 2012/ Europese Commissie, voorstel tot wijziging van richtlijn 2011/96/EU betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten, COM(2013) 814 final. 105 Prof. dr. P. Kavelaars, afbouw van belastingontwijking, TFO 2014/ Prof. dr. P. Kavelaars, afbouw van belastingontwijking, TFO 2014/ Voorstel tot aanpassing van de Moeder-dochterrichtlijn, 17 maart 2014, /paginas/voorstel-tot-wijziging-eu-moeder-dochterrichtlijn.aspx. 108 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 27 januari 2014, nr. IFZ/2014/88 U. 29

30 Daarnaast merkt hij op dat de regering het voorstel van de Europese Commissie inzake een algemene antimisbruikbepaling niet steunt omdat het naar zijn mening een verkeerd instrument is om belastingontwijking aan te pakken. 109 De Staatssecretaris is van mening dat de algemene antimisbruikbepaling te algemeen en subjectief is. 110 Iedere lidstaat kan de algemene antimisbruikbepaling namelijk anders interpreteren. Verder verschuift een gedeelte van de Nederlandse verantwoordelijkheid op het gebied van regelgeving tegen belastingontwijking naar de EU. 111 Terwijl verschillende landen, waaronder ook Nederland, al antimisbruikbepalingen hebben opgenomen in nationale wetgeving en belastingverdragen. Ook andere lidstaten hebben zich met dezelfde motivering uitgesproken tegen de voorgestelde aanpassing van de Moeder-dochterrichtlijn. 112 Naar alle waarschijnlijkheid zullen er aanpassingen op dit voorstel volgen Country-by-country reporting De Staatssecretaris van Financiën en de Minister van Veiligheid en Justitie hebben aangegeven dat Nederland voorstander is van rapportage volgen het principe van countryby-country-reporting als dit in Europees verband zal worden ingevoerd. 114 Country-by-country-reporting houdt in dat internationaal opererende bedrijven verschillende gegevens, per land gespecificeerd, in de jaarrekening op moeten nemen. In de jaarrekening moet worden opgenomen in welke landen de onderneming actief is en onder welke naam ze in deze landen zijn gevestigd. 115 Tevens dient daarbij vermeld te worden hoe hoog de inkomsten zijn per land waarbij ook verschillende specificaties opgenomen moeten worden van bijvoorbeeld de verkopen aan derden en groepsmaatschappijen, het aantal werknemers e.d. 116 Verder dient de belastinglast in elk land gerapporteerd te worden waarbij bijvoorbeeld ook wordt aangegeven hoeveel belasting er daadwerkelijk wordt afgedragen en wat de uitgestelde belasting is. 117 Dit zijn de belangrijkste punten die internationaal opererende bedrijven op moeten nemen in de jaarrekening wanneer country-by-country-reporting van toepassing zou zijn. 109 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 27 januari 2014, nr. IFZ/2014/88 U. 110 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 27 januari 2014, nr. IFZ/2014/88 U. 111 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 27 januari 2014, nr. IFZ/2014/88 U. 112 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 27 januari 2014, nr. IFZ/2014/88 U. 113 Redactie V-N, Staatssecretaris wacht mogelijke aanpassingen wijziging EU/moederdochterrichtlijn af, V-N 2014/ Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 21 mei 2013, nr. IFZ/2013/257 U. 115 Country-by-country reporting, 21 april 2014, Country-by-country reporting, 21 april 2014, Prof. dr. P. Kavelaars, afbouw van belastingontwijking, TFO 2014/

31 Op 30 januari jl. heeft de OESO een discussiestuk gepubliceerd dat betrekking had op transfer pricing documentatie en country-by-country reporting. Lidstaten konden tot 23 februari jl. reageren op dit discussiestuk. 118 Op 19 mei 2014 zullen de resultaten van het discussiestuk worden besproken Automatische uitwisseling van informatie De Belastingdienst heeft mogelijkheden tot fiscale gegevensuitwisseling met andere landen. Het gaat hierbij dan met name om gegevensuitwisseling op verzoek. In de AWR zijn bepalingen opgenomen die dit mogelijk maken. 120 Op basis van art. 47 AWR is een belastingplichtige bijvoorbeeld verplicht om op verzoek van de inspecteur gegevens te verstrekken die van belang kunnen zijn bij de belastingheffing. De inspecteur zal dit doen wanneer daar een aanleiding voor is. Bijvoorbeeld naar aanleiding van een controle of op basis van een vermoeden. Er zal dan ook geen gegevensuitwisseling op verzoek plaatsvinden wanneer daar geen aanleiding toe is. Gegevensuitwisseling is daarom niet effectief wanneer de Belastingdienst geen aanleiding heeft om deze gegevens op te vragen. 121 De focus is tegenwoordig dan ook steeds meer op automatische gegevensuitwisseling komen te liggen. 122 Door het automatisch uitwisselen van gegevens kan het effect van informatieverstrekking potentieel veel groter zijn. 123 Er zijn dan ook verschillende initiatieven met betrekking tot automatische gegevensuitwisseling. Deze initiatieven zullen hierna worden besproken FATCA-wetgeving Op 18 december 2013 heeft de Staatssecretaris van Financiën een overeenkomt met Amerika getekend. 124 Deze overeenkomst maakt automatische gegevensuitwisseling tussen de belastingdiensten uit beide landen mogelijk. Deze overeenkomst is gesloten naar aanleiding van Amerikaanse wetgeving, de zogenaamde de Foreign Account Tax 118 Discussiestuk met betrekking tot transfer pricing documentatie en country-by-country reporting, 21 april 2014, Discussiestuk met betrekking tot transfer pricing documentatie en country-by-country reporting, 21 april 2014, Art. 47 AWR. 121 Prof. mr. G.J.M.E. de Bont, Automatische internationale gegevensuitwisseling, TFO 2014/131.4, p Prof. mr. G.J.M.E. de Bont, Automatische internationale gegevensuitwisseling, TFO 2014/131.4, p Prof. mr. G.J.M.E. de Bont, Automatische internationale gegevensuitwisseling, TFO 2014/131.4, p Redactie V-N, Automatische gegevensuitwisseling tussen Nederland en VS vanaf september 2015, V-N 2014/2, p

32 Compliance Act. 125 Amerika heeft met meerdere landen overeenkomsten gesloten op basis van deze wetgeving. Ook de FATCA-wetgeving en overeenkomsten die hier uit voortvloeien, kunnen in het licht van belastingontwijking worden geplaatst. De FATCA-wetgeving is in Amerika aangenomen om belastingheffing bij Amerikaanse burgers, die financiële bezittingen aanhouden bij buitenlandse financiële instellingen, mogelijk te maken. 126 Nu Nederland een overeenkomst heeft gesloten met Amerika zijn Nederlandse financiële instellingen die onder deze regeling vallen, verplicht om een regeling af te sluiten met de Amerikaanse belastingdienst. Op basis van deze overeenkomst zullen Nederlandse financiële instellingen gegevens aan moeten leveren over Amerikaanse cliënten aan de Amerikaanse belastingdienst. 127 Wanneer er geen overeenkomst wordt gesloten met de Amerikaanse belastingdienst zullen deze financiële instelling worden geconfronteerd, vanaf 1 januari 2014, met een bronbelasting van 30% op withholdable payments. Onder dit begrip vallen onder meer dividenden, rente, lijfrente en soortgelijke periodieke inkomsten. 128 Op basis van de gesloten overeenkomst krijgt de Belastingdienst gegevens van Nederlandse belastingplichtigen in Amerika. 129 De Staatssecretaris van Financiën heeft dan ook aangegeven dat de gesloten overeenkomst de samenwerking tussen Nederland en Amerika onderstreept tegen belastingontwijking en zwart sparen Overige initiatieven Door de FATCA-wetgeving zijn andere ontwikkelingen op het gebied van automatische gegevensuitwisseling in een stroomversnelling gekomen. 131 Zowel binnen de EU en internationaal zijn er verschillende ontwikkelingen op dit gebied. Veel van deze initiatieven steunen op de FATCA-wetgeving. De G5-landen zijn gestart met een pilot voor het automatisch uitwisselen van gegevens. 132 De pilot is gebaseerd op de FATCAwetgeving. Inmiddels hebben meerdere landen zich bij de pilot aangesloten. 125 Hierna: FATCA. 126 mr. J.P. van Schoonhoven Privacy versus FATCA: twee regimes op één kussen? 127 mr. J.P. van Schoonhoven Privacy versus FATCA: twee regimes op één kussen? 128 mr. J.P. van Schoonhoven Privacy versus FATCA: twee regimes op één kussen? 129 Redactie V-N, Automatische gegevensuitwisseling tussen Nederland en VS vanaf september 2015, V-N 2014/2, p Redactie V-N, Automatische gegevensuitwisseling tussen Nederland en VS vanaf september 2015, V-N 2014/2, p Redactie V-N, Maatregelen tegen internationale belastingontwijking, V-N 2013/ Redactie V-N, Maatregelen tegen internationale belastingontwijking, V-N 2013/

33 Op 13 februari 2014 heeft de OESO een standaard voor automatische uitwisseling van gegevens gepresenteerd. 133 The standard calls on jurisdictions to obtain information from their financial institutions and exchange that information automatically with other jurisdictions on an annual basis. 134 De OESO verwacht gedetailleerde informatie en technische oplossingen aan te kunnen dragen voor de nieuwe standaard tijdens de vergadering van de G20 in september Nederland heeft eerder aangegeven voorstander te zijn van het automatisch uitwisselen van gegevens tussen landen. 136 Nederland zal daarom dit voorstel van de OESO steunen. Verder heeft Nederland met een groot aantal landen afspraken gemaakt inzake de automatische uitwisseling van gegevens. Recentelijk heeft Nederland afspraken gemaakt met Nieuw-Zeeland. In dit geval betreffen het bijvoorbeeld gegevens met betrekking tot royalty s, dividenden, rente en spaartegoeden. 137 De gegevens van boekjaren die eindigen op 31 december 2013 zullen de eerste gegevens zijn die worden uitgewisseld tussen beide landen. 138 In het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2014 is opgenomen dat de kennisgeving vooraf bij het uitwisselen van informatie met buitenlandse belastingdiensten zal worden afgeschaft. 139 Belastingplichtigen weten, na invoering van deze wetgeving, niet meer welke informatie aan buitenlandse belastingdiensten ter beschikking wordt gesteld en tevens weten zij ook niet aan welke landen deze informatie beschikbaar wordt gesteld. 5.6 Conclusie Op basis van dit hoofdstuk kan worden geconcludeerd dat er erg veel internationale initiatieven zijn tegen ongewenste belastingontwijking. Ook Nederland neemt deel aan deze initiatieven. Hierbij blijft voorop staan dat Nederland gelooft in een internationale aanpak van dit probleem. 140 De voorgestelde initiatieven zien op veel verschillende gebieden. Hierbij dient opgemerkt te worden dat niet alle maatregelen alleen op het ontwijken van belasting zien. Veel initiatieven zien op belastingplichtigen die niet aan hun verplichtingen voldoen, belastingontduiking. 133 Redactie V-N, Nieuwe OESO-standaard voor automatische uitwisseling van inlichtingen, V-N 2014/ Redactie V-N, Nieuwe OESO-standaard voor automatische uitwisseling van inlichtingen, V-N 2014/ Redactie V-N, Nieuwe OESO-standaard voor automatische uitwisseling van inlichtingen, V-N 2014/ Ministerie van Financiën, Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, februari 2011, p Besluit 10 december 2013, nr.dgb2013/6612m, Stcrt. 2103, Besluit 10 december 2013, nr.dgb2013/6612m, Stcrt. 2103, Kamerstukken I 2013/14, 33753, nr. A. 140 Brief en Nota Staatssecretaris van Financiën en Minister voor Buitenlandse Handel en Ontwikkelingssamenwerking van 30 augustus 2013, nr. IFZ/2013/320U. 33

34 Wat een cruciale rol is bij veel van deze initiatieven is dat er unaniem moet worden gestemd. Zo dienen bijvoorbeeld voorstellen binnen de Europese Unie door alle lidstaten te worden goedgekeurd. Dit blijkt soms erg lastig. Ook Nederland stemt niet in met alle voorstellen. Zo stemt Nederland bijvoorbeeld niet in met een algemene antimisbruikbepaling in de Moeder-dochterrichtlijn. Als we niet oppassen worden er erg veel voorstellen gedaan maar wordt er uiteindelijk niets uitgevoerd. Landen zeggen namelijk aan de ene kant een oplossing voor belastingontwijking te willen zoeken maar blijven elkaar aan de andere kant beconcurreren om de gunstigste vestigingsplaats te creëren. 34

35 Hoofdstuk 6 Substance-eisen in Nederland 6.1 Inleiding Er zijn erg veel internationale initiatieven die zien op ongewenste belastingontwijking. Nederland steunt een belangrijk deel van deze initiatieven. Maar ook nationaal gezien zijn er mogelijkheden om bijvoorbeeld wetgeving aan te scherpen. De Staatssecretaris van financiën heeft echter ook duidelijk aangegeven dat Nederland geloofd in een internationale oplossing voor ongewenste belastingontwijking. 141 Wanneer Nederland op nationaal niveau maatregelen neemt, zullen internationaal opererende ondernemingen ervoor kiezen om hun structuren via andere landen te laten lopen. Hier speelt een tweestrijd omdat Nederland aan de ene kant mee wil werken aan oplossingen tegen ongewenste belastingontwijking maar aan de andere kant ook buitenlandse investeringen aan wil blijven trekken. Ongewenste belastingontwijking staat met enige regelmaat op de politieke agenda. Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2012 heeft de Tweede Kamer de motie van Kamerleden Braakhuis en Groot met betrekking tot de substance-eisen in Nederlandse wetgeving aangenomen. 142 Aan deze motie is inmiddels uitvoering gegeven Substance-eisen in Nederlandse wetgeving De Staatssecretaris van Financiën is van mening dat Nederland niet uit de pas loopt met de manier waarop substance-eisen in de Nederlandse wetgeving zijn vormgegeven. 144 Substance is geen begrip dat voorkomt in de Nederlandse fiscale wetgeving en de Nederlandse belastingplicht wordt ook niet vastgesteld op basis van substance. Zoals eerder beschreven in hoofdstuk 3 wordt gekeken de feitelijke vestigingsplaats van de vennootschap waarbij in de eerste plaats wordt gekeken naar welk recht de vennootschap is opgericht. De Staatssecretaris is echter wel van mening dat er in zekere zin substanceeisen zijn opgenomen in een aantal bepalingen in de Nederlandse wetgeving Brief en Nota Staatssecretaris van Financiën en Minister voor Buitenlandse Handel en Ontwikkelingssamenwerking van 30 augustus 2013, nr. IFZ/2013/320U. 142 Kamerstukken II 2011/12, 33003, nr Door het opnemen van art. 3a Uitvoeringsbesluit internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen in de wet. 144 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 25 juni 2012, nr. IFZ/2012/85U of V-N 2012/ Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 25 juni 2012, nr. IFZ/2012/85U of V-N 2012/

36 De eerste bepaling die de Staatssecretaris noemt is art. 4 AWR. Op basis van dit artikel wordt, in afwijking van naar welk recht de vennootschap is opgericht, gekeken naar de omstandigheden om te bepalen waar een lichaam is gevestigd. Een onderdeel dat hierbij van belang is, is de plaats van de feitelijke leiding. De staatssecretaris is daarom van mening dat dit artikel een substance-eis bevat. Zoals al eerder is opgemerkt in hoofdstuk 3 kunnen multinationale ondernemingen er redelijk eenvoudig voor zorgen dat zij een vennootschap hebben binnen de structuur die feitelijk in Nederland is gevestigd. Men kan zich daarom afvragen in hoeverre dit een substance-eis is zoals Braakhuis en Groot bedoelen in de ingediende motie. Zoals eerder beschreven is in de Nederlandse wetgeving opgenomen dat verbonden lichamen op zakelijke voorwaarden transacties met elkaar af moeten sluiten. 146 Wanneer niet-zakelijke transacties plaatsvinden, kan hiervoor een correctie plaatsvinden. Op basis van deze regels kunnen internationaal opererende bedrijven niet onbeperkt met winsten schuiven. De Staatssecretaris geeft hierbij aan dat slechts de winst die overeenkomst met de activiteiten van een vennootschap aan deze vennootschap kunnen worden toegerekend. 147 Er kunnen dan ook geen grote winsten worden toegerekend aan een vennootschap zonder substance. Verder merkt de Staatssecretaris op dat ook art. 8c Wet Vpb 1969 eisen voorkomen die betrekking hebben op substance. Dit artikel is sinds 2002 opgenomen in de Wet op de vennootschapsbelasting en heeft betrekking op dienstverleningsactiviteiten. Dienstverleningsactiviteiten worden verricht wanneer een lichaam renten of royalty s ontvangt en weer doorbetaald binnen concernverband. Op basis van dit artikel worden bepaalde inkomsten niet tot de belastinggrondslag gerekend wanneer deze lichamen geen reëel risico lopen. In Nederland kan hierdoor de buitenlandse bronheffing niet worden verrekend met de Nederlandse vennootschapsbelasting, het bedrag behoort immers niet tot de belaste winst. In lijn met de regeling uit art. 8c Wet Vpb 1969 bestaat er een besluit van de Staatssecretaris dat bepaald dat dienstverleningslichamen 148 die niet aan de eisen uit het 146 Art. 8b Wet VPB Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 25 juni 2012, nr. IFZ/2012/85U of V-N 2012/ Voor de toepassing van dit besluit wordt onder dienstverleningslichamen het volgende verstaan: lichamen waarvan de werkzaamheden hoofdzakelijk bestaan uit het op basis van samenhangende transacties rechtens, dan wel in feite direct of indirect binnen concernverband ontvangen en (door)betalen van rente en/of royalty s, onder welke naam en in welke vorm dan ook. 36

37 besluit voldoen, geen zekerheid vooraf kunnen krijgen. 149 De eisen uit dit besluit houden onder meer in dat ten minste de helft van de bestuursleden in Nederland woont en dat zij over professionele kennis beschikking om hun taken uit te voeren, dat (belangrijke) bestuursbesluiten in Nederland genomen dienen te worden en dat de boekhouding van het lichaam in Nederland wordt gevoerd. 150 Dit is een selectie uit de eisen die gelden voor dienstverleningslichamen. Wanneer een dienstverleningslichaam aan deze eisen voldoet maar geen reëel risico loopt over transacties, kan ook geen zekerheid vooraf worden verkregen. 151 In zijn besluit heeft de Staatssecretaris aangegeven wat men kan verstaan onder reële risico s. 152 In lijn met het bovenstaande besluit bestaat er nog een besluit van de Staatssecretaris dat bepalingen geeft voor het verkrijgen van zekerheid vooraf. Dit besluit ziet op het verkrijgen van zekerheid vooraf met betrekking tot toepassing van de deelnemingsvrijstelling voor tussenhoudsters in internationale verhoudingen en voor tophoudsters voor zover door geen van de dochtermaatschappijen ondernemingsactiviteiten worden uitgevoerd in Nederland. 153 Tevens bestaat er een besluit dat ziet op de toerekening van aandelen aan een vaste inrichting. 154 Wanneer men aandelen wil toerekenen aan een vaste inrichting in Nederland moet aan een aantal voorwaarden worden voldaan. Ten eerste moet er in Nederland een onderneming worden gedreven. Verder moeten de werkzaamheden worden uitgevoerd door gekwalificeerd personeel en dient er een samenhang te zijn tussen de activiteiten van de vaste inrichting en de activiteiten van de vennootschap waarin de aandelen worden gehouden. 155 Ondanks het feit dat de Staatssecretaris van mening is dat Nederland niet uit de pas loopt met betrekking tot substance-eisen is tijdens de behandeling van het Belastingplan 2012 een motie aangenomen door de Tweede Kamer welke ziet op de Nederlandse substanceeisen. Zoals al eerder besproken geeft Nederland de voorkeur aan een internationale aanpak van belastingontwijking maar daarnaast heeft Nederland ook een eigen verantwoordelijkheid en mogen nationale maatregelen niet worden uitgesloten volgens de 149 Besluit van 11 augustus 2004, nr. IFZ2004/126M, p Besluit van 11 augustus 2004, nr. IFZ2004/126M, p Besluit van 11 augustus 2004, nr. IFZ2004/126M, p Besluit van 11 augustus 2004, nr. IFZ2004/126M, p Besluit van 11 augustus 2004, nr. IFZ/2004/125M, p Besluit van 15 januari 2011, nr. DGB 2010/8223M. 155 Besluit van 15 januari 2011, nr. DGB 2010/8223M, p

38 Staatssecretaris. 156 Immers de voorkeur voor een internationale aanpak hebben ook degene die eigenlijk niets willen doen. In de motie van de Kamerleden Braakhuis en groot wordt aangegeven dat de huidige substance-eisen niet voorkomen dat er enorme bedragen door Nederland worden gesluisd. 157 In de motie wordt verder aangegeven dat dit met name komt door de Nederlandse belastingverdragen en dat het niet wenselijk is dat ontwikkelingslanden hierdoor inkomsten mislopen. In de motie wordt dan ook verzocht om naar de huidige substance-eisen en de naleving daarvan te kijken. 6.3 Aanpassing substance-eisen in Nederlandse wetgeving Op basis van het eerder genoemde besluit inzake het verkrijgen van zekerheid vooraf voor dienstverleningslichamen, moeten dienstverleningslichamen aan bepaalde eisen voldoen om zekerheid vooraf te verkrijgen van de Belastingdienst. 158 Op 30 augustus 2013 heeft de Staatssecretaris voor het eerst blijk gegeven van zijn plannen om deze eisen te laten gelden voor dienstverleningslichamen die niet om zekerheid vooraf vragen. 159 Met deze maatregelen wil Nederland onbedoeld gebruik van verdragen, in combinatie met de Nederlandse fiscale regelgeving, voorkomen. 160 Vanaf 1 januari 2014 is in het uitvoeringsbesluit internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen 161 een nieuwe bepaling opgenomen die betrekking heeft op de informatieverstrekking aan de Belastingdienst door dienstverleningslichamen. Art. 3a UB WIB bepaalt welke belastingplichtigen kwalificeren als dienstverleningslichaam en aan welke eisen deze vennootschappen moeten voldoen. De uitgangspunten van deze bepaling zijn ontleend aan het besluit van 11 augustus 2004 inzake dienstverleningslichamen. 162 Een vennootschap wordt aangemerkt als dienstverleningslichaam wanneer de vennootschap diensten verleent inzake het ontvangen en betalen van rente, royalty s, huur en/of leasetermijnen van en aan buitenlandse lichamen die tot het eigen concern behoren. 163 Deze werkzaamheden moeten 70% of meer van de totale werkzaamheden 156 Brief en Nota Staatssecretaris van Financiën en Minister voor Buitenlandse Handel en Ontwikkelingssamenwerking van 30 augustus 2013, nr. IFZ/2013/320U. 157 Kamerstukken II 2011/12, 30033, nr Besluit van 11 augustus 2004, nr. IFZ2004/126M, p Brief en Nota Staatssecretaris van Financiën en Minister voor Buitenlandse Handel en Ontwikkelingssamenwerking van 30 augustus 2013, nr. IFZ/2013/320U. 160 Brief en Nota Staatssecretaris van Financiën en Minister voor Buitenlandse Handel en Ontwikkelingssamenwerking van 30 augustus 2013, nr. IFZ/2013/320U. 161 Hierna: UB WIB 162 Besluit van 11 augustus 2004, nr. IFZ2004/126M. 163 Art. 3a lid 1 UB WIB. 38

39 bedragen. 164 Een in Nederland gevestigde vennootschap welke kan worden aangemerkt als dienstverleningslichaam moet aangeven of het gehele boekjaar aan de volgende voorwaarden wordt voldaan: ten minste de helft van de statutaire en beslissingsbevoegde bestuursleden van de belastingplichtige woont of is feitelijk gevestigd in Nederland 165 ; de bestuursleden welke wonen of feitelijk gevestigd zijn in Nederland beschikken over voldoende professionele kennis om hun taken naar behoren uit te voeren. Tot deze taken behoort ten minste de besluitvorming over transacties die de belastingplichtige afsluit, alsmede het zorg dragen voor de afhandeling van deze transacties 166 ; de belastingplichtige beschikt over gekwalificeerd personeel voor de uitvoering en registratie van de af te sluiten transacties 167 ; de bestuursbesluiten dienen in Nederland te worden genomen 168 ; in Nederland worden de belangrijkste bankrekeningen van de belastingplichtige aangehouden 169 ; in Nederland wordt de boekhouding gevoerd 170 ; het vestigingsadres van de belastingplichtige is een adres in Nederland 171 ; voor zover bekend bij de belastingplichtige wordt zij niet in een ander land fiscaal als inwoner beschouwd 172 ; met betrekking tot geldleningen of rechtsverhoudingen wordt door de belastingplichtige een reëel risico gelopen 173 ; het eigen vermogen van de belastingplichtige is ten minste passend bij de door de belastingplichtige verrichte functies Uit art. 3a lid 1 uitvoeringsbesluit WIB volgt namelijk dat de werkzaamheden hoofdzakelijk moeten bestaan uit het ontvangen en betalen van rente, royalty s, huur en/of leasetermijnen binnen concern. 165 Art. 3a lid 7 UB WIB. 166 Art. 3a lid 7 UB WIB. 167 Art. 3a lid 7 UB WIB. 168 Art. 3a lid 7 UB WIB. 169 Art. 3a lid 7 UB WIB. 170 Art. 3a lid 7 UB WIB. 171 Art. 3a lid 7 UB WIB. 172 Art. 3a lid 7 UB WIB. 173 Art. 3a lid 7 UB WIB. 174 Art. 3a lid 7 UB WIB. 39

40 Belastingplichtigen waarop deze regeling van toepassing is moeten bij de aangifte vennootschapsbelasting aangeven of gedurende het gehele boekjaar aan alle voorwaarden wordt voldaan. 175 Wanneer niet wordt voldaan aan deze voorwaarden moet de vennootschap extra gegevens verstrekken aan de Belastingdienst. 176 Ten eerste moet de vennootschap aangeven aan welke substance-eisen niet wordt voldaan. 177 Daarnaast dienen gegevens te worden verstrekt voor de beoordeling of aan de substance-eisen is voldaan. 178 Verder dient de vennootschap een overzicht te verstrekken waaruit de ontvangen rente, royalty s, huur en leasetermijnen volgen waarvoor een beroep is of kan worden gedaan op een regeling ter voorkoming van dubbele belasting, de Interest- en royaltyrichtlijn of een nationale bepaling die strekt tot uitvoering van de Interest- en royaltyrichtlijn. 179 Daarbij dient tevens vermeld te worden in welke mogendheid deze voorkoming wordt of kan worden geclaimd. De laatste gegevens die moeten worden verstrekt, betreffen de naam en adresgegevens van lichamen waarvan de vennootschap rente, royalty s, huur en/of leasetermijnen heeft ontvangen Sancties Er bestaan twee sancties die van toepassing kunnen zijn op vennootschappen die op basis van deze regeling worden aangemerkt als dienstverleningslichaam. Wanneer een dienstverleningslichaam niet aan de substance-eisen voldoet, worden gegevens spontaan uitgewisseld door de Belastingdienst met landen waaruit het dienstverleningslichaam rente, royalty s, huur en/of leasetermijnen ontvangt. Wanneer een dienstverleningslichaam niet aan de substance-eisen voldoet, dienen extra gegevens te worden verstrekt aan de Belastingdienst. Indien deze gegevens niet worden verstrekt en dit te wijten is aan opzet of grove schuld van het dienstverleningslichaam, wordt dit aangemerkt als een vergrijp. De Belastingdienst kan een boete opleggen van maximaal Art. 3a lid 8 en 9 UB WIB. 176 Art. 3a lid 4 UB WIB. 177 Art. 3a lid 4 onderdeel a UB WIB. 178 Art. 3a lid 4 onderdeel b UB WIB. 179 Art. 3a lid 4 onderdeel c UB WIB. 180 Art. 3a lid 4 onderdeel d UB WIB. 181 Op basis van art. 11 lid 2 WIB kan het niet nakomen van deze informatieverplichting uit het uitvoeringsbesluit WIB worden aangemerkt als een vergrijp. 40

41 6.4 Conclusie Ondanks dat Nederland de voorkeur geeft aan een internationale aanpak van belastingontwijking, zijn nu toch nationale maatregelen genomen. Met deze maatregelen hoopt Nederland onbedoeld gebruik van belastingverdragen, in combinatie met de Nederlandse fiscale regelgeving, te voorkomen. Op basis van de nieuwe regelgeving dienen vennootschappen welke kunnen worden aangemerkt als dienstverleningslichaam aan bepaalde substance-eisen te voldoen. Hierdoor wordt getracht maatregelen te nemen die gelden voor vennootschappen welke onvoldoende binding/substance met Nederland hebben. De Belastingdienst gaat namelijk direct informatie uitwisselen met landen waaruit het dienstverleningslichaam rente, royalty s, huur en/of leasetermijnen ontvangt, wanneer niet wordt voldaan aan de substance-eisen. Daarnaast dient het dienstverleningslichaam extra informatie te verstrekken aan de Belastingdienst. 41

42 Hoofdstuk 7 Conclusie en aanbevelingen Er bestaat al voor een langere periode discussie met betrekking tot belastingontwijking. Dit onderwerp krijgt, zowel politiek als maatschappelijk gezien, steeds meer aandacht. De problematiek met betrekking tot belastingontwijking is dan ook niet eenvoudig. Landen, zoals ook Nederland, willen niet worden aangemerkt als belastingparadijs. Anderzijds willen zij wel door middel van belastingconcurrentie een zo gunstig mogelijk fiscaal vestigingsklimaat creëren. Op deze manier wordt getracht de buitenlandse investeringen in eigen land te verhogen. Om een zo gunstig mogelijk vestigingsklimaat te creëren, beconcurreren landen elkaar. Dat landen elkaar beconcurreren is niet verwonderlijk omdat concurrentie deel uitmaakt van ons kapitalistisch systeem. Nederland heeft een aantal gunstige fiscale factoren die bepalend zijn voor het vestigingsklimaat. Hierbij kan worden gedacht aan het uitgebreide fiscale verdragennetwerk, de deelnemingsvrijstelling en het ontbreken van bronheffing op rente en royalty s. Op politiek vlak ziet de discussie met name op de aanpak van belastingontwijking. Veel landen pleiten voor een internationale aanpak van dit probleem. Ook Nederland pleit voor een internationale aanpak. Wanneer Nederland eenzijdige maatregelen zou nemen, wordt een ander land als vestigingsplaats gekozen in plaats van Nederland. Dit hangt samen met het feit dat veel landen een gunstig vestigingsklimaat willen creëren. Nationale maatregelen staan daar dan ook haaks op. Landen pleiten voor een internationale aanpak zodat niet alleen het eigen vestigingsklimaat wordt beïnvloed en het probleem echt wordt opgelost en niet slechts verplaatst. Wat verder meespeelt in de (maatschappelijke) discussie is ethiek. Multinationale ondernemingen maken gebruik van de verschillen tussen de belastingsystemen van verschillende landen. Zo lang er verschillen bestaan tussen belastingsystemen hebben bedrijven belang bij het schuiven met winsten. In feite handelen zij niet in strijd met de wet. De vraag die hierbij met name centraal staat is of multinationale ondernemingen hun fair share bijdragen aan de samenleving. Het begrip fair share is echter niet gedefinieerd. Internationaal bestaan veel initiatieven om tot maatregelen te komen tegen belastingontwijking. Geconcludeerd kan worden dat een combinatie van verschillende maatregelen is geboden voor de aanpak van belastingontwijking. Hierbij kan worden gedacht aan country-by-country reporting, limitation of benefits-bepalingen opnemen in 42

43 belastingverdragen en het stellen van zwaardere substance-eisen. Ondanks dat Nederland de voorkeur geeft aan een internationale aanpak van belastingontwijking, heeft Nederland ook nationale maatregelen genomen in de vorm van strengere substance-eisen. Op basis van deze nieuwe regelgeving dienen vennootschappen, welke kunnen worden aangemerkt als dienstverleningslichaam, aan bepaalde substance-eisen te voldoen. Hierdoor wordt getracht maatregelen te nemen die gelden voor vennootschappen welke onvoldoende binding/substance met Nederland hebben. Bij substance-eisen kan worden gedacht aan het feit dat ten minste de helft van de bestuursleden in Nederland moet wonen en dat bestuursbesluiten in Nederland moeten worden genomen. Nederland heeft weliswaar strengere substance-eisen ingevoerd maar men kan zich afvragen wat Nederland wil bereiken met deze eisen. Voor veel vennootschappen is het makkelijk om, eventueel met kleine aanpassingen, aan deze eisen te voldoen. Wat hierbij ook meespeelt is de fictiebepaling uit art. 2 lid 4 Wet Vpb Op basis van deze fictiebepaling worden vennootschappen welke naar Nederlands recht zijn opgericht, geacht in Nederland te zijn gevestigd. Aan de andere kant wordt gekeken naar de feiten en omstandigheden waardoor de fictiebepaling overbodig lijkt te zijn geworden. De strengere substance-eisen die door Nederland zijn ingevoerd zullen naar mijn mening dan ook niet bijdragen aan de oplossing voor belastingontwijking. Voor het internationale aanzien heeft Nederland nu maatregelen genomen maar deze maatregelen zullen geen verregaande gevolgen hebben voor het fiscale vestigingsklimaat van Nederland. Wellicht was dit ook de bedoeling van Nederland. Hierdoor blijft Nederland aantrekkelijk als vestigingsplaats en zal ook belastingontwijking blijven bestaan. Nederland heeft ook aangegeven in de belastingverdragen met ontwikkelingslanden limitation of benefitsbepalingen op te gaan nemen. Hierdoor zou de belastinggrondslag van ontwikkelingslanden niet meer kunnen worden uitgehold wanneer voor een structuur met Nederland wordt gekozen. Het is opvallend dat Nederland ervoor kiest om deze bepaling alleen op te gaan nemen in verdragen met ontwikkelingslanden. Immers deze structuren worden ook gebruikt in combinatie met andere landen. Ook de belastinggrondslag van deze landen wordt uitgehold. Daarnaast zou Nederland meer nationale maatregelen kunnen nemen. Zoals het invoeren van regelgeving die ziet op de kwalificatieverschillen van gelden tussen landen. Soortgelijke regelgeving was in het verleden opgenomen in de Nederlandse wet maar is enkele jaren geleden weer uit de wet gehaald. 43

44 Nederland blijft volhouden dat er een internationale oplossing moet worden gezocht voor dit probleem. In deze redenering kan ik me vinden. Wanneer er een land is dat ingrijpende maatregelen neemt, zal het probleem alleen maar worden verplaatst. Structuren lopen dan via andere landen, welke nog steeds een gunstig (fiscaal) vestigingsklimaat hebben. Internationaal moet dan ook worden gekozen voor een combinatie van verschillende maatregelen. Hierbij kan worden gedacht aan limitation of benefits bepalingen, countryby-country reporting, substance-eisen en het aanpakken van mismatches tussen landen. De belangen van veel landen lopen door elkaar en alleen een combinatie van verschillende maatregelen kan bijdragen aan de oplossing van dit probleem. Dit maakt dat belastingontwijking geen gemakkelijk vraagstuk is waar snel een oplossing voor is gevonden. 44

45 Bijlagen Lijst van gebruikte afkortingen Art. Artikel AWR Algemene Wet inzake Rijksbelastingen BEPS Base Erosion and Profit Shifting BNB Beslissingen Nederlandse Belastingrechtspraak CFC Controlled Foreign Companies e.d. en dergelijke EU Europese Unie FATCA Foreign Account Tax Compliance Act HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie HR Hoge Raad Nr. Nummer NTFR Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht OECD Organisation for Economic Co-operation and Development OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling P. Pagina Staatssecretaris Staatssecretaris van Financiën Stcrt. Staatscourant TFO Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht UB Uitvoeringsbesluit V-N Vakstudie Nieuws Vpb Vennootschapsbelasting WFR Weekblad voor Fiscaal Recht WIB Wet internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen 45

46 Wettekst art. 3a uitvoeringsbesluit WIB 1. Als belastingplichtigen als bedoeld in artikel 8, vijfde lid, van de wet worden aangewezen: binnenlandse belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting waarvan de werkzaamheden in een jaar hoofdzakelijk bestaan uit het rechtens dan wel in feite direct of indirect ontvangen en betalen van rente, royalty s, huur of leasetermijnen, onder welke naam en in welke vorm dan ook, van, onderscheidenlijk aan, niet in Nederland gevestigde lichamen die behoren tot het concern waarvan de belastingplichtige deel uitmaakt. Artikel 8c, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is van overeenkomstige toepassing. 2. Voor de bepaling of de werkzaamheden van een belastingplichtige hoofdzakelijk bestaan uit werkzaamheden als bedoeld in het eerste lid, blijven werkzaamheden die samenhangen met het houden van deelnemingen als bedoeld in artikel 13, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 buiten beschouwing. 3. Als een door de belastingplichtige te verstrekken inlichting als bedoeld in artikel 8, vijfde lid, van de wet wordt aangewezen: een verklaring van de belastingplichtige waarin hij aangeeft of hij gedurende het gehele jaar voldoet aan alle in het zevende lid opgenomen vereisten inzake zijn aanwezigheid in Nederland. 4. Indien de belastingplichtige op enig moment in het jaar aan een of meer van de vereisten inzake zijn aanwezigheid in Nederland, bedoeld in het zevende lid, niet voldoet, worden als gegevens en inlichtingen als bedoeld in artikel 8, vijfde lid, van de wet mede aangemerkt: a. een verklaring van de belastingplichtige aan welke vereisten van het zevende lid hij niet voldoet; b. de voor de beoordeling of aan de vereisten van het zevende lid wordt voldaan benodigde gegevens en inlichtingen; en c. een overzicht van de ontvangen rente, royalty s, huur en leasetermijnen ter zake waarvan en de mogendheden waarin de belastingplichtige in het jaar een beroep heeft gedaan of kan doen op: 1. een regeling ter voorkoming van dubbele belasting welke voor die mogendheid in de relatie tot Nederland van kracht is; 2. Richtlijn 2003/49/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty s tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten (PbEU 2003, L 157); 3. een nationale bepaling die strekt tot uitvoering van de onder 2 genoemde richtlijn; d. de naam en adresgegevens van de lichamen waarvan de rente, royalty s, huur en leasetermijnen, bedoeld in onderdeel c, zijn ontvangen. 5. Onze Minister kan bepalen welke gegevens en inlichtingen in elk geval nodig zijn voor de beoordeling of aan de vereisten van het zevende lid wordt voldaan. 6. De gegevens en inlichtingen, bedoeld in het derde en vierde lid, behoeven niet te worden verstrekt indien de belastingplichtige in het jaar geen beroep op een regeling, richtlijn en bepaling als bedoeld in het vierde lid, onderdeel c, heeft gedaan of kan doen. 7. De vereisten inzake de aanwezigheid in Nederland zijn: 46

47 a. ten minste de helft van het totaal aantal statutaire en beslissingsbevoegde bestuursleden van de belastingplichtige woont of is feitelijk gevestigd in Nederland; b. de in Nederland wonende of gevestigde bestuursleden beschikken over de benodigde professionele kennis om hun taken naar behoren uit te voeren, tot welke taken ten minste behoort de besluitvorming, op grond van de eigen verantwoordelijkheid van de belastingplichtige en binnen het kader van de normale concernbemoeienis, over door de belastingplichtige af te sluiten transacties, alsmede het zorg dragen voor een goede afhandeling van de afgesloten transacties; c. de belastingplichtige beschikt over gekwalificeerd personeel voor de adequate uitvoering en registratie van de door de belastingplichtige af te sluiten transacties; d. de bestuursbesluiten worden in Nederland genomen; e. de belangrijkste bankrekeningen van de belastingplichtige worden in Nederland aangehouden; f. de boekhouding wordt in Nederland gevoerd; g. het vestigingsadres van de belastingplichtige is in Nederland; h. de belastingplichtige wordt, voor zover bij de belastingplichtige bekend, niet in een ander land fiscaal als inwoner beschouwd; i. de belastingplichtige loopt met betrekking tot de geldleningen of rechtsverhoudingen en de samenhangende geldleningen of rechtsverhoudingen die ten grondslag liggen aan de ontvangen en betaalde rente, royalty s, huur of leasetermijnen een reëel risico als bedoeld in artikel 8c, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969; j. de belastingplichtige heeft ten minste een bij het vereiste reële risico, bedoeld in onderdeel i, passend eigen vermogen. Indien de belastingplichtige een lichaam is dat op grond van artikel 2, achtste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd, wordt voor de toepassing van de vereisten, bedoeld in de eerst volzin, onder Nederland mede begrepen de BES eilanden. 8. De inlichting, bedoeld in het derde lid, dient te worden verstrekt door het duidelijk, stellig en zonder voorbehoud invullen van de daartoe bestemde vragen in de aangifte, bedoeld in artikel 8 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Gegevens en inlichtingen, bedoeld in het vierde lid, dienen te worden verstrekt op de door Onze Minister voorgeschreven wijze. 9. De gegevens en inlichtingen, bedoeld in het derde en vierde lid, worden uiterlijk bij het doen van de aangifte, bedoeld in artikel 8 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, over het jaar waarop de gegevens en inlichtingen betrekking hebben door de belastingplichtige verstrekt. 10. Het niet, niet tijdig, onjuist of onvolledig verstrekken van de gegevens en inlichtingen, bedoeld in het derde en vierde lid, wordt aangemerkt als een overtreding. 47

48 Literatuurlijst Boeken - prof. dr. J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis en drs. R.P. van den Dool, Compendium Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer Artikelen - Mevr. Prof. mr. T. Bender, Antimisbruikregels in belastingverdragen: een balancing act, WFR 2011/ R.A. de Boer en M.F. Nouwen, Europees geschut tegen belastingparadijzen en agressieve fiscale Planning. Het vizier staat nog niet scherp, WFR 2013/34. - Prof. mr. G.J.M.E. de Bont, Automatische internationale gegevensuitwisseling, TFO 2014/ Mr. S.E. Faber, Over brievenbusmaatschappijen, double taxation en double nontaxation, WFR 2014/ Prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau en mr. R. Hamers, Tax planning: spel met regels dat om ethisch houvast vraagt. Deel 1 Regelgedreven interactie, WFR 2011/ Prof. dr. P. Kavelaars, Afbouw van belastingontwijking, TFO 2014/ Drs. J. Kruithof, Strategieën tegen belastingontwijking door multinationals, WFR 2013/ M.F. Nouwen, De strijd tegen schadelijke belastingconcurrentie in de Europese Unie is weer losgebarsten: een tussenbalans, WFR 2012/ Redactie V-N, Europese Commissie wil belastingontduiking en -ontwijking uitroeien, V- N 2012/

49 - Redactie V-N, Maatregelen tegen internationale belastingontwijking, V-N 2013/ Redactie V-N, Nieuwe OESO-standaard voor automatische uitwisseling van inlichtingen, V-N 2014/ Redactie V-N, Staatssecretaris wacht mogelijke aanpassingen wijziging EU/moederdochterrichtlijn af, V-N 2014/ Redactie V-N, Verrekenprijzenbesluit inzake toepassing arm s-length -beginsel, V-N 2013/ Mr. dr. J. Vleggeert, Maatregelen tegen dubbele niet-belasting door mismatches, WFR 2013/ Drs. N.E. Vis, Informatieverplichting voor dienstverlenings-lichamen. Oude wijn in nieuwe zaken?, MBB 2014/03. - M.L. Schippers, Company tax integration in the European Union, WFR 2013/ Mr. G.H. de Soeten en mr. R.H.M. Roumen, Het Nederlands fiscaal vestigingsklimaat: storm op komst?, WFR 2011/ Prof. mr. A.J.A. Stevens, Met wie sluit Nederland belastingverdragen?, WFR 2011/524. Internet

50 Banen_dankzij_buitenlanders.html Starbucks-geen-belasting-betaalt-draait-Jan-Modaal-daar-voor-op.dhtml GB

51 Jurisprudentieregister Arresten HvJ - Arrest HvJ Cadbury Schweppes, 12 september 2006, C-196/04 Arresten HR - HR 23 september 1992, nr , BNB 1993/193 51

52 Lijst met gepubliceerd beleid - Besluit van 11 augustus 2004, nr. IFZ2004/126M. - Besluit van 15 januari 2011, nr. DGB 2010/8223M. - Besluit van 11 augustus 2004, nr. IFZ/2004/125M. - Besluit van 10 december 2013, nr.dgb2013/6612m. - Besluit van 11 december 2009, nr. CPP2009/519M, BNB 2010/58. 52