De rechtmatigheidscontrole:

Transcriptie

1 De rechtmatigheidscontrole: Maakt wat krom is recht, op papier of in het echt? Een onderzoek naar de vernieuwde rechtmatigheidscontrole bij provincies en gemeenten ten aanzien van Europees aanbesteden en staatssteun. Auteur: Opdrachtgever: Jan Auke Veenstra Dijkgraaf Public Affairs & Advies

2 Voorwoord Voor u ligt een samenvatting van het onderzoek naar de accountantscontrole op rechtmatigheid bij provincies en gemeenten ten aanzien van Europees aanbesteden en staatssteun. Dit onderzoek is in de periode februari tot en met augustus 2005 uitgevoerd door Jan Auke Veenstra in het kader van zijn afstuderen. Het onderzoek is verricht in opdracht van Dijkgraaf Public Affairs & Advies, een adviesbureau gespecialiseerd in de doorwerking van Europees recht bij decentrale overheden en nonprofit organisaties. U ontvangt deze samenvatting als blijk van dank voor uw medewerking aan dit onderzoek. De kern van het onderzoek omvat een analyse van de gemeentelijke en provinciale stukken, alsmede de accountantsdocumenten die verband houden met de accountantscontrole op rechtmatigheid uit het Besluit accountantscontrole provincies en gemeenten (BAPG). Hieruit is een aantal zaken afgeleid met betrekking tot de werking van die rechtmatigheidscontrole die voor gemeenten en provincies van belang kunnen zijn. Op basis van deze gegevens worden uitspraken gedaan ten aanzien van de doelmatigheid van de controle en worden tevens aanbevelingen voor de gemeenten en provincies geformuleerd Uiteraard is het mogelijk het gehele onderzoek te ontvangen. U kunt daarvoor contact opnemen met Dijkgraaf Public Affairs & Advies op het onderstaande adres. U kunt hier uiteraard ook terecht voor al uw vragen omtrent Europees aanbesteden en staatssteun. Voor inhoudelijke vragen ten aanzien van het onderzoek kunt u contact opnemen met de auteur. Wij wensen u veel leesplezier, Met vriendelijke groet, Dijkgraaf Public Affairs & Advies Leeuwerikstraat CE Leeuwarden dijkgraaf-paa@planet.nl Jan Auke Veenstra Stienserstraat CE Leeuwarden janauke_veenstra@hotmail.com i

3 Inhoudsopgave Voorwoord Inhoudsopgave i ii 1. Inleiding 1 2. Bevindingen De normenkaders Normenkaders bij de provincies Normenkaders bij de gemeenten De accountantsbevindingen Accountantsbevindingen bij de provincies Accountantsbevindingen bij de gemeenten De accountantsverklaringen Accountantsverklaringen bij de provincies Accountantsverklaringen bij de gemeenten Gevolgen van de accountantsbevindingen Gevolgen bij de provincies Gevolgen bij de gemeenten Gevolgen met betrekking tot toezicht 7 3 Analyse van de bevindingen Het ontbreken van een normenkader Het ontbreken van staatssteun in de normenkaders Het aanhouden van de toleranties uit het BAPG Onvoldoende aangepaste beheersorganisatie Bevindingen ten aanzien van Europees aanbesteden Bevindingen ten aanzien van staatssteun De goedkeurende en afkeurende verklaringen Verschillende verklaringen bij grote en kleine gemeenten Gevolgen vanuit gemeenteraad, provinciale staten en de toezichthouders 10 4 Conclusies en aanbevelingen Hoofdconclusie Deelconclusies en aanbevelingen 11 Bijlage overzicht van de geselecteerde gemeenten en provincies 14 ii

4 1. Inleiding In dit onderzoek is getracht te achterhalen hoe het staat met de doelmatigheid van de accountantscontrole op rechtmatigheid. Deze rechtmatigheidscontrole is over 2004 voor het eerst bij alle gemeenten en provincies uitgevoerd. Het doel van de controle is het ondersteunen van de volksvertegenwoordigers van lokale overheden in haar controlerende rol ten opzichte van het college. Er is onderzocht in hoeverre de werkelijke rechtmatigheid van het gemeentelijke en provinciale handelen naar voren komt uit de rechtmatigheidscontrole. Daarbij is het onderzoek uitsluitend gericht op de onderwerpen Europees aanbesteden en staatssteun. De probleemstelling luidt als volgt: In welke mate blijkt de rechtmatigheid van het handelen van provincies en gemeenten ten aanzien van Europees aanbesteden en staatssteun uit de accountantscontrole op rechtmatigheid en wat zijn de gevolgen daarvan? Uit dit onderzoek kan vervolgens worden afgeleid in welke mate de accountantscontrole op rechtmatigheid daadwerkelijk bij zal dragen aan de controlerende rol van de volksvertegenwoordiging, met andere woorden de doelmatigheid van de controle. Voor dit onderzoek zijn door middel van een gestratificeerd aselecte steekproef 45 van de 483 gemeenten geselecteerd die op 31 december 2004 in Nederland aanwezig waren. Deze 45 gemeenten en de 12 provincies zijn vervolgens benaderd. 32 van deze gemeenten en 11 provincies hebben de opgevraagde informatie tijdig verschaft en zijn dus daadwerkelijk in het onderzoek betrokken. Dat geeft en respons van 71% bij de gemeenten en 92% bij de provincies. Een lijst met de geselecteerde en onderzochte gemeenten en provincies is geplaatst in bijlage 1. Verder is de informatie in dit onderzoek zodanig gepresenteerd dat ten aanzien van de individuele gemeenten en provincies niets kan worden afgeleid. In paragraaf 2 wordt de bevindingen weergegeven die uit de analyse van de opgevraagde documenten naar voren zijn gekomen. In paragraaf 3 is de analyse van deze bevindingen geplaatst en in paragraaf 4 worden de relevante conclusies en aanbevelingen weergegeven. 2. Bevindingen In deze paragraaf worden de bevindingen weergegeven die zijn afgeleid uit de documenten van gemeenten, provincies en accountants en de telefoongesprekken met de betrokken ambtenaren. Met betrekking tot de schriftelijke stukken is gebruik gemaakt van de normenkaders voor het onderzoek, van de accountantsverklaringen, van de verslagen van bevindingen van de accountants en van de gemeenteraads- en provinciale statenvergaderingen omtrent de jaarrekening en de accountantsverklaringen. 2.1 De normenkaders De normenkaders worden vastgesteld door de gemeenteraad en provinciale staten. Dit document moet de randvoorwaarden voor de accountantscontrole over 2004 bevatten. Voor dit onderzoek is van belang welke goedkeuringstoleranties de gemeenten en provincies hanteren en in welke mate de Europese regelgeving ten aanzien van aanbesteden en staatssteun in de overzichten met de te toetsen wet- en regelgeving is opgenomen. Over de toepasselijke wet- en regelgeving is overeenstemming bereikt tussen de verschillende partijen in het Platform Rechtmatigheid Provincies en Gemeenten (PRPG). Zowel staatssteun als aanbesteden dienen in iedere gemeente deel uit te maken van de rechtmatigheidstoetsing, ongeacht of zij in het normenkader staan vermeld of niet. 1

5 2.1.1 Normenkaders bij de provincies Op één uitzondering na heeft iedere provincie voor de accountantscontrole over 2004 een normenkader vastgesteld. De goedkeuringstoleranties zijn door alle 11 provincies vastgesteld op het maximale percentage dat daarvoor in het Besluit Accountantscontrole Provincies en Gemeenten (BAPG) is vermeld. Dat betekent niet dat daardoor de tolerantie per provincie gelijk is. Omgerekend naar absolute bedragen lopen de toleranties sterk uiteen. Voor fouten zitten de toleranties tussen de 1,5 mln. en de 7,5 mln. Voor onzekerheden zitten ze tussen de 5 mln. en de 22 mln. Er mag dus in de verschillende provincies voor bedragen tussen de 1,5 en 7,5 miljoen onrechtmatig worden besteed. Voor een bedrag tussen de 5 en de 22 miljoen mag daarnaast onzeker zijn of het rechtmatig is besteed. Provincies met een lager inwoneraantal hebben minder lasten en daarom absoluut gezien een lagere goedkeuringstolerantie. De kleinste provincie mag daarom voor het kleinste bedrag onrechtmatig besteden. De grootste provincie mag voor het hoogste bedrag onrechtmatig besteden. Met betrekking tot de relevante wet- en regelgeving is bij negen van de elf onderzochte provincies een overzicht opgenomen. De overige twee hebben uitsluitend aangegeven dat aan alle relevante wetten en regels getoetst moet worden. In alle provincies waar een overzicht is vastgesteld, is de relevante externe wet- en regelgeving zo aangepast dat deze niet meer rechtstreeks is te herleiden tot het voorbeeld van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG) dat door zowel gemeenten als provincies gebruikt is. In de negen provincies waar een overzicht is vastgesteld, is ook altijd de Europese wetgeving omtrent aanbesteden opgenomen als relevante wetgeving. De Europese regels omtrent staatssteun zijn in slechts drie van die negen provincies opgenomen. Het bovenstaande is hieronder vervat in figuur 1. Normenkaders bij provincies Geen overzicht met wetten en regels opgenomen Alleen Europees aanbesteden opgenomen in normenkader Europees aanbesteden & staatssteun opgenomen in normenkader Figuur 1 In twee provincies is een nadere aanduiding gegeven van Europese verordeningen ten aanzien van staatssteun waaraan specifiek getoetst moet worden. In één van die twee gaat het daarbij uitsluitend om de de minimis verordening. De derde provincie die staatssteun heeft opgenomen in het overzicht van relevante wetten en regels, heeft de bepalingen niet uitgewerkt. De regels met betrekking tot Europees aanbesteden zijn in geen enkele provincie uitgewerkt. Alle elf getoetste provincies noemen uitsluitend de EG-regelgeving in algemene zin Normenkaders bij de gemeenten In 28 van de 32 getoetste gemeenten is een normenkader vastgesteld. Van deze 28 hebben 20 zichtbaar het VNG-voorbeeldprotocol als basis gebruikt. De overige acht hebben een meer afwijkend protocol opgesteld. Dit is met name te zien aan het overzicht met de relevante wet- en regelgeving waarin veelal meer wetten zijn opgenomen. Door de gemeenten die een normenkader hebben vastgesteld, zijn in veruit de meeste gevallen de wettelijke goedkeuringstoleranties gevolgd. Slechts in twee gemeenten is de goedkeuringstolerantie scherper gesteld. Daar is de tolerantie voor fouten verlaagd van 1% van de lasten naar 0,5% van de 2

6 lasten. In de overige gemeenten is de tolerantie gelijk aan het percentage uit het BAPG. De toleranties bij de gemeenten variëren daardoor tussen de ,- en de 46 mln. voor onrechtmatigheden en tussen de ,- en de 138 mln. voor onzekerheden. Gemeenten met een lager aantal inwoners hebben lagere lasten, waardoor de absolute goedkeuringstolerantie evenredig lager is. De kleinste gemeente heeft daarom de laagste absolute tolerantie, terwijl de grootste gemeente ook de hoogste absolute tolerantie heeft. Uitzondering op deze regel zijn de gemeenten die de tolerantie procentueel hebben verlaagd. In vijf van de 32 onderzochte gemeenten is een overzicht met wetten en regels opgenomen waarin zowel de Europese aanbestedings- en staatssteunregels voorkomen. In nog eens 15 gemeenten zijn alleen de Europese aanbestedingsregels opgenomen. In één gemeente zijn beide niet in het overzicht met wetten en regels opgenomen. In elf gemeenten is wel een normenkader, maar geen overzicht vastgesteld. In vier gemeenten waar wel een normenkader, maar geen overzicht is vastgesteld, is expliciet besloten geen kaders vast te stellen en daarmee geen controle op rechtmatigheid te laten plaatsvinden. Het bovenstaande is in figuur 2 weergegeven. Normenkaders bij gemeenten Geen normenkader vastgesteld Geen overzicht met wetten en regels vastgesteld Wel overzicht, geen aanbesteden of staatssteun alleen aanbesteden opgenomen Aanbesteden en staatssteun opgenomen Figuur 2 Geen van de onderzochte gemeenten heeft in haar normenkader een nadere uitwerking opgenomen van de bepalingen ten aanzien van Europees aanbesteden of staatssteun die voor de financiële rechtmatigheid van belang zijn. In het geval van Europees aanbesteden wordt verwezen naar de regels in algemene zin. In het geval van staatssteun wordt verwezen naar de artikelen 87, 88 en 89 EG-verdrag of naar de Europese regels over staatssteun in het algemeen. 2.2 De accountantsbevindingen De volgende aspecten komen uit de verslagen van bevindingen die de accountants aan de gemeenteraden en provinciale staten hebben verstrekt Accountantsbevindingen bij de provincies Algemeen In vier provincies zijn opmerkingen gemaakt ten aanzien van het opgestelde normenkader. Dit zijn de provincies waar de accountant een verklaring van geen onderzoek heeft afgegeven door het ontbreken van een voldoende specifiek normenkader. Bij de overige provincies is de meest gehoorde opmerking van de accountant dat de eigen regelgeving niet voldoende wordt nageleefd en dat de beheersorganisatie niet in alle gevallen voldoende kan aantonen dat rechtmatig is gehandeld. Opmerkingen met betrekking tot Europees aanbesteden komen ook relatief veel voor. Deze worden hieronder behandeld. Europees aanbesteden In vijf van de elf bestudeerde provincies heeft de accountant opmerkingen geplaatst ten aanzien van de Europese aanbestedingsregels. In één daarvan gaat het om daadwerkelijk geconstateerde onrechtmatigheden. In de overige vier betreft het de inrichting van het proces, waardoor 3

7 onzekerheden zijn ontstaan. In zes provincies zijn op dat gebied geen onrechtmatigheden geconstateerd. In drie van deze zes provincies heeft dat te maken met het feit dat er geen onderzoek is gedaan naar de rechtmatigheid. In de overige drie gevallen zijn, ondanks een onderzoek naar de rechtmatige naleving van de Europese aanbestedingsregels, geen onrechtmatigheden of onzekerheden geconstateerd. Slechts bij één van de vijf provincies waar de accountant opmerkingen ten aanzien van Europees aanbesteden heeft geplaatst, hebben deze bevindingen invloed gehad op het oordeel van de accountant. Daarbij gaat het om onzekerheden in de naleving van de regels. In de betreffende provincie is door de organisatie zelf onvoldoende onderzocht en aangetoond of de aanbestedingsregels zijn nageleefd. Hierdoor ontstaat in combinatie met andere onzekerheden een totaal dat, naar schatting van de accountant, de 10% van de totale lasten overschrijdt. In deze provincie is dan ook een oordeelsonthouding ten aanzien van rechtmatigheid verstrekt. Of de naleving van de Europese aanbestedingsregels in deze provincie daadwerkelijk onvoldoende is, is hiermee uiteraard niet gezegd. In de overige vier gevallen waarin de accountant opmerkingen heeft geplaatst ten aanzien van Europees aanbesteden waren deze niet materieel van omvang. Dat wil zeggen dat de goedkeuringstolerantie in totaal niet is overschreden, waardoor een goedkeurende verklaring is afgegeven. Het bovenstaande is in figuur 3 weergegeven. Bevindingen bij provincies Figuur 3 Materiële bevindingen t.a.v. fouten en / of onzekerheden Niet materiële bevindingen ten aanzien van fouten / onzekerheden Niet materiële bevindingen t.a.v. de inrichting van de beheersorganisatie Geen bevindingen wegens geen onderzoek Geen bevindingen ondanks onderzoek Staatssteun Ten aanzien van de Europese regels met betrekking tot staatssteun zijn door de accountants in de elf getoetste provincies geen opmerkingen geplaatst Accountantsbevindingen bij de gemeenten Algemeen Ook bij gemeenten is de meest voorkomende opmerking dat de gemeentelijke organisatie niet zodanig is ingericht dat de rechtmatigheid van het handelen kan worden aangetoond. Opmerkingen met betrekking tot het niet naleven van de eigen regelgeving komen bij gemeenten veel voor. Met betrekking tot Europees aanbesteden zijn ook relatief veel opmerkingen geplaatst. Deze worden hieronder behandeld. Europees aanbesteden Ten aanzien van de naleving van de Europese regels met betrekking tot aanbesteden in de 32 onderzochte gemeenten hebben de accountants in 13 gevallen bevindingen gedaan. In vijf gemeenten hebben deze bevindingen, in combinatie met overige rechtmatigheidsbevindingen, een niet-goedkeurende verklaring opgeleverd. In één geval een afkeurende verklaring, in twee gevallen een goedkeurende verklaring met beperkingen en in twee gevallen een oordeelsonthouding. In de overige acht gemeenten hebben deze bevindingen niet geleid tot een niet-goedkeurende verklaring. In zes van de acht gemeenten gaat het daarbij om bevindingen ten aanzien van onrechtmatigheden. In de overige twee gevallen gaat het om onzekerheden. 4

8 In 17 gemeenten zijn dus geen bevindingen gedaan. In elf van deze gemeenten komt dat door het feit dat er geen onderzoek naar de rechtmatigheid heeft plaatsgevonden. In de overige zes gevallen is er wel onderzoek gedaan, maar zijn geen onrechtmatigheden of onzekerheden aangetroffen. Het bovenstaande is in figuur 4 weergegeven. Bevindingen bij gemeenten Materiële bevindingen Niet materiele bevindingen Geen Bevindingen wegens geen onderzoek Geen bevindingen ondanks onderzoek Figuur 4 Los van de bevindingen ten aanzien van onrechtmatigheden en onzekerheden zijn er in tien gemeenten door de accountant opmerkingen gemaakt over de inrichting van de beheersorganisatie en de processen met betrekking tot Europees aanbesteden. Verschillende malen wordt daarbij door de accountant genoemd dat wettelijke bepalingen omtrent plaatsingen van gunningen en de relevante termijnen onvoldoende worden nageleefd. Staatssteun Bij slechts één van de gemeenten die in dit onderzoek zijn betrokken, zijn bevindingen vermeld ten aanzien van de naleving van de Europese regels omtrent staatssteun. Het gaat hier om onzekerheden ten aanzien van de naleving van de Europese regels bij één van de gemeentelijke diensten. Deze onzekerheid heeft bijgedragen aan de goedkeurende verklaring met beperkingen die in deze gemeente is afgegeven. 2.3 De accountantsverklaringen Iedere accountant geeft een accountantsverklaring af bij de gemeentelijke of provinciale jaarrekening gebaseerd op zijn bevindingen. De verklaring die de accountant afgeeft is afhankelijk van de omvang van de geconstateerde onrechtmatigheden (ook wel fouten genoemd) en onzekerheden. In tabel 1 staat een schema waarin de verschillende verklaringen vermeld staan. De gemeenteraden en provinciale staten kunnen de vermelde percentages naar beneden bijstellen. In 2004 is dit zoals vermeld zelden gebeurd. De omvangsbasis voor de percentages zijn de totale lasten van de provincies of gemeente over het jaar van toetsing. goedkeurend met beperking oordeelsonthouding afkeurend Fouten in de jaarrekening (% van lasten) 1% > 1% < 3% 3% Onzekerheden in de controle (% van lasten) 3% > 3% < 10% 10% Tabel 1 Naast de bovenstaande verklaringen, verstrekt een accountant een verklaring van geen onderzoek wanneer er door de volksvertegenwoordiging geen voldoende nauwkeurig normenkader is vastgesteld. De accountant baseert zich hierbij op de Richtlijnen voor de Accountantscontrole (RAC) van het NIVRA

9 2.3.1 Accountantsverklaringen bij de provincies Van de elf onderzochte provincies hebben er vier een goedkeurende accountantverklaring ontvangen, drie een onthoudende verklaring en vier een verklaring van geen onderzoek. Er zijn geen afkeurende accountantsverklaringen of verklaringen met beperkingen afgegeven. Het bovenstaande is in figuur 5 weergegeven. Soorten verklaringen provincies 4 4 Goedkeurende verklaring Oordeelsonthouding 3 Geen onderzoek Figuur 5 Verder blijken kleine provincies in verhouding vaker een verklaring van geen onderzoek te krijgen. Grote provincies krijgen in verhouding vaker een oordeelsonthouding. Beide categorieën krijgen even vaak een goedkeurende verklaring. Dit is weergegeven in tabel 2. Aantal inwoners Goedkeurend Onthoudend Geen onderzoek < > Tabel Accountantsverklaringen bij de gemeenten Van de 32 onderzochte gemeenten, is er bij 13 geen onderzoek uitgevoerd. Bij negen is een goedkeurende accountantsverklaring afgegeven en bij drie een goedkeurende verklaring met beperkingen. Bij zes gemeenten heeft de accountant geen oordeel gegeven. Slechts één van de onderzochte gemeenten heeft een afkeurende accountantsverklaring ontvangen. Het bovenstaande is in figuur 6 weergegeven. Soorten verklaringen bij gemeenten Goedkeurend Beperkingen Afkeurend Oordeelsonthouding Geen onderzoek Figuur 6 Verder is onderzocht hoe de verklaringen zich verhouden tussen gemeenten met meer en minder inwoners. Het blijkt dat gemeenten met meer dan inwoners veruit de meeste goedkeurende verklaringen en goedkeurende verklaring met beperkingen hebben ontvangen. Kleinere gemeenten 6

10 hebben in verhouding veel vaker oordeelsonthoudingen en verklaringen van geen onderzoek ontvangen. Het bovenstaande is weergegeven in tabel 3. Aantal inwoners Goedkeurend Beperkingen Geen oordeel Afkeurend Geen onderzoek > > Tabel Gevolgen van de accountantsbevindingen De accountant rapporteert aan de gemeenteraad of provinciale staten. Deze kunnen aan de hand van de accountantsbevindingen besluiten om haar college opdracht te geven om tot verbetering van de rechtmatigheid van haar handelen te komen. Vervolgens kan de rapportage wellicht ook voor de toezichthouder op de gemeenten en provincies van belang zijn Gevolgen bij de provincies Ten aanzien van Europees aanbesteden zijn in zes provincies door de accountants relevante bevindingen gedaan. In één provincie hebben deze bevindingen geleid tot een niet goedkeurende verklaring, in casu een oordeelsonthouding. In al deze zes provincies is tijdens de behandeling van de jaarstukken niet uitgebreid ingegaan op het rechtmatigheidsoordeel van de accountant. In alle gevallen zijn de bevindingen afgedaan met een voorstel van het college van gedeputeerde staten om verbeterplannen op te stellen en uit te voeren. Ten aanzien van staatssteun zijn door de accountants geen bevindingen gedaan. Door de provinciale staten is hieraan ook geen aandacht geschonken Gevolgen bij de gemeenten In 13 van de 32 onderzochte gemeenten zijn door de accountants opmerkingen geplaatst ten aanzien van Europees aanbesteden. In 46% van deze gemeenten is bij de behandeling van de jaarstukken door de gemeenteraad geen aandacht besteed aan deze bevindingen. In deze gevallen zijn de jaarstukken inclusief het accountantsrapport vaak als hamerstuk behandeld. In de overige 54% van de gemeenten waar door de accountant bevindingen zijn gedaan, is volstaan met de belofte van het college van B&W om te komen met verbeterplannen voor komend jaar. Ten aanzien van staatssteun zijn in één gemeente door de accountant bevindingen gedaan. Ondanks deze bevindingen is een goedkeurende verklaring afgegeven. In de rekeningcommissie van deze gemeente is besproken hoe met de bevindingen omgegaan dient te worden. De verantwoordelijke wethouder heeft aangegeven in 2005 onderzoek te laten verrichten naar de onzekerheden bij de onderhavige gemeentelijke dienst. Bij dit onderzoek zal tevens externe expertise worden ingezet. Uit het onderzoek moet duidelijk worden of er onrechtmatig is gehandeld ten aanzien van de regels omtrent staatssteun of niet. De wethouder geeft aan dat aan de hand van de onderzoeken acties zullen worden geïnitieerd om de noodzakelijke verbeteringen door te voeren Gevolgen met betrekking tot toezicht Het Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties (BZK) is belast met het financieel toezicht op de provincies; de provincies zijn belast met het toezicht op de gemeenten. In het huidige stelsel van toezicht is het pas mogelijk preventief toezicht (een soort curatele) in te stellen wanneer het begrotingsevenwicht van een gemeente of provincie wordt verstoord. Daarvoor moeten de onrechtmatige handelingen echter een enorme en dus onrealistische omvang hebben. Beide toezichthouders hebben desgevraagd aangegeven over 2004 aan de individuele bevindingen geen consequenties te verbinden. Zo zullen de bevindingen geen invloed hebben op de vorm van toezicht 7

11 (repressief of preventief). In specifieke gevallen zullen hooguit door middel van overleg en aanwijzingen worden getracht verbeteringen te initiëren. Aangegeven is dat dit in de huidige opzet de komende jaren zo zal blijven. Vanuit het kabinet zijn in juli 2004 wel acties opgestart om de naleving van Europees recht door de decentrale overheden te verbeteren. 2 Hieruit blijkt onder meer het voornemen van het Ministerie van BZK om met de provincies in overleg te treden om het financiële toezicht op lokale overheden te moderniseren. Hierin zou een beoordeling moeten worden opgenomen ten aanzien van de mate waarin de provinciale of gemeentelijke beheersorganisatie ingericht is om de verplichtingen die voortvloeien uit het gemeenschapsrecht na te leven. Daarnaast wordt er gesproken over het uitbreiden van de taakverwaarlozingsregeling uit de Gemeentewet en de Provinciewet zodat deze ook strekt tot beslissingen die worden gevorderd ten aanzien van het gemeenschapsrecht. Een taakverwaarlozingsregeling houdt in dat een hogere overheid een beslissing kan nemen in naam van een lagere overheid, wanneer deze verzuimd een bij wet gevorderd besluit te nemen. Ook wordt er gesproken over de mogelijkheid tot het geven van een bijzondere aanwijzing door het Ministerie van BZK, met name bij de aanmelding van voorgenomen steunmaatregelen. Door middel van een bijzondere aanwijzing kan het Ministerie een gemeente of provincie min of meer dwingen een besluit te nemen Analyse van de bevindingen 3.1 Het ontbreken van een normenkader Uit onderzoek naar de normenkaders blijkt dat 12,5% van de onderzochte gemeenten geen normenkader heeft vastgesteld. Deze gemeenten ontvangen per definitie een verklaring van geen onderzoek. Hiermee onttrekken deze instanties zich aan een wettelijke verplichting 4. Voor 2004 rust er op het ontbreken van een normenkader geen andere sanctie dan de verklaring van geen onderzoek. De elf onderzochte provincies hebben wel een normenkader opgesteld. Het gevolg van het ontvangen van een verklaring van geen onderzoek is dat de betreffende gemeente haar handelen niet aan de hand van concrete resultaten verbeteren. Eventuele onrechtmatige handelingen komen daardoor pas in latere jaren naar boven, met alle gevolgen van dien (bijvoorbeeld imagoschade). 3.2 Het ontbreken van staatssteun in de normenkaders Bij 82% van de gemeenten en provincies met een normenkader wordt staatssteun niet genoemd. Dit onderwerp dient echter wel te zijn opgenomen in het overzicht met de relevante wet- en regelgeving omdat deze wetgeving voor iedere gemeente en provincie relevant is. Een belangrijke reden dat dit niet is gebeurd zal zijn dat het voorbeeldprotocol van de VNG, hetgeen door de meeste provincies en gemeenten als basis voor het normenkader is gebruikt, staatssteun ook niet vermeldt. 3.3 Het aanhouden van de toleranties uit het BAPG Alle onderzochte provincies en 93% van de gemeenten hebben de goedkeuringstoleranties uit het BAPG aangehouden in het normenkader. Gemeenten en provincies mogen deze toleranties lager stellen, zoals twee gemeenten hebben gedaan. Hierdoor zal bij een lager bedrag aan fouten of onzekerheden een niet-goedkeurende verklaring worden afgegeven. Gemeenten en provincies hebben er waarschijnlijk voor gekozen de toleranties maximaal te laten om het risico op een nietgoedkeurende verklaring te beperken. Dit is hen door de VNG in augustus 2004 aangeraden. 5 Het wél lager stellen van deze norm betekent dat de afgegeven verklaring een betere afspiegeling geeft van Kamerstukken II 2004/05, , nr. 138 Kabinetsstandpunt de Europese dimensie van toezicht. Kamerstukken II 2004/05, , nr. 138 Kabinetsstandpunt de Europese dimensie van toezicht., blz. 19 en 21. In de Gemeentewet en de Provinciewet is de verplichting tot het laten uitvoeren van het rechtmatigheidsonderzoek opgenomen. VNG, ledenbrief 04/112 van 12 augustus 2004, 8

12 de werkelijke onrechtmatigheden. De gemeenteraden en provinciale staten krijgen hierdoor meer inzicht in de rechtmatigheid van het handelen en kunnen daarmee beter aansturen. Daarnaast bieden de huidige toleranties vooral bij grote gemeenten en provincies een enorme marge voor onrechtmatig handelen. 3.4 Onvoldoende aangepaste beheersorganisatie Uit de bevindingen van de accountants blijkt dat zij bij het overgrote deel van de gemeenten en provincies tot de conclusie komen dat de beheersorganisatie onvoldoende is aangepast om de rechtmatigheid van het beheer aan te tonen. Hierdoor ontstaan vervolgens onzekerheden, die kunnen leiden tot oordeelsonthouding. Een belangrijke oorzaak van het onvoldoende aangepast zijn van de beheersorganisatie is waarschijnlijk het late tijdstip waarop provincies en gemeenten zijn begonnen met de voorbereidingen op de rechtmatigheidscontrole. Vanaf 2001 is de invoering van het BAPG al bekend. Pas in 2004 is door gemeenten en provincies via de VNG en het IPO aangedrongen op verduidelijking en tevens uitstel van de rechtmatigheidscontrole. 6 Het ministerie van BZK heeft vervolgens eind 2004 verduidelijking gegeven. Uitstel werd echter geweigerd, omdat de invoering van het BAPG al lange tijd bekend was. De resterende tijd is blijkbaar voor veel provincies en gemeenten onvoldoende geweest om de administratieve organisatie aan te passen aan de nieuwe eisen. 3.5 Bevindingen ten aanzien van Europees aanbesteden Bij de onderzochte gemeenten en provincies zijn door de accountant relatief veel bevindingen gedaan met betrekking tot het Europees aanbesteden. Aanbesteden is in veel provincies en gemeenten onderwerp geweest van intensieve controle. In de aanloop naar de rechtmatigheidstoets is hieraan veel aandacht besteed. Zo heeft het ministeries van BZK de Europese aanbestedingsregels in de verduidelijkende circulaire expliciet genoemd 7 en is er in 2002 een nalevingsmeting Europees aanbesteden verricht in opdracht van het Ministerie van EZ. 8 Hierdoor heeft de accountant in de meeste provincies en gemeenten extra nadruk gelegd op het onderzoek naar de naleving van de Europese regels voor aanbesteden. De bevindingen zijn veelal onzekerheden, maar ook onrechtmatigheden komen veel voor. 3.6 Bevindingen ten aanzien van staatssteun Bevindingen inzake staatssteun zijn in slechts één gemeente en in geen enkele provincie gedaan, waardoor de indruk ontstaat dat op dit gebied nauwelijks onrechtmatig is gehandeld. Eén van de oorzaken hiervoor zou kunnen zijn dat aan staatssteun in de normenkaders weinig aandacht is besteed. Tevens blijken gemeenten en provincies niet allemaal over de noodzakelijke expertise ten aanzien van de relevante wet- en regelgeving te beschikken. 9 Ook accountants zijn vaak geen experts op het gebied van staatssteun 10. Dit bevestigen zij zelf ook. 11 Gebrek aan kennis over staatssteun is bepalend voor de mate waarin onrechtmatigheden worden ontdekt. Navraag bij provincies en gemeenten leerde dat in een aantal gevallen onzekerheid bestaat of de regelgeving ten aanzien van staatssteun wel is getoetst. Door één gemeente is bevestigd dat de accountant deze regelgeving niet heeft getoetst. Tevens speelt de door accountants toegepaste methodiek bij de rechtmatigheidscontrole een rol. Accountants toetsen namelijk niet iedere handeling. Processen worden beoordeeld op basis van een risicoanalyse, waarna op basis van procesbeoordeling en steekproeven een bedrag verkregen wordt dat een afspiegeling zou zijn van de werkelijke waarde van de onrechtmatige handelingen VNG, ledenbrief 04/112 van 12 augustus 2004, 7 Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, Circulaire vernieuwde accountantscontrole bij provincies en gemeenten, Den Haag, Significant, Nalevingsmeting Resultaten van een onderzoek naar de naleving van de aanbestedingsrichtlijnen, Barneveld, Uit ervaringen van H. Dijkgraaf in werkzaamheden namens Dijkgraaf Public Affairs & Advies voor provincies en gemeenten. 10 Dit blijkt uit de ervaringen van Dijkgraaf Public Affairs & Advies uit opdrachten ten behoeve van accountantskantoren. 11 Zie het artikel in de bijlage van de VNG ledenbrief 04/112 van 12 augustus 2004, 12 NIVRA, De wereld achter de cijfers. inzicht in het functioneren van accountants, Amsterdam; NIVRA, 2004 en informatie uit telefonisch contact met K. Oostenbrink, registeraccountant bij Deloitte Touche Tohmatsu en werkzaam op het gebied van de rechtmatigheidscontrole bij lokale overheden. 9

13 3.7 De goedkeurende en afkeurende verklaringen In tegenstelling tot de verwachtingen van de VNG zijn er relatief veel goedkeurende verklaringen en goedkeurende verklaringen met beperkingen verstrekt. 13 Het aantal goedkeurende verklaringen bedraagt 36% bij de onderzochte provincies en 25% bij gemeenten. Verder blijkt dat bij veel gemeenten en provincies met een goedkeurende verklaring alsnog een behoorlijk bedrag aan onrechtmatigheden door de accountant te zijn geconstateerd. Het blijkt dat de goedkeuringstoleranties zoals deze in het BAPG zijn gesteld en door de gemeenten en provincies in nagenoeg alle gevallen zijn overgenomen, zeer ruim zijn gesteld. 1% en 3% van de lasten klinkt als zeer weinig, maar wanneer deze percentages staan voor absolute bedragen tot enkele tientallen of honderden miljoenen Euro s kunnen zij als ruim worden betiteld. Naast de ruime toleranties kan ook het niet ontdekken van onrechtmatigheden een rol hebben gespeeld. Het ontbreken van kennis en expertise bij zowel de accountant zelf als binnen de gemeentelijke en provinciale (beheers)organisatie kan ertoe geleid hebben dat met name ten aanzien van staatssteun, relevante onrechtmatigheden niet zijn ontdekt en daarmee niet zijn betrokken in de oordeelsvorming ten aanzien van de accountantsverklaring. Inherent aan het relatief hoge aantal goedkeurende verklaringen is het aantal afkeurende verklaringen in tegenstelling tot de verwachtingen van de VNG zeer laag. Van de 32 onderzochte gemeenten heeft maar één een afkeurende verklaring ontvangen. Geen enkele provincie heeft een dergelijke verklaring ontvangen. De afkeurende verklaring bij de desbetreffende gemeente heeft alles te maken met onrechtmatigheden ten aanzien van Europees aanbesteden. Als oorzaken vallen ook hier de ruime goedkeuringstoleranties en het mogelijke gebrek aan expertise en kennis bij de betrokken partijen aan te wijzen. 3.8 Verschillende verklaringen bij grote en kleine gemeenten Kleinere gemeenten ontvangen vaker niet-goedkeurende verklaringen, oordeelsonthoudingen of afkeurende verklaringen dan gemeenten met meer dan inwoners; deze ontvangen vaker een goedkeurende verklaring al dan niet met beperkingen. De reden hiervoor is dat de goedkeuringstoleranties door middel van een percentage zijn gekoppeld aan de jaarlijkse lasten van de gemeente. Dat betekent dat bij hogere lasten een evenredig hoger bedrag onrechtmatig mag worden besteed. Voor provincies kan ditzelfde niet worden gesteld. Grotere en kleinere provincies krijgen even vaak een goedkeurende verklaring. 3.9 Gevolgen vanuit gemeenteraad, provinciale staten en de toezichthouders Bij de bespreking van de jaarstukken in de (commissie)vergaderingen van de volksvertegenwoordigers van gemeenten en provincies is relatief weinig aandacht besteed aan de accountantsverklaringen en bevindingen. Zo zijn in een aantal gevallen de jaarstukken als hamerstuk behandeld. Hierdoor zal de gemeenteraad of provinciale staten vanuit haar controlerende rol haar college geen opdracht geven om te komen tot verbeteringen ten aanzien van de rechtmatigheid. Het is niet de taak van het college deze zelf te initiëren. Hierdoor blijven relevante bevindingen ten aanzien van de rechtmatigheid zonder gevolg. In deze gemeenten en provincies wordt over 2005 dan ook geen verbetering verwacht. Daar waar wel aandacht is besteed aan de bevindingen van de accountant heeft de focus veelal gelegen op de bevindingen die invloed hebben gehad op de verklaring. In geen enkele onderzochte gemeente of provincie zijn door de volksvertegenwoordiging initiatieven gestart om te komen tot een integrale aanpak van rechtmatig handelen. Een oorzaak hiervoor zou kunnen zijn dat gemeenteraden en provinciale staten niet goed weten wat zij met de uitkomsten van de accountantscontrole moeten. Raads- en statenleden vervullen deze functie veelal naast hun dagelijkse werk. Gemeenteraden en provinciale staten hebben daardoor in veel gevallen slechts beperkte kennis ten aanzien van de relevante wetgeving en de accountantscontrole. 13 VNG, Ledenbrief MARZ/ Lbr. 05/20, accountantsverklaringen jaarrekeningen 2004, 10

14 4. Conclusies en aanbevelingen 4.1 Hoofdconclusie Uit het onderzoek kan één centrale conclusie worden afgeleid ten aanzien van de rechtmatigheidscontrole. Deze conclusie is gebaseerd op de deelconclusies die in paragraaf 4.2 aan de orde komen. De hoofdconclusie luidt als volgt: De accountantscontrole op rechtmatigheid in zijn huidige opzet en uitvoering zal in de nabije toekomst niet leiden tot de gewenste verbetering in de naleving van de wetten en regels ten aanzien van Europees aanbesteden en staatssteun. 4.2 Deelconclusies en aanbevelingen Hieronder worden de conclusies per knelpunt besproken. Hierbij wordt de opbouw uit hoofdstuk 3 aangehouden. Per conclusie worden aanbevelingen gegeven. 1. Het ontbreken van een normenkader Geconcludeerd kan worden dat in een aantal gemeenten geen normenkader is opgesteld. Bij de onderzochte provincies zijn deze normenkaders er wel. Omdat geen onderzoek gedaan is naar de oorzaak van het ontbreken van de kaders, kan er geen nadere conclusie getrokken worden. Gemeenteraden en provinciale staten wordt aangeraden over 2005 en volgende jaren zorg te dragen voor het vaststellen van een voldoende specifiek normenkader. Hiertoe kan het college opdracht geven worden om met een voorstel te komen. Gemeenteraden en provinciale staten kunnen vervolgens deze kaders beoordelen en eventueel na wijzigingen vaststellen. Aangeraden wordt om de accountant in de beoordeling van de kaders te betrekken, aangezien deze het normenkader uiteindelijk zal beoordelen op juistheid en volledigheid. Verder wordt het ministerie van BZK aanbevolen om het vaststellen van een normenkader door gemeenten en provincies alsnog te laten geschieden, bijvoorbeeld door middel van een aanwijzing of de taakverwaarlozingsregeling in de Gemeentewet en Provinciewet. 2. Het ontbreken van staatssteun in de normenkaders Geconcludeerd kan worden dat aandacht voor staatssteun in de normenkaders ontbreekt. Dit is echter van ondergeschikt belang, aangezien bepaald is dat alle relevante externe wet- en regelgeving, waaronder dus ook die op staatssteun, in iedere gemeente of provincie door de accountant dient te worden getoetst. Theoretisch gezien behoeft dit dus geen aanbeveling. In de praktijk is het zo dat indien staatssteun wèl opgenomen wordt in de normenkaders, dit voor de raads- en statenleden duidelijkheid verschaft over de inhoud van de rechtmatigheidstoets. Hierdoor hebben zij een handvat om op de resultaten van het accountantsonderzoek in te gaan. In die zin wordt aanbevolen staatssteun toch in de normenkaders op te nemen. 3. Het aanhouden van de toleranties uit het BAPG Ten aanzien van de goedkeuringstoleranties zoals deze in het BAPG zijn gesteld, kan worden geconcludeerd dat deze veel ruimte laten voor onrechtmatig handelen. Het lager stellen van de toleranties kan bijdragen aan het verbeteren van het gemeentelijke en provinciale handelen. Hiermee wordt onder andere onrechtmatig besteden van belastinggeld tegengegaan, hetgeen uiteindelijk de burger en de samenleving als geheel ten goede komt. Gemeenteraden en provinciale staten wordt aangeraden om de komende jaren de goedkeuringstoleranties naar beneden (en dus strenger) bij te stellen. 11

15 4. Onvoldoende aangepaste beheersorganisatie en bevindingen ten aanzien van Europees aanbesteden en staatssteun Omdat de conclusies en aanbevelingen met betrekking tot een onvoldoende aangepaste beheersorganisatie en de bevindingen ten aanzien van Europees aanbesteden en staatssteun met elkaar samenhangen, worden deze aspecten onder dit punt samengenomen. De beheersorganisaties zijn mede door een gebrek aan een tijdige voorbereiding door de gemeenten en provincies veelal onvoldoende aangepast om de rechtmatigheid van het gemeentelijke en provinciale handelen aan te tonen. Dit heeft direct gevolgen voor de bevindingen ten aanzien van Europees aanbesteden en staatssteun; als de beheersorganisatie faalt, is het niet goed mogelijk om de rechtmatigheid van het handelen te toetsen. Met betrekking tot de falende beheersorganisaties wordt gemeenteraden en provinciale staten aangeraden om zo spoedig mogelijk het college opdracht te geven om verbeterplannen op te stellen. Er kunnen nieuwe protocollen worden opgesteld die waarborgen dat van iedere beheershandeling achteraf vastgesteld kan worden of deze rechtmatig is geweest. Daarvoor is het van belang dat in kaart gebracht wordt welke informatie de verschillende processen op moeten leveren. Hierbij kan de accountant een adviserende rol spelen. Ten aanzien van de meer specialistische processen (aanbesteden) en processen waarop complexe regelgeving van toepassing is (staatssteun), kunnen externe deskundigen worden ingeschakeld. Vervolgens kunnen de verbeteringen in de komende jaren worden doorgevoerd. Ten aanzien van het Europees aanbesteden is gebleken dat gemeenten en provincies over 2004 in zekere mate onrechtmatig hebben gehandeld. Op het gebied van staatssteun is een laag aantal bevindingen gedaan. Dit wordt veroorzaakt door een gebrek aan relevante expertise bij accountants, gemeenten en provincies, in combinatie met de werkwijze en gevolgde methodiek van de accountants en de geringe aandacht die het onderwerp in de rechtmatigheidstoets heeft gekregen. Er kan niet geconcludeerd worden dat gemeenten en provincies ten aanzien van de wet- en regelgeving op staatssteun rechtmatig hebben gehandeld. Met betrekking tot Europees aanbesteden en staatssteun is het van belang dat de administratieve organisatie wordt aangepast en verbeterd, hetgeen door gemeenteraden en provinciale staten vanuit hun controlerende rol aan het college kan worden opgedragen. Het college wordt aangeraden in de eerste plaats in kaart te brengen wat de valkuilen zijn. Vervolgens zullen deze valkuilen moeten worden afgedekt in beleid en protocollen om te garanderen dat door de actoren binnen de ambtelijke organisatie rechtmatig wordt gehandeld. Dit zal tot verbetering van de administratieve organisatie leiden. Wanneer provincies en gemeenten niet de benodigde expertise in huis hebben om de noodzakelijke verbeteringen in kaart te brengen of deze door te voeren, kunnen zij externe expertise inschakelen. In alle gevallen is het voor provincies en gemeenten raadzaam om ook een accountant te raadplegen voor de aanpassing van de administratieve organisatie aangezien de accountant deze vervolgens zal beoordelen. Een noodzakelijke voorwaarde voor rechtmatig handelen is dat de ambtenaren beschikken over voldoende kennis. Op verschillende manieren kan vakkennis vergroot worden. In de eerste plaats kan dat door het volgen van opleidingen, cursussen e.d. door de betrokken ambtenaren. Als er (interne en externe) vakkennis is in de gemeenten of de provincie, is het belangrijk dat deze ook beschikbaar en toegankelijk is voor een ieder die ermee zou moeten werken. Informatie zou op een integraal beschikbaar moeten zijn en zich niet moeten concentreren bij de individuele ambtenaar of bij één bepaalde afdeling. Zoals hierboven reeds aangegeven, is met betrekking tot staatssteun geconcludeerd dat het lage aantal bevindingen haar oorzaak onder meer vindt in de werkwijze van accountants. De werkwijze van accountants is echter een beproefde en algemeen geaccepteerde methodiek en het is daarom niet realistisch deze te willen veranderen. Toch is het ten aanzien van de meer complexe processen en rechtsgebieden aan te raden diepgaander onderzoek uit te laten voeren. Gemeenteraden en provinciale staten zullen hier zelf zorg voor moeten dragen. Zo kunnen zij de rekenkamer verzoeken onderzoek uit te voeren naar de werkelijke naleving van bepaalde wet- of regelgeving. Ook kunnen externe deskundigen worden ingehuurd om processen te beoordelen of risico s in kaart te brengen. Accountants kunnen vervolgens op de uitkomsten van deze onderzoeken voortbouwen, wat de kwaliteit van de uitkomsten van de accountantscontrole ten goede komt. 12

16 5. De goedkeurende en afkeurende verklaringen Het relatief hoge aantal goedkeurende verklaringen dat ondanks de hoge aantallen bevindingen en de tegenstrijdige verwachtingen door de accountants is afgegeven is te danken aan de ruime goedkeuringstoleranties. Het Ministerie van BZK wordt aangeraden onderzoek te doen naar alternatieve wijzen om goedkeuringstoleranties te stellen. Deze wijze zou in tegenstelling tot de huidige koppeling aan de gemeentelijke lasten het ontstaan van enorme absolute goedkeuringstoleranties moeten voorkomen. De gemeenteraad en provinciale staten wordt aanbevolen de huidige goedkeuringstoleranties in heroverweging te nemen en deze bij te stellen. 6. Verschillende verklaringen bij grote en kleine gemeenten De goedkeuringstolerantie als percentage van de gemeentelijke en provinciale lasten zoals deze is gehanteerd werkt discriminerend jegens kleinere gemeenten. Dit kan niet worden gesteld voor provincies. Ook hier wordt het Ministerie van BZK aangeraden onderzoek te doen naar alternatieve wijzen van het stellen van de goedkeuringstoleranties in het BAPG. Tevens wordt de gemeenteraad en provinciale staten aanbevolen de huidige goedkeuringstoleranties in heroverweging te nemen en deze bij te stellen. 7. Gevolgen vanuit de gemeenteraad, provinciale staten en de toezichthouders Geconcludeerd kan worden dat de geringe aandacht van de gemeenteraden, provinciale staten en de toezichthouders voor de uitkomsten van de accountantscontrole, en de beperkte gevolgen die aan de uitkomsten gegeven worden weinig perspectief bieden op significante verbeteringen in de naleving van de regels op Europees aanbesteden en staatssteun. Deels zal dit knelpunt ondervangen worden door de voorgestelde maatregelen in het kabinetsstandpunt De Europese dimensie van toezicht 14 die de komende jaren ingevoerd zal worden. Doordat de centrale overheid naar verwachting steeds meer aandacht gaat besteden aan de naleving van Europese regels door decentrale overheden, behoort het tot de mogelijkheden dat de uitkomsten van de accountantscontrole op rechtmatigheid over twee jaar mee gaan wegen in de keuze van het gehanteerde toezicht door de toezichthouders. Gemeenten en provincies wordt aangeraden om hier pro-actief op in te spelen. Dit kan gerealiseerd worden door het (laten) verrichten van een onderzoek naar de werkelijke naleving van relevante wet- en regelgeving ten aanzien van Europees aanbesteden en staatssteun door de rekenkamer of door externen. 14 Kamerstukken II 2004/05, , nr. 138 Kabinetsstandpunt de Europese dimensie van toezicht. 13

17 Bijlage Overzicht van de geselecteerde gemeenten en provincies Gemeente Almere Alphen aan den Rijn Amstelveen Bergen (NH.) Bernisse Bladel Geldermalsen Gemert-Bakel Goes Graft-De Rijp Groenlo Haarlem Heerlen Hof van Twente Huizen Kampen Leeuwarden Leiden Maastricht Meijel Meppel Midden-Delfland Nieuwegein Roerdalen Roosendaal Rotterdam Schermer Schiedam Sevenum 's-gravenhage 's-hertogenbosch Scherpenzeel Smallingerland Swalmen Ten Boer Tytsjerksteradiel Ubbergen Utrecht Valkenburg aan de Geul Vlagtwedde Westland Winschoten Winsum Zaanstad zeewolde Provincie Flevoland Zuid Holland Noord Holland Noord Holland Zuid Holland Noord Brabant Gelderland Noord Brabant Zeeland Noord Holland Gelderland Noord Holland Limburg Overijssel Noord Holland Overijssel Friesland Zuid Holland Limburg Limburg Drenthe Zuid Holland Utrecht Limburg Noord Brabant Zuid Holland Noord Holland Zuid Holland Limburg Zuid Holland Noord Brabant Gelderland Friesland Limburg Groningen Friesland Gelderland Utrecht Limburg Groningen Zuid Holland Groningen Groningen Noord Holland Flevoland Provincies Drenthe Flevoland Friesland Gelderland Groningen Limburg N. Brabant Noord Holland Overijssel Utrecht Zeeland Zuid Holland De gemarkeerde gemeenten en provincies zijn in eerste instantie wel geselecteerd, maar zijn door late oplevering van de benodigde documenten niet in het onderzoek naar de accountantscontrole betrokken. 14

18 Titel:Nota Rekeningencommissie, agendapunt 9.1. (samenvatting onderzoek Dijkgraaf) Datum: Nummer:9.1 15