Inzagerecht in het dossier van de openbaar accountant

Transcriptie

1 Inzagerecht in het dossier van de openbaar accountant Awinaash D. Ramadhin Pagina 1 van 102

2 Inzagerecht in het dossier van de openbaar accountant Is inzage in het controledossier van de openbare accountant verruimd door Horizontaal Toezicht voor een controlemedewerker van de Belastingdienst? Auteur: A.D. Ramadhin Studentennummer s Plaats: Tilburg Datum: juni 2014 Begeleidend docent dhr. dr. mr. R. Russo Pagina 2 van 102

3 Voorwoord In het kader van de Masteropleiding Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg schrijf ik deze scriptie. In deze scriptie zal ik de gevolgen onderzoeken van het fiscale inzagerecht ex artikel 47 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen voor de klantendossiers van de openbare accountant. Hierbij probeer ik zowel de theorie van de accountancy als de theorie van het fiscaal recht te gebruiken. Mijn interesse in het inzagerecht is ontstaan toen ik met het inzagerecht in aanraking ben gekomen bij het vak formeel belastingrecht. Vervolgens is mijn interesse in dit onderwerp alleen maar groter geworden, doordat ik als student fiscaal recht ook een grote interesse heb in de accountancy. Dit onderwerp sloot mijns inziens goed aan op mijn fiscaal rechtstudie en het vakgebied van de accountancy. Voorts wil ik van deze gelegenheid graag gebruik maken om mijn begeleider Ronald Russo te bedanken voor zijn begeleiding bij deze scriptie. Daarnaast wil ik ook graag mijn vrouw, mijn ouders en mijn schoonouders bedanken voor hun geduld met mij en hun steun in deze drukke tijden. Tot slot heb ik dankbaar gebruik gemaakt van de input van professor Gribnau en professor Kamerling nadat ik de mogelijkheid heb gekregen om met hen in gesprek te gaan over het onderwerp van mijn scriptie. A.D. Ramadhin Rotterdam, april 2014 Pagina 3 van 102

4 Inhoudsopgave Voorwoord... 3 Lijst met gebruikte afkortingen... 6 Hoofdstuk 1 Inleiding Probleemstelling Aanleiding voor en relevantie van dit onderzoek Verantwoording methode van onderzoek Hoofdstuk 2 - De accountant Aan welke wet- en regelgeving zijn accountants gebonden? De maatschappelijke verantwoordelijkheid van de accountant De wettelijke geheimhoudingsplicht ex artikel 20 Wta De praktijkhandreiking Wat is een controledossier? Samenvatting en tussenconclusie Hoofdstuk 3 - Het wettelijk kader: het inzagerecht van de fiscus Reikwijdte van het inzagerecht ex artikel 53 juncto artikel 47 AWR bij derdenonderzoeken Grenzen aan de toepassing van informatieverplichtingen bij derdenonderzoeken Formeel en informeel verschoningsrecht Van informeel verschoningsrecht naar fair play Fair play de fiscaal-juridische analyse Fair play de tax accounting-analyse De begrenzing aan de toepassing van de informatieverplichtingen De te verstrekken informatie moet van belang zijn Algemene beginselen van behoorlijk bestuur Algemene beginselen van procesrecht Algemene beginselen van het sanctierecht Onrechtmatig verkregen bewijs De toepassing van het proportionaliteitsbeginsel De toepassing van het subsidiariteitsbeginsel De sancties bij het weigeren van een inzageverzoek Rechtsbescherming bij controlehandelingen van de fiscus Wenselijkheid van inzagerecht in het controledossier Tussenconclusie Pagina 4 van 102

5 Hoofdstuk 4 - Het inzagerecht van de fiscus binnen HT Ontstaan van HT Uitgangspunten HT Transparantie en vertrouwen De juridische aspecten van HT De praktijkhandreiking 1113 binnen HT De praktijkhandreiking binnen HT Wenselijkheid van inzagerecht in het controledossier binnen HT Tussenconclusie Hoofdstuk 5 - Conclusie Literatuurlijst Boeken Tijdschriften/artikelen/annotaties Uitspraken van de rechter Websites Pagina 5 van 102

6 Lijst met gebruikte afkortingen AA Accountant-administratieconsulent AFM Autoriteit Financiële Markten AMvB Algemene Maatregel van Bestuur AO/IB Administratieve organisatie en Interne beheersing Awb Algemene wet bestuursrecht AWR Algemene wet inzake Rijksbelastingen B Beslissingen in Belastingzaken (tot 1953) BBBB Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst BFT Bureau Financieel Toezicht BNB Beslissingen in Belastingzaken BW Burgerlijk Wetboek Bta Besluit toezicht accountantsorganisaties DNB De Nederlandsche Bank GW Grondwet HT Horizontaal Toezicht IFAC International Federation of Accountants IFRS International Financial Reporting Standards ISA International Standards on Auditing MvT Memorie van Toelichting NBA Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants NJ Nederlandse Jurisprudentie NOB Nederlandse Orde van Belastingadviseurs NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht NV COS Nadere voorschriften voor Controle- en Overige Standaarden PAO Programma Andere Overheid TFB Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht RA Registeraccountant RTAP Registered Tax Assurance Providers V-N Vakstudie Nieuws VGC Verordening Gedragscode Wet ARB Wet administratieve rechtspraak belastingzaken WFR Weekblad Fiscaal Recht WRR Wetenschappelijke Raad voor Regeringsbeleid Pagina 6 van 102

7 Wta WTRA AK WWFT ZGO Wet toezicht accountantsorganisaties Wet tuchtrechtspraak accountants Accountantskamer Wet ter voorkoming van witwassen en financiering van terrorisme Zeer Grote Ondernemingen Pagina 7 van 102

8 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 fortiter in re, suaviter in modo 1 Het inzagerecht van artikel 47 Algemene wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) en de inzageverplichting ten behoeve van de belastingheffing van derden van artikel 53 AWR hebben heel wat voeten in de aarde gehad. Om een rechtvaardige belastingheffing te kunnen bewerkstelligen, moet de Belastingdienst kunnen beschikken over alle feiten 2. Derhalve is ieder gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn 3. De fiscus heeft in de meeste gevallen niet de beschikking over alle relevante feiten. Zonder wettelijke verplichtingen en de daarbij behorende sanctiebepalingen zou de inspecteur zijn aangewezen op de vrijwillige medewerking van de burger 4 om de (feitelijke) gegevens en inlichtingen te verkrijgen. Het moeten steunen op de vrijwillige medewerking van de burger is geen wenselijke situatie voor de Belastingdienst om burgers aan te pakken die non-compliant gedrag vertonen 5. Op welke manier kan de Belastingdienst een achterstand in feitelijke informatie compenseren? De bijkomende informatieverplichtingen, hoofdstuk 8, afdeling 2 van de AWR, compenseren in beginsel de aanwezige ongelijkheid in de verhouding tussen burger en inspecteur. Anderzijds staan de ingrijpende dwangmaatregelen van de inspecteur en de rechtsbescherming in een ongelijke verhouding tot elkaar. De rechtsbescherming wordt besproken in hoofdstuk 3. Op grond van de artikelen 6 en 8 AWR ontstaat voor een persoon een verplichting tot het doen van aangifte als hij daartoe door de inspecteur is uitgenodigd. De Belastingdienst is belast en bevoegd om 1 Vertaling: resolute in execution, gentle in manner. Quote van Claudio Acquaviva, een Italiaanse Jezuïtische priester gekozen in 1581, de 5de Superior General van de Society of Jesus. 2 In artikel 8 AWR wordt dit ook wel geformuleerd als de gevraagde gegevens. In artikel 47 AWR wordt dit geformuleerd als de gegevens en inlichtingen. Hierna wordt met feiten steeds bedoeld de gevraagde gegevens en inlichtingen. 3 Artikel 47, lid 1 sub a, AWR 4 De Blieck 2, t.a.p. p Hautvast, L.T.M. Horizontaal toezicht actie en reactie? In: De onstuitbare opmars van horizontaal toezicht. Deventer: Kluwer 2010, p. 65. Onder non-compliant gedrag van burgers wordt verstaan: burgers die belastingplichtig zijn en daardoor diverse fiscale verplichtingen hebben, maar deze verplichtingen niet of nauwelijks (vrijwillig) nakomen. Pagina 8 van 102

9 aanvullende gegevens en inlichtingen op te vragen op grond van artikel 47 AWR voordat hij een belastingaanslag oplegt ex artikel 2, lid 3, sub e AWR. Het niet voldoen aan de informatieverplichtingen van artikel 47 AWR e.v. leidt in beginsel tot de formele omkering van de bewijslast ex artikel 25, lid 3 AWR, daarnaast is het niet voldoen aan de informatieverplichtingen van artikel 47 AWR e.v. als overtreding strafbaar gesteld ex artikel 68, lid 1, sub a, b, c, d, e en f in samenhang met artikel 72 AWR. De gevolgen zijn bedoeld om de belastingplichtige te dwingen om mee te werken met een belastingcontrole en de belastingcontrole zo efficiënt en doelmatig mogelijk te laten verlopen. Op deze wijze hoeft de inspecteur niet te wachten op informatie van de belastingplichtige en kan hij de aanslag binnen een afzienbare termijn opleggen, met of zonder een aangifte van de belastingplichtige. Uit het bovenstaande volgt dat de wetgever wel heeft geprobeerd om een redelijke balans te vinden tussen de rechtsbescherming voor de burger en een rechtvaardige belastingheffing door de inspecteur, maar de vraag is of dat balans tussen de rechtsbescherming voor de burger en rechtvaardige belastingheffing ook bereikt wordt. Pagina 9 van 102

10 1.2 Probleemstelling Mijn centrale probleemstelling luidt: Is inzage in het controledossier van de openbare accountant verruimd door Horizontaal Toezicht (hierna: HT) voor een controlemedewerker van de Belastingdienst? Kijkende naar de probleemstelling kan deze vraag uitgesplitst worden in de volgende deelvragen: 1. Wat kunnen gebruikers van de jaarrekening in het maatschappelijk verkeer, waaronder de controlemedewerker van de Belastingdienst, verwachten van een openbaar accountant? 2. Is de geheimhoudingsplicht uit de Wta een legitieme reden om niet mee te werken aan een fiscale controle ex artikel 47 AWR? 3. Kan een belastingcontrole ex artikel 47 juncto artikel 53 AWR worden ingesteld in het controledossier van de openbaar accountant, zowel binnen als buiten HT? 4. Is het nodig om een belastingcontrole ex artikel 47 juncto artikel 53 AWR in te stellen in het controledossier van de openbaar accountant, zowel binnen als buiten HT? Voordat ik kan onderzoeken wat de Belastingdienst mag doen, wil ik uiteenzetten wat van de openbaar accountant mag worden verwacht. Daaruit vloeit mijn eerste deelvraag voort. Met deelvraag 2 wil ik dan uitleggen dat er twee geheimhoudingsplichten zijn, te weten de geheimhoudingsplicht van de accountant voortvloeiend uit de Wta en de informatieplicht in de AWR. Deze twee plichten botsen met elkaar. Met deelvraag drie wil ik onderzoek doen naar de mogelijkheden van de toepassing van de inzageverplichting onder het traditioneel toezicht (verticaal toezicht) en hoe deze kan uitpakken onder het nieuwe toezichtsysteem, horizontaal toezicht. Vervolgens zal ik met deelvraag 4 proberen te beantwoorden of inzage in het controledossier wenselijk is onder het traditioneel toezicht (verticaal toezicht) en het nieuwe toezichtsysteem, horizontaal toezicht. 1.3 Aanleiding voor en relevantie van dit onderzoek Met dit onderzoek wordt getracht het inzicht van de accountancy op een concrete, fiscaal-juridische situatie toe te passen met als doel, naast het verwerven van kennis en inzichten, de relatie tussen de klant en de accountant en de relatie tussen de accountant en de Belastingdienst te beschrijven. Bij het uitwisselen van informatie met de Belastingdienst of een verzoek om inzage in een dossier door de Belastingdienst in het kader van metatoezicht, spelen geheimhoudingsaspecten een Pagina 10 van 102

11 belangrijke rol. De beroepsorganisatie en de Belastingdienst komen, waar het de geheimhouding door de accountant betreft, tot verschillende interpretaties van de relevante wet- en regelgeving. 6 Kamerling en Jonker 7 schrijven dat een openbaar accountant verplicht is om de Belastingdienst inzage te geven in het (controle)dossier. Kamerling en Jonker 8 formuleren dit in hun conclusie als volgt: Accountants hebben de wettelijke plicht om medewerking te verlenen aan een inzageverzoek van de Belastingdienst en de wet- en regelgeving, gecombineerd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, geven de accountant naar onze mening voldoende waarborgen op rechtsbescherming. Wegens de groeiende eisen die de maatschappij stelt aan transparantie kan de accountant zich niet zo gemakkelijk meer verschuilen achter zijn geheimhoudingsplicht ex artikel 20 Wta. Hoe heilig is deze geheimhoudingsplicht voor accountants nu nog eigenlijk als de fiscus om inzage verzoekt in zijn controledossier? En wat is de invloed van HT op de inzagerechten van de fiscus in het controledossier? Op de maatschappelijke wenselijkheid van inzage in het controledossier van de accountant zal ik verder ingaan in hoofdstuk 4. Leeswijzer Hoofdstuk 1 is een inleiding waarin ik mijn probleemstelling en onderzoeksvraag bespreek. In hoofdstuk 2 beschrijf ik de accountantstheorie en geef ik de basisdefinities uit de accountancy. De accountantstheorie wordt uitgewerkt voor zover relevant en vervolgens wordt geanalyseerd hoe de accountant omgaat met de relevante accountantswet- en regelgeving met betrekking tot de probleemstelling. In dit hoofdstuk richt ik me op de relevante toepassing van wet- en regelgeving voor accountants en ga ik op zoek naar een antwoord op deelvraag 2. Vervolgens geef ik in hoofdstuk 3 aan hoe het inzagerecht van de fiscus is geborgd en tot waar zijn bevoegdheden reiken. In dit hoofdstuk richt ik me op de relevante toepassing van de fiscale wetgeving en ga ik op zoek naar een antwoord op deelvraag 3. In hoofdstuk 4 analyseer ik dezelfde fiscale inzagerechttheorie maar dan binnen HT. Ik bespreek de kenmerken en invloed van HT op de accountantswet- en regelgeving en de fiscale wet- en 6 Praktijkhandreiking Deze praktijkhandreiking is te downloaden vanaf de website van de NBA. Zie 7 R.N.J. Kamerling en B. Jonker, Inzage in de dossiers van de openbaar accountant", WFR 2011/ Idem Pagina 11 van 102

12 regelgeving. In dit hoofdstuk richt ik me op de relevante toepassing van de fiscale wetgeving binnen HT en ga ik op zoek naar de antwoorden op deelvragen 3 en 4. Tot slot presenteer ik al mijn bevindingen en conclusies in hoofdstuk 5, zal ik de probleemstelling en de bijbehorende deelvragen beantwoorden. 1.4 Verantwoording methode van onderzoek Mijn methode van onderzoek bestaat uit een literatuuronderzoek. Mijn probleemstelling raakt duidelijk twee vakgebieden. Ik heb voor een antwoord op mijn hoofdvraag daarom gebruikgemaakt van fiscaal-juridische literatuur, jurisprudentie en wetteksten en accountancywet- en regelgeving, literatuur en tuchtrechtspraak. Over de combinatie van het leerstuk van de accountancywet- en regelgeving en het fiscaal recht zijn literatuur en jurisprudentie schaars. Ik heb met name artikelen gebruikt uit accountancyvaktijdschriften, enkele uitspraken van belastingrechters, reglementering en praktijkhandreikingen van beroepsorganisaties en uitspraken van de tuchtrechter voor accountants. Op basis van de accountantstheorie heb ik een literatuuranalyse en onderzoek uitgevoerd. Daarnaast heb ik de theorie van de modules Tax Assurance 1 en 2 9 en de informatie van de gastdocenten van de Universiteit van Tilburg toegepast op dit onderwerp. Verder zijn er ook veel raakvlakken met de module Formeel Belastingrecht. Mijn literatuuronderzoek is afgerond per november Leergang Universiteit van Tilburg, Fiscaal Instituut Tilburg, Fiscaal Recht Pagina 12 van 102

13 Hoofdstuk 2 - De accountant 2.1 Aan welke wet- en regelgeving zijn accountants gebonden? De vennootschappelijke jaarrekening is het object van onderzoek voor de openbaar accountant. De vennootschappelijke jaarrekening die door de onderneming vaak zelf zal zijn opgesteld, kan door een openbaar accountant worden gecontroleerd. Hij zal dit doen op basis van wet- en regelgeving voor accountants die te vinden is in de Wet toezicht accountantsorganisaties (hierna: Wta), het Besluit toezicht accountantsorganisaties (hierna: Bta), de nadere voorschriften controle en overige standaarden (hierna: NVCOS) en de verordening gedragscode (hierna: VGC) 10. Wetgeving voor accountants Sinds 1928 is wettelijk voorgeschreven dat grote ondernemingen beschikken over een verklaring van een accountant over de getrouwheid (juistheid en volledigheid) van hun jaarrekening. Sinds 1978 geldt dit ook voor middelgrote ondernemingen. Dit staat in artikel 393 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Om te voorkomen dat iedereen zich accountant zou kunnen noemen en er verschillende accountantsverenigingen zouden ontstaan die ieder hun eigen deskundigheidseisen zouden stellen, werd het accountantsberoep gereguleerd 11. Om de functie van accountant te normeren werd in 1962 de Wet op de registeraccountants (hierna: WRA) ingevoerd. De registeraccountant kreeg het monopolie op het afgeven van wettelijke verklaringen van getrouwheid. Om de kwaliteit van registeraccountants te bevorderen en te waarborgen werd het Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants (hierna: NIVRA) opgericht. Het NIVRA kwam voort uit het in 1895 opgerichte Nederlands Instituut van Accountants, NIVA. In 1974 werd een wettelijk geregeld diploma voor accountants-administratieconsulenten ingevoerd. De eisen voor een accountant-administratieconsulent (hierna: AA) lagen lager dan die voor een registeraccountant (hierna: RA). Sinds 1999 zijn deze eisen gelijk. AA werken vaak voor het middenen kleinbedrijf. Voor het toezicht is de NOvAA (Nederlandse Orde van Accountants- Administratieconsulenten) aangewezen. Aansluiting bij de NOvAA is naderhand voor AA-accountants 10 Binnenkort zal deze verordening worden vervangen door de VGBA. 11 De controle op en handhaving van onrechtmatig gebruik van de accountantstitel wordt uitgevoerd door de Belastingdienst/Bureau Economische Handhaving. Pagina 13 van 102

14 verplicht gesteld. De verschillende accountants hebben nagenoeg gelijke bevoegdheden. Het verschil is dat een RA minimaal universitair is opgeleid en dat een AA minimaal een hbo-opleiding moet hebben gevolgd. De Wta is op 1 oktober 2006 in werking getreden. In de Wta is het toezicht op accountants nader geregeld, waarbij - naast de eisen die aan accountants worden gesteld - ook de organisaties aan bepaalde kwaliteitsnormen dienen te voldoen. Voor wettelijke controles hebben accountantsorganisaties sinds de inwerkingtreding van de Wta een vergunning nodig. Uitgifte hiervan en het toezicht liggen thans bij de Autoriteit Financiële Markten (hierna: AFM). 12 Met de Wta is een scheiding gekomen in certificerende accountants en niet-certificerende accountants. Indien een accountantsorganisatie niet voldoet aan de normen die de Wta stelt zal de AFM ingrijpen. Met ingang van 1 december 2010 zijn het Koninklijk NIVRA en de NOvAA verder gegaan onder de naam Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (hierna: NBA). Regelgeving voor accountants Hierna zal ik ingaan op de regelgeving van de RA, als standaard. 13 In de VGC 14 wordt het accountantsberoep verdeeld in vier categorieën: 1. de RA in het algemeen, van toepassing op alle individuele accountants; 2. de RA als openbare accountant; 3. de RA als interne accountant of als overheidsaccountant; en 4. de RA als accountant in business. Een openbaar accountant is volgens de VGC 15 : de registeraccountant die werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantspraktijk. In de basiswetgeving waaraan de accountant zijn bevoegdheid ontleent, de Wta, staat de term externe accountant. De externe accountant wordt in de Wta gedefinieerd als: de natuurlijke persoon die werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantsorganisatie en die verantwoordelijk is voor de uitvoering van een wettelijke controle. 16 Met de term externe 12 Majoor c.s., Elementaire theorie accountantscontrole: algemene beginselen, Wolters-Noordhoff, 2007, p. 34 en 13 De regelgevingen t.a.v. de AA zijn vrijwel hetzelfde. 14 Deze zeer belangrijke verordening zal op termijn vervangen worden door een nieuwe verordening, de VGBA Definities VGC, onderdeel q. 16 Zoals bedoeld in artikel 1, onderdeel f van de Wet toezicht accountantsorganisaties. Pagina 14 van 102

15 accountant die de Wta hanteert, is niet bedoeld een nieuwe titel in het leven te roepen, de titels RA en AA blijven gehandhaafd 17. De accountantsorganisatie is gedefinieerd in artikel 1, lid 1, sub a Wta als: een onderneming of instelling die bedrijfsmatig wettelijke controles verricht, dan wel een organisatie waarin zodanige ondernemingen of instellingen met elkaar zijn verbonden. De Wta richt zich op de uitoefening van wettelijke controles. 18 In de literatuur wordt de term accountantsorganisatie nog wel eens ruimer geïnterpreteerd. 19 Wettelijke controles mogen uitsluitend worden uitgevoerd door openbare accountants. De EU heeft de 8 ste EG-Richtlijn gemoderniseerd en vervangen door de Richtlijn betreffende de wettelijke accountantscontrole van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen 20. Deze Richtlijn is een essentieel richtsnoer bij de aanpassing van de Nederlandse accountantswetgeving. Daarnaast speelt de regelgeving van de International Federation of Accountants (hierna: IFAC) 21 een belangrijke rol sinds de NBA zich heeft aangesloten bij de IFAC. International Standards on Auditing (hierna: ISA) zijn professionele standaarden voor de uitvoering van een financiële audit van financiële informatie. Deze normen worden uitgegeven door de IFAC via de International Auditing en Assurance Standards Board (hierna: IAASB). De Registeraccountants en de Accountant-administratieconsulenten hebben ook, vanwege de aansluiting bij de IFAC, hun eigen VGC opgesteld 22. Deze VGC zal op termijn worden omgezet in een nieuwe standaard onder de naam Verordening gedrags- en beroepscode accountants (VGBA). Een wettelijke jaarrekeningcontrole is volgens het BW verplicht voor ondernemingen die aan bepaalde criteria voldoen. 23 Het doel van de controle van een jaarrekening is de accountant in staat 17 Afm.nl (Professionals>Hulp>Veelgestelde vragen>wet toezicht accountantsorganisaties>overig) 18 Zoals bedoeld in artikel 1, onderdeel f van de Wet toezicht accountantsorganisaties. 19 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst (Commissie Stevens), rapport 'Fiscaal toezicht op maat, publicatie 20 juni 2012, paragraaf TCF, laatste alinea. De spraakverwarring, dat alle accountantskantoren een accountantsorganisatie zijn, is onjuist o.g.v. de Wta-definitie. 20 Richtlijn 2006/43/eg wettelijke controles van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen. 21 International Federation of Accountants (IFAC): De IFAC is de wereldwijde organisatie van het accountantsberoep. De NBA moet als lid van de IFAC de verplichtingen nakomen die zijn opgenomen in de Statements of Membership Obligations (SMO s) van de IFAC. De bedoeling hiervan is dat de leden van de NBA de internationale standaarden, die door de IFAC zijn vastgesteld, verwerkt worden in de nationale regelgeving, dit heet de best endeavours clause. Tevens heeft de NBA de verplichting het werk van de IFAC te ondersteunen door haar leden te informeren over de uitspraken van de IFAC. 22 Deze is nagenoeg gelijk aan Code of Ethics for Professional Accountants van de IFAC 23 Een onderneming of een instelling is volgens artikel 2:393 BW wettelijk controleplichtig indien een onderneming twee boekjaren achtereen heeft voldaan aan bepaalde eisen. Pagina 15 van 102

16 te stellen een oordeel te geven of de jaarrekening in alle van materieel belang zijnde opzichten in overeenstemming is met de van toepassing zijnde grondslagen van financiële verslaggeving. 24 In de Nadere voorschriften voor Controle- en Overige Standaarden (hierna: NV COS) worden, ter uniformering van de uitoefening van het beroep, als algemene uitgangspunten voor de controle voorgeschreven dat de accountant: 1. de VGC moet naleven; 2. de controle in overeenstemming met de NV COS moet uitvoeren; 3. de controle dient op te zetten en uit te voeren vanuit een professioneel-kritische instelling NV COS Majoor c.s., Elementaire theorie accountantscontrole: algemene beginselen, Wolters-Noordhoff, 2007, p. 122 Pagina 16 van 102

17 Structuur van de regelgeving voor accountants 26 Soort regeling Voor wie bestemd Wet Besluit Verordeningen en beleidsregels Accountantspraktijk Wet toezicht accountantsorganisaties Besluit toezicht accountantsorganisaties Verordening accountantsorganisaties Verordening Kwaliteitsonderzoek Individuele accountant Wet op het accountantsberoep Verordening gedragscode Verordening Kwaliteitsonderzoek Verordening tarieven Kwaliteitsonderzoek Beleidsregel Kwaliteitsonderzoek Nadere voorschriften Nadere voorschriften accountantskantoren ter zake van: - assuranceopdrachten - aan assurance verwante opdrachten Verordening op de klachtbehandeling Nadere voorschriften inzake de onafhankelijkheid van de: - Openbaar accountant - Intern accountant - Overheidsaccountant Nadere voorschriften permanente educatie Nadere voorschriften Controle- en overige standaarden Tabel 1.1: Structuur van de regelgeving voor accountants 26 Majoor c.s., Elementaire theorie accountantscontrole: Algemene beginselen, Wolters-Noordhoff, 2007, p 39 Pagina 17 van 102

18 2.2 De maatschappelijke verantwoordelijkheid van de accountant Over de behoefte aan accountantscontrole bestaan diverse wetenschappelijke theorieën. De belangrijkste vier zijn: 1) de informatietheorie: de informatietheorie is de economische onderbouwing die een accountant kan bieden in de jaarrekening. Gebruikers van de accountantscontrole in de zin van de informatietheorie zijn bijvoorbeeld de bank en de Belastingdienst; 2) de agencytheorie: de agencytheorie verklaart de behoefte aan accountantscontrole vanuit de tegengestelde belangen tussen management en aandeelhouders. De agencytheorie is afkomstig uit de financieringsleer en richt zich op het ontstaan en de ontwikkeling van de vormen waarin transacties plaats kunnen vinden en op de complicaties die zich daarbij kunnen voordoen. Gebruikers van een accountantscontrole in de zin van de agencytheorie zijn bijvoorbeeld de aandeelhouders; 3) de verzekeringstheorie: de verzekeringstheorie ziet de controlekosten als een premie voor het overdragen van het risico van onjuiste informatie. Gebruikers van een accountantscontrole in de zin van de verzekeringstheorie zijn bijvoorbeeld de opdrachtgevers van de onderneming; 4) de vertrouwenstheorie: volgens de vertrouwenstheorie is het uitgangspunt dat het bestaansrecht van de accountantscontrole afhankelijk is van het vertrouwen dat de controlefunctie van de accountant opwekt in het maatschappelijk verkeer. 27 De vertrouwenstheorie is ontwikkeld door Limperg. 28 Het maatschappelijk verkeer van de accountant nader beschouwd Het maatschappelijk verkeer is volgens Limperg naast een verklaring voor de vraag naar de accountantscontrole ook een kanalisering van het accountantsberoep, omdat Limperg tevens eisen formuleert over het functioneren van het accountantsberoep. Deze eisen maken mijn inziens de vertrouwenstheorie meer praktisch uitvoerbaar dan de andere theorieën. Zij maken de andere theorieën overigens niet minder belangrijk. 27 Majoor c.s., Elementaire theorie accountantscontrole: algemene beginselen, Wolters-Noordhoff, 2007, p Professor dr. Th. Limperg jr. is een van de grondleggers van het Nederlandse accountantsberoep en de vertrouwenstheorie is door hem in 1926 naar voren gebracht. Het maatschappelijk verkeer staat daarin centraal. Pagina 18 van 102

19 Buiten de assurance-opdrachten 29, hoeft de kwaliteit van de dienstverlening van de accountant niet altijd op de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer aan te sluiten. De accountant stemt zijn controle namelijk af op de opdracht van de klant en de informatiebehoefte van de gebruiker, niet zijnde de klant. Dit wordt ook wel de verwachtingskloof genoemd. Daarom is het juist formuleren en communiceren van de opdracht erg belangrijk. Door de maatschappelijke ontwikkelingen van de afgelopen jaren is de vraag naar andere typen van assurance-informatie toegenomen, mede door de toename van fraude en boekhoudschandelen in de afgelopen twintig jaar, de kredietcrisis en milieuwetgeving. Daarom stelt de Wta nadere voorwaarden aan de uitoefening aan het accountantsberoep. Niet alle werkzaamheden die worden verricht door accountants zijn assurance-opdrachten. Er kunnen ook opdrachten worden uitgevoerd tot het samenstellen van de financiële informatie. Op basis van de samengestelde informatie kan de accountant ook de belastingaangifte invullen, zonder dat hierbij rekening hoeft te worden gehouden met de belangen van gebruikers in het maatschappelijk verkeer, dan de verantwoordelijke partij. Om deze reden is de NBA van mening dat de belastingaangifte niet behoort tot de verplichte assurance-informatie en dat de accountant niet verplicht is verantwoordelijkheid te dragen voor de juistheid van de belastingaangifte. 30 De Belastingdienst stelt zich op het standpunt dat het opstellen van de belastingaangifte wel tot de verantwoordelijkheid van de accountant behoort in het kader van zijn assurance-opdracht 31, omdat de belastingaangifte tevens historische, financiële informatie bevat. Zowel een accountant als een andere deskundige of financieel specialist die als onderdeel van een auditteam tevens de belastingaangifte van de onderneming/klant verzorgt volgens de fiscale wet- en regelgeving, is te 29 In het Stramien voor assurance-opdrachten worden de assurance-opdrachten als volgt omschreven: Een assurance-opdracht is een opdracht waarbij een accountant een conclusie formuleert die is bedoeld om het vertrouwen van de beoogde gebruiker, niet zijnde de verantwoordelijke partij, in de uitkomst van de evaluatie van of de toetsing van het object van onderzoek ten opzichte van de criteria, te versterken. 30 Zie ook, NV COS 4410, Opdrachten tot het samenstellen van financiële overzichten 31 De definitie van de assurance-opdracht is volgens NV COS 3000 als volgt: de opdracht, waarbij de openbaar accountant, de intern accountant of de overheidsaccountant een conclusie formuleert die is bedoeld om het vertrouwen van de beoogde gebruikers, niet zijnde de verantwoordelijke partij, in de uitkomst van de evaluatie van of de toetsing van het object van onderzoek ten opzichte van de criteria, te versterken. De uitkomst van de evaluatie of de toetsing van het object van onderzoek is de informatie die het gevolg is van de toepassing van omschreven criteria. Bij de door een intern accountant of de overheidsaccountant uitgevoerde assuranceopdracht zal de verantwoordelijke partij doorgaans eveneens de beoogde gebruiker zijn. Onder een assuranceopdracht is begrepen de opdracht tot het uitvoeren van een vrijwillige of wettelijke controle, bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel i en j, van de Wta. Pagina 19 van 102

20 allen tijde gebonden aan de fundamentele beginselen van de VGC 32. Dat is vrij logisch, anders kan er misbruik worden gemaakt van het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer en kan de verantwoordelijkheid bij aansprakelijkheid deels of gedeeltelijk worden afgewenteld op een ander dan de verantwoordelijke auditor, terwijl de gebruiker van de financiële informatie nu juist waarde hecht aan de informatie waar een accountant zijn naam onder zet met titelaanduiding. 33 Een relatief nieuwe ontwikkeling is stakeholdersanalyse. Met een stakeholdersanalyse kan de accountant aantonen dat hij onderzocht heeft wie de gebruikers zijn van de jaarrekening, daarmee kan de accountant laten zien dat hij rekening probeert te houden met de belangen van het maatschappelijk verkeer. De Belastingdienst is ook een stakeholder van de vennootschappelijke jaarrekening. Kan de accountant echter rekening houden met de belangen van alle stakeholders en heeft de accountant wel de juiste bagage om de stakeholders zo duidelijk mogelijk te informeren? 2.3 De wettelijke geheimhoudingsplicht ex artikel 20 Wta Aan de accountant is een wettelijke geheimhoudingsplicht opgelegd op grond van de artikelen 20 en 26 Wta en de VGC 34 (hierna: de geheimhoudingsplicht voor accountants). Voor een goede uitoefening van zijn werkzaamheden is het nodig dat de accountant de beschikking krijgt over vertrouwelijke gegevens van zijn opdrachtgever of de betrokken huishouding. Dit heeft twee kanten. Enerzijds zullen bedrijven hun vertrouwelijke bedrijfsgegevens alleen verstrekken aan de accountant bij afdoende geheimhouding daarvan. Anderzijds verwacht het maatschappelijk verkeer in bepaalde situaties ook van de accountant dat hij vertrouwelijke gegevens bekend maakt. Duidelijkheid aan het maatschappelijk verkeer over de aard en de reikwijdte van de geheimhoudingsplicht voor accountants en de verplichting om vertrouwelijke informatie bekend te maken, is essentieel in de driehoeksverhouding tussen het maatschappelijk verkeer, de opdrachtgever en de beroepsbeoefenaar. De VGC geeft voor deze beide aspecten van het omgaan met vertrouwelijke informatie de kaders aan. 32 De VGC kent vijf fundamentele beginselen waar iedere accountant in welke hoedanigheid dan ook - zich aan moet houden. Deze vijf fundamentele beginselen zijn: integriteit, objectiviteit, Deskundigheid/zorgvuldigheid, geheimhouding en professioneel gedrag. 33 Het opnemen van een eventuele beperking van de verspreidingskring in het rapport vrijwaart de accountant niet snel van zijn afgegeven assurance, indien er sprake is van assurance. Zie M. Dongor, Assurance? Dat was niet de bedoeling., in De Accountant, oktober Hoofdstuk A-140 VGC Pagina 20 van 102

21 De geheimhoudingsplicht voor accountants strekt zich in beginsel uit tot alle vertrouwelijke informatie die de accountant in het kader van zijn beroepsmatig en zakelijk handelen heeft verkregen in zowel zijn zakelijke als privécontacten. In artikel 20 Wta wordt in zijn eerste drie leden het volgende bepaald: 1. Een accountantsorganisatie die bij het verrichten van een wettelijke controle de beschikking krijgt over gegevens waarvan zij het vertrouwelijke karakter kent of redelijkerwijs moet vermoeden, is verplicht tot geheimhouding van die gegevens, behoudens voor zover zij bij of krachtens wettelijk voorschrift tot mededeling verplicht is. 2. Een accountantsorganisatie kan, in afwijking van het eerste lid, vertrouwelijke gegevens of inlichtingen verkregen bij het verrichten van een wettelijke controle verstrekken aan derden, indien artikel 26, vijfde lid, van toepassing is, of aan organisaties als bedoeld in artikel 48, eerste lid, voor zover die gegevens of inlichtingen noodzakelijk zijn voor de in dat lid bedoelde beoordeling. 3. Een accountantsorganisatie verleent aan de accountantsorganisatie waaraan haar voormalige controlecliënt een opvolgende opdracht tot het verrichten van een wettelijke controle heeft verleend, desgevraagd toegang tot alle relevante informatie met betrekking tot die controlecliënt. (onderstrepingen, AR) Volgens artikel 26, lid 1, Wta valt onder de geheimhoudingsplicht voor accountants ook de informatie van een potentiële opdrachtgever of werkgever. Op grond van artikel 26, lid 2, Wta mag de accountant afwijken van de verplichting van artikel 26, lid 1, Wta. Artikel 26, lid 2, Wta houdt in dat in bepaalde situaties vertrouwelijke informatie bekend mag worden gemaakt. Dit betreft bijvoorbeeld de bekendmaking in het kader van de wet ter voorkoming van witwassen en financiering van terrorisme (hierna: WWFT) 35 of bekendmaking van gegevens aan toezichthouders zoals de AFM, FIOD-ECD 36 of DNB 37. De vraag is of het logisch is dat de Belastingdienst niet ook wordt genoemd als aangewezen toezichthouder om vertrouwelijke informatie mee te delen. Op 8 juni 2012 hebben de AFM, het Bureau Financieel Toezicht (BFT) en de Belastingdienst wel een samenwerkingsconvenant getekend om ontoelaatbaar gedrag van accountants tegen te gaan. De AFM bericht hierover het volgende op zijn website: De Belastingdienst heeft besloten om vanaf nu flagrante normoverschrijdingen te melden bij de AFM, 35 Artikel 1 van de WWFT. 36 P. Veerman en V. Valckx, Geheimhouding en toch transparantie in De Accountant, januari/februari 2010, pagina 34. Zie ook met de zoekterm: Geheimhouding_en_toch_transparantie.pdf 37 Bij de Wft zijn uitvoeringsbesluiten uitgevaardigd. Twee daarvan zijn relevant voor de meldplichten van de accountant. Het Besluit prudentiële regels Wft (artikelen 136 en 137) regelt de meldplicht naar DNB, het Besluit gedragstoezicht financiële ondernemingen Wft (artikelen 107 en 108) de meldplicht aan de AFM. Pagina 21 van 102

22 het BFT of de NBA; partijen die de wettelijke taak hebben om toezicht te houden op de naleving van wet- en regelgeving door accountants. Zij kunnen zelfstandig besluiten om handhavend op te treden. Ook kunnen zij een klacht indienen bij de Accountantskamer. Daarnaast kan de AFM een bestuurlijke maatregel opleggen, zoals een boete of dwangsom. Ook het BFT krijgt binnenkort deze bevoegdheid. De verwachting is dat de samenwerking een positief effect zal hebben op het functioneren van accountants. 38 In de afweging om vertrouwelijke informatie bekend te maken, betrekt de accountant onder meer de belangen van alle betrokkenen inclusief die van een derde 39. Deze afweging dient hij als zodanig te documenteren 40 in het controledossier op grond van NV COS 240. NV COS 240 bevat een aantal documentatievereisten. Zo moet de accountant de besluiten van de teambespreking en de vertaling van de frauderisico s naar het controleprogramma zo duidelijk mogelijk rapporteren en onderbouwen met bewijsstukken. Risico s van reputatieschade voor de onderneming (controleklant) en aansprakelijkheid van de accountant (en accountantsorganisatie zelf) liggen op de loer voor de accountant. De accountant is in eerste instantie gevrijwaard van civielrechtelijke aansprakelijkheid op grond van artikel 26, lid 4, Wta, tenzij aannemelijk wordt gemaakt dat gelet op alle feiten en omstandigheden in redelijkheid niet tot melding had mogen worden overgegaan. De beoordeling of er sprake is van deze feiten en omstandigheden is zeer juridisch van aard en de accountant is niet opgeleid om dit te (kunnen) beoordelen. De accountant wordt derhalve sneller verplicht om juridisch advies in te winnen als hij twijfelt. De accountant kan in een spagaat terechtkomen tussen de verplichting jegens de toezichthouder enerzijds en de verplichting jegens de klant anderzijds. Het is in dit geval raadzaam dat een accountant contact opneemt met een specialist. Dit geldt temeer omdat de Wta gebruikmaakt van terminologie als bedoeld in artikel 27 van het Wetboek van Strafvordering. Over het algemeen is de ervaring van een accountant met het vakgebied Strafrecht zeer beperkt. Uit de tekst van artikelen 20 en 26 Wta en uit de toelichting daarop in de artikelen 38, 38a en 38b Bta blijkt niet duidelijk dat de geheimhoudingsplicht van de accountant terzijde kan worden geschoven 38 Deze tekst is te raadplegen op: (geraadpleegd op 14 januari 2014) 39 Artikel 38b, lid 1 sub a Bta 40 Artikel 38b, lid 2 Bta Pagina 22 van 102

23 door fiscale wet- en regelgeving, zoals artikel 51 of artikel 53 AWR. De organisaties of derden aan wie de externe accountant vertrouwelijke gegevens of inlichtingen kan verstrekken, worden specifiek genoemd in de Wta, de toezichthouders. Onder toezichthouders worden verstaan de AFM en vergelijkbare toezichthoudende instanties van andere lidstaten van de EU of staten die geen EUlidstaat zijn. 41 De geheimhoudingsartikelen 20, lid 1, en 26, lid 1, Wta eindigen beide in de slotzin met: (..), behoudens voor zover zij bij of krachtens wettelijk voorschrift tot mededeling verplicht is. Op basis hiervan kan de conclusie getrokken worden dat de Wta of zijn gedelegeerde bepalingen, zoals de artikelen in het Bta, een uitzondering kunnen vormen. Hiervan is dan ook gebruikgemaakt in de artikelen 36 tot en met 38b Bta, oftewel hoofdstuk 9 van het Bta, dat bepalingen bevat ter uitvoering van artikel 26 Wta. Hieruit blijkt niet dat de openbaar accountant een verplichting heeft tot mededeling van gegevens waarvan hij het vertrouwelijke karakter kent of redelijkerwijs moet vermoeden bij het verrichten van een wettelijke controle. Dit is ook het standpunt van de NBA. Het standpunt van de fiscus is dat slechts de genoemde beroepsbeoefenaren, als bedoeld in artikel 53a AWR, een fiscale geheimhoudingsplicht toekomt (formeel fiscaal verschoningsrecht) en de overige beroepsbeoefenaren, zoals accountants, niet. Klantbelang Op basis van een nieuwe exposure draft van de International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA) is een nieuwe aanscherping van de meldplicht van de accountant voorgesteld. Pheijffer zegt hierover het volgende: Van belang is dat in het concept nog eens wordt benadrukt dat het publiek belang bij melding centraal staat: 'The professional accountant shall take into account whether a reasonable and informed third party, weighing all the specific facts and circumstances, would be likely to conclude that the suspected illegal act is of such consequence that disclosure would be in the public interest.' Ofwel: klantbelang en het eigen belang van de accountant zijn dus duidelijk ondergeschikt. En terecht, gegeven de wettelijke borging en taak van het accountantsberoep. Slechts in buitengewone omstandigheden - fysieke bedreiging van de accountant bijvoorbeeld - kan melding achterwege 41 MvT Wta Pagina 23 van 102

24 blijven. Buitengewone omstandigheden zijn - wederom terecht - niet aan de orde indien het gaat om 'circumstances of a commercial nature, such as the loss of a client or income' 42 Op basis van dit citaat concludeer ik dat de beroepsgroep internationaal gezien streeft naar de situatie waarin het klantbelang niet meer prevaleert boven de meldingsplicht, mits dit proportioneel is. De accountant zou zich ook nog kunnen beroepen op de redelijkheid en billijkheid om zijn klantenportefeuille te beschermen. Met betrekking tot de geheimhoudingsplicht voor accountants is, net als bij de praktijkhandreiking 1113 'Praktijkhandreiking inzage in de controledossiers van de openbaar accountant door de Belastingdienst', een praktische aanpak gekozen. Hoewel de Belastingdienst en de beroepsorganisatie het inhoudelijk niet eens zijn over de rechten van de Belastingdienst en de verplichtingen van de accountant gezien de AWB en de VGC, is er zo veel mogelijk geprobeerd om toch tot een praktische oplossing te komen (zie paragraaf 2.4) 43. Hiermee streven de NBA en de Belastingdienst ernaar de bovenstaande discussie praktisch op te lossen. Het is mijn inziens echter onvermijdelijk dat de accountant en de controlemedewerker van de Belastingdienst zullen botsen. In dat geval zullen de accountant en de controlemedewerker van de Belastingdienst terugvallen op de wettelijke regelingen uit de AWR en de Wta. 42 Deze tekst is te raadplegen op de volgende website: en.aspx 43 Pagina 24 van 102

25 2.4 De praktijkhandreiking 1113 Per oktober 2010 is er een nieuwe praktijkhandreiking geïntroduceerd in de accountancywereld, de praktijkhandreiking Inwerkingtreding praktijkhandreiking 1113 Na intrekking van de oude gedragscode per 16 december zijn de NBA en de Belastingdienst na gezamenlijk overleg tot een nieuwe gedragscode gekomen, deze is gepubliceerd als praktijkhandreiking De nieuwe praktijkhandreiking is ruimer ten opzichte van de oude gedragscode aangezien de controlemedewerker niet langer met feiten gestaafde vermoedens van fiscale onjuistheden over een specifieke post hoeft te hebben om inzage te krijgen in de controlebevindingen van de post. De controlemedewerker moet slechts een fiscaal belang hebben om die bevindingen in te zien. 46 De fiscale regelgeving en accountancyregelgeving inzake de inzage in het dossier van de openbaar accountant door de Belastingdienst zijn (aanvullend) beschreven in praktijkhandreiking Deze praktijkhandreiking heeft de NBA in overleg met de Belastingdienst gepubliceerd op 20 oktober Veerman en Drupsteen beschrijven in De Accountant het ontstaan van de nieuwe praktijkhandreiking als volgt. 47 De behoefte aan een handreiking is ontstaan doordat de oude code niet voldoende aansloot op de gewijzigde regelgeving, waaronder de Wta. Omdat openbaar accountants bij hun jaarrekeningcontrole vergelijkbare werkzaamheden uitvoeren als de controlemedewerkers van de Belastingdienst, kan er een maatschappelijk belang mee gediend worden om gebruik te maken van de verkregen controle-informatie. Tegelijkertijd dienen de accountants ook het belang van hun klant, waarbij geheimhouding een groot goed is. Daarnaast spelen het fair play-beginsel, het proportionaliteitsbeginsel en het subsidiariteitsbeginsel ook een belangrijke rol bij de toepassing van het inzagerecht ex artikel 53 AWR juncto artikel 47 AWR (zie ook paragraaf e.v.). 44 Zie 45 Besluit Minister van Financiën van 16 december 2009, nr. CPP2009/2346M, Stcrt. 2009, R.N.J. Kamerling, Memo Belastingcontrole 2012, druk 27, Kluwer, Deventer, p P. Veerman en J.T. Drupsteen, De accountant Nr. 3, maart Pagina 25 van 102

26 Status praktijkhandreiking 1113 Volgens de NBA wordt een praktijkhandreiking uitgebracht als blijkt dat behoefte bestaat aan een nadere uitleg van regelgeving in een bepaalde situatie. Hierin worden de bestaande regelingen (wetten, verordeningen en nadere voorschriften) in onderling verband geplaatst. De praktijk De praktijkhandreiking is alleen van toepassing op wettelijke, statutaire of vrijwillige controleopdrachten. Hoewel een praktijkhandreiking niet de status heeft van beroepsreglementering, wordt van de accountant wel verwacht dat hij zich aan de praktijkhandreiking houdt. Indien een accountant desondanks afwijkt van de aanwijzingen die gebaseerd zijn op de regelgeving, is het belangrijk dat de accountant kan uitleggen waarom hij niet voldoet aan de aanwijzingen in de praktijkhandreiking. Indien de praktijkhandreiking uitsluitend bestaande wet- en regelgeving uitwerkt, kan een accountant in strijd handelen met wet- en regelgeving voor accountants, als hij de praktijkhandreiking overduidelijk niet volgt. Hoewel de praktijkhandreiking wordt gezien als een aanwijzing, kan een accountant hierop toch tuchtrechtelijk worden aangesproken als hij niet kan uitleggen waarom hij de praktijkhandreiking niet heeft gevolgd. 48 Over het algemeen is de wet- en regelgeving voor accountants principle based en kan de accountantskamer per casus beoordelen of de accountant de wet- en regelgeving juist heeft toegepast. Vanuit fiscaal perspectief wordt de praktijkhandreiking 1113 niet gezien als wet- of regelgeving, waar een belastingplichtige rechten dan wel plichten aan kan ontlenen. De praktijkhandreiking wordt als een overeenkomst gezien tussen de Belastingdienst en het NBA. 49 Daarmee is er een gedragsrichtlijn overeengekomen, waardoor de leden van de NBA in hun opdrachtovereenkomst met hun klant verplicht zijn om een extra bepaling op te nemen, welke in de bijlage is te vinden van praktijkhandreiking LJN YH0272: In deze uitspraak komt de accountantskamer onder meer tot het oordeel dat in strijd handelen met een leidraad tuchtrechtelijk verwijtbaar kan zijn. Dat is wel opmerkelijk gezien de status daarvan. In de NOvAA-periode werden Leidraden gebruikt voor de AA-praktijk en Praktijkhandreikingen voor de RA-praktijk voor nadere uitwerkingen van bestaande wet- en regelgeving. 49 Besluit Minister van Financiën van 16 december 2009, nr. CPP2009/2346M, Stcrt. 2009, 20224, V-N 2009/65.6. Zie in dit verband ook B. Jonker en R.N.J. Kamerling, Inzage in de dossiers van de openbaar accountant, WFR 2011/6918. Pagina 26 van 102

27 In het overleg met het NBA heeft de Belastingdienst aangegeven dat de procedure van praktijkhandreiking 1113 voor de meeste situaties binnen de kaders valt van de toelichting op het intrekkingsbesluit. 50 Voortaan zullen medewerkers van de Belastingdienst de accountants dan ook zoveel mogelijk in de gelegenheid stellen overeenkomstig deze procedure aan hun inzageplicht te voldoen. Slechts in uitzonderingssituaties kunnen medewerkers van de Belastingdienst hiervan afwijken. De medewerker moet in die uitzonderingssituaties de regiodirecteur eerst om toestemming vragen. 51 We kunnen hierbij denken aan een spoedeisend belang met onvoldoende tijd om de gehele procedure te doorlopen. Aan deze toezegging zijn alle medewerkers van de Belastingdienst op basis van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur gebonden. 52 Gevolgen van weigering De NBA verwijst duidelijk naar de klant voor toestemming bij een verzoek tot inzage in het controledossier. Indien de klant geen toestemming verleent aan de accountant om inzage te geven in het controledossier van de accountant, zal de accountant moeten documenteren wat reden is voor de weigering van het inzageverzoek van de Belastingdienst. 53 Als de accountant op grond van die documentatie twijfelt aan de gronden voor die weigering, dan zal de accountant zijn positie als controlerend accountant evalueren in het kader van de VGC en meer specifiek voor wat betreft het voortzetten van de relatie met de klant. 54 Daarnaast kan dit een punt van aandacht zijn als onderdeel van de kwalitatieve materialiteit in de risicoanalyse van de Belastingdienst en bij de beoordeling van de integriteit van de belastingplichtige door de openbaar accountant Besluit Minister van Financiën van 16 december 2009, nr. CPP2009/2346M, Stcrt. 2009, 20224, V-N 2009/ De regiodirecteur is naast de hoogste leidinggevende in een belastingregio tevens de inspecteur ex art. 2, derde lid, onderdeel b, Awr jo. art. 5, eerste lid, Uitv.reg. Belastingdienst 2003 namens wie een belastingmedewerker zijn bevoegdheden uitoefent. 52 Hof s-hertogenbosch 28 oktober 1988, nr. 1710/18, oordeelde dat de Belastingdienst, wanneer deze afstand heeft gedaan van bepaalde bevoegdheden betreffende het verkrijgen van informatie, zich aan deze inperking moet houden. Doet de Belastingdienst dat niet, dan kan er sprake zijn van onbevoegd verkregen bewijsmateriaal, dat de rechter terzijde legt. 53 Artikel 38b, lid 2 Bta. 54 P. Veerman en J.T. Drupsteen, De accountant Nr. 3, maart Besluit Minister van Financiën van 16 december 2009, nr. CPP2009/2346M, Stcrt. 2009, 20224, V-N 2009/65.6. Pagina 27 van 102