Manon van Bijlevelt ANR: Tilburg University. Opleiding: Master Rechtsgeleerdheid. Begeleider: mr. C.J.A.M. Merkx

Transcriptie

1 Herziening te bezien? Het wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst beoordeeld vanuit de systematiek van de Algemene wet bestuursrecht, de rechtsbescherming en de rechtszekerheid Manon van Bijlevelt ANR: Tilburg University Opleiding: Master Rechtsgeleerdheid Begeleider: mr. C.J.A.M. Merkx Tweede lezer: prof. mr. B.W.M. de Waard Afstudeerdatum: 25 september 2014

2 Inhoudsopgave 1. Inleiding Totstandkoming wetsvoorstel Een introductie in belastingheffing Voorafgaand aan het wetsvoorstel Door de regering gesignaleerde feiten en omstandigheden Een nieuw heffingssysteem voor aanslagen in de inkomstenbelasting Een grondslag voor elektronisch berichtenverkeer van en met de Belastingdienst Doelstellingen van het wetsvoorstel Voortgang parlementaire behandeling en inwerkingtreding Tussenconclusie Inhoud wetsvoorstel Een nieuw heffingssysteem Verkorting van het aanslagproces Herziening van belastingaanslagen Definitie en reikwijdte Kwalificatie herzieningsverzoek Bevoegdheden inspecteur Mogelijkheid tot bezwaar en beroep Herzieningstermijnen Samenhangende beschikkingen Ambtshalve vermindering Definitie en reikwijdte Toevoeging van het nova-criterium Navordering Definitie en reikwijdte Bekorting van de navorderingstermijn wist of behoorde te weten Verlenging van de navorderingstermijn te kwader trouw Tussenconclusie De verhouding tussen algemeen bestuursrecht en fiscaal bestuursrecht Intermezzo Totstandkoming algemeen bestuursrecht en fiscaal bestuursrecht Verhouding algemeen bestuursrecht en fiscaal bestuursrecht Doelstellingen algemeen bestuursrecht en fiscaal bestuursrecht

3 4.4.1 Doelstellingen algemene regels van bestuursrecht Doelstellingen algemene regels van bestuursprocesrecht Doelstellingen formaliseren materieel belastingrecht Overeenkomst Awb en AWR? Uitzonderingen op de Awb Verschillende bestuursrechtelijke en fiscale begrippen Een andere kijk op bezwaar en beroep Tussenconclusie Het wetsvoorstel getoetst Uiteenzetting van de toetsingsgronden Toetsing van het wetsvoorstel aan de systematiek van de Awb Overeenstemming met de systematiek van de Awb? Gerechtvaardigde afwijking van de Awb? Tussenconclusie toetsing van het wetsvoorstel aan de systematiek van de Awb Toetsing van het wetsvoorstel vanuit het perspectief van de rechtsbescherming Rechtsbescherming als doelstelling voor fiscaal bestuursrecht? Biedt het wetsvoorstel voldoende rechtsbescherming? Tussenconclusie toetsing van het wetsvoorstel aan de rechtsbescherming Toetsing van het wetsvoorstel aan het rechtszekerheidsbeginsel Verkorting van het aanslagproces Uitbreiding van de herzieningsregeling naar definitieve aanslagen Ambtshalve vermindering Navordering Tussenconclusie toetsing van het wetsvoorstel aan het rechtszekerheidsbeginsel Conclusies Literatuurlijst Bijlage wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst

4 1. Inleiding In dit onderzoek staat het wetsvoorstel betreffende de wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten in verband met de invoering van herziening bij aanslagen en een regeling voor het elektronisch berichtenverkeer centraal. Bepaald geen eenvoudige omschrijving voor een wetsvoorstel. Voorgenoemd wetsvoorstel, dat op 30 augustus 2013 aan de Tweede Kamer is aangeboden, dient officieel dan ook te worden aangehaald als Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst. 1 Het hoofdoel van het wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst (hierna: het wetsvoorstel) is het introduceren van een nieuw heffingssysteem voor aanslagen in de inkomstenbelasting en het bieden van een juridische grondslag voor elektronisch berichtenverkeer met de Belastingdienst. 2 De hiervoor benodigde wijzigingen dienen voornamelijk te worden vastgelegd in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). 3 Wat maakt dat dit wetsvoorstel nu zo interessant is, is een vraag die ik van u als lezer waarschijnlijk kan verwachten. Het antwoord hierop is naar mijn mening betrekkelijk eenvoudig: het wetsvoorstel leeft! Niet alleen binnen de wetenschap en de praktijk, maar ook binnen de verschillende disciplines van het recht. In dit geval doel ik op het raakvlak van het algemeen bestuursrecht en het belastingrecht, meer specifiek het fiscaal bestuursrecht. Een van de redenen waardoor het wetsvoorstel in eerste instantie kritisch is ontvangen, is de beoogde uitbreiding van de bestaande herzieningsregeling. Deze regeling is al van toepassing op voorlopige aanslagen inkomstenbelasting, maar zou volgens de regering eveneens van toepassing moeten worden op definitieve aanslagen inkomstenbelasting. Zonder op deze plaats uit te leggen hoe de herzieningsregeling precies in elkaar zit, is het goed om te weten dat uitbreiding van deze regeling naar definitieve aanslagen inkomstenbelasting tot gevolg heeft dat op onderdelen zal worden afgeweken van de reguliere bezwaarprocedure zoals neergelegd in de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Aangezien de belanghebbenden op het fiscale speelveld inmiddels gewend zijn aan het rechtsmiddel van bezwaar, is de belangstelling voor het wetsvoorstel dan ook groot. Dit blijkt eveneens uit het aantal bijeenkomsten waarin het wetsvoorstel vanuit verschillende kanten is besproken. Deze bijeenkomsten zijn onder andere georganiseerd door de Vereniging voor Belastingwetenschap en de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs in samenwerking met de Nederlandse Vereniging van Advocaten- Belastingkundigen. 4 De problematiek zoals deze hiervoor kort is geschetst en het feit dat ik zelf werkzaam ben in de belastingpraktijk, heeft mij geïnspireerd om verder onderzoek te doen naar het wetsvoorstel. Behalve uitbreiding van de herzieningsregeling naar definitieve aanslagen inkomstenbelasting en daarmee het afwijken van de bezwaarprocedure in de Awb, blijkt het wetsvoorstel ook op andere onderdelen van het aanslagproces geschikt voor vergelijking met het bestuursrecht in algemene zin. Hierbij doel ik specifiek op de beoogde wijzigingen met betrekking tot ambtshalve vermindering en navordering die evenals de beoogde uitbreiding van de herzieningsregeling- 1 Kamerstukken II 2012/13, , nr. 2, p Het wetsvoorstel is naast de inkomstenbelasting ook van toepassing op de erf- en schenkbelastingen. Voor een eenduidig begrip van de lezer en omdat het wetsvoorstel voornamelijk vanuit het kader van de inkomstenbelasting is geschreven, neem ik de inkomstenbelasting zowel in dit hoofdstuk als de volgende hoofdstukken tot uitgangspunt. 3 Officiële citeerwijze als voorgesteld in artikel 96 van de betreffende wet. 4 Deze bijeenkomsten vonden plaats op 30 september 2013 respectievelijk 12 december

5 hun weerslag vinden in de AWR. Om die reden heb ik de keuze gemaakt om in mijn onderzoek naar het wetsvoorstel eveneens stil te staan bij de systematiek en onderliggende doelstellingen van de Awb en de AWR zelf. Daarnaast heb ik vanuit het perspectief van de belastingplichtige ook de rechtsbescherming en de rechtszekerheid als toetsingscriteria voor het wetsvoorstel aangemerkt. De onderzoeksvraag die ik op grond van voornoemde invalshoeken heb geformuleerd, luidt als volgt: Is het wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst in overeenstemming met de systematiek van de Algemene wet bestuursrecht en biedt het wetsvoorstel voldoende rechtsbescherming en rechtszekerheid aan belastingplichtigen? Om antwoord te kunnen geven op bovenstaande onderzoeksvraag, hanteer ik in de hierna volgende hoofdstukken een combinatie van onderzoeksmethoden. Dit zijn voornamelijk literatuuronderzoek, wetgevingsanalyse en interne rechtsvergelijking. De methode van wetgevingsanalyse ziet zowel op het wetsvoorstel, de Awb als de AWR. De interne rechtsvergelijking pas ik toe op het algemeen bestuursrecht en het fiscaal bestuursrecht. Een plan van aanpak met betrekking tot de diverse hoofdstukken en de beantwoording van de onderzoeksvraag geef ik hieronder. Ter introductie van het wetsvoorstel geef ik in hoofdstuk 2 een korte toelichting op de methoden van belastingheffing (in het bijzonder met betrekking tot de inkomstenbelasting) en beschrijf ik de totstandkoming van het wetsvoorstel. Meer specifiek bespreek ik in dit hoofdstuk de door de regering gesignaleerde feiten en omstandigheden evenals de doelstellingen die in dit kader zijn geformuleerd. Volledigheidshalve bespreek ik ook wanneer het wetsvoorstel in werking zou moeten treden. Op het aspect van het elektronisch berichtenverkeer ga ik behalve in dit hoofdstuk niet nader in, omdat bespreking daarvan niet bijdraagt aan beantwoording van de onderzoeksvraag en het wetsvoorstel op dit onderdeel daarom minder relevant is. In hoofdstuk 3 bespreek ik de inhoud van het wetsvoorstel. Zoals reeds opgemerkt, leidt het onderwerp herziening van definitieve aanslagen momenteel tot de meeste discussie. De regering heeft echter ook wijzigingen beoogd op het vlak van ambtshalve vermindering en navordering. Beide onderwerpen komen in dit hoofdstuk eveneens aan bod. Bespreking van deze combinatie van onderwerpen is naar mijn mening noodzakelijk om het wetsvoorstel in de volle breedte te kunnen toetsen. Hoofdstuk 4 vormt het toneel van de rechtsvergelijking tussen algemeen bestuursrecht en fiscaal bestuursrecht. In dit hoofdstuk tracht ik inzicht te bieden in de totstandkomingsprocessen van de Awb en de AWR en de destijds geformuleerde doelstellingen van beide. Daarna onderzoek ik in hoeverre het algemeen bestuursrecht en fiscaal bestuursrecht van elkaar verschillen. Dit hoofdstuk is onder andere van belang om richting te geven aan de hiernavolgende toetsing van het wetsvoorstel aan de systematiek van de Awb en de rechtsbescherming van belastingplichtigen. De daadwerkelijke toetsing van het wetsvoorstel aan achtereenvolgens de systematiek van de Awb, de rechtbescherming van belastingplichtigen en de rechtszekerheid, vindt plaats in hoofdstuk 5. Bij deze beoordeling betrek ik onder andere de specifieke aard van het belastingrecht. Tot slot sluit ik in hoofdstuk 6 af met mijn conclusies en beantwoord ik de onderzoeksvraag. 4

6 2. Totstandkoming wetsvoorstel 2.1 Een introductie in belastingheffing Belastingheffing is een proces waar iedere persoon mee te maken krijgt, maar dat zelden tot de verbeelding spreekt. Bij het bespreken van een wetsvoorstel dat grotendeels ziet op een nieuw heffingssysteem voor aanslagen in de inkomstenbelasting is enige voorkennis over belastingheffing echter onontbeerlijk. Om de lezer enig houvast te bieden bij het doorgronden van het wetsvoorstel, zet ik in deze paragraaf daarom enkele kernbegrippen uiteen. Voor de beeldvorming heb ik deze begrippen tevens in figuur 1 weergegeven. Allereerst de heffing van rijksbelastingen in de zin van de AWR. Hieronder verstaan De Bliek e.a. het tot het juiste bedrag vaststellen van de belastingschuld die uit de heffingswet voortvloeit. 5 Voor het vaststellen van de belastingschuld onderscheidt de AWR twee heffingsmethoden: heffing bij wege van aanslag en heffing bij wege van voldoening of afdracht op aangifte. Bij de eerste methode wordt de belastingschuld door de inspecteur vastgesteld en geformaliseerd door middel van een belastingaanslag. Deze methode is onder andere van toepassing op de inkomstenbelasting en staat centraal in het te bespreken wetsvoorstel. Hoewel de inspecteur de belastingaanslag uit eigen beweging kan vaststellen, nodigt de inspecteur belastingplichtigen in de meeste gevallen uit om aangifte te doen. De aangifte fungeert zodoende als hulpmiddel bij het vaststellen van de belastingschuld. 6 De inspecteur kan op grond van artikel 11, tweede lid, AWR overigens wel van de aangifte afwijken bij het vaststellen van de belastingaanslag. De tweede methode, heffing bij wege van voldoening of afdracht op aangifte, verschilt van de eerste methode doordat de belastingschuld wordt vastgesteld door de belastingplichtige of inhoudingsplichtige zelf en niet door de inspecteur. De inspecteur legt geen aanslag op, maar heeft de bevoegdheid om achteraf na te heffen op grond van artikel 20, eerste lid, AWR indien uit controle blijkt dat te weinig belasting is aangegeven en/of betaald. Deze heffingsmethode is onder andere van toepassing op de omzetbelasting. Invordering Belastingen Heffing van rijksbelastingen De ontvanger gaat over tot invordering (inning) van de belastingschuld Heffing bij wege van belastingaanslag (o.a. inkomstenbelasting) Op basis van aangifte belastingplichtige of op initiatief van inspecteur Inspecteur legt aanslag op. Belastingplichtige betaalt verschuldigde belasting Heffing bij wege van voldoening of afdracht op aangifte (o.a. omzetbelasting) Op basis van aangifte belastingplichtige of inhoudingsplichtige Inspecteur legt geen aanslag op. Belastingplichtige betaalt belasting uit eigen beweging Figuur 1 5 De Blieck e.a. 2013, p. 36. Een voorbeeld van een heffingswet is de Wet op de Inkomstenbelasting De Blieck e.a. 2013, p. 104,

7 De begrippen aangifte en belastingaanslag zijn in de voorgaande alinea gebruikt bij het bespreken van de twee heffingsmethoden. Voor een goed begrip van het wetsvoorstel is het van belang om ook deze begrippen nader uiteen te zetten. Hoewel het begrip aangifte niet is gedefinieerd in de AWR, blijkt uit artikel 7 AWR dat het doen van aangifte wordt gekenmerkt door het overleggen van gegevens en mogelijk ook bescheiden die voor het vaststellen van de belastingschuld van belang kunnen zijn. Deze gegevens worden voornamelijk op elektronische wijze naar de Belastingdienst 7 verzonden, maar kunnen ook worden ingediend via papieren aangiftebiljetten. Een belangrijk aspect van de aangifte is voorts neergelegd in artikel 8, derde lid, AWR. Hierin staat dat het doen van aangifte niet kwalificeert als een aanvraag in de zin van artikel 1:3, derde lid, Awb. Dit past naar mijn mening bij het verplichte karakter van de aangifte, aangezien belastingplichtigen die eenmaal door de inspecteur zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte in de zin van artikel 6 AWR, hiertoe zijn gehouden op grond van artikel 8, eerste lid, AWR. Van een verzoek van een belastingplichtige om te worden uitgenodigd (met als doel het verkrijgen van een besluit van de inspecteur) is daarom meestal geen sprake. Indien de aangifte overigens wel als aanvraag zou kwalificeren, zou een consequentie kunnen zijn dat in beginsel binnen acht weken na indiening een belastingaanslag moet volgen. 8 Dat deze termijn erg kort is, bespreek ik in paragraaf in het kader van de beoogde versnelling in het aanslagproces. Uit artikel 2, derde lid, onderdeel e, AWR blijkt dat de belastingaanslag als verzamelbegrip fungeert voor de begrippen voorlopige aanslag, aanslag, navorderingsaanslag en naheffingsaanslag. Om de aanslag te onderscheiden van de voorlopige aanslag, wordt de aanslag ook wel aangeduid als definitieve aanslag. 9 Omdat dit een belangrijke verduidelijking is, neem ik dit onderscheid mits van toepassing- over in het vervolg van deze tekst. Van belang is voorts om te weten dat de voorlopige aanslag al gedurende het lopende belastingtijdvak kan worden opgelegd en tot een betalingsverplichting kan leiden, zelfs indien op dat moment de materiële belastingschuld nog niet is geconstateerd of zelfs maar vaststaat. 10 De definitieve aanslag sluit hier qua functie op aan. Naast het formaliseren van de materiële belastingschuld die volgt uit de betreffende heffingswet, vindt in de definitieve aanslag een verrekening plaats met het bedrag dat al eerder is betaald op basis van de voorlopige aanslag. Mocht echter naderhand blijken dat te weinig of ten onrechte geen belasting is geheven, dan kan de inspecteur nog een navorderingsaanslag opleggen (het opleggen van een nadere definitieve aanslag is vanuit het perspectief van rechtszekerheid niet mogelijk). Met deze navorderingsaanslag wordt eveneens een materiële belastingschuld omgezet in een formele betalingsverplichting. Met betrekking tot de functie van de belastingaanslag, wil ik tot slot herhalen dat deze ofwel bedoeld is voor het scheppen van een vroegtijdige betalingsverplichting (voorlopige aanslag) ofwel een materiële belastingschuld omzet in een formele betalingsverplichting (definitieve aanslag en navorderingsaanslag). In dit verband is het goed te weten dat pas na oplegging van een belastingaanslag door de inspecteur, de ontvanger kan overgaan tot het invorderen van het hierop vermelde aanslagbedrag op grond van artikel 5 AWR en de belastingplichtige verplicht is tot betaling van dit bedrag (zie figuur 1). De heffing van rijksbelastingen en de invordering zijn in de figuur in afzonderlijke pijlers weergegeven, om het onderscheid tussen beide te benadrukken maar ook om blijk te geven van de onderlinge afhankelijkheid. 7 Om de gebruikte terminologie zo eenduidig mogelijk te houden, gebruik ik de term Belastingdienst in meer algemene zin. De term inspecteur gebruik ik voornamelijk in het geval sprake is van een specifieke/individuele handeling of wanneer deze term eveneens wordt gebruikt in de betreffende wet. 8 De Blieck e.a. 2013, p De Blieck e.a. 2013, p De Blieck e.a. 2013, p

8 2.2 Voorafgaand aan het wetsvoorstel In de inleiding is een korte introductie gegeven van het wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst. Voorgenoemd wetsvoorstel is zoals gezegd op 30 augustus 2013 aan de Tweede Kamer aangeboden. Voorafgaand aan de bekendmaking van het wetsvoorstel is in het najaar van 2012 een internetconsultatie gehouden. 11 Doel van deze consultatie was om belanghebbenden en geïnteresseerden bij het wetgevingstraject te betrekken en inzage te geven in de conceptregeling en bijbehorende ontwerptoelichting. Naar aanleiding hiervan heeft het Ministerie van Financiën eenentwintig reacties ontvangen, waarvan er achttien openbaar zijn. 12 Een van de verschillen tussen de conceptregeling zoals destijds gepresenteerd in de consultatieronde en het uiteindelijke wetsvoorstel, is dat het wetsvoorstel eveneens een gedegen grondslag beoogt te bieden voor elektronisch berichtenverkeer van en met de Belastingdienst. 13 De conceptregeling had alleen betrekking op de invoering van herziening van aanslagen als onderdeel van een nieuw heffingssysteem voor de inkomstenbelasting. Omdat het wetsvoorstel inhoudelijk aanmerkelijk is gewijzigd ten opzichte van de conceptregeling, mede aan de hand van de reacties die zijn ontvangen, bespreek ik in deze scriptie in beginsel alleen het aangepaste wetsvoorstel en de hierop van toepassing zijnde parlementaire stukken. 14 Aangezien de ontwerptoelichting geen nader inzicht geeft in de achterliggende doelstellingen van de wet, is er voor dit onderdeel eveneens geen noodzaak om terug te kijken. Overigens is het belangrijk te vermelden dat de mogelijkheid tot herziening van definitieve aanslagen voorafgaand aan de consultatieronde reeds onderwerp is geweest van parlementaire behandeling. In de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 is de herzieningsregeling namelijk geïntroduceerd voor voorlopige aanslagen inkomstenbelasting. 15 Aangezien de ervaringen met herziening volgens de regering positief zijn, is met het wetsvoorstel beoogd om de herzieningsregeling uit te breiden naar definitieve aanslagen inkomstenbelasting. 16 Omdat dit een aanmerkelijke oprekking is van de huidige herzieningsregeling en de definitieve aanslag zoals eerder besproken- een andere functie heeft dan de voorlopige aanslag, kom ik hier nog nader op terug. 2.3 Door de regering gesignaleerde feiten en omstandigheden Zoals in de inleiding en in paragraaf 2.1 vermeld, is het wetsvoorstel opgebouwd uit een onderdeel dat betrekking heeft op de invoering van een nieuw heffingssysteem voor aanslagen in de inkomstenbelasting en een onderdeel dat ziet op het bieden van een wettelijke grondslag voor elektronisch berichtenverkeer van en met de Belastingdienst. 17 Aangezien de regering van mening is dat er een nauwe samenhang bestaat tussen beide onderdelen, is tot deze samenvoeging besloten. 18 Dit sluit ook aan bij het standpunt van de regering dat verderop in de memorie van toelichting wordt gegeven, namelijk dat: een nieuw heffingssysteem 11 geraadpleegd op Reacties zijn onder andere afkomstig van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, de Nederlandse Orde van Advocaten, de Vereniging van Hogere ambtenaren bij het Ministerie van Financiën en belastingadvieskantoren. 13 Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p. 3. Zie ook Kamerstukken II 2012/13, , nr Aldus ook de regering Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p. 27 e.v. 16 Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p. 4, Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p. 3. 7

9 verdergaande digitalisering moet ondersteunen en waar mogelijk zelfs versterken. 19 Omdat ik deze samenhang niet onderschrijf, doordat het heffingssysteem inhoudelijk gezien op zichzelf staat en ik mij eveneens niet kan verenigen met het standpunt dat wetgeving die strekt tot het invoeren van een nieuw heffingssysteem zich moet voegen naar de wens tot meer digitalisering, bespreek ik beide onderdelen waar mogelijk separaat Een nieuw heffingssysteem voor aanslagen in de inkomstenbelasting Belastingheffing en -inning zijn massale processen die behoren tot de primaire taak van de Belastingdienst. 20 De omvang van deze taak wordt onder andere geïllustreerd door de elf miljoen aangiften inkomstenbelasting die de Belastingdienst in 2011 van belastingplichtigen heeft ontvangen. 21 Voor al deze belastingplichtigen dient de belastingschuld te worden vastgesteld. Het hierop van toepassing zijnde proces is in steeds verdergaande mate geautomatiseerd en past bij de actuele, efficiënte en soepele uitvoering van de massale processen die de Belastingdienst zich tot doel heeft gesteld en die eveneens leidt tot meer capaciteit voor controle en toezicht. 22 Belastingplichtigen dienen inmiddels 95% van de aangiften inkomstenbelasting op digitale wijze in. 23 Daarnaast vindt het contact tussen belastingplichtigen en de Belastingdienst grotendeels op digitale en telefonische wijze plaats. Deze omstandigheden bewegen de Belastingdienst eveneens om haar dienstverlening en het heffingssysteem aan te passen. 24 Een goed voorbeeld hiervan is de mogelijkheid tot herziening van voorlopige aanslagen inkomstenbelasting zoals neergelegd in artikel 9.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Deze regeling is voor het eerst in werking getreden voor tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari 2010 en biedt belastingplichtigen de mogelijkheid om op eenvoudige (digitale) wijze veranderingen in omstandigheden door te geven die van invloed zijn op de voorlopige aanslag. Het idee hierachter is dat het doorgeven van wijzigingen in de meeste gevallen niet leidt tot een geschil tussen belastingplichtige en Belastingdienst, waardoor gebruik van de bezwaarschriftprocedure beperkt kan blijven tot de gevallen waarin wel een geschil bestaat. Van de huidige mogelijkheid tot herziening van voorlopige aanslagen kan gebruik worden gemaakt tot de datum waarop de definitieve aanslag inkomstenbelasting is gedagtekend. De reikwijdte van de herzieningstermijn wordt geïllustreerd aan de hand van figuur 2 op de bladzijde hierna (de gebruikte jaartallen in figuur 2 en 3 hierna zijn ter illustratie). Ter toelichting daarbij wil ik vermelden dat veel belastingplichtigen al in het lopende belastingtijdvak een voorlopige aanslag ontvangen (ad 1). Deze voorlopige aanslag kan resulteren in een te betalen bedrag of een voorlopige teruggaaf. 25 Vervolgens doet de belastingplichtige na afloop van het betreffende tijdvak aangifte inkomstenbelasting (ad 2). De ingediende aangifte inkomstenbelasting wordt in nagenoeg alle gevallen door een (nadere) voorlopige aanslag gevolgd (ad 3). 26 Pas daarna ontvangt de belastingplichtige een definitieve 19 Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p Heffing is het constateren van de uit de wet voortvloeiende belastingschuld, hetgeen in het algemeen tot de taak van de inspecteurs behoort. De invoering van de verschuldigde belasting is opgedragen aan een andere categorie van ambtenaren, de ontvangers. Zie Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, p Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p. 3, Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p. 5. 8

10 aanslag inkomstenbelasting (ad 4). Deze definitieve aanslag dient in principe uiterlijk 3 jaar na afloop van het belastingtijdvak te worden vastgesteld, behoudens eventueel verleend uitstel door de Belastingdienst aan belastingplichtige. Figuur 2 1. Voorlopige aanslag gedurende belastingtijdvak (in 2013) 2. Aangifte inkomstenbelasting na afloop belastingtijdvak (in 2014) 3. Nadere voorlopige aanslag na afloop belastingtijdvak (in 2014) 4. Definitieve aanslag drie jaar na belastingtijdvak (tussen ) Mogelijkheid tot herziening Gezien de lengte van het beschreven aanslagproces is de Belastingdienst in 2012 een proef gestart die er op ziet om het proces te versnellen. De belastingplichtigen die deel uitmaakten van de proef, ontvingen de definitieve aanslag inkomstenbelasting in hetzelfde jaar als waarin zij aangifte hadden gedaan zonder voorafgaande (nadere) voorlopige aanslag. 27 De proef is in 2013 gecontinueerd en uitgebreid naar een groep belastingplichtigen van ongeveer drie miljoen. Hoewel van belang in het kader van de voorgestelde verkorting van de aanslagtermijn en gezien de verhouding tussen de (nadere) voorlopige aanslag en de definitieve aanslag, zijn de resultaten van de proef niet bekend gemaakt. 28 Een reden hiervoor wordt door de regering niet gegeven, maar was op zijn plaats geweest gezien het expliciete commentaar van de Raad van State op dit punt. Nadat de definitieve aanslag inkomstenbelasting door de belastingplichtige is ontvangen (ad 4), heeft deze de mogelijkheid om in bezwaar en beroep te gaan op grond van de artikelen 7:1 juncto 8:1 van de Awb (ad 5 in figuur 3 hieronder). Hoewel de belastingschuld na afloop van de bezwaar- en beroepstermijn onherroepelijk vast staat (ad 6), bestaat er voor Belastingdienst en belastingplichtige onder voorwaarden de mogelijkheid om beroep op navordering te doen respectievelijk te verzoeken om ambtshalve vermindering (ad 7). Voor beide middelen geldt een uiterlijke termijn van vijf jaar na afloop van het belastingtijdvak behoudens eventueel eerder verleend uitstel. 29 Een overzicht van de betreffende stappen en termijnen is gegeven in onderstaande figuur. In het derde hoofdstuk wordt inhoudelijk ingegaan op zowel navordering als ambtshalve vermindering. Figuur 3 4. Definitieve aanslag drie jaar na belastingtijdvak (tussen ) 5. Mogelijkheid tot bezwaar en beroep 6. Belastingschuld staat onherroepelijk vast 7. Navordering of ambtshalve vermindering (tot 2018) In het kader van het wetsvoorstel is het huidige heffingssysteem zoals dat hiervoor in stappen 1 tot en met 7 is beschreven, door de regering aan een analyse onderworpen. Deze leidt samengevat tot de volgende constateringen 30 : Het vaststellen van de voorlopige aanslag verloopt efficiënt en soepel, zowel voor de Belastingdienst als voor de belastingplichtige. De invoering van herziening bij voorlopige aanslagen sinds 1 januari 2010 draagt hier volgens de regering in hoge mate aan bij; 27 Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p. 5 en Kamerstukken II 2012/13, , nr. 4, p Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p. 5, Alle constateringen van de regering zijn terug te lezen in Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p. 6, 7. 9

11 Het aantal aangiften inkomstenbelasting dat juist is of in ieder geval niet tot nader onderzoek leidt is hoog. Het aantal correcties op aangiften is in absolute zin omvangrijk, maar bedraagt relatief in 2011 inclusief navorderingen slechts 2% van de ontvangen aangiften. Uit onderzoek blijkt verder dat 80% van de belastingplichtigen het eens is met de door de Belastingdienst aangebrachte correctie of hier neutraal tegenover stond; In het huidige heffingssysteem wordt, in vergelijking met de hiervoor besproken proef, na de aangifte inkomstenbelasting een (nadere) voorlopige aanslag vastgelegd. Dit betekent dat de meeste belastingplichtigen na verloop van tijd een definitieve aanslag ontvangen met een te betalen bedrag van nihil. Vanuit het oogpunt van het vaststellen van de juiste belastingschuld is deze definitieve aanslag overbodig; Belastingplichtigen kunnen maar één aangifte inkomstenbelasting doen. Aanvullingen op deze aangifte die door belastingplichtigen aan de Belastingdienst worden doorgegeven voordat een definitieve aanslag is vastgesteld, hebben formeel geen status. Om die aanvullingen toch te verwerken, kwalificeert de Belastingdienst die aanvullingen waar mogelijk als (voortijdig) bezwaar. Het ontbreken van een formele status van deze aanvullingen is volgens de regering een lacune in de AWR; De bezwaarprocedure dient volgens de regering gereserveerd te zijn voor geschillen. Dit geldt in het bijzonder voor het belastingrecht, gelet op de massaliteit van het proces. Hoewel degenen die daaraan behoefte hebben rechtsbescherming verdienen, vindt de regering de bezwaarprocedure niet de geëigende procedure voor het doorgeven van wijzigingen. 31 Het maken van bezwaar is bovendien slechts eenmaal mogelijk, terwijl sommige belastingplichtigen meerdere malen wijzigingen willen doorgeven. Daarnaast gaat het bij 90% van de ontvangen bezwaarschriften niet om een geschil, maar om een wijziging waarover belastingplichtige en Belastingdienst het eens zijn. Voormelde constateringen kunnen naar mijn mening worden vertaald in twee thema s: I. Spanning tussen de voorlopige aanslag, de definitieve aanslag en de lengte van de aanslagtermijn; II. Het doorgeven van wijzigingen (herziening) ten opzichte van het maken van bezwaar. De hiervoor genoemde spanning lijkt onder andere te worden veroorzaakt doordat de Belastingdienst door de regering aan de ene kant verplicht is om een definitieve aanslag op te leggen, terwijl aan de andere kant de vaststelling van de belastingplicht voornamelijk plaatsvindt op het niveau van de voorlopige aanslag. De lengte van de aanslagtermijn wordt hierdoor mede beïnvloed. Wat betreft het tweede thema heeft de regering reeds voorzien in de mogelijkheid van het doorgeven van wijzigingen tot de datum waarop de definitieve aanslag inkomstenbelasting is gedagtekend. Buiten de passages die zijn geschreven als toelichting bij het nieuwe heffingssysteem, gaat de regering niet specifiek in op feiten en omstandigheden die inzicht kunnen bieden in de noodzaak om de herzieningsregeling uit te breiden naar de definitieve aanslag. Dit zou naar mijn mening wel degelijk een belangrijk onderdeel van de parlementaire discussie moeten zijn, omdat het ingrijpt in de bezwaarmogelijkheid. Daarnaast staat geenszins vast dat het ontbreken van een formele status voor het doorgeven van 31 De regering beoogt kennelijk vooraf een verbinding te leggen tussen de verschillende functies van de bezwaarschriftprocedure (een middel voor buitenechtelijke geschilbeslechting, een vorm van rechtsbescherming en een middel om de kwaliteit van de bestuurlijke besluitvorming te bevorderen) en hetgeen de belastingplichtige met een beroep op de Belastingdienst wenst te bewerkstelligen. Zie voor de functies van de bezwaarschriftprocedure onder andere Kamerstukken II 1988/89, , nr. 3, p evenals Van Wijk, Konijnenbelt & Van Male 2011, p

12 aanvullingen daadwerkelijk een lacune is in de AWR. Naar de mening van Van der Ouderaa lijkt hier namelijk eerder een definitiekwestie te spelen. Dergelijke aanvullingen kunnen volgens hem een aanvulling op de aangifte worden genoemd in plaats van een bezwaar. Indien de definitieve aanslag nog niet is opgelegd, kunnen deze aanvullingen ook gewoon in de belastingaanslag tot uiting komen en hoeven deze niet als (voortijdig) bezwaar te worden aangemerkt Een grondslag voor elektronisch berichtenverkeer van en met de Belastingdienst Het gebruik van digitale communicatiemiddelen door de Belastingdienst is één van de speerpunten van het beleid en sluit als zodanig aan bij de automatisering van het heffingsproces zoals besproken in de vorige paragraaf. Waar de digitalisering tot op heden vooral zag op berichtenverkeer van belastingplichtigen aan de Belastingdienst, is de wens geuit om het uitgaande berichtenverkeer van de Belastingdienst in vergaande mate te digitaliseren en uiteindelijk zelfs volledig digitaal te laten verlopen. 33 Dit digitale berichtenverkeer wordt geacht een basis te bieden voor een efficiëntere wijze van communiceren, maar voorziet tegelijkertijd ook in een administratieve lastenverlichting en kostenbesparing. 34 Daarnaast of wellicht als overkoepeling van het elektronisch berichtenverkeer bestaat het plan om belastingplichtigen in de nabije toekomst persoonlijke digitale domeinen aan te bieden. Hierin kunnen zij hun belastingzaken regelen, wijzigingen doorgeven en hebben zij inzage in de actuele stand van zaken rondom de vaststelling van de belastingschuld. 35 Zowel voor de toepassing van het elektronisch berichtenverkeer als voor het verplicht gebruik van deze digitale domeinen is een wettelijke basis vereist. Hierin wordt volgens de regering voorzien in dit wetsvoorstel Doelstellingen van het wetsvoorstel Volgens artikel 7 van de Aanwijzingen voor de regelgeving dient de regering bij het opstellen van een wetsvoorstel zo concreet en nauwkeurig mogelijk inzicht te geven in de doelstellingen die met het wetsvoorstel worden nagestreefd. 37 Om hiervan zo eenduidig mogelijk verslag te doen, zijn de doelstellingen 38 van de wet hieronder puntsgewijs opgesomd: Het verminderen dan wel voorkomen van grote aantallen definitieve aanslagen met een te betalen/te ontvangen bedrag van nihil (nihil aanslagen) aan het einde van het proces van het vaststellen van de belastingschuld; Het vergroten van de rechtszekerheid voor goedwillende belastingplichtigen door het invoeren van kortere termijnen voor het definitief worden van de belastingschuld; Het stimuleren van werken in de actualiteit; Het scheppen van een ruimer en sterk vereenvoudigd kader voor het doorgeven van wijzigingen zowel na de aangifte als naar aanleiding van de definitieve aanslag; Het gebruik van de bezwaarschriftprocedure beperken tot de gevallen waarin een echt geschil bestaat en ervoor zorgen dat de bezwaarschriftprocedure op het geëigende moment beschikbaar is; Verruiming van de bevoegdheden van de Belastingdienst om diegenen aan te pakken die hun fiscale verplichtingen onvoldoende nauw nemen (zogenoemde kwaadwillenden ). 32 Van der Ouderaa 2013, p Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p. 2, Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p. 4, Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p De Aanwijzingen voor de regelgeving zijn raadpleegbaar via 38 Alle doelstellingen zijn terug te lezen in Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p. 2, 3,

13 Bij bestudering van de doelstellingen valt het op dat deze in belangrijke mate lijken te zijn ingegeven vanuit de massale processen van de Belastingdienst en niet zozeer zijn geschreven vanuit het perspectief van de belastingplichtige (hoewel de regering dit naar mijn mening wel wil doen voorkomen). Dit laatste is vanuit het kader van de rechtsbescherming wel degelijk van belang nu de belastingplichtige kwalificeert als subject van het aanslagproces. In deze hoedanigheid is het wenselijk dat de belastingplichtige beschikt over de mogelijkheid van herziening, bezwaar of ambtshalve vermindering om achteraf op te komen tegen de aanslag inkomstenbelasting die wordt vastgesteld door de Belastingdienst. In de Fiscale vereenvoudigingswet 2010, waarbij de herzieningsregeling is geregeld voor voorlopige aanslagen inkomstenbelasting, was destijds in meerdere mate sprake van een gemengd perspectief: zowel gericht op de belastingplichtige als de Belastingdienst. Hoewel het verduidelijken van het voorlopige aanslagenproces, het eenduidig doorgeven van wijzigingen door belastingplichtigen en het verbeteren van de rechtsbescherming als doelstellingen destijds voorop stonden, werd eveneens stilgestaan bij de arbeidsintensieve processen van de Belastingdienst. 39 Een verklaring voor deze mogelijke verschuiving qua perspectief (van belastingplichtige naar Belastingdienst) wordt door de regering niet gegeven, maar kan bijvoorbeeld worden gezocht in de aan veranderingen onderhevige interne organisatie van de Belastingdienst. Afgezien van de inhoud van de doelstellingen, valt het mij op dat de regering nalaat om een probleemanalyse te formuleren en zodoende niet specifiek ingaat op de noodzaak van het wetsvoorstel, zoals voorgeschreven in artikel 6 van de Aanwijzingen voor de regelgeving. 40 In plaats daarvan lijkt de regering te volstaan met het opsommen van een aantal doelstellingen, zonder daarbij in te gaan op het feit of deze doelen mogelijk kunnen worden bereikt binnen de bestaande regelgeving (artikel 7 van de Aanwijzingen voor de regelgeving) alsook of het voorliggende wetsvoorstel het meest geëigende middel is om deze doelen te bereiken (nog afgezien van de uitvoerbaarheid daarvan). 41 Hoewel deze doelstellingen en hun praktische uitvoerbaarheid reeds op zichzelf aan een verdergaande analyse kunnen worden onderworpen, is dit niet noodzakelijk voor het beantwoorden van de onderzoeksvraag. Bij het beoordelen van het wetsvoorstel in hoofdstuk 5, waarbij wordt stilgestaan bij de systematiek van de Awb en de rechtbescherming en rechtszekerheid van belastingplichtigen, wordt waar nodig wel een verband gelegd met deze doelstellingen. Alvorens aan deze afsluitende vraag toe te komen, is een (meer) uitgebreide inhoudelijke behandeling van het wetsvoorstel op zijn plaats. 2.5 Voortgang parlementaire behandeling en inwerkingtreding De Kamerleden van de vaste Commissie van Financiën van de Tweede Kamer hebben op 18 oktober 2013 vragen gesteld naar aanleiding van het wetsvoorstel. 42 Deze vragen zijn nog niet beantwoord door de regering. Zolang de vragen niet zijn beantwoord, staat de plenaire behandeling van het wetsvoorstel stil. Op het moment van schrijven staat de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel zodoende ook nog niet op de agenda van de Tweede Kamer Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p. 27, In artikel 6, eerste lid, van de Aanwijzingen voor de regelgeving staat dat: Tot het tot stand brengen van nieuwe regelingen alleen wordt besloten, indien de noodzaak daarvan is komen vast te staan. 41 In artikel 7, sub d, van de van de Aanwijzingen voor de regelgeving staat dat: Indien overheidsinterventie noodzakelijk is, wordt onderzocht of de gekozen doelstellingen kunnen worden bereikt door aanpassing of beter gebruik van bestaande instrumenten dan wel, indien dit niet mogelijk blijkt, welke andere mogelijkheden daartoe bestaan. 42 Kamerstukken II 2012/13, , nr geraadpleegd op

14 Nog afgezien van de daadwerkelijke voortgang van de parlementaire behandeling, is in de nadere memorie van toelichting reeds op voorhand opgenomen dat de regering ernaar streeft om het nieuwe heffingssysteem voor de voorlopige en definitieve aanslagen in werking te laten treden met ingang van tijdvakken die aanvangen op of met ingang van 1 januari Wat betreft navorderingsaanslagen is beoogd om het nieuwe heffingssysteem en de verlengde navorderingstermijn voor belastingplichtigen die te kwader trouw zijn, eerder in werking te laten treden dan 1 januari Deze versnelde inwerkingtreding zou gepaard moeten gaan met een tijdelijke verruiming van de inkeerregeling, die bedoeld is om belastingplichtigen een laatste kans te bieden om schoon schip te maken met betrekking tot hun fiscale positie en daarmee een eventuele navorderingsaanslag te voorkomen. 44 In het advies van de Raad van State wordt uitdrukkelijk gewezen op deze discrepantie qua momenten van inwerkingtreding binnen een en hetzelfde heffingssysteem. 45 Als antwoord op de door de Raad van State geconstateerde discrepantie erkent de regering in de nadere memorie van toelichting dat belastingplichtigen die te kwader trouw zijn direct worden geconfronteerd met een verlengde navorderingstermijn van in totaal twaalf jaar. De regering onderstreept echter dat er geen reden is om belastingplichtigen die te kwader trouw zijn te ontzien. 46 Daarnaast benadrukt de regering dat als compenserende factor de navorderingstermijn voor goedwillenden direct wordt teruggebracht van vijf naar drie jaar. 47 Dit vind ik een vreemde en ook onlogische redenering. Hoewel iedere belastingplichtige namelijk wordt geconfronteerd met een aangepaste navorderingstermijn, biedt het verkorten van de navorderingstermijn voor goedwillende belastingplichtigen geen enkele compensatie voor het verlengen van de navorderingstermijn voor belastingplichtigen die te kwader trouw zijn. Bovendien lijkt de regering te miskennen dat door het verlengen van de navorderingstermijn voor belastingplichtigen die kennelijk te kwader trouw zijn, terugwerkende kracht aan de regeling wordt verleend die mogelijk terugwerkt tot het jaar 2003 en zodoende de rechtszekerheid sterk aantast. Voor het verlenen van deze terugwerkende kracht wordt geen bijzondere reden gegeven en de regering lijkt daarnaast ook te miskennen dat aan belastende regelingen in beginsel geen terugwerkende kracht wordt toegekend. 48 In paragraaf 3.4 ga ik nader in op de redenen achter het verkorten dan wel verlengen van deze navorderingstermijnen en de verschillen die hierdoor tussen belastingplichtigen ontstaan. Een additionele toelichting op de discrepantie die de Raad van State betreffende de inwerkingtreding heeft geconstateerd en het verlenen van terugwerkende kracht aan de regeling, kan echter niet worden gegeven gezien de beperkte antwoorden van de regering. Tegelijkertijd speelt op de achtergrond mee dat de parlementaire behandeling sinds eind 2013 stil ligt. Hierdoor komt de beoogde datum van inwerkingtreding van het nieuwe heffingssysteem wel erg snel dichterbij. De vraagt rijst of deze datum van inwerkingtreding door de Belastingdienst uiteindelijk kan worden gehaald of dat deze dient te worden uitgesteld. Laatstgenoemde mogelijkheid van uitstel lijkt op dit moment niet onwenselijk, gezien de recente constatering van de Staatssecretaris van Financiën dat de Belastingdienst niet voorbereid is op wat er van de dienst wordt verwacht Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p. 17 en Kamerstukken II 2012/13, , nr. 4, p Kamerstukken II 2012/13, , nr. 4, p Kamerstukken II 2012/13, , nr. 4, p Kamerstukken II 2012/13, , nr. 4, p Zie Aanwijzingen voor de regelgeving, aanwijzing Brief Staatssecretaris van Financiën: Brede agenda Belastingdienst, 19 mei 2014, DGB/2014/2920U. 13

15 2.6 Tussenconclusie Het voorliggende wetsvoorstel grijpt met de introductie van een nieuw heffingssysteem in op meerdere onderdelen van het aanslagproces van de inkomstenbelasting. Opvallend aan het wetsvoorstel is dat het niet zozeer is geschreven vanuit een probleembenadering, maar kortweg aansluit bij een aantal door de regering gestelde doelstellingen. 50 Deze doelstellingen lijken in belangrijke mate te zijn ingegeven door de massale processen van de Belastingdienst. Hoewel het wetsvoorstel op diverse plaatsen wordt ondersteund door positieve resultaten van de Belastingdienst (bijvoorbeeld in het kader van herziening van voorlopige aanslagen), ontbreekt een daadwerkelijke onderbouwing van het cijfermateriaal alsook een kritische noot ten aanzien van de praktische uitvoerbaarheid van het wetsvoorstel. Gezien de uiteenlopende doelstellingen en de beoogde datum van inwerkingtreding van het wetsvoorstel was dit wel op zijn plaats geweest. 50 Aldus ook de Raad van State Kamerstukken II 2012/13, , nr. 4, p

16 3. Inhoud wetsvoorstel 3.1 Een nieuw heffingssysteem In dit hoofdstuk bespreek ik de inhoudelijke elementen van het wetsvoorstel. Hierbij ga ik allereerst kort in op algemene aspecten van het nieuwe heffingssysteem. Daarna zal de focus voornamelijk gericht zijn op de herzieningsregeling, aangezien dit element het meest afwijkt van de systematiek van de Awb en voorts interessant is in het kader van de rechtsbescherming van belastingplichtigen. De elementen ambtshalve vermindering en navordering bespreek ik op hoofdlijnen, omdat beide meer belastingtechnisch van aard zijn en de betreffende wijzigingen in belangrijke mate zijn ingegeven door de uitbreiding van de herzieningsregeling. Op het aspect van het elektronisch berichtenverkeer ga ik zoals eerder gezegd niet nader in, omdat bespreking daarvan niet bijdraagt aan beantwoording van de onderzoeksvraag en het wetsvoorstel op dit onderdeel daarom minder relevant is Verkorting van het aanslagproces In het wetsvoorstel is steeds gesproken over een nieuw heffingssysteem voor aanslagen inkomstenbelasting. De vraag die hierbij opkomt is: in hoeverre is het heffingssysteem daadwerkelijk nieuw en wat is hierbij de grens? De uitbreiding van de mogelijkheid van herziening van voorlopige aanslagen naar definitieve aanslagen inkomstenbelasting kan als een nieuw aspect of element van het huidige heffingssysteem gezien worden, maar strekt naar mijn mening niet zo ver dat kan worden gesproken van een nieuw heffingssysteem. Hiervan zou bijvoorbeeld wel sprake zijn indien de heffing van inkomstenbelasting bij wege van aanslag zou worden vervangen door heffing bij wege van voldoening op aangifte, waarbij de verantwoordelijkheid voor een juiste belastingaangifte volledig bij de belastingplichtige komt te liggen (vergelijk de methoden als beschreven in paragraaf 2.1). Ter achtergrond: de omschakeling van een aanslagbelasting naar een aangiftebelasting is een alternatief dat in het bijzonder is bepleit door de Vereniging van Hogere Ambtenaren bij het Ministerie van Financiën, maar dat niet is overgenomen door de regering. 51 Wat in algemene zin nieuw is aan het heffingssysteem, is dat de Belastingdienst door middel van het wetsvoorstel wordt gedwongen om het proces van vaststelling van de belastingschuld voor alle belastingplichtigen te versnellen. Hiertoe wordt in artikel 11, derde lid, AWR (nieuw) de maximale aanslagtermijn verkort van drie jaar na afloop van het belastingtijdvak tot vijftien maanden na ontvangst van de aangifte inkomstenbelasting over het betreffende belastingtijdvak. 52 Hoewel dit al een aanzienlijke verkorting is, beoogt de regering daarnaast nog te bewerkstelligen dat de Belastingdienst de definitieve aanslag waar mogelijk binnen drie maanden na ontvangst van de aangifte oplegt en slechts bij uitzondering nog een (nadere) voorlopige aanslag oplegt. 53 Dit betekent concreet gezien dat de Belastingdienst het gros van de aangiften tussen 1 april en 1 juli zal controleren en de aangiften niet meer, zoals gebruikelijk was, eerst zal omzetten in een voorlopige aanslag alvorens deze te controleren en de definitieve aanslag op te leggen. 54 Dit laatste komt naar mijn mening neer op een zeer ambitieuze uitbreiding van de in paragraaf besproken proef, maar staat niet logischerwijs in verband 51 Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p Kamerstukken II 2012/13, , nr. 2, p. 3 en Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p. 24, Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p Kaaij 2013, p

17 met de termijn van vijftien maanden zoals opgenomen in het voorgestelde artikel 11, derde lid, AWR (nieuw) en wordt niet gestaafd met resultaten van de proef. 55 Buiten dat kan de Belastingdienst de proef eveneens voortzetten zonder wettelijke bekorting van de aanslagtermijn, aldus ook de Raad van State. 56 Naast verkorting van de aanslagtermijn, valt het op dat de regering in het wetsvoorstel aanknoopt bij de datum waarop de aangifte inkomstenbelasting wordt ontvangen in plaats van de datum waarop het belastingtijdvak afloopt. Deze datum wordt na ontvangst van de (elektronisch ingediende) aangifte automatisch geregistreerd en gaat gelden als datum van aanvang voor zowel de aanslagtermijn (vijftien maanden na ontvangst aangifte), de herzieningstermijn (achttien maanden na ontvangst aangifte) als de navorderingstermijn (drie of twaalf jaar na ontvangst aangifte). 57 Voor de volledigheid zijn de aangepaste termijnen evenals de mogelijkheid tot herziening van de definitieve aanslag in onderstaande figuur opgenomen, waarbij de jaartallen ter illustratie zijn. Hierbij valt op dat de herzieningstermijn in het uiterste geval slechts drie maanden voortduurt na ontvangst van de definitieve aanslag. Deze termijn acht de regering voldoende lang. 58 Figuur 4 Voorlopige aanslag gedurende belastingtijdvak (in 2013) Aangifte inkomstenbelasting na afloop belastingtijdvak (1 april 2014) Definitieve aanslag 3-15 maanden na ontvangst aangifte (uiterlijk 1 juli 2015) Herziening tot 18 maanden na ontvangst aangifte (uiterlijk 1 oktober 2015) Mogelijkheid tot herziening De uitleg van de regering bij het aanknopen bij de ontvangstdatum van de aangifte, is dat de belastingplichtige op deze manier zelf in de hand heeft wanneer hij rechtszekerheid verkrijgt. 59 De achterliggende bedoeling van de regering is echter dat belastingplichtigen tijdig aangifte doen. 60 Behalve dat ik het argument van de rechtszekerheid niet overtuigend genoeg vind om af te wijken van de huidige datum van afloop van het belastingtijdvak, is het naar mijn mening ook onwenselijk voor zowel belastingplichtigen als Belastingdienst om met een verscheidenheid aan ontvangstdata en de hieruit volgende administratieve belasting geconfronteerd te worden. Om de gevolgen hiervan te mitigeren heeft de regering in artikel 11, derde lid, AWR (nieuw) dan ook de fictie opgenomen dat voor belastingplichtigen die hun aangifte inkomstenbelasting indienen vóór 1 april van het kalenderjaar volgend op het belastingtijdvak, 1 april als ontvangstdatum wordt gehanteerd. Op deze manier eindigt de aanslagtermijn voor het gros van de belastingplichtigen op dezelfde datum. 61 Daarnaast heeft de regering een voorziening getroffen in artikel 11, vierde lid, AWR (nieuw) voor het geval belastingplichtigen niet of niet tijdig aangifte doen, waardoor geen aanslagtermijn zou kunnen worden bepaald. 62 Op basis van deze voorziening vangt de aanslagtermijn in ieder geval aan op de dag na die waarop de reguliere of eventueel door de inspecteur verlengde aangiftetermijn in de zin van artikel 9 AWR (huidig) is geëindigd. 55 Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p. 5 en Kamerstukken II 2012/13, , nr. 4, p Kamerstukken II 2012/13, , nr. 4, p Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p Kaaij 2013, p De Belastingdienst zou praktisch gezien ook kunnen aansluiten bij meerdere fictieve ontvangstdata zoals 1 april, 1 juli, 1 oktober etc. om de administratieve belasting te spreiden. Ik vraag mij namelijk af of de personen werkzaam bij de Belastingdienst evenals het automatiseringssysteem van de dienst op de aanmerkelijke belasting in de periode tussen 1 april en 1 juli van enig kalenderjaar zijn voorbereid. 62 Kamerstukken II 2012/13, , nr. 2, p. 3 en Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p